Decizia nr. 304/2024 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie — Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Şedinţa publică din data de 9 ianuarie 2024

Asupra recursului de faţă;

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019 la data de 22.05.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea în întregime a Deciziei nr. 2/08.01.2019 de respingere a contestaţiei fiscale; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/14.05.2018 şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2018 în ceea ce priveşte suma de 6.481.440 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (compusă din suma de 2.302.657 RON impozit pe profit aferent negării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la B.. şi suma de 4.178.783 RON ce impozit pe profit rezultat ca urmare a stabilirii unor diferenţe din analiza dosarului preţurilor de transfer) şi suma de 2.924.155 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă achiziţiei de servicii de la societatea B..; anularea în parte a deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 20656/15.06.2018 în ceea ce priveşte suma totală de 3.011.207 RON din care 2.147.615 RON dobânzi, iar 863.592 RON penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale contestate; anularea în parte a deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 20656/15.06.2018 în ceea ce priveşte suma de 684.018 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente obligaţiilor fiscale principale contestate; obligarea DGAMC la restituirea către societate a tuturor obligaţiilor fiscale contestate prin prezenta acţiune, în cuantum total de 13.100.820 RON şi care au fost achitate deja de societate; obligarea pârâtelor în solidar la plata către societate a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 779 din 18 mai 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor şi a respins acţiunea formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâtele DGAMC şi ANAF - DGSC, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecinţa casării sentinţei, iar ca urmare a rejudecării în fond în limitele mai sus arătate, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu consecinţa obligării pârâtelor în solidar la plata către societate a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.1. Nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei recurate în ceea ce priveşte aspectele referitoare la prestarea serviciilor de transfer de responsabilitate (motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

Soluţia primei instanţe are la bază interpretarea greşită a dispoziţiilor cuprinse în H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje în vigoare până la data de 01.11.2015, în Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje şi în O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu, precum şi a dispoziţiilor din C. civ. referitoare la interpretarea contractului şi a dispoziţiilor din Codul fiscal şi din Normele metodologice în privinţa documentelor justificative).

În fapt, societatea a încheiat cu B. două contracte privind transferul de responsabilitate în vederea îndeplinirii obiectivelor de reciclare, completate cu acte adiţionale subsecvente, contracte care, în temeiul dispoziţiilor art. 16 alin. (2) şi (4) din H.G. nr. 621/2005 şi art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015, contrar celor reţinute de prima instanţă, constau în transferarea responsabilităţilor, către un operator economic autorizat.

Recurenta a invocat interpretarea greşită a legislaţiei de mediu de către prima instanţă.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a stabilit, în mod eronat, faptul că voinţa reală a părţilor, astfel cum se desprinde din clauzele contractuale, ar reliefa încheierea unui contract de prestări servicii de reciclare, iar nu de transfer al responsabilităţii, astfel cum acesta a fost conceput în realitate de către părţi. Pentru a ajunge la această concluzie, prima instanţă a considerat că se impune interpretarea contractului încheiat între părţi, prin raportare la drepturile şi obligaţiile părţilor, aspect corect în esenţa sa, însă interpretat defectuos de prima instanţă.

In primul rând, întreaga argumentaţie a instanţei ce stat la baza respingerii cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte negarea deductibilităţii cheltuielilor cu achizitoarea serviciilor de la B. pleacă de la o premisă complet eronată cu privire la obiectul contractului analizat si anume faptul că societatea ar fi achiziţionat servicii de valorificare/reciclare si că nu ar fi făcut dovada prestării efective a acestora.

În acest sens, se reiterează de către recurentă faptul că legislaţia de mediu instituie obligaţia pentru operatorii economici care introduc pe piaţă ambalaje de a valorifica/recicla deşeurile produse de aceste ambalaje, având opţiunea între două modalităţi prevăzute de lege. Din prevederile art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 (ale cărui dispoziţii sunt identice cu cele ale art. 16 alin. (2) si (4) din H.G. nr. 621/2005) şi ale art. 26 alin. (5) din Legea nr. 249/2015, în vigoare începând cu noiembrie 2015 (art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005, în vigoare până în noiembrie 2015), rezultă în mod evident că cele două modalităţi de îndeplinire a obiectivelor de reciclare se diferenţiază în mod esenţial, aspect omis de către prima instanţă care a reţinut că din interpretarea clauzelor contractuale, operaţiunea juridică ar fi una de reciclare.

Astfel, nu doar că prima instanţă nu a făcut o analiză a legislaţiei de mediu pentru a stabili în mod corect încadrarea contractelor încheiate între părţi, dar aceasta prezintă un raţionament contradictoriu. Pe de o parte, instanţa recunoaşte că între părţi s-au încheiat contracte de transfer al responsabilităţii; pe de altă parte, prima instanţă refuză să acorde contractului astfel încheiat efectele sale depline, astfel cum acestea sunt stabilite de legislaţia de mediu, bazându-se doar pe interpretarea selectivă a clauzelor contractuale şi fără să stabilească în mod clar dacă, în opinia sa, contractul încheiat între părţi este unul de transfer de responsabilitate sau unul de valorificare. Din analiza sentinţei recurate rezultă că prima instanţă nu califică în mod concret contractele încheiate între părţi, ci acceptă faptul că obiectul contractului este transferul de responsabilitate, considerând însă că efectele pe care acesta le produce sunt în realitate cele ale contractului de reciclare.

Raţionamentul primei instanţe este astfel eronat întrucât are la bază, fie o eroare (calificarea contractelor ca fiind unele de reciclare - îndeplinirea individuală a obiectivelor), fie crearea unei lex terţia, prin transpunerea efectelor juridice ale contractului de reciclare către contractul de transfer al responsabilităţii, ceea ce denotă în mod cert o interpretare greşită a dispoziţiilor legale.

Faptul ca obiectul contractului analizat este reprezentat în realitate de transferul de responsabilitate, iar nu de servicii de reciclare este de altfel recunoscut expres şi de organul fiscal care, în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, admite expres ca, prin aceste contracte încheiate în conformitate cu prevederile legale în vigoare, societatea a achiziţionat servicii de transfer al responsabilităţii (pag. nr. 24 a Deciziei de soluţionare a contestaţiei).

Totodată, prima instanţă analizează selectiv şi clauzele contractuale, invocând doar pe acelea care, în aparenţă, ar susţine raţionamentul expus şi înlăturând în mod nepermis şi fără nicio explicaţie restul clauzelor contractuale (precum cea referitoare la obiectul contractului, la modul de stabilire a preţului sau cele referitoare la obligaţiile părţilor) şi care dovedesc fără urmă de tăgadă, natura contractului analizat.

În egală măsură, esenţial de subliniat este şi faptul că natura serviciilor prestate este dovedită şi de dispoziţiile legale în materia Fondului pentru mediu. Astfel, prevederile art. 16 alin. (2) lit. b) si (4) din H.G. nr. 621/2005, respectiv art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 stabilesc foarte clar obligaţia operatorilor economici care introduc pe piaţă produse ambalaje de a îndeplini obiectivele de reciclare/valorificare a acestor ambalaje, aceste obiective putând fi îndeplinite fie în mod individual (prin contractarea directă a unor colectori/reciclatori) fie prin transfer de responsabilitate către un operator autorizat. Mai mult, în situaţia în care operatorul economic nu dispune de logistica necesară pentru a putea îndeplini obiectivele în mod individual -asa cum e cazul societăţii, legislaţia de mediu impune obligaţia ca acesta să contracteze un operator economic autorizat, potrivit art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005/art. 26 alin. (5) din Legea 249/2015.

În al doilea rând, prima instanţă face abstracţie în analiza sa de particularităţile mecanismului de transfer al responsabilităţii. Or, pentru a pronunţa o soluţie corectă în prezenta cauză, era esenţial ca instanţa să aibă reprezentarea precisă a ceea ce presupune mecanismul transferului de responsabilitate.

Astfel, acest transfer legal de responsabilitate operează ca o veritabilă "subrogaţie legală" specifică domeniului, realizată în baza legii, prin transferarea obligaţiilor de mediu de la operatorul economic care introduce pe piaţă bunuri ambalate către operatorul economic care preia toate obligaţiile de îndeplinire a obiectivelor de către acesta şi se subrogă în toate obligaţiile sale de la momentul semnării contractului de transfer de responsabilitate, obligaţii pe care le preia în integralitate şi devenind obligat personal în faţa autorităţilor de mediu.

Societatea are doar obligaţia de a semna contractul cu operatorul autorizat în acest sens de Ministerul Mediului, de a-i plăti acestuia remuneraţia cuvenită pentru preluarea responsabilităţii şi de a-i comunica cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă pentru ca el să poată determina obiectivele de reciclare pe care trebuie sa le îndeplinească. Într-o asemenea situaţie, sarcina dovedirii efective a traseului deşeurilor până la reciclare revine exclusiv operatorului autorizat întrucât, în caz contrar, în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005, el este cel care va fi obligat la plata contribuţiei de mediu pentru diferenţa dintre obiectivele preluate şi cele irealizate şi tot el va fi controlat de Administraţia Fondului pentru Mediu şi impus la plata prin decizie de impunere, conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Prin urmare, din momentul încheierii contractului de transfer de responsabilitate, societatea nu mai are nicio obligaţie de a se îngriji de cantităţile de ambalaje reciclate şi nici de a se îngriji de efectivitatea serviciilor B., respectiv dacă acest operator autorizat a reciclat efectiv, total sau parţial deşeurile de ambalaje, întrucât aceste obligaţii nu mai sunt, potrivit legii, în sarcina sa.

Aşadar, se află în prezenţa unui contract special de transfer de responsabilitate, iar nu a unui contract de prestări servicii de reciclare.

Totodată, această concluzie este susţinută şi de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2011 - 2015 şi de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2016, care stabilesc în sarcina cui cade responsabilitatea de a achita contribuţia la bugetul Fondului pentru Mediu în cazul în care obiectivele nu sunt îndeplinite de operatorul care a preluat responsabilităţile, pe bază de contract.

Or, este evident că toate aceste aspecte conduc către concluzia că, odată încheiat contractul de transfer de responsabilitate, societatea nu mai păstrează nicio obligaţie, acestea trecând în sarcina exclusivă a operatorului de transfer de responsabilitate. În acest sens, important de subliniat este faptul că organizaţiile de transfer de responsabilitate nu deţin autorizaţie de mediu pentru prestarea de servicii de reciclare şi valorificare, nu au calitatea de reciclator/valorificator autorizat şi astfel nu sunt în măsură să presteze astfel de servicii.

Recurenta a mai invocat interpretarea greşită a dispoziţiilor C. civ. referitoare la interpretarea contractului.

Din întreg raţionamentul primei instanţe se desprinde în fapt concluzia că aceasta a calificat contractele ca fiind contracte de prestări servicii de reciclare. De asemenea, prima instanţă stabileşte că, din analiza clauzelor contractuale ar rezulta că beneficiarul s-a obligat să execute serviciile în numele societăţii, conducând raţionamentul spre calificarea contractelor ca fiind o specie de mandat.

Într-un mod cu totul eronat, prima instanţă a omis să arate că prestatorul nu execută obligaţiile doar în numele societăţii, ci şi pe seama acesteia, operând o veritabilă subrogaţie. Această concluzie eronată a instanţei pleacă de la premisa că, din punct de vedere civil, contractele încheiate între părţi ar reprezenta contracte de antrepriză, când, în realitate, prin efectele lor, acordate chiar de legislaţia specială de mediu, din punctul de vedere al dreptului civil, acestea se apropie mai mult, ca natură juridică, de contractele de cesiune. În acest sens, este evident că voinţa reală a părţilor, analizată în coroborare cu dispoziţiile legale, a fost aceea de a opera un transfer de obligaţii între părţi. Altfel spus, prin încheierea contractelor de transfer de responsabilitate, obligaţia de valorificare se stinge în patrimoniul Societăţii şi ia naştere în patrimoniul prestatorului, respectiv a OTR/OIREP-ului.

Totodată, raţionamentul primei instanţe se bazează pe o analiză selectivă a clauzelor contractuale, din ansamblul acestora, instanţa selectându-le doar pe cale care ar conduce la concluzia că între părţi s-ar fi încheiat un contract de prestări servicii de reciclare. Or, această practică este, în mod evident, contrară regulilor de interpretare a contractelor stabilite de C. civ., respectiv de art. 1266 şi art. 1267. Or prima instanţă nu a ţinut cont de aceste dispoziţii legale în momentul în care a analizat contractele încheiate între părţi.

Din ansamblul contractelor, analizate în coroborare cu dispoziţiile legale cuprinse în legislaţia de mediu, se desprinde cu uşurinţă scopul pentru care contractele au fost încheiate, scop avut în mod clar în vedere de părţi şi care nu poate fi ignorat pentru calificarea corectă a obiectului contractelor. De asemenea, interpretarea sistematică a clauzelor contractuale, şi nu cea selectivă folosită de prima instanţă, ar fi condus la concluzia corectă din punct de vedere juridic, conform căreia obiectul contractului este acela de transfer al responsabilităţii de la societate la prestator.

În egala măsură, prima instanţă nu a acordat efectele juridice cuvenite clauzei contractuale referitoare la posibilitatea societăţii de a verifica ea însăşi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv reciclate de către B. şi să constate că acestea au fost sau nu corect reciclate; prin raportare la această clauză contractuală, prima instanţă, într-un mod cu totul nejustificat, a stabilit că deşi art. 4.7. din contractele încheiate stabileşte un drept de verificare al societăţii beneficiare, iar nu o obligaţie, conţinutul acestui text reflectă obligaţiile prestatorului, de valorificare a ambalajelor. Această reţinere reflectă o greşită aplicare a normelor legale, întrucât stabilirea unui drept în favoarea uneia dintre părţi nu poate fi echivalată cu schimbarea obiectului contractului, dacă acesta, în ansamblul său şi prin raportare la scopul pentru care a fost încheiat, nu este o clauză esenţială în respectivul contract.

Mai mult, prima instanţă stabileşte că acestui drept al societăţii îi corespunde obligaţia corelativă a prestatorului, însă nu analizează creditorul obligaţiei de valorificare care, odată cu transferul responsabilităţii, nu mai este societatea. Prestatorul, prin preluarea responsabilităţii, execută aceste obligaţii ca şi cum ar fi cel care are obligaţia legală de a recicla deşeurile din ambalaje, iar nu pentru că ar avea această obligaţie faţă de societate. În ceea ce priveşte neexercitarea acestui drept, având în vedere că B. este o entitate autorizată de Ministerul Mediului şi care îşi derulează întreaga activitate sub directa şi stricta supraveghere a acestuia, societatea nu a considerat necesar să solicite pe cheltuiala sa o verificare cu privire la modul de îndeplinire a obligaţiilor de reciclare de către B., considerând ca autorităţile competente derulează astfel de verificări. Mai mult, o asemenea verificare nu prezenta o relevanţă deosebită pentru societate, cât timp în cazul neîndeplinirii acestora, B. era partea răspunzătoare în fata AFM, iar nu recurenta.

Recurenta a mai invocat interpretarea greşită a dispoziţiilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice în ceea ce priveşte dovedirea prestării serviciilor si documentele justificative.

Având în vedere faptul că deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit şi a TVA aferentă a fost negată de organele fiscale pe motiv că nu s-ar fi dovedit prestarea serviciilor, stabilirea corectă a obiectului contractului şi respectiv a naturii serviciilor prestate reprezintă în fapt problema principală în speţă, întrucât se impune a clarifica ce serviciu trebuie dovedit ca fiind prestat, respectiv dacă în discuţie se analizează un serviciu de reciclare, cum eronat susţin organele fiscale, se impune dovedirea faptului ca a avut loc reciclarea ambalajelor; dacă însă se analizează serviciul de transfer de responsabilitate, se impune dovedirea acestui din urmă serviciu.

Întrucât B. a prestat către reclamantă un serviciu de transfer de responsabilitate, se impune ca analiza condiţiilor legale de deductibilitate a cheltuielilor la impozitul pe profit şi a TVA să se realizeze prin prisma acestui serviciu, şi nu din perspectiva unui serviciu de reciclare.

Aşadar, pentru a stabili tratamentul fiscal al TVA şi al cheltuielii aferente serviciilor prestate de OTR/OIREP, respectiv, dacă acestea sunt sau nu deductibile fiscal, se impune a fi analizate dispoziţiile legale in vigoare în materia deductibilităţii impozitului pe profit şi a TVA, respectiv art. 25 alin. (a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi art. 271 şi art. 299 din acelaşi act normativ. Prima instanţa nu a explicat în niciun fel de ce nu ar fi fost îndeplinite aceste condiţii şi cum se poate susţine că nu ar fi fost prestat serviciul de transfer de responsabilitate, ci reţine în mod cu totul nesusţinut de probe ca serviciul de reciclare nu ar fi fost dovedit.

Or, pe de o parte, nu există nicio dovadă că acest serviciu nu s-a îndeplinit (total sau parţial, în toată perioadă analizată sau în parte din aceasta). Pentru a dovedi şi a susţine acest lucru era necesar ca autorităţile fiscale sau instanţa să solicite B. să furnizeze informaţii privitoare la modul in care a îndeplinit în perioada analizată obiectivul global de mediu (întrucât un astfel de OTR semnează contracte cu mult mai mulţi operatori, preia obligaţiile tuturor şi îndeplineşte obiectivul global astfel preluat) şi a primit astfel licenţa din partea autorităţilor competente să funcţioneze. Dispoziţiile art. 3 şi Cap. V din Ordinul nr. 1362/2018 privind aprobarea Procedurii de autorizare, avizare anuală şi de retragere a dreptului de operare a organizaţiilor, care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, precizează expres condiţiile de autorizare, precum şi obligaţiile unui OTR/OIREP şi privind autorizarea anuala a acestora, condiţionat de comportamentul acestei entităţi în anul anterior.

Pe de altă parte, faţă de natura serviciilor analizate în cauză, prima instanţă nu trebuia să analizeze acest lucru, respectiv dovedirea îndeplinirii unui serviciu de reciclare, ci a serviciului de transfer/preluare a responsabilităţii, serviciu a cărui îndeplinire s-a dovedit fără tăgadă de către reclamantă.

Astfel, în ceea ce priveşte documentele justificative prezentate de societate în scopul dovedirii prestării serviciilor achiziţionate, prima instanţă, plecând de la premisa eronată prezentată anterior, a stabilit că declaraţiile prestatorului de servicii în sensul că şi-a executat obligaţiile nu echivalează cu justificarea prestării efective a serviciilor.

În primul rând, aceste considerente sunt consecinţa unei calificări greşite acordate contractelor încheiate între părţi; dat fiind că prin contractele încheiate operează un transfer al responsabilităţii, pentru societate este irelevantă modalitatea în care prestatorul îşi îndeplineşte obligaţiile, acesta din urmă fiind singurul care va răspunde în faţa autorităţii de mediu, pentru societate fiind suficient să demonstreze că a încheiat un astfel de contrat pentru a fi exonerată de orice fel de răspundere. Din acest punct de vedere, este extrem de relevantă şi modalitatea în care un OTR funcţionează, întrucât aceasta conduce la concluzia că transferul de responsabilitate produce efecte juridice distincte de cele ale unui simplu contract de prestări servicii de reciclare. Un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate.

Aşadar, este practic imposibil ca un OTR/OIREP să poată dovedi cu documente trasabilitatea deşeurilor exclusiv pentru un singur operator. O astfel de analiză se poate realiza doar global pentru toate obligaţiile asumate contractual de respectivul OTR/OIREP. Or, contractele şi documente asumate de OTR/OIREP în relaţia cu un operator nu pot fi furnizate celorlalţi agenţi economici fără restricţii, întrucât s-ar putea aduce atingere dispoziţiilor legale privitoare la protecţia datelor cu caracter personal sau chiar celor în materia dreptului concurenţei.

Prima instanţă nu a analizat în niciun fel aceste aspecte şi nici nu a explicat de ce a înlăturat argumentele societăţii. În plus, după cum rezultă din dispoziţiile legale, operatorul economic nu are nicio obligaţie legală să deţină/prezinte informaţii şi documente suplimentare referitoare la trasabilitatea deşeurilor de ambalaje, astfel de documente fiind deţinute de OTR/OIREP, neexistând obligaţia ca acesta să le predea operatorului economic de la care a preluat responsabilitatea.

Legea nu impune o asemenea condiţie, condiţia prevăzută de art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal art. 271 si art. 299 din acelaşi act normativ fiind aceea că serviciile de transfer de responsabilitate să fie prestate în beneficiul operatorului economic şi să fie folosite de acesta în scopul activităţii sale economice, respectiv, în scopul derulării operaţiunilor sale taxabile, condiţie care trebuie considerată îndeplinită prin raportare la obligaţia impusă de lege în sarcina operatorilor economici care trebuie să îndeplinească obiectivele de mediu în mod individual sau prin transfer de responsabilitate.

Mai mult, documentele justificative privind trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la momentul colectării şi până la momentul reciclării/valorificării acestora de operatorii autorizaţi, în scopul îndeplinirii obiectivelor legale de valorificare/reciclare ale beneficiarului de serviciu ar fi menite să dovedească îndeplinirea serviciului de reciclare, iar nu a celui de transfer de responsabilitate. Or, cele două tipuri de servicii nu se confundă, fiind total diferite, în legislaţia specifică contractul încheiat între părţi şi întreg mecanismul de preluare a responsabilităţii îndeplinirii obiectivelor de mediu (mai cu seamă răspunderea trasată în sarcina operatorilor care preiau responsabilitatea) conturând clar natura serviciilor prestate de OTR/OIREP ca fiind servicii de transfer de responsabilitate (iar nu de reciclare/valorificare). Asemenea obligaţii de monitorizare şi de documentare nu sunt proprii unui contract de transfer de responsabilitate către un operator autorizat de Ministerul Mediului, ci unui contract de prestării servicii de valorificare/reciclare pe care contribuabilul l-ar încheia cu un colector/reciclator dacă ar alege să îndeplinească obiectivele în mod individual.

Totodată, dispoziţiile legale de mediu (art. 72 din Ordinul nr. 578/2006) prevăd cât se poate de clar că OTR/OIREP-ul este cel care trebuie să asigure trasabilitatea deşeurilor de ambalaje pentru a face dovada reciclării/valorificării şi nu operatorul economic care contractează serviciul de transfer de responsabilitate.

Documentele ce atestă trasabilitatea deşeurilor de ambalaje sunt documente ce ţin de modalitatea de desfăşurare a activităţii OTR/OIREP sau a subcontractorilor lor având în vedere faptul că un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate. Aşadar, este practic imposibil ca un OTR/OIREP să poată dovedi cu documente trasabilitatea deşeurilor exclusiv pentru un singur operator. O astfel de analiză se poate realiza doar global pentru toate obligaţiile asumate contractual de respectivul OTR/OIREP. Or, contractele şi documente asumate de OTR/OIREP în relaţia cu un operator nu pot fi furnizate celorlalţi agenţi economici fără restricţii întrucât s-ar putea aduce atingere dispoziţiilor legale privitoare la protecţia datelor cu caracter personal sau chiar celor în materia dreptului concurenţei.

Impunerea unei obligaţii de verificare a trasabilităţii în sarcina operatorilor economici beneficiari ai serviciilor ar echivala cu transferarea către aceştia a unor atribuţii ce aparţin exclusiv autorităţilor publice/de mediu. Astfel, autoritatea care are competenţă de a verifica trasabilitatea efectivă a operaţiunilor de reciclare/valorificare a deşeurilor este AFM în cadrul unui control derulat la OTR/OIREP conform art. 3 alin. (3) lit. h) din OUG196/2005.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte documentele justificative necesare pentru dovedirea prestării serviciului de transfer de responsabilitate, potrivit legislaţiei specifice documentele pe care societatea trebuie sa le deţină într-o astfel de procedură sunt contractul cu un operator autorizat şi obţinerea lunară de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situaţia cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă şi operaţia de valorificare (art. 25 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 578/2006).

Pe baza dispoziţiilor citate, rezultă că în cazul încheierii unui contract de transfer de responsabilitate, obligaţia societăţii era doar de a obţine lunar din partea B. un raport de activitate în care să fie indicate cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate în numele reclamantei. De altfel, chiar şi prima instanţă a reţinut existenţa acestor rapoarte, fără să facă însă menţiune despre valoarea probatorie a acestora şi limitându-se la a menţiona că declaraţiile pe propria răspundere nu sunt suficiente pentru a face dovada prestării serviciilor. În acelaşi timp, în mod greşit, prima instanţă a calificat declaraţiile pe propria răspundere a prestatorului de servicii ca fiind simple afirmaţii ale prestatorului care "nu sunt confirmate de niciun mijloc de probă care să ateste prestarea efectivă a serviciilor".

Or, această reţinere denotă o clară aplicare greşită a legii, din moment ce o declaraţie pe propria răspundere nu poate fi asimilată unei simple afirmaţii, legea stabilind în mod cert că acestora trebuie să le fie recunoscută o anumită valoare probatorie, fapt ce rezultă chiar din sancţiunea penală ce intervine în cazul unor declaraţii necorespunzătoare adevărului. Faptul că instanţa are posibilitatea de a stabili valoarea probatorie a tuturor mijloacelor de probă nu înseamnă şi că aceasta nu are obligaţia de a motiva alegerea făcută, însă în prezenta cauză, prima instanţă a stabilit, în mod discreţionar şi fără să ofere un argument, faptul că nu va lua în calcul declaraţiile, care prin ele însele nu ar dovedi prestarea efectivă a serviciilor. De asemenea, deşi a reţinut existenţa rapoartelor şi a tabelelor depuse de Societate (din care rezultă cantităţile de ambalaje reciclate), prima instanţă nu face nicio menţiune cu privire la valoarea probatorie a acestora.

În al treilea rând, deşi dispoziţiile legale nu prevăd în mod limitativ documentele pe care contribuabilii trebuie să le prezinte în vederea dovedirii îndeplinirii serviciilor, prima instanţă a reţinut că organul fiscal nu a stabilit condiţii suplimentare faţă de cele stabilite prin lege pentru dovedirea prestării serviciilor, modalitatea de probare a efectivităţii prestării serviciilor fiind impusă prin chiar dispoziţiile actelor normative sus­menţionate (ex. pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004).

Această reţinere a primei instanţe apare ca fiind contradictorie, având în vedere că în cuprinsul sentinţei, aceeaşi instanţă face o afirmaţie corectă din punct de vedere juridic, dar opusă propriului raţionament citat anterior: "Aşadar, pe lângă condiţia existenţei unui contract şi a dovedirii necesităţii efectuării cheltuielilor, trebuie îndeplinită condiţia prestării efective a serviciilor, dovedită prin orice mijloc de probă corespunzător, enumerarea textului sus-menţionat nefiind limitativă".

Aceste reţineri denotă, în mod cert, o aplicare greşită a legii, din moment ce chiar instanţa reţine în mod corect condiţia legală, dar o aplică în mod total eronat situaţiei de fapt. Astfel, textele de lege stabilesc, printr-o enumerare exemplificativă mijloacele de probă a prestării serviciilor, respectiv "situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare". Este evident, aşadar, că prima instanţă a făcut o aplicare greşită a legii, când chiar normele citate de aceasta stabilesc în mod cert că dovada prestării serviciilor poate fi făcută cu orice alte materiale corespunzătoare, deci contrar susţinerii instanţei, acestea nu impun o modalitate de probare.

Nu în ultimul rând, se arată că societatea a pus la dispoziţia organelor fiscale şi a primei instanţe documente justificative constând în facturile de servicii emise de B.; estimările pentru fiecare an a cantităţilor de ambalaje puse pe piaţa de către A. în funcţie de material; raportările lunare trimise de B. către A. asupra modului de îndeplinire a obiectivelor lunare în numele societăţii; declaraţiile pe proprie răspundere ale directorului general al B. din care reiese modul de îndeplinire a obiectivelor de valorificare şi reciclare pentru fiecare an în parte; anexele la aceste declaraţii pe proprie răspundere ale reprezentanţilor B. din care rezultă cantitatea de deşeuri introdusă pe piaţa naţională/cantitatea valorificată prin reciclare sau prin alte metode decât reciclare, pe fiecare tip de deşeuri în parte. Astfel, societatea a prezentat documente justificative care atestă că a transferat responsabilitatea obligaţiei de valorificare/reciclare către B., respectiv documente din care rezultă că B. a preluat această responsabilitate şi şi-a asumat-o, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate.

I.3.2. Soluţia primei instanţe în ceea ce priveşte negarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 2.924.155 RON aferente achiziţiei de servicii de transfer de responsabilitate de la B. este consecinţa interpretării şi aplicării greşite a legii

I.3.2.a. Instanţa în mod eronat a reţinut că faptul generator nu s-ar fi produs

În primul rând, prima instanţă şi-a însuşit, în mod nejustificat, raţionamentul organului fiscal, în ceea ce priveşte inexistenţa faptului generator, fără să aducă însă nişte argumente concrete pentru care a reţinut această teorie, rezumându-se la a enumera texte de lege şi a prezenta concluzia, lipsind întrutotul raţionamentul. Faptul că prima instanţă stabileşte că, în cauză, nu există similitudini cu situaţia din cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD, considerând că premisele sunt distincte, nu vine însă în sprijinul concluziei eronate a inexistenţei faptului generator, neconstituind o motivare a acesteia.

În al doilea rând, dacă ar accepta această concluzie a primei instanţe, ar însemna că TVA nu era deloc datorată, din moment ce faptul generator nu s-a produs, iar pe cale de consecinţă, aceasta a fost achitată fără a fi datorată şi trebuie restituită plătitorului. Or, este evident că o astfel de concluzie dovedeşte nelegalitatea soluţiei primei instanţe şi greşita aplicare a legii, soluţie care derivă în mod clar din calificarea greşită a contractelor încheiate de societate.

Contrar reţinerii primei instanţe, în speţă, societatea a probat că a intervenit faptul generator în privinţa serviciilor de transfer de responsabilitate achiziţionate de la B., faţă de prevederile art. 134 indice 1 alin. (7) din vechiul Codul fiscal, art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, prevederi preluate şi de art. 281 alin. (7) şi 282 alin. (1) şi (2) din Noul Codul fiscal.

Din economia dispoziţiilor legale citate, rezultă că în cazul acelor prestări de servicii ce presupun executări succesive în timp, faptul generator intervine şi serviciul se consideră prestat fie la momentul emiterii diferitelor situaţii de lucrări, rapoarte sau alte asemenea documente ce atestă serviciile, fie la momentul acceptării documentelor ce atestă serviciile dacă această acceptare este prevăzută în contract, fie la momentul emiterii unor facturi mai înainte de prestarea serviciilor.

Raportat la situaţia din prezenta speţă, este evident că societatea a probat intervenţia faptului generator şi a exigibilităţii TVA întrucât, aşa cum rezultă din prevederile art. 6.2 din contractele de transfer de responsabilitate, părţile au agreat ca emiterea facturilor lunare să aibă loc în avans, adică anterior prestării serviciilor de reciclare pentru respectiva lună, plata urmând a se face în aceeaşi lună. Din această perspectivă trebuie precizat că faptul generator (prestarea efectivă a serviciilor) nu determină momentul la care societatea are dreptul să exercite deducerea TVA, în acest sens fiind relevant momentul la care intervine exigibililitea TVA. Astfel, deşi ca regulă generală exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, potrivit art. 1342 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, exigibilitatea poate interveni înainte de data faptului generator în situaţia în care prestatorul emite o factură anterior datei la care sunt prestate serviciile.

I.3.2.b. Instanţa, prin aplicarea greşită a normelor legale, a stabilit că operaţiunile taxabile nu au fost dovedite

Şi în materie de TVA, soluţia primei instanţe se grefează pe aceeaşi pretinsă lipsă a dovedirii operaţiunilor taxabile care, la rândul său, îşi are izvorul în calificarea greşită a contractelor încheiate de societate ca fiind unele de reciclare şi lipsa înţelegerii normelor legale care instituie mecanismul transferului de responsabilitate. Întrucât problemele juridice sunt aceleaşi ca în cazul negării deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit, acestea îşi păstrează pe deplin valabilitatea şi în cazul TVA. Astfel, şi în această situaţie, soluţia primei instanţe este rezultatul interpretării şi aplicării greşite a legislaţiei de mediu, a dispoziţiilor din C. civ. referitoare la interpretarea contractului şi a dispoziţiilor din Codul fiscal şi Normele metodologice referitoare la documentele justificative.

În primul rând, considerentele sentinţei recurate dovedesc faptul că prima instanţă, calificând greşit obiectul contractului, stabileşte condiţii suplimentare pentru dovedirea serviciilor achiziţionate întrucât aceasta, în mod greşit, urmăreşte dovedirea prestării unor servicii de reciclare, când, în realitate, serviciul achiziţionat de societate este însuşi transferul de responsabilitate (care nu are un conţinut palpabil, fiind o creaţie a legiuitorului şi diferenţiindu-se net de prestarea de servicii de reciclare). În acest sens, prima instanţă a considerat că societatea nu ar fi depus documente justificative care să ateste însăşi prestarea serviciilor achiziţionate.

Prima instanţă se află într-o confuzie cu privire la obiectul contractului semnat de părţi şi anume transferul responsabilităţii în privinţa obligaţiilor de mediu şi nu servicii de reciclare. Or, acest obiect al contractului a fost adus la îndeplinire, ambele părţi executându-şi obligaţiile contractuale (prestatorul a preluat responsabilitatea, devenind singurul răspunzător în faţa autorităţilor de mediu, iar societatea a achitat preţul pentru această preluare). Mai mult, legislaţia de TVA (din perspectiva exercitării dreptului de deducere) nu conţine niciun fel de prevederi privind formatul sau conţinutul rapoartelor sau situaţiilor de lucrări întocmite pentru servicii prestate în mod succesiv/continuu, în condiţiile în care situaţiile de lucrări întocmite efectiv de B. şi comunicate societăţii se supun cerinţelor specifice ale legislaţiei în domeniul Fondului de mediu.

Mai mult, în cazul specific al TVA, negarea dreptului de deducere a taxei motivat de lipsa documentelor privitoare la trasabilitatea deşeurilor de ambalaje încalcă principiul neutralităţii TVA, consacrat în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie ("CJUE"), obligatorie pentru autorităţile din România, potrivit art. 11 alin. (11) din Codul fiscal. Astfel, principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de către persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA atât timp cât condiţiile de fond sunt îndeplinite, serviciul fiind prestat de către OTR/OIREP şi acesta fiind necesar beneficiarului pentru derularea activităţii în condiţii de legalitate.

În al doilea rând, prima instanţă a stabilit, fără justificare, faptul că sancţiunile specifice prevăzute de O.U.G. nr. 196/2005 nu prezintă relevanţă în prezenta cauză, fără să motiveze în niciun fel această reţinere. Or, dacă problema principală care a generat litigiul este tocmai calificarea contractelor încheiate, ar fi fost firesc ca această interpretare a contractelor să aibă loc în lumina tuturor dispoziţiilor legale incidente.

Faptul că legislaţia de mediu stabileşte fără putinţă de tăgadă cine poartă răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiilor în cazul unui transfer de responsabilitate (OTR/prestatorul) dovedeşte în mod cert că prestatorul nu răspunde pentru neîndeplinirea obligaţiilor în faţa societăţii, ci direct în faţa AFM, drept urmare, serviciile achiziţionate au fost în integralitate executate prin încheierea contractelor şi plata preţului. Mai mult, chiar obligaţiile de predare a rapoartelor şi a declaraţiilor OTR/OIREP-ului sunt doar obligaţii subsidiare şi nu condiţionează operarea transferului de responsabilitate (care are loc chiar în momentul încheierii contractului).

În consecinţă, plecând de la această aplicare greşită a normelor de drept material, instanţa a analizat si conditiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, deşi dacă obiectul contractului ar fi fost calificat în mod corect, prima instanţă ar fi observat ca societatea îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv condiţia substanţială constând în aceea că achiziţiile de bunuri/servicii trebuie să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile şi condiţia formală, constând în aceea că achiziţiile efectuate trebuie să fie justificate în baza unei facturi întocmite conform prevederilor legale.

I.3.3. În mod nelegal au stabilit autorităţile fiscale că se impune majorarea bazei impozabile cu suma de 26.117.395 RON reprezentând venituri din exploatare rezultate din producţia vândută de reclamantă către afiliaţi în perioada 2011-2015, ca urmare a stabilirii unor diferenţe din analiza dosarului preţurilor de transfer

I.3.3.1. În mod nelegal, prima instanţă a stabilit că societatea ar fi trebuit să utilizeze metoda an pe an şi nu metoda multianuală

În ceea ce priveşte metoda utilizată în studiul de comparabilitate, prima instanţă a confirmat opinia organelor fiscale şi a stabilit că metoda multianuală nu este cea adecvată întrucât reclamanta nu desfăşoară o activitate bazată pe cicluri multianuale de producţie/valorificare a produselor/serviciilor care să împiedice sau să denatureze comparabilitatea datelor financiare anuale.

Cu toate că a validat opinia organelor fiscale, în mod contradictoriu, prima instanţă a reţinut că utilizarea metodei an pe an nu este obligatorie conform Liniilor directoare privind preturile de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţii fiscale emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică ("Liniile directoare OCDE" sau "Ghidul OCDE").

În acest sens, concluzia este, în mod evident, că prima instanţă a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor cuprinse în O.M.F.P. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, cu modificările şi completările ulterioare şi în Ghidul OCDE.

După cum a arătat şi prin cererea de chemare în judecată, metoda multianuală a fost corect aleasă de societate în considerarea mai multor motive.

Potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 442/2016, reclamanta, în calitatea sa de mare contribuabil, are obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer până la termenul de depunere a declaraţiilor anuale privind impozitul pe profit în cazul de faţă, 25 martie pentru fiecare an fiscal, iar, la data respectivă, nu existau date financiare disponibile publice pentru companiile comparabile în bazele de date recunoscute (i.e. Orbis - Bureau van Dijk) pentru a putea aplica abordarea an pe an; aplicarea metodei multianuale pentru întreaga perioadă supusă analizei în cadrul dosarului de preţuri de transfer era necesară pentru asigurarea unei abordări consecvente în contextul documentării tranzacţiilor derulate înainte de anul fiscal 2016, un asemenea imperativ fiind consacrat de mai multe dispoziţii din cuprinsul Liniilor directoare OCDE (para. 2.81; para. 2.01; para. 3.1; para. 2.58; para. 3.76; para. 3.77; para. 3.78. Având în vedere toate aceste aspecte, este evident că soluţia primei instanţe are la bază o aplicare greşită a dispoziţiilor anterior citate, iar societatea în mod corect a ales să utilizeze metoda multianuala în studiul de comparabilitate.

I.3.3.2. In mod nelegal, prima instanţa a considerat că includerea în studiul de comparabilitate pentru productia/îmbutelierea de băuturi răcoritoare a societăţilor care nu îndeplineau criteriul independenţei, precum şi eliminarea, totodată, a societăţilor C. şi D., ar fi corectă.

În primul rând, în ceea ce priveşte includerea de către intimatele-pârâte în studiul de comparabilitate a unor companii, eliminate de către reclamantă întrucât nu îndeplineau criteriul de independenţă, prima instanţă a considerat, în mod greşit, că face aplicarea art. 7 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003 şi a art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 227/2015, conform cărora două societăţi se consideră afiliate dacă una dintre ele deţine, direct sau indirect, cel puţin 25 % din titlurile de participare în cadrul celeilalte societăţi. Or, raţionamentul primei instanţe, de a considera că nu există relaţie de afiliere pentru simplul motiv că aceste date nu sunt disponibile, presupune că aceasta a considerat ex officio că procentul de participare este sub 25 %, aspect ce nu rezultă din niciun mijloc de probă, după cum chiar prima instanţă constată. Astfel, este evident că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile legale anterior citate, asimilând cazul în care cota de participare nu poate fi determinată cu ipoteza în care aceasta este mai mică de 25%. Or, informaţia referitoare la cota de participare poate să nu fie disponibilă în bazele de date, dar să fie de peste 25%, neexistând niciun argument pentru care o altă interpretare a textului legal să fie acceptată.

Societatea a dat dovadă de o atitudine prudentă şi corectă prin eliminarea acestor companii din studiul de comparabilitate întrucât, depunând toate diligentele, aceasta a descoperit relaţia de afiliere, chiar dacă nu a avut acces la informaţii disponibile privind cotele de participaţie. Totodată, această opţiune a societăţii a fost confirmată şi de expertul desemnat în prezenta cauză, în sensul că intimatele-pârâte au inclus în acest studiu companii care nu respectau criteriul independenţei, respectiv E. S.A. (Grecia), F. S.A. (Grecia) şi G..

În al doilea rând, în mod nelegal, din eşantionul societăţilor comparabile, au fost eliminate societăţile C. şi D., prima instanţă reţinând că "în mod corect autoritatea fiscală a eliminat aceste companii din eşantionul final, având în vedere că perioada analizată este 2011 - 2016, în care reclamanta a desfăşurat activitate continuă".

Cu privire la acest argument al primei instanţe, se arată că nu este susţinut de niciun text de lege. De altfel, cu privire la acest aspect, prima instanţă nu face nicio trimitere la argumente legale şi nici nu dezvoltă argumentul prezentat anterior.

Este evident astfel, că soluţia primei instanţe de a exclude din eşantion cele două societăţi este nelegală, neavând la bază nicio dispoziţie legală, enunţată măcar, dacă nu interpretată şi aplicată la situaţia de fapt concretă.

În acest sens, se arată că C. a fost respinsă pe motiv că nu ar prezenta date financiare pentru un singur an (i.e. 2011) dintre toţi anii analizaţi (2011-2016), deşi aceasta a fost inclusă în eşantionul final din studiul pregătit de Societate (prin aplicarea metodei multianuale) începând cu anul 2014, atunci când compania dispunea de date financiare. De altfel, şi expertul desemnat în prezenta cauză a constatat faptul că, în mod nelegal, această societate a fost eliminată din eşantion; D. a fost respinsă pe motiv că nu ar îndeplini condiţia ca venitul din exploatare înregistrat să fie de minim 10.0000.000 RON doar în unul dintre anii analizaţi, deşi entitatea respectivă a fost inclusă în eşantionul final din studiul pregătit de societate (prin aplicarea metodei multianuale) în perioada 2011-2014, atunci când compania îndeplinea condiţia venitului minim de mai sus. De altfel, şi expertul desemnat în prezenta cauză a constatat faptul că, în mod nelegal, această societate a fost eliminată din eşantion.

I.3.3.3. În mod nelegal, instanţa a respins ajustările efectuate în cazul calculului indicatorului de eficienţă economică al societăţii

Prin sentinţa recurată, prima instanţă, făcând o aplicare eronată a Liniilor directoare OCDE, a ajuns la concluzia că nu au un caracter excepţional cheltuielile făcute de societate pentru reevaluarea clădirilor şi a terenurilor, cu excepţia cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomireşti în anul 2011.

În primul rând, în ceea ce priveşte această reţinere, se arată că textul Liniilor directoare face referire la natura nerecurentă a cheltuielilor. Or, din simpla interpretare gramaticală a acestuia se poate desprinde că pentru a determina natura excepţională a unor cheltuieli, un factor esenţial este caracterul nerecurent al acestora.

Potrivit pct. 2.86 din Liniile Directoare OCDE, "Elementele care nu sunt operaţionale, cum ar fi veniturile şi cheltuielile din dobânzi şi impozitele pe venit, ar trebui excluse din determinarea indicatorului de profit net. Elementele excepţionale şi extraordinare de natură nerecurentă ar trebui si ele în general, să fie excluse".

Or, asemenea elemente extraordinare de natură nerecurentă sunt si de cheltuielile cu reevaluarea terenurilor şi a clădirilor, precum şi cele de reorganizare în condiţiile în care: aceste cheltuieli au fost unele semnificative, respectiv 53 186 875 RON; ele au fost înregistrate doar în anii 2011 şi 2012, nemaifiind înregistrate nici până la acel moment şi nici ulterior, dat fiind că s-au datorat unui eveniment izolat, excepţional; necesitatea acestor ajustări a fost reliefată inter alia de verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea şi deprecierea societăţilor din eşantionul final comparativ cu indicatorii reclamantei, verificare ce a reliefat faptul că ponderea cheltuielilor cu amortizarea şi deprecierea societăţii la anul 2012 comparativ cu anul 2011 este de 271% în comparaţie cu celelalte societăţi din interval care prezintă indicatori în medie de 103%.

În al doilea rând, în mod corect, expertul desemnat în cauză a confirmat poziţia societăţii.

Nu în ultimul rând, prima instanţă a făcut o interpretare eronată a O.M.F.P. nr. 3055/2009, raportându-se la cheltuielile evidenţiate în textul acestuia, cu titlu de exemplu (pierderi rezultate în urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural, exproprierea activelor): "Astfel de cheltuieli (cu reevaluarea terenurilor şi a clădirilor) pot surveni în mod repetat la diferite intervale de timp în existenţa societăţii nefiind asimilabile unor cheltuieli extraordinare de tipul celor menţionate cu titlu exemplificativ în textul art. 34 din Reglementările contabile."

Astfel, se poate observa că prima instanţă a interpretat textul legal anterior menţionat în sens restrictiv, negând să facă o analiză proprie a naturii cheltuielilor şi limitându-se la a considera că acestea nu sunt comparabile cu cele indicate de legiuitor, cu titlu exemplificativ. Or, o asemenea interpretare este eronată, din moment ce legiuitorul ar fi putut să cuprindă într-o enumerare exhaustivă totalitatea cheltuielilor care au natură excepţională, rămânând atributul instanţei de judecată de a face această analiză a caracterului excepţional, prin raportare la toate aspectele de fapt şi de drept din respectiva cauză, şi nu doar prin raportare la exemplele indicate în textul de lege.

I.3.3.4. În mod nelegal, prima instanţă a concluzionat că s-ar fi impus ajustarea criteriilor de selecţie utilizate în cadrul studiului de comparabilitate pentru activitatea de distribuţie a societăţii în sensul eliminării societăţii H..

La fel ca în cazul studiului de producţie/îmbuteliere, instanţa a validat poziţia intimatelor-pârâte care au considerat oportun să ajusteze criteriile de selecţie în cadrul studiului de comparabilitate pentru activitatea de distribuţie a societăţii, fiind eliminate în mod nelegal din eşantionul de societăţi comparabile companii incluse de reclamantă în studiul de comparabilitate (inclus în Dosarul de preţuri de transfer), pe motiv că una dintre companii (H.) nu prezintă date financiare pentru unul dintre anii analizaţi.

Astfel cum a precizat şi anterior, în cazul studiului de producţie/îmbuteliere, şi în această ipoteză argumentul primei instanţe a fost acelaşi, respectiv activitatea continuă a societăţii, criteriu care nu este prevăzut de nicio normă legală în ceea ce priveşte includerea unor companii in studiul de comparabilitate. De altfel, după cum a constatat şi expertul desemnat în prezenta cauză, în mod eronat, societatea H. a fost respinsă în condiţiile ea a fost inclusă în eşantionul final din studiul pregătit de societate (prin aplicarea metodei multianuale) atunci când compania dispunea de date financiare pentru minim doi ani din cei trei analizaţi. În concluzie, în mod nelegal, prima instanţă a validat practica organelor fiscale de a ajusta criteriile de selecţie utilizate în cadrul studiului de comparabilitate pentru activitatea de distribuţie a Societăţii în sensul eliminării societăţii H..

I.3.3.5. În mod nelegal, prima instanţă a respins ajustările efectuate de societate la calculul indicatorului său de eficienţă economică în cazul activităţii de distribuţie.

La fel ca în cazul studiului de producţie/îmbuteliere, prima instanţă a respins ajustările efectuate în calculul indicatorului de eficienţă economică a reclamantei, validând astfel opinia intimatelor-pârâte referitoare la cheltuielile cu reevaluarea terenurilor şi a clădirilor şi cele cu reorganizarea, cu excepţia cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica situată în şos. Viilor la fabrica situată în com. Dragomireşti din anul 2011 (şi doar cele aferente activităţii de producţie) în sensul că acestea nu ar reprezenta cheltuieli extraordinare, nerecurente. Or, întrucât argumentele referitoare la caracterul excepţional al acestor cheltuieli au fost expuse anterior, ele păstrându-şi valabilitatea şi în ipoteza activităţii de distribuţie, recurenta a solicitat să se constate că prima instanţă in mod greşit a reţinut argumentele intimatelor-pârâte.

I.3.4. Prima instanţă a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiză

Raportul de expertiză efectuat de expertul desemnat în cauză împărtăşeşte majoritatea susţinerilor societăţii. Este adevărat că nu există obligaţia pentru instanţă de a acorda o anumită valoare probatorie raportului de expertiză, dar există obligaţia de a motiva, atât însuşirea concluziilor expertului, cât şi înlăturarea acestora. Or, o singură frază în tot cuprinsul hotărârii, care nu motivează în niciun fel decizia înlăturării concluziilor expertului, nu este suficientă pentru a susţine în mod temeinic alegerea făcută de prima instanţă. Totodată, aceasta este de natură a aduce o vătămare societăţii, întrucât o lipseşte de posibilitatea de a înţelege care au fost motivele ce au stat la baza înlăturării probei, astfel încât să poată formula critici concrete împotriva sentinţei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.

I.4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

I.4.1.1. In ceea ce priveşte critica societăţii referitoare la constatarea ca nefiind deductibile a cheltuielilor in valoare de 14.391.608 RON aferente achiziţiilor de servicii de transfer de responsabilitate de la B..

Recurenta critica sentinţa de fond, întrucât in mod eronat instanţa de fond a interpretat greşit obiectul contractelor si anume ca societatea ar fi achiziţionat servicii de valorificare si ca nu ar fi făcut dovada prestării efective. Recurenta încearcă sa inducă instanţei de control judiciar premisa ca instanţa de fond a greşit prin faptul ca a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 1225 alin. (1) din C. civ. privind contractele si nu a dat curs teoriei recurentei privind transferul de responsabilitate. In mod nelegal afirma recurenta ca instanţa analizează selectiv clauzele contractuale, invocând doar pe acelea care ar susţine propriu raţionament, in condiţiile în care se poate observa indubitabil ca prin expunerile din considerentele sentinţei, instanţa efectuează o analiza legala si pertinenta asupra întregului contract, punctând si citând limitativ articolele inserate in contract, care au creat intima convingere a judecătorului, ca expunându-le parţial, pe cele mai relevante evidenţiază clar operaţiunea juridica rezultând din ansamblul drepturilor si obligaţiilor contractuale.

In concluzie, întrucât contractele au fost supuse controlului judiciar detaliat pe clauzele cele mai relevante care au determinat obiectul contractului, in mod temeinic instanţa de fond a reţinut faptul ca aceste contracte au avut ca obiect clar prestarea de servicii de reciclare şi nu a existat un contract special de transfer de responsabilitate.

Chiar daca in cuprinsul contractelor (la pct. 4.7) este menţionata posibilitatea ca beneficiarul sa verifice modul in care prestatorul isi îndeplineşte obligaţiile asumate, acest lucru nu s-a intamplat niciodată in perioada verificata de către organele de control.

I.4.1.2. Referitor la critica recurentei in ceea ce priveşte negarea dreptului de deducere a TVA aferenta serviciului de preluare/transfer de responsabilitate prestat de B..

În mod corect, din coroborarea textelor expuse in considerentele hotărârii, a rezultat ca se impune justificarea prestării efective a serviciilor de către recurenta, iar declaraţiile prestatorului de servicii care a executat obligaţiile contractuale nu justifica prin ele insele, prestarea efectiva a serviciilor. In mod corect si legal, prin hotărârea pronunţata, instanţa a reţinut ca organele fiscale de control nu au stabilit condiţii suplimentare fata de cele stabilite de lege si ca in mod corect s-a apreciat ca societatea recurenta nu poate demonstra existenta faptului generator si implicit dovada indubitabila a efectuării prestaţiei, astfel ca nu sunt intrunite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta serviciilor furnizate de B..

I.4.1.3. Referitor la critica recurentei in ceea ce priveşte majorarea nelegala a bazei de impunere cu suma totala de 26.117.395 RON reprezentând venituri din exploatare rezultate din producţia vânduta de S.C. A. S.R.L. către afiliaţi in perioada 2011 - 2015, ca urmare a stabilirii unor diferente din analiza dosarului preturilor de transfer

Astfel cum s-a învederat si la fond, suma de 26.117.395 RON reprezintă valoarea cu care a fost majorata baza impozabila pentru impozitul pe profit, rezultând din majorarea cu 22.626.331 RON a veniturilor din exploatare rezultate din producţia vânduta catre afiliaţi in perioada 2011-2015, pentru reflectarea la preţul de piata al tranzacţiilor efectuate cu persoanele afiliate; diminuarea cu 3.491.064 RON a cheltuielilor din exploatare aferente mărfurilor achiziţionate de Societate de la părţile afiliate în anul 2012, pentru reflectarea la preţul de piaţă al tranzacţiilor efectuate cu acestea.

Recurenta critica faptul ca instanţa de fond a confirmat opinia organelor fiscale, stabilind ca fiind legala si adecvata metoda multianuala in condiţiile in care din analiza efectuata de societatea in Dosarul preturilor de transfer, in perioada 2011-2016 aceasta a desfăşurat cu parti afiliate tranzacţii constând in producţia (imbutelierea) de băuturi si achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piata din România.

In mod legal a stabilit instanţa de fond ca recurenta nu desfasoara o activitate bazata pe cicluri multianuale de producţie/valorificare a produselor/serviciilor care sa impiedice sau sa denatureze comparabilitatea datelor financiare anuale astfel încât in mod corect, la calculul indicatorilor de eficienta economica ai societăţilor comparabile, au fost avute in vedere datele financiare obţinute de acestea in ultimi trei ani fata de anul de referinţa, obtinandu-se valori medii multianuale.

Pe langa paragarafele din liniile directoare privind preturile de transfer OECD avute in vedere de societate, s-au avut în vedere şi par. 3.79, precum şi prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

I.4.1.4. În ceea ce priveşte critica recurentei privind respingerea de către instanţa de fond a ajustărilor efectuate in cazul indicatorului de eficienta economica cu valoarea cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor si a clădirilor si a cheltuielilor de reorganizare cu excepţia cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomiresti in anul 2011

În mod legal a reţinut instanţa de fond ca aceste activităţi cu reevaluarea terenurilor si a clădirilor reprezintă activităţi conexe cu activitatea desfăşurata de societate si pot surveni in mod repetat la diferite intervale de timp in existenta societăţii nefiind asimilabile unor cheltuieli extraordinare, prin urmare este corecta si legala reţinerea autorităţii fiscale conform căreia aceste cheltuieli au caracter operaţional si nu sunt cheltuieli extraordinare.

In ceea ce priveşte critica recurentei prin care se învederează instanţei de control judiciar ca instanţa a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiza, se arată că expertiza ca mijloc de proba nu are caracter absolut el fiind analizat de instanţa împreuna cu întregul probatoriu administrat in cauza, ceea ce s-a întâmplat si in prezenta cauza. În prezenta speţa nu s-a impus lămurirea unor împrejurări de fapt, astfel încât sa fie nevoie de opinia unor specialişti, ci s-a pus problema dezlegării unor chestiuni de drept (natura juridica a celor doua contracte etc.), astfel ca judecătorul de fond a avut suficiente elemente pentru a cunoaşte si interpreta legea aplicabila prezentei spete.

In ceea ce priveşte solicitarea privind obligarea la plata cheltuielilor de judecata a intimatei, a solicitat respingerea acesteia, motivat de faptul ca intimata nu se afla in culpa procesuala.

I.4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

I.4.2.1. Recurenta-reclamanta a dat propria interpretare cu privire la natura contractului incheiat cu S.C. B.., susţinând ca acesta este un contract special de transfer de responsabilitate in privinţa obligaţiilor de mediu, iar nu un contract de prestări servicii de reciclare. In realitate, contractul încheiat intre parti reprezintă un veritabil contract de prestări servicii; sintagma "servicii de transfer de responsabilitate" de care se prevalează recurenta-reclamanta este o noţiune generica si care se refera, in fapt, la serviciile de reciclare si valorificare a deşeurilor de ambalaje prestate de Organizaţiile de Transfer de Responsabilitate.

SC B.. este o Organizaţie de Transfer de Responsabilitate care preia pe bază de contract obligaţiile de reciclare/valorificare de la agenţii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate. In baza contractelor nr. x/2007 si nr. x/28.01.2016, S.C. B. S.A. a preluat obligaţiile de reciclare si valorificare ambalaje de la recurenta. Din analiza acestor contracte, rezulta fara echivoc faptul ca obiectul acestora ii reprezintă serviciile de valorificare/reciclare prestate de către S.C. B. S.A..

Recurenta-reclamanta a prezentat ca documente justificative pentru fiecare factura o pagina format A4, reprezentând un raport privind îndeplinirea obiectivelor prevăzute de legislaţia in vigoare referitoare la gestionarea ambalajelor si deşeurilor de ambalaje pentru luna de raportare, in care sunt enumerate, pe tipuri de materiale, cantităţile de ambalaje introduse pe piaţa de S.C. A. S.R.L..

Informaţiile din rapoartele lunare referitoare la cantităţile de ambalaje introduse pe piaţa si cele valorificate sunt identice cu cele din declaraţiile lunare privind obligaţiile la Fondul pentru mediu. In atare situaţie, se desprinde concluzia ca S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte realizarea efectiva a reciclării si valorificării ambalajelor de către S.C. B...

Totodată, procesul de gestionare a ambalajelor si a deşeurilor de ambalaje, presupune activităţi de colectare, sortare, reciclare si valorificare sub diverse forme a deşeurilor de ambalaje, fiind un proces complex in care sunt antrenaţi numeroşi operatori economici, autorizaţi sa desfăşoare una sau mai multe din aceste activităţi. Având in vedere complexitatea procesului, datele menţionate in rapoartele aferente modului de realizare a obiectivelor de valorificare si reciclare in numele societăţii, sunt nişte valori globale de ieşire, rezultate la sfârşitul procesului de gestionare a ambalajelor si a deşeurilor de ambalaje. Pentru aceste cantităţi de deşeuri raportate de societatea recurenta ca fiind valorificate de S.C. B. S.A. in numele ei, nu se poate reconstitui traseul acestora de-a lungul întregului proces de gestionare, plecând de la faza iniţiala reprezentata de colectarea deşeurilor, trecând prin fazele intermediare de sortare si reciclare si pana la faza finala a acestora, reprezentata de valorificarea sub diverse forme a deşeurilor.

Prin urmare, nu se poate reconstitui trasabilitatea deşeurilor de ambalaje asa cum aceasta este definita in H.G. nr. 621/2005 si Legea nr. 249/2015. Trasabilitatea reprezintă caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deseu prin identificări înregistrate. In speţa insa, nu rezulta care au fost serviciile prestate care au stat la baza cantităţilor de deşeuri de ambalaje declarate ca fiind reciclate si nici daca au fost efectiv prestate de operatorii economici autorizaţi pentru gestionarea fizica a deşeurilor de ambalaje, in calitatea lor de subcontractori ai S.C. B...

In aceste condiţii, pentru acceptarea dreptului de deducere, societatea recurenta trebuie sa demonstreze cu documente justificative prestarea efectiva a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora si măsura in care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile. Existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, neîndeplinirea uneia din aceste condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.

În plus, din interpretarea textelor de lege mai sus menţionate, obligaţia justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor şi a necesităţii acestora, ii revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speţă.

Începând cu data de 01.01.2016, sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 5 alin. (1) si pct. 13 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii în vederea realizării de venituri, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

Conform prevederilor art. 16 alin. (1) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor si a deşeurilor de ambalaje, cu modificările si completările ulterioare, respectiv ale art. 16 alin. (1) din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor si a deşeurilor de ambalaje, pentru produsele care sunt puse pe piaţa in ambalaje individuale primare diverse din punct de vedere al materialelor din care sunt fabricate acestea (plastic tip pet, sticla, aluminiu), precum si al materialelor utilizate pentru supraambalarea in baxuri, paleti, necesare pentru transportul si livrarea acestor bunuri, recurenta - reclamanta este responsabila pentru intreaqa cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le-a introdus pe piaţa naţionala, in vederea indeplinirii obiectivelor anuale privind valorificarea si reciclarea deşeurilor de ambalaje.

Rapoartele privind modul de îndeplinire a obiectivelor lunare întocmite de societate, fără alte documente din care sa rezulte cantităţile reciclate menţionate in declaraţie, nu sunt in măsura sa dovedească prestarea serviciilor de către societatea B...

În raport de cele anterior menţionate, se arată ca documentele si explicaţiile prezentate de recurenta-reclamanta nu justifica cheltuielile cu serviciile de valorificare si reciclare ambalaje, astfel încât acestea nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

I.4.2.2. Cu privire la legalitatea acordării dreptului de deducere a TVA in valoare de 2.924.155 RON

Recurenta-reclamanta a dat propria interpretare naturii contractelor nr. x/2007 si nr. x/28.01.2016 încheiate cu S.C. B...

Societatea susţine ca acestea sunt contracte speciale de transfer de responsabilitate in privinţa obligaţiilor de mediu, însă, in realitate, in opinia intimatei, contractele încheiate intre parti reprezintă veritabile contracte de prestări servicii de reciclare. Pornind de la aceste aspecte, societăţii ii revenea obligaţia de a prezenta documente cu care să justifice prestarea efectivă a serviciilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

De asemenea, nu pot fi primite aserţiunile recurentei-reclamante potrivit cărora serviciile achiziţionate au fost in integralitate executate prin incheierea contractelor si plata preţului, in contextul in care prestatorul nu răspunde pentru neîndeplinirea obligaţiilor in fata societăţii, ci direct in fata AFM, întrucât societatea nu se poate prevala de faptul ca aceste cheltuieli sunt expres prevăzute si impuse de legislaţia de mediu pentru a le deduce in orice condiţii si cu încălcarea legislaţiei fiscale.

Art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stipulează ca deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata este condiţionata de prestarea efectiva a serviciilor achiziţionate in folosul societăţii, legiuitorul facand trimitere la servicii care au fost prestate ori urmează sa fie prestate. De asemenea, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabile in funcţie de perioada incidenţa in cauza, nu este suficienta pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere a TVA.

In alta ordine de idei, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă; pentru îndeplinirea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, societatea recurenta nu a dovedit cu documente justificative ca serviciile au fost destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile si in consecinţa nici in "folosul activităţii economice a societăţii", întrucât nu rezulta prestarea efectiva a acestor servicii de reciclare.

Nu pot fi primite argumentele societăţii conform cărora au fost îndeplinite premisele faptului generator si chiar si in lipsa faptului generator, emiterea unei facturi înaintea faptului generator, generează exigibilitatea TVA, întrucât prin documentele prezentate, societatea recurenta nu a justificat existenta faptului generator in ceea ce priveşte serviciile prestate S.C. B. S.A..

Fata de dispoziţiile art. 134 indice 1 alin. (1) si (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 281 alin. (1) si alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in condiţiile in care societatea-recurenta nu poate demonstra existenta faptului generator si implicit dovada indubitabila a efectuării prestaţiei, nu sunt întrunite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta serviciilor furnizate de S.C. B. S.A..

In continuare, trimiterile recurentei -reclamante la Hotărârea Curţii in cazul C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD nu au relevanta in cauza, intrucat hotărârea face referire la contractele de tip abonament, în care prestatorul se pune la dispoziţia beneficiarului pentru a furniza la momentul oportun prestările cerute de beneficiar, iar beneficiarul s-a angajat sa plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie, independent de volumul sau de natura serviciilor de consultanta efectiv furnizate.

Prin Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cazul C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, instanţa europeană a statuat că, în cazul unui contract de abonament privind prestarea de servicii de consultantă a cărui existentă efectivă revine însă instanţei naţionale să o verifice, în cadrul căruia clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, independent de volumul si de natura serviciilor de consultantă efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe între prestaţia respectivă si contraprestatia obţinută, să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată si punctuală efectuată la cererea unui beneficiar (pct. 38 si pct. 40 din hotărâre).

Or, situaţia de fapt ce face obiectul prezentului dosar nu prezintă elemente similare cu situaţia de fapt ce a condus la pronunţarea hotărârii in cauza C-463/14, întrucât contractele încheiate de societate cu B.. pentru serviciile de reciclare si valorificare ambalaje nu au caracterul unui contract de tip abonament.

Astfel, întocmirea acestor rapoarte privind modul de îndeplinire al obiectivelor lunare si plătite in funcţie de cantităţile estimate a fi introduse pe piaţa, costurile totale suportând regularizări intre cantităţile de ambalaje estimate si cantităţile efectiv introduse pe piaţa de beneficiar, reprezintă dovada faptului ca nu ne aflam in prezenta unui contract de abonament astfel cum susţine recurenta-recla manta, întrucât prestatorul nu se afla la dispoziţia beneficiarului indiferent de prestaţiile înscrise in contract.

I.4.2.3. Referitor la suma de 26.117.395 RON reprezentând venituri în suma de 22.626.331 RON si cheltuieli in suma de 3.491.064 RON

In perioada 2011 - 2016, societatea recurenta a desfăşurat cu părţile afiliate următoarele tranzacţii: producţia (îmbutelierea) de băuturi; achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din România.

In vederea stabilirii preţului pieţei pentru tranzacţiile efectuate cu persoanele afiliate, societatea a utilizat metoda marjei nete. Din analiza dosarului preturilor de transfer, organele de inspecţie au constatat deficiente cu privire la modul de calcul al indicatorului financiar, aplicarea criteriilor de selecţie in vederea stabilirii eşantionului final de societăţi comparabile si calculul indicatorilor de eficienta economica ai societăţilor comparabile.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamanta, în mod corect in cauza s-a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor cuprinse în OMFP nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul si condiţiile de solicitare a dosarului preturilor de transfer si procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer, cu modificările si completările ulterioare si in Ghidul OCDE.

In esenţa, tranzacţiile referitoare la producţia (îmbutelierea) de băuturi si la achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din România, efectuate cu persoanele afiliate, nu au fost realizate la nivelul preţului de piaţa.

Potrivit art. 19 alin. (5) din Codul fiscal şi ale pct. 23 si 24 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale, care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate. Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aşa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate, pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Principiul "lungimii de braţ" este prezentat in Articolul 9 al Convenţiei Fiscale Model a OECD si reprezintă Standardul internaţional asupra căruia tarile membre OECD au căzut de acord a fi utilizat pentru a se determina preturile de transfer din punct de vedere fiscal.

Referitor la producţia (imbutelierea) de băuturi, in vederea stabilirii preţului pieţei pentru remuneraţia obţinută de către societatea recurenta din producţia de băuturi, aceasta a utilizat metoda marjei nete prevăzută de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale pct. 29 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, conform căreia se efectuează comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceeaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în acelaşi domeniu.

Conform prevederilor par. 3.79 din Liniile directoare privind preturile de transfer OECD: "Folosirea datelor multianuale nu implica in mod necesar folosirea mediilor anuale multiple. Informaţiile si mediile anuale multiple pot fi folosite insa in anumite circumstanţe pentru îmbunătăţirea acurateţa intervalului de comparabilitate".

Astfel, având in vedere ca societatea nu desfăşoară o afacere bazata pe cicluri multianuale de producţie si/sau valorificare a produselor/serviciilor furnizate care ar putea afecta material comparabilitatea unor date financiare anuale, in cazul in speţa utilizarea datelor anuale are drept consecinţa imbunatatirea acuratetii datelor comparabile obţinute, adăugând valoare analizei efectuate.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscala au constatat ca valoarea indicatorului de eficienta economica (RRCT) inregistrat de societate se situează sub limita inferioara (cuartila 1) a intervalului de comparare in perioada 2011 -2015, tranzacţiile nefiind efectuate de societate cu persoanele juridice afiliate.

Astfel, se impune ajustarea indicatorului RRCT obţinut de S.C. A. S.R.L. din activitatea de producţie la valoarea medianei calculata pentru societăţile independente comparabile, rezultând ajustări ale veniturilor din exploatare rezultate din producţia vânduta către afiliaţi in suma totala de 22.626.331 RON.

Referitor la modul de calcul al indicatorului, societatea susţine ajustarea la nivelul cheltuielilor din exploatare, cu valoarea cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor si a clădirilor si cheltuielilor de reorganizare cu excepţia cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomiresti in anul 2011, este justificata intrucat aceasta cheltuiala reprezintă un element excepţional si nerecurent.

Or, cheltuielile extraordinare sunt elemente excepţionale, diferite de activităţile curente ale societăţii, astfel incat, cheltuielile cu reevaluarea terenurilor si a clădirilor nu reprezintă cheltuieli extraordinare a societăţii, intrucat sunt aferente activităţii curente si au un caracter operaţional.

De asemenea, reclamanta nu a efectuat nicio ajustare similara pentru calculul indicatorului de eficienta economica la societăţile cuprinse in esantioanele finale de comparabilitate.

In ceea ce priveşte cheltuielile de reorganizare, din analiza structurii acestora prezentata de societate in Nota explicativa, rezulta ca acestea, cu excepţia cheltuilelilor din anul 2011 privind relocarea Liniilor de producţie de la fabrica situata în şoseaua Viilor la fabrica situata în com. Dragomiresti, nu sunt cheltuieli extraordinare, ci reprezintă cheltuieli de exploatare aferente activităţii curente a societăţii.

Referitor la aplicarea criteriilor de selecţie, organele de inspecţie fiscala au utilizat aceleaşi criterii de selecţie cantitative ca si societatea, dar extinse pe toata perioada verificata, cu scopul de a selecta companii potenţial comparabile care sa desfăşoare in mod continuu activităţi identice sau similare cu cele derulate in cadrul producţiei (imbutelierii) de băuturi răcoritoare.

De asemenea, referitor la societăţile incluse in eşantionul final de societăţi comparabile trei, s-a constatat ca 3 companii nu îndeplinesc criteriile de selecţie pe întreaga perioada avuta in vedere, 2011 - 2016, astfel: I. S.A. România face parte dintr-un grup, prin urmare nu îndeplineşte criteriul de independenta; C. nu prezintă date financiare pentru unul dintre anii analizaţi, respectiv anul 2011; D. nu îndeplineşte condiţia ca venitul din exploatare înregistrat de societate pe fiecare an sa fie de minim 10.0000.000 RON intrucat cifra de afaceri in unul din anii analizaţi (2014) se situează sub aceasta valoare.

Întrucât societatea recurenta a desfăşurat o activitate continua in perioada 2011-2016, si companiile comparabile ar trebui să fie independente si sa desfăşoare o activitate continua in aceasta perioada. In caz contrar, este afectata comparabilitatea din punct de vedere al relevantei datelor financiare ale companiilor comparabile. Prin urmare, nerespectarea de către cele 3 companii a criteriilor de selecţie in interiorul perioadei verificate, respectiv 2011-2016, atrage eliminarea respectivelor companii din intreg studiul.

Recurenta - reclamanta a ignorat par. 3.79 din Liniile directoare privind preturile de transfer OECD si art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in sensul in care, pentru o acurateţe cat mai ridicata a analizei intervalului de comparabilitate, aceasta trebuie realizata, acolo unde este posibil, pe fiecare an fiscal in parte, comparând valoarea indicatorului financiar înregistrat de societate cu intervalul de comparabilitate calculat pentru acelaşi an in cazul eşantionului de companii selectat.

Societatea recurenta nu desfăşoară o afacere bazata pe cicluri multianuale de producţie si/sau valorificare a produselor/serviciilor furnizate care ar putea afecta material comparabilitatea unor date financiare anuale. Prin urmare, analiza intervalului de comparabilitate trebuie realizata, acolo unde este posibil, pe fiecare an fiscal in parte pentru perioada 2011-2015.

Menţionează intimatul ca excepţie face anul 2016, care, in lipsa datelor financiare pentru companiile comparabile, a fost acceptata utilizarea mediei multianuale pentru ultimii 3 ani (2013 -2015). De asemenea, pentru stabilirea preţului de piaţă a remuneraţiei obţinute de societate pentru achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din România, societatea a utilizat metoda marjei nete, iar ca indicator Rata Rentabilităţii Vânzărilor (RRV) calculat astfel: RRV = Rezultat din exploatare/Cifra de Afaceri.

La calculul indicatorului de eficienta economica, societatea a efectuat ajustări La nivelul cheltuielilor din exploatare cu valoarea cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor si a clădirilor si a cheltuielilor de reorganizare pentru anii 2011 si 2012, in suma de 11.558.481 RON, considerând ca acestea sunt cheltuieli extraordinare.

De asemenea, societatea recurenta a obţinut un eşantion final de societăţi comparabile în care a inclus si societăţile H. si J., societăţi care nu îndeplinesc criteriile de selecţie. Totodată, la calculul indicatorilor de eficienta economica ai societăţilor comparabile, recurenta - reclamanta a avut in vedere datele financiare obţinute de aceste societăţi in ultimii trei ani fata de anul de referinţa, obtinandu-se astfel valori medii multianuale.

Având in vedere deficientele constatate, pentru reflectarea la preţul de piaţă al tranzacţiilor efectuate cu persoanele afiliate, in temeiul prevederilor art. 11 alin. (2), respectiv art. 19 alin. (1) si alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscala au procedat la ajustarea veniturilor din exploatare rezultate din producţia vânduta către afiliaţi in perioada 2011 - 2015 cu suma de 22.626.331 RON si ajustarea cheltuielilor din exploatare aferente mărfurilor achiziţionate de către societate de la părţile afiliate in anul 2012. cu suma de 3.491.064 RON.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205 din C. proc. civ.

II. Aspecte procesuale

II.1. Cererea de modificare a cadrului procesual

II.1.1. Recurenta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 38 C. proc. civ. şi în baza Legii nr. 295/2020 coroborat H.G. nr. 238/2022, să se constate că a operat transmisiunea calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) către Ministerul Finanţelor, să se opereze înlocuirea pârâtei ANAF - DGSC cu parata Ministerul Finanţelor - Structura de soluţionare a contestaţiilor şi, în consecinţă, introducerea acesteia din urmă în cauză cu consecinţa rectificării citativului şi citarea în cauză a Ministerului Finanţelor.

II.1.2. Intimata AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA a solicitat respingerea cererii reclamantei de introducere si de citare in cauza a Ministerului Finanţelor, deoarece, potrivit art. 38 din C. proc. civ., nu se poate reţine o transmisiune a calităţii procesuale pasive.

În acest sens, prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare, s-a stabilit că activitatea de soluţionare a contestaţiilor să se realizeze, începând de la o anumită dată, în cadrul Ministerului Finanţelor; Legea nr. 295/2020 nu prevede că operează o subrogare a Ministerului Finanţelor în drepturile şi obligaţiile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal - bugetare: "Prevederile art. 270, 272 şi 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni*) de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi. Contestaţiile aflate în curs de soluţionare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi se soluţionează de către aceasta".

De asemenea, în conformitate cu dispoziţiile articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, cu modificările ulterioare, termenul prevăzut la art. III Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31 martie 2022.

Faţă de cele arătate anterior, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializata din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, acest aspect neavând însă, potrivit legii, nicio relevanţa în ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate în prezenta cauza, respectiv Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala. Prin urmare, Ministerul Finanţelor are calitate procesuală pasivă numai pentru deciziile de soluţionare a contestaţiilor emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor emise după data de 01.04.2022, când această structură a fost preluată de către Ministerul Finanţelor.

In cazul de faţă, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2/08.01.2019 a fost emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala inainte de data de 01.04.2022, calitatea procesuală pasivă revenindu-i acestei instituţii, în calitate de emitent al actului administrativ fiscal atacat.

II.1.3. Intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea cererii formulata de recurenta-reclamanta de introducere in cauza, in calitate de parat, a Ministerului Finanţelor, in principal ca inadmisibila si, in subsidiar, ca neîntemeiată, deoarece nu a operat o transmisiune a calităţii procesuale pasive de la parata ANAF - DGSC către Ministerul Finanţelor, in condiţiile art. 38 din C. proc. civ., aceasta reprezentând singura ipoteza in care o cerere de introducere in cauza a Ministerului Finanţelor, in calitate de parat, ar putea fi formulata direct in etapa procesuala a recursului.

II.1.4. Soluţia Înaltei Curţi asupra cererii de modificare a cadrului procesual

La termenul din 26 septembrie 2023, Înalta Curte a respins această cerere, cu motrivarea cuprinsă în încheierea de şedinţă de la acea dată.

II.2. Cererea de efectuare a trimiterii preliminare

II.2.1. Motivarea cererii de sesizare a CJUE

La termenul de judecată din 26.09.2023, recurenta – reclamantă A. S.R.L. a formulat cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

"Articolul 168 şi articolul 178 din Directiva 2006/112, respectiv principiul neutralităţii TVA, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări sau unei practici naţionale care subordonează exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru servicii precum cele analizate în prezenta cauză, condiţiei ca persoana impozabilă destinatară a facturii să deţină documente justificative suplimentare care să demonstreze respectarea obligaţiilor legale de către societatea prestatoare a serviciilor, precum şi respectarea obligaţiilor contractuale asumate de subcontractorii acesteia?"

Totodată, în temeiul art. 412 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., a solicitat suspendarea cauzei, până la pronunţarea unei hotărâri preliminare de către CJUE cu privire Ia întrebarea formulată.

După prezentarea situaţiei de fapt, recurenta a adăugat câteva precizări cu privire la mecanismul de preluare a responsabilităţii cu privire la obligaţiile de reciclare a deşeurilor de ambalaje.

Astfel, acest transfer legal de responsabilitate operează ca o veritabilă "subrogaţie legală" specifică domeniului, realizată în baza legii, prin transferarea obligaţiilor de mediu de la operatorul economic care introduce pe piaţă bunuri ambalate către operatorul economic care preia toate obligaţiile de îndeplinire a obiectivelor de către acesta şi se subrogă în toate obligaţiile sale de la momentul semnării contractului de transfer de responsabilitate, obligaţii pe care le preia în integralitate şi devine obligat personal în faţa autorităţilor de mediu.

Societatea are doar obligaţia de a semna contractul cu operatorul autorizat în acest sens de Ministerul Mediului, de a-i plăti acestuia remuneraţia cuvenită pentru preluarea responsabilităţii şi de a-i comunica cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă pentru ca el să poată determina obiectivele de reciclare pe care trebuie sa le îndeplinească. într-o asemenea situaţie, sarcina dovedirii efective a traseului deşeurilor până la reciclare revine exclusiv operatorului autorizat întrucât, în caz contrar, în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005, el este cel care va fi obligat la plata contribuţiei de mediu pentru diferenţa dintre obiectivele preluate şi cele nerealizate şi tot el va fi controlat de Administraţia Fondului pentru Mediu şi impus la plata prin decizie de impunere, conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Prin urmare, din momentul încheierii contractului de transfer de responsabilitate, Societatea nu mai are nicio obligaţie de reciclare şi nici de a deţine documente privind parcursul/trasabilitatea deşeurilor pana la momentul reciclării, adică de a solicita documente suplimentare care să dovedească dacă acest operator autorizat a reciclat efectiv, total sau parţial deşeurile de ambalaje, întrucât aceste obligaţii nu mai sunt, potrivit legii, în sarcina sa.

Aşadar, se află în prezenţa unui contract special de transfer de responsabilitate, iar nu a unui contract de prestări servicii de reciclare, pentru a se putea pune problema dovedirii prestării efective a serviciilor prin alte documente justificative. Totodată, această concluzie este susţinută şi de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2011 - 2015 şi art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2016, care stabilesc în sarcina cui cade responsabilitatea de a achita contribuţia la bugetul Fondului pentru Mediu în cazul în care obiectivele nu sunt îndeplinite de operatorul care a preluat responsabilităţile, pe baza de contract.

Recurenta a arătat că, pentru soluţionarea judicioasă a prezentei cauzei, este esenţială clarificarea dreptului european aplicabil şi respectiv sesizarea CJUE pentru a se pronunţa cu privire la întrebarea preliminară propusă, pentru argumentele expuse în cele ce urmează. Prin intermediul întrebării, Societatea doreşte ca instanţa europeană să clarifice dacă dispoziţiile art. 168 şi 178 din Directiva TVA, interpretate în lumina principiului neutralităţii, se opun unei practici naţională prin care dreptul de deducere a TVA este subordonat condiţiei ca persoana impozabilă să deţină documente justificative suplimentare care să dovedească îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de legea naţională in sarcina prestatorului, respectiv ale subcontractorilor acestuia.

Aşadar, se impune ca instanţa europeana sa interpreteze condiţiile exercitării dreptului de deducere a TVA asa cum au fost acestea reglementate in Directiva TVA si sa explice daca in cadrul testului cunoaşterii si in lumina principiului proporţionalităţii este rezonabil sa se impună unei persoane impozabile sa deţină documente ce privesc (i) pe de o parte, un serviciu diferit de serviciul achiziţionat de la prestatorul sau (si pentru care legea naţionala nu ii impune obţinerea unor asemenea documente); (ii) pe de alta parte, un serviciu ce nu ii este prestat respectivei persoane impozabile ci prestatorului acesteia din urma. Or, tocmai aceste element distinctiv justifica necesitatea clarificării interpretării dreptului european in cauza, pentru a se stabili de către CJUE daca interpretarea adusa prin hotărârile din cauzele Mahageben şi Dâvid, C-80/11 şi C-142/11, C.F. C-430/19, 0-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. K., Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek.

Aceste neclarităţi survin in contextul in care, în ceea ce priveşte condiţia substanţială, atât organele fiscale, cât şi instanţa au considerat că serviciile achiziţionate de Societate nu ar fi fost prestate efectiv întrucât Societatea nu deţine alte documente justificative în afara facturilor şi a rapoartelor puse la dispoziţie de prestator, care să dovedească faptul că subcontractorii prestatorului şi-au îndeplinit, la rândul lor, obligaţiile contractuale asumate.

Pe baza dispoziţiilor citate, rezultă deci, că inclusiv din perspectiva legislaţiei naţionale specifice, în cazul încheierii unui contract de transfer de responsabilitate, obligaţia Societăţii era doar de a obţine lunar din partea B. un raport de activitate în care să fie indicate cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate în numele A..

În realitate, autorităţile naţionale au stabilit în sarcina Societăţii condiţii suplimentare atât faţă de dispoziţiile în materia TVA, cât şi faţă de dispoziţiile specifice de mediu, pentru dovedirea prestării serviciilor de transfer de responsabilitate, negând în raport cu neîndeplinirea acestor condiţii suplimentare dreptul societăţii de deducere a TVA. Or, în opinia societăţii, abordarea corectă ar fi fost recunoaşterea dreptului de deducere a TVA şi efectuarea unei inspecţii fiscale care ar fi urmat să vizeze societatea B. pentru a sancţiona acest operator economic, în măsura în care nu putea face dovada prestării serviciilor de reciclare achiziţionate de acesta de la terţi.

Potrivit principiului neutralităţii, TVA trebuie să aibă un efect neutru, adică să conducă la acelaşi rezultat final oricâţi intermediari ar exista, prin mecanismul exercitării dreptului de deducere. Din această perspectivă, rezultă că singura situaţie în care nu este aplicabil acest principiu este în momentul în care un bun sau serviciu va ajunge la un consumator final, acesta fiind ţinut a suporta sarcina TVA.

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut în mod constant faptul că orice limitare a dreptului de deducere, reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţă dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni).

În acest context, chiar dacă instanţa europeană s-a mai pronunţat cu privire la unele dintre chestiunile antamate prin prezenta cerere, particularităţile prezentei speţe, aşa cum au fost detaliate mai sus, impun intervenţia CJUE, prin mecanismul întrebărilor preliminare, pentru a clarifica în ce măsură autorităţile naţionale ar putea impune condiţia prezentării unor documente justificative suplimentare pentru a face dovada prestării unor servicii pe care Societatea nu le-a contractat direct, ci care au fost achiziţionate de cocontractantul său pentru îndeplinirea propriilor obligaţii prevăzute de legislaţia naţională.

Legea nr. 340/2009 prin care s-au transpus în dreptul intern principiile care stau la baza procedurii întrebărilor preliminare, conferă instanţelor de judecată naţionale posibilitatea să adreseze întrebări preliminare instanţei comunitare, de fiecare data când pronunţarea unei hotărâri în cauză este dependentă de o decizie cu privire la interpretarea sau validitatea dreptului comunitar.

În analizarea oportunităţii înaintării prezentelor întrebări preliminare către CJUE, se arată că normele de drept unional reglementate de art. 168, şi art. 178 din Directiva de TVA, ce au fost supuse analizei şi a căror interpretare se solicită prin prezenta cerere, prezintă o relevanţă majoră pentru soluţionarea cauzei, având în vedere că TVA este o taxă derivată din reglementările europene, sistemul comun al TVA fiind construit pe o scrie de principii general obligatorii în UE.

Având în vedere incidenţa şi relevanţa evidentă în cauză a acestor dispoziţii de drept unional, devine limpede că soluţionarea litigiului va depinde în mod decisiv de interpretarea corectă a acestora de către CJUE, instanţa de judecată urmând a stabili pe baza acestei interpretări dacă abordarea organelor fiscale din prezenta speţă este în spiritul reglementărilor europene sau, dimpotrivă, dacă este una eronată.

Cât timp problema juridică dedusă judecăţii instanţei unionale prin prezenta cerere nu este pe deplin clarificată, neexistând până la acest moment vreo decizie de speţă pronunţată în jurisprudenţa europeană sau naţională care să reglementeze tratamentul juridic aplicabil pentru soluţionarea unor situaţii precum cea din prezenta cauză, pentru aplicarea corectă a dispoziţiilor europene, cât şi a dreptului intern incidente în speţă, este absolut necesară interpretarea explicită de către CJUE a dispoziţiilor art. 168, şi art. 178 din Directiva de TVA, în acest sens, Statele Membre având la dispoziţie un singur mijloc procedural, respectiv procedura trimiterilor preliminare.

Potrivit art. 412 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., având în vedere că soluţia ce urmează a fi pronunţată de instanţa naţională în prezenta speţă depinde în mod indisolubil de interpretarea pe care CJUE o va da art. 168, respectiv art. 178 din Directiva de TVA cu privire la aspectele sesizate de societate prin întrebarea preliminară adresată pe calea prezentei cereri, conform prevederilor art. 412 alin. (1) punctul 7 din C. proc. civ., s-a solicitat suspendarea prezentei cauze până la pronunţarea unei hotărâri preliminare de către CJUE.

În drept, au fost invocate prevederile art. 267 din TFUE, art. 2 alin. (1) din Legea 340/2009.

II.2.2. Pârâta ANAF a solicitat respingerea ca inadmisibila a cererii de înaintare a întrebării preliminare formulată de reclamantă, arătând că o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se face numai in situaţia în care, in cursul unui litigiu aflat pe rol, se pune problema validităţii interpretării sau validităţii unei norme comunitare, iar întrebarea care se poate adresa de către instanţa naţionala vizează exclusiv probleme de interpretare, validitate sau aplicare a dreptului comunitar, iar nu aspecte legate de dreptul naţional sau elemente particulare ale spetei deduse judecaţii, astfel cum este cazul in speţa.

In cazul in care prin cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene nu se invoca o chestiune de interpretare In legătura cu aplicarea uniforma a dreptului Uniunii Europene, ci se solicita sa se răspundă daca dispoziţiile legale invocate sunt aplicabile in litigiu, întrebarea astfel formulata nu poate face obiectul sesizării CJUE, deoarece ar insemna sa se solicite Curţii sa aplice ea insasi dreptul Uniunii in acel litigiu, ceea ce excede rolului CJUE in cadrul procedurii preliminare.

Totodată, doctrina în materie precizează ca intrebarea adresata Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care nu are in vedere interpretarea vreunui text din dreptul Uniunii si prin care se solicita acesteia prezentarea unei opinii consultative asupra soluţiei pronunţate printr-un act administrativ, cum este cazul de fata, nu respecta premisa instituita prin art. 267 paragr. 1 din TFUE.

In subsidiar, se arată că neacordarea dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiei de servicii care constau în transferul de responsabilitate in vederea îndeplinirii obiectivelor de reciclare impuse de legislaţia specifica Fondului de Mediu din România, pe motiv ca persoana impozabila destinatara a facturii nu deţine documente justificative suplimentare care sa demonstreze respectarea obligaţiilor legale de către societatea prestatoare a serviciilor, precum si respectarea obligaţiilor contractuale asumate de subcontractorii acestora, nu contravine dispoziţiilor art. 168 si art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata si principiului neutralităţii fiscale.

Organele fiscale au demonstrat dincolo de orice îndoiala ca societatea recurenta ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea pentru care si-a exercitat dreptul de deducere a fost conexata cu o frauda comisa de emitentul facturii sau de alta persoana de pe lanţ.

II.2.3. Intimata DGAMC a solicitat respingerea cererii societăţii de înaintare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a unei întrebări preliminare ca inadmisibila si respingerea cererii de suspendare a prezentei cauze ca neîntemeiată.

Intimata a arătat că reclamanta nu precizează in mod concret actele normative din dreptul intern prin care s-a dispus sancţionarea sa de către o autoritate publica romana, care se opun dreptului Uniunii Europene, respectiv principiului neutralităţii si prin care apreciază ca ingerinţa puterii statale in domeniul exercitării dreptului de deducere a societăţii încalcă legislaţia europeana, conform dispoziţiilor articolului 267 din TFUE. Din cuprinsul textul anterior enunţat, cât şi din jurisprudenţa constantă a CJUE, rezulta că este atribuită Curţii puterea de a interpreta tratatele si actele juridice derivate ale instituţiilor UE, nefiind însă permis să aplice norma de drept european la faptele dintr-o cauză anume, aflată pe rolul instanţelor interne competente. Aşadar, cooperarea loială dintre Curte si instanţele interne impune delimitarea clară si precisă a prerogativelor faţă de norma comunitară a UE. Curtea interpretează dreptul UE, iar instanţele interne aplică interpretarea Curţii într-o cauză aflată în curs de judecată.

De asemenea, se reţine faptul că Tratatul recunoaşte instanţelor statelor membre competenţa şi dreptul de a aprecia asupra pertinenţei trimiterii preliminare, urmând ca judecătorul naţional să analizeze şi să stabilească în concret dacă hotărârea preliminară îi este sau nu necesară pentru a soluţiona cauza. Judecătorul naţional care este învestit cu o cauză în primă instanţă are facultatea de a sesiza C.J.U.E., în cazul în care în litigiul dedus judecăţii sale se pune problema aplicării unei norme europene asupra înţelesului căreia are îndoieli, necesitatea întrebărilor preliminare şi utilitatea unui răspuns în soluţionarea cauzei urmând a fi analizate şi stabilite de către acesta.

Raportat la conţinutul concret al întrebării formulate de reclamantă, reclamanta nu urmăreşte prin aceste întrebări exclusiv interpretarea şi aplicarea uniformă a dreptului european, cunoaşterea sensului exact al unor dispoziţii neclare- art. 168 si art. 178 din Directiva TVA, ci vizează interpretarea faptelor din litigiul principal respectiv calificarea juridică a acestora, iar pe de altă parte ignora existenţa unei bogate jurisprudenţe a Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene în ceea ce priveşte Directiva 2006/112/CE respectiv condiţiile de formă impuse de statele membre pentru exercitarea dreptului de deducere.

In concluzie, instanţele naţionale nu pot adresa Curţii întrebări preliminare cu privire la interpretarea situaţiei de fapt sau calificarea juridică a faptelor din litigiul principal- cauza x/2019, aplicarea concretă a dreptului Uniunii în cauza de faţă sau conformitatea unor prevederi interne cu dreptul european, astfel cum solicită reclamanta.

Reclamanta, tinde, în realitate, să obţină o "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a elementelor particulare ale spetei deduse judecaţii de către instanţa naţională, din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenţei sale.

De altfel, in susţinerea celor invocate mai sus Curtea a stabilit in cauza din 10 decembrie 2018 Wightman C-621/18 ca " justificarea trimiterii preliminare nu este formularea unor opinii consultative cu privire la probleme generale sau ipotetice, ci nevoia inerenta soluţionării efective a unui litigiu."

Cât priveşte TVA, atât în legislaţia naţională cât şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată de reclamanta, s-a statuat că dreptul de deducere se recunoaşte dacă achiziţiile se referă la bunuri, servicii, lucrări aferente activităţii contribuabilului. Această condiţie de fond trebuie dovedită de contribuabil. Or, în speţă refuzul de recunoaştere a caracterului deductibil al TVA nu a fost determinat de neîndeplinirea unor condiţii de formă, ci de neîndeplinirea acestei condiţii de fond, reclamanta neprobând faptul că achiziţiile efectuate si care i-au fost facturate ar fi fost în folosul operaţiunilor sale taxabile.

In concluzie, "documentele justificative suplimentare", aşa cum sunt intitulate in cuprinsul întrebării formulate, sunt necesare in fapt, pentru a proba condiţia de baza pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor achiziţionate, enunţata in legislaţia europeana si naţionala, respectiv utilizarea acestora in folosul operaţiunilor taxabile, astfel încât sunt suficiente dispoziţiile din dreptul intern pentru a soluţiona cauza, instanţa dispunând de datele necesare sa stabilească soluţia litigiului raportat la situaţia de fapt si legislaţia aplicabila.

II.2.4. Soluţionarea cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Examinând cu prioritate cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie în vederea efectuării unei trimiteri preliminare, în raport de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, ca nefondată, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: a) interpretarea tratatelor; b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.

În conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este învestită cu soluţionarea cauzei, are cunoş­tinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanţă naţională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilităţii unei norme comunitare, solicitată de instanţa naţională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (Hotărârea Meilicke din 16.07.1992, C-83/1991).

În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în sensul că şi instanţele care soluţionează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenţei şi utilităţii interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecăţii.

În cauza 283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6.10.1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanţele şi factorii ce trebuie avuţi în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curţii în această cauză a fost că instanţele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părţile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Aşadar, cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se formulează doar în situaţia în care, în cursul unui litigiu aflat pe rol, se iveşte problema interpretării sau validităţii unei norme comunitare.

Prin urmare, instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului comunitar pentru soluţionarea litigiului aflat pe rol şi dacă cererea de adresare a unei întrebări preliminare este sau nu necesară.

Înalta Curte reţine că, în materie, Curtea de Justiţie a recunoscut instanţelor naţionale o marjă largă de apreciere a relevanţei unei hotărâri preliminare, iar instanţei naţionale îi revine obligaţia de a înainta o cerere preliminară doar atunci când consideră că există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme europene.

Întrebarea ce se poate adresa de instanţa naţională vizează exclusiv probleme de interpretare sau validitate a dreptului european, iar nu aspecte legate de dreptul naţional sau elemente particulare ale speţei deduse judecăţii.

Raportat la consideraţiunile şi reperele jurisprudenţiale mai sus expuse, în speţă, Înalta Curte reţine lipsa de pertinenţă, dar şi de utilitate a întrebării propuse de recurenta-reclamantă, fapt ce determină respingerea cererii de sesizare a CJUE formulată în cauză.

Prin intermediul întrebării, Societatea doreşte ca instanţa europeană să clarifice dacă dispoziţiile art. 168 şi 178 din Directiva TVA, interpretate în lumina principiului neutralităţii, se opun unei practici naţionale prin care dreptul de deducere a TVA este subordonat condiţiei ca persoana impozabilă să deţină documente justificative suplimentare care să dovedească îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de legea naţională in sarcina prestatorului, respectiv ale subcontractorilor acestuia.

Aşadar, se impune ca instanţa europeana sa interpreteze condiţiile exercitării dreptului de deducere a TVA sa cum au fost acestea reglementate in Directiva TVA si sa explice daca in cadrul testului cunoaşterii si in lumina principiului proporţionalităţii este rezonabil sa se impună unei persoane impozabile sa deţină documente ce privesc (i) pe de o parte, un serviciu diferit de serviciul achiziţionat de la prestatorul sau (si pentru care legea naţională nu ii impune obţinerea unor asemenea documente); (ii) pe de alta parte, un serviciu ce nu ii este prestat respectivei persoane impozabile ci prestatorului acesteia din urma. Or, tocmai aceste element distinctiv justifica necesitatea clarificării interpretării dreptului european in cauza, pentru a se stabili de către CJUE daca interpretarea adusa prin hotărârile din cauzele Mahageben şi DAvid, C-80/11 şi C-142/11, C.F. C-430/19, c-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. K., Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek este aplicabilă cauzei de faţă.

Înalta Curte constată că deşi nu există o hotărâre a instanţei europene care să se pronunţe asupra situaţiei de fapt incidente cauzei (încheierea unui contract de transfer de responsabilitate în materias reciclării deşeurilor), sub aspectul aplicării legislaţiei naţionale în materie de TVA, practica judiciară a instanţei europene este suficient de clară şi detaliată, fiind trasate principii general valabile în cauzele mai sus amintite.

Astfel, pentru justificarea lipsei necesităţii unei asemenea trimiteri, se vor prezenta câteva paragrafe din deciziile relevante invocate de către recurentă.

Conform celor statuate în Hotărârea dată în cauza C-430/19 (SC CF SRL):

"(46) În această privinţă, trebuie amintit că determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 51).

(47) Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 52).

(48) Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

(49) În aceste condiţii, este necesar să se răspundă la întrebările a doua-a patra că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate."

Conform celor statuate în Hotărârea dată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. K., Janina Stefanek, Jarosław Stefanek:

"(26) Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

(27) Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25)."

"(51) Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 37).

(52) Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 şi 39)."

De asemenea, conform interpretărilor recurente ale CJUE, refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Înalta Curte reţine că în cauzele CILFIT şi Bulmer v. Bollinger s-au conturat, în practica instanţei europene, noţiunile de "act claire" şi "act eclaire".

Teoria "actului clar" presupune, în esenţă, că dacă o prevedere este clară, nelăsând loc vreunei ambiguităţi, nu se pune nicio problemă de interpretare. Dacă nu există necesitatea interpretării, nu există nici obligativitatea trimiterii. În CILFIT, această noţiune a fost interpretată în sensul că instanţele naţionale trebuie să aibă convingerea că acea chestiune este la fel de evidentă pentru instanţele naţionale, cum este şi pentru Curte. Aceasta convingere s-ar putea fundamenta în primul rând, cel puţin într-o prima fază, pe existenţa unei jurisprudenţe consistente a Curţii în probleme similare, care să urmeze aceeaşi direcţie.

În cauza Da Costa-decizia din 27 martie 1963, Cauzele reunite C-28 la 30/62, (Da Costa en Schaake, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV v. Netherlands Inland Revenue Administration), Curtea a statuat că problemele de interpretare ridicate sunt identice cu cele pe care le clarificase deja în cazul van Gend en Loos, fără a fi prezentate elemente noi. Astfel că, prin cazul Da Costa Curtea a iniţiat un sistem al precedentelor şi a luat nastere teoria "actului clarificat", potrivit careia interpretarea dreptului comunitar ar putea fi clară într-o nouă cauză, având în vedere o hotărâre preliminară anterioară.

Astfel, problema de drept a cărei dezlegare o solicită recurenta prin cererea de sesizare a CJUE reprezintă, în fapt, un aspect ce ţine de modalitatea concretă, în care instanţa naţională învestită cu soluţionarea litigiului va raporta cadrul legal incident la circumstanţele specifice cauzei deduse judecăţii şi de reflectare a principiilor generale în materie de TVA deduse din jurisprudenţa larg dezvoltată a CJUE.

Deşi raportul juridic dedus judecăţii este unul cu specificitate aparte (modalitatea îndeplinirii obligaţiilor specifice de mediu), această specificitate se pierde în ceea ce priveşte aplicarea legii în materie de TVA, atât legea naţională, cât şi jurisprudenţa CJUE fiind suficient de dezvoltată cât să permită a se soluţiona prezenta cauză fără apelarea la mecanismul trimiterii preliminare propuse de recurentă în cauză.

II.2.5. Prin urmare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta-reclamantă.

III. Analiza motivelor de casare invocate de recurentă şi a apărărilor aferente aduse de intimaţi

Ca o primă precizare, deşi recurenta a invocat motivul de recurs referitor la nemotivarea de către prima instanţă a înlăturării concluziilor expertizei, în finalul memoriului său de recurs, prin prisma tangenţei cu o chestiune de ordin procedural, se impune analiza cu prioritate a acestuia.

III.1. Motivul de recurs referitor la faptul că prima instanţă a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiză

Recurenta a invocat faptul că, deşi nu există obligaţia pentru instanţă de a acorda o anumită valoare probatorie raportului de expertiză, există obligaţia de a motiva, atât însuşirea concluziilor expertului, cât şi înlăturarea acestora. Or, o singură frază în tot cuprinsul hotărârii, care nu motivează în niciun fel decizia înlăturării concluziilor expertului, nu este suficientă pentru a susţine în mod temeinic alegerea făcută de prima instanţă. Totodată, aceasta este de natură a aduce o vătămare societăţii, întrucât o lipseşte de posibilitatea de a înţelege care au fost motivele ce au stat la baza înlăturării probei, astfel încât să poată formula critici concrete împotriva sentinţei.

In ceea ce priveşte critica recurentei prin care se învederează instanţei de control judiciar faptul ca instanţa a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiza, Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanţa de recurs, întrucât stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, modificarea situaţiei de fapt sau reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanţă a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei în sensul neluării în considerare a concluziilor acestuia nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Înalta Curte reţine că evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică.

Înalta Curte constată că acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

În concluzie, acest motiv de recurs invocat de reclamantă este nefondat.

III.2. Motivele de recurs referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent negării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la B.. (2.302.657 RON impozit pe profit)

III.2.1. Elemente de fapt relevante reţinute de prima instanţă

III.2.1.1. Contractul nr. x/19.12.2007

La data de 19.12.2007, între reclamanta, în calitate de beneficiar şi S.C. B.., în calitate de prestator, s-a încheiat contractul nr. x/19.12.2007, având ca obiect preluarea obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje, precum şi a obligaţiilor de raportare a datelor privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje.

Potrivit art. 2 din contract, obiectul convenţiei îl constituie transferarea de la beneficiar la prestator a responsabilităţii privind modul de gestionare a îndeplinirii obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje, respectiv a obligaţiei de raportare a informaţiilor privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, obligaţii ce revin beneficiarului potrivit prevederilor H.G. nr. 621/2005.

Potrivit art. 3 din contract, acesta intră în vigoare la data de 1.01.2008 şi este valabil până la data de 31.12.2008, valabilitatea sa prelungindu-se automat pentru o perioadă similară cu cea iniţială dacă nu există nicio notificare scrisă contrară cu cel puţin 30 de zile înainte de expirarea contractului.

În conformitate cu art. 4.4 din convenţie:

"Prestatorul se obligă să îndeplinească, în numele Beneficiarului, obiectivele anuale stabilite în Anexa nr. 4 a H.G. nr. 621/2005, prin organizarea activităţii privind valorificarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje, răspunzând conform prevederilor H.G. nr. 621/2005 pentru îndeplinirea acestor obiective, iar beneficiarul să plătească remuneraţiile convenite (…).

În acest scop, Prestatorul va asigura valorificarea şi reciclarea unor cantităţi de deşeuri de ambalaje denumite în continuare "Obiective lunare cumulate", care se determină prin aplicarea procentelor de valorificare şi reciclare prevăzute de H.G. nr. 621/2005 la cantitatea de ambalaje pe care Beneficiarul, prin raportarea transmisă, a estimat că va fi introdusă pe piaţă în luna anterioară, adăugată la cantitatea de ambalaje introdusă efectiv pe piaţă de la începutul anului în curs (sau, după caz, de la data încheierii contractului) până la începutul lunii anterioare."

Conform art. 4.5 din contract:

"Prestatorul se obligă să transmită Beneficiarului lunar, până la data de 20 a fiecărei luni de derulare a Contractului, un raport asupra modului de îndeplinire, în numele Beneficiarului, a obiectivelor lunare cumulate condiţionat de îndeplinirea la termen de către Beneficiar a obligaţiei asumate potrivit art. 6.2."

Art. 4.6 din contract prevede că:

"La începutul fiecărui an, până la data de 20 ianuarie, Prestatorul se obligă să înmâneze Beneficiarului o declaraţie pe proprie răspundere din care să reiasă modul în care Prestatorul a îndeplinit obiectivele stabilite de art. 16 din H.G. nr. 621/2005 şi obligaţiile asumate prin contract în anul precedent."

Potrivit art. 4.7 teza I din contract,

"în cazuri temeinic justificate, dar nu mai mult de o dată pe an, Beneficiarul poate solicita, pe cheltuiala sa, verificarea modului de îndeplinire a obligaţiilor asumate, prin intermediul unui terţ specializat."

Art. 4.8 din convenţie stabileşte că:

"Prestatorul răspunde în faţa Beneficiarului şi a autorităţilor competente pentru modul în care îşi îndeplineşte obligaţiile decurgând din acest Contract, responsabilitatea privind îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare, precum şi responsabilitatea privind furnizarea de informaţii referitoare la gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje revenindu-i în totalitate, cu excepţia cazului în care Beneficiarul împiedică sau întârzie, prin fapta sa, îndeplinirea obligaţiilor asumate de prestator prin prezentul Contract."

Conform art. 4.9 din convenţia părţilor:

"În cazul în care Prestatorul nu îşi îndeplineşte sau îşi îndeplineşte cu întârziere obligaţiile asumate prin Contract, acesta se obligă să suporte suma datorată de Beneficiar către autorităţile competente ca urmare a neexecutării sau executării cu întârziere a prestaţiilor pe care Prestatorul s-a obligat prin Contract să le efectueze în interesul Beneficiarului, exceptându-se cazul în care neexecutarea sau executarea cu întârziere se datorează vreunei culpe a Beneficiarului."

Iar potrivit art. 4.10, "în cazul în care neîndeplinirea sau îndeplinirea cu întârziere a obligaţiilor asumate prin Contract se datorează nevalorificării, respectiv nereciclării integrale a cantităţilor contractate cu agenţii economici valorificatori şi/sau colectori, Beneficiarul va acorda Prestatorului o perioadă de graţie de 6 (şase) luni în care eventualele prejudicii astfel cauzate să fie acoperite de bună voie, perioadă de timp în care Beneficiarul nu va întreprinde nicio acţiune de natură să împiedice sau să îngreuneze aceasta."

Părţile au încheiat mai multe acte adiţionale la contract, care nu au modificat, în esenţă, conţinutul obligaţiei sus-menţionate.

III.2.1.2. Contractul nr. x/28.01.2016

La data de 28.01.2016, între reclamanta, în calitate de beneficiar şi S.C. B.., în calitate de prestator, s-a încheiat contractul nr. x/28.01.2016, având ca obiect preluarea obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje precum şi a obligaţiilor de raportare a datelor privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje.

Potrivit contractului, obiectul său îl constituie transferarea de la Beneficiar la Prestator a responsabilităţii privind modul de gestionare a îndeplinirii obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje introduse pe piaţă de către Beneficiar în conformitate cu prevederile art. 16 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 249/2015 şi transmiterea către Beneficiar a datelor privind cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate şi reciclate organizat şi dezvoltat de către Prestator.

Potrivit art. 4 din contract:

"(4.1) La data intrării în vigoare a prezentului Contract, Prestatorul preia, în condiţiile art. 2 din prezentul Contract şi în conformitate cu prevederile art. 16 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 249/2015, responsabilitatea privind modul de gestionare a îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare ce revin Beneficiarului potrivit prevederilor art. 16 alin. (1) din Legea nr. 249/2015.

(4.2) În acest sens, Prestatorul este obligat la:

(a) iniţierea de acţiuni şi angajarea de raporturi contractuale în vederea îndeplinirii obligaţiilor transferate de la Beneficiar;

(b) monitorizarea respectării obligaţiilor contractuale asumate de către operatorii economici valorificatori şi/sau colectori, în limita atribuţiilor legale ale Prestatorului;

(4.3) La data intrării în vigoare a prezentului Contract, în conformitate cu art. 17 alin. (2) al Legii nr. 249/2015 şi art. 10 alin. (41) al O.U.G. nr. 196/2005, Prestatorul are obligaţia de furnizare a informaţiilor privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, respectiv a cantităţilor de deşeuri de ambalaje pentru care a preluat responsabilitatea de la Beneficiar, precum şi declararea trimestrială a situaţiei contractelor încheiate sau reziliate cu operatorii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate şi ambalaje de desfacere.

(4.4.) Prin prezentul Contract

Prestatorul se obligă să îndeplinească, în numele Beneficiarului, obiectivele anuale stabilite în Anexa nr. 3 din O.U.G. nr. 196/2005 în condiţiile stabilite la art. 2, prin aportul la organizarea activităţii privind valorificarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje, răspunzând conform prevederilor O.U.G. nr. 195/2005 şi acestui Contract pentru îndeplinirea acestor obiective, iar Beneficiarul se obligă să plătească remuneraţiile cuvenite mai jos.

În acest scop, Prestatorul va asigura, conform obligaţiilor sale legale, valorificarea şi reciclarea unor cantităţi de deşeuri de ambalaje denumite în continuare "Obiective lunare cumulate", care se determină prin aplicarea procentelor de valorificare şi reciclare prevăzute de Anexa nr. 3 din O.U.G. nr. 196/2005 la cantitatea de ambalaje pe care Beneficiarul, prin raportarea transmisă declară că va fi introdusă pe piaţă. Pentru evitarea oricăror neînţelegeri, Prestatorul nu se obligă la îndeplinirea de obiective lunare, obligaţia sa privind numai obiectivele anuale prevăzute de lege.(…).

(4.5) Prestatorul se obligă să transmită Beneficiarului lunar, până la data de 20 a fiecărei luni de derulare a Contractului, un raport asupra modului de îndeplinire, în numele Beneficiarului, a obiectivelor lunare cumulate condiţionat de îndeplinirea de către Beneficiar a obligaţiei asumate potrivit art. 6.2.

(4.6) La începutul fiecărui an, până la data de 20 ianuarie, Prestatorul se obligă să înmâneze Beneficiarului o declaraţie pe proprie răspundere din care să reiasă modul în care Prestatorul a îndeplinit obiectivele stabilite prin Anexa nr. 3 din O.U.G. nr. 196/2005 şi obligaţiile asumate prin contract în anul precedent.

(4.7) În cazuri temeinice, dar nu mai mult de 2 ori pe an, Beneficiarul poate solicita, pe cheltuiala sa, verificarea modului de îndeplinire a obligaţiilor asumate, prin intermediul personalului propriu sau a unui terţ specializat (…).

(4.8) Prestatorul răspunde în faţa Beneficiarului şi a autorităţilor competente pentru modul în care îşi îndeplineşte obligaţiile decurgând din acest Contract, responsabilitatea privind îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare, precum şi responsabilitatea privind furnizarea de informaţii referitoare la gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje revenindu-i în totalitate, cu excepţia cazului în care Beneficiarul împiedică sau întârzie, prin fapta sa, îndeplinirea obligaţiilor asumate de prestator prin prezentul Contract.

(4.9) În cazul în care Prestatorul nu îşi îndeplineşte obligaţiile asumate prin Contract, acesta se obligă să suporte eventuala sumă datorată de Beneficiar către autorităţile competente ca urmare a neexecutării prestaţiilor pe care Prestatorul s-a obligat prin Contract să le efectueze în interesul Beneficiarului, exceptându-se cazul în care neexecutarea se datorează vreunei culpe a Beneficiarului sau nerespectării de către Beneficiar a obligaţiilor asumate prin prezentul Contract sau cele prevăzute de lege ori vreunui caz fortuit ori de forţă majoră.

(4.10) În cazul în care neîndeplinirea obligaţiilor asumate prin Contract se datorează nevalorificării, respectiv nereciclării integrale a cantităţilor contractate cu agenţii economici valorificatori şi/sau colectori sau refuzului acestora de a contracta cantităţi suplimentare de deşeuri de ambalaje, Beneficiarul va acorda Prestatorului o perioadă de graţie de 6 (şase) luni în care eventualele prejudicii astfel cauzate să fie acoperite de bună voie, perioadă de timp în care Beneficiarul nu va întreprinde nicio acţiune de natură să împiedice sau să îngreuneze aceasta."

"(4.13) În orice situaţie în care Prestatorul nu îndeplineşte la termen obiectivul lunar cumulat, acesta va rambursa, în cazul în care Beneficiarul decide încetarea efectelor Contractului, sumele plătite în avans de Beneficiar corespunzătoare diferenţei între obiectivul lunar cumulat asumat şi cel efectiv realizat. (…)."

III.2.2. Analiza motivelor de casare

III.2.2.1. Ca o primă observaţie, Înalta Curte constată că, deşi recurenta-reclamantă a invocat nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei recurate în ceea ce priveşte aspectele referitoare la prestarea serviciilor de transfer de responsabilitate, încadrarea în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. implică doar verificarea legalităţii sentinţei, aspectele de netemeinicie neputând fi analizate în faza procesuală a recursului.

Autoritatea fiscală a constatat că societatea nu justifică prin documente prestarea serviciilor de către B.. si nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile în cuantum de 14.391.608 RON, deoarece, în opinia organului fiscal, obiectul contractului nu s-a realizat prin simpla încheiere a acestuia, când a avut loc transferul responsabilităţii, ci prin prestarea efectivă a serviciilor de valorificare/reciclare.

Recurenta a invocat faptul că societatea a încheiat cu B. două contracte privind transferul de responsabilitate în vederea îndeplinirii obiectivelor de reciclare, contracte care, în temeiul dispoziţiilor art. 16 alin. (2) şi (4) din H.G. nr. 621/2005 şi respectiv art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015, contrar celor reţinute de prima instanţă, constau în transferarea responsabilităţilor către un operator economic autorizat.

Astfel, recurenta a invocat faptul că soluţia primei instanţe are la bază interpretarea greşită a dispoziţiilor din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje în vigoare până la data de 01.11.2015, din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje şi din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu, din C. civ. referitoare la interpretarea contractului şi din Codul fiscal şi Normele metodologice în privinţa documentelor justificative.

III.2.2.2. Înalta Curte constată că, în cadrul acestor critici, recurenta a invocat în mod repetat şi greşita interpretare de către instanţă a voinţei reale a părţilor şi a obiectului celor două contracte menţionate mai sus; astfel, se arată că prima instanţă a stabilit, în mod eronat, faptul că voinţa reală a părţilor, astfel cum se desprinde din clauzele contractuale, ar reliefa încheierea unui contract de prestări servicii de reciclare, şi nu de transfer al responsabilităţii, astfel cum acesta a fost conceput, în realitate, de către părţi. Pe de altă parte, recurenta a susţinut că prima instanţă nu a stabilit în mod clar dacă, în opinia sa, contractul încheiat între părţi este unul de transfer de responsabilitate sau unul de valorificare, ci a acceptat că obiectul contractului este transferul de responsabilitate, dar a considerat că efectele pe care acesta le produce sunt în realitate cele ale contractului de reciclare. Ca urmare, recurenta a invocat o eroare de calificare a contractelor ca fiind unele de reciclare - îndeplinirea individuală a obiectivelor.

Or, cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată mai întâi că interpretarea clauzelor unui contract reprezintă o chestiune de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, orice critică referitoare la greşita interpretare de către prima instanţă a clauzelor contractuale conducând la o verificare a temeiniciei sentinţei, prin reevaluarea situatiei de fapt.

III.2.2.3. În al doilea rând, aşa cum a observat şi recurenta, prima instanţă nu a reţinut că cele două contracte încheiate de recurentă nu au avut ca obiect transferul de responsabilitate, conform susţinerilor reclamantei, ci a avut în vedere alte efecte juridice ale acestui transfer în lumina dată de interpretarea legii conform raţionamentului expus în considerentele sentinţei; astfel, prima instanţă nu a procedat la calificarea contractelor prin schimbarea naturii juridice a acestuia, problema de drept dedusă judecăţii fiind exclusiv aceea a efectelor juridice ale acestui transfer potrivit legislaţiei incidente, sub acest aspect purtând dezbaterea contradictorie dintre părţi.

Ca urmare, motivul de recurs referitor la greşita interpretare a prevederilor art. 1225 din C. civ. în interpretarea clauzelor contractuale este nefondat; de altfel, susţinerile recurentei subsumate acestei critici realizează o analiză exhaustivă a clauzelor contractuale, analiză ce nu poate face obiectul verificării în recurs, aşa cum s-a statuat deja anterior.

III.2.2.4. În al treilea rând, procedând exclusiv la constatarea elementelor de fapt stabilite efectiv de prima instanţă, în cadrul cărora intră şi conţinutul obligaţiilor asumate de părţile celor două contracte în discuţie, se constată că prin clauzele contractuale, prestatorul se obligă să îndeplinească, în numele beneficiarului (reclamanta) obiectivele anuale stabilite în Anexa nr. 4 a H.G. nr. 621/2005; în acest scop, prestatorul va asigura valorificarea şi reciclarea unor cantităţi de deşeuri de ambalaje denumite obiective lunare cumulate; responsabilitatea privind îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare, precum şi responsabilitatea privind furnizarea de informaţii referitoare la gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje revenindu-i în totalitate prestatorului.

III.2.2.5. Procedând mai departe la verificarea corectitudinii modalităţii de interpretare a prevederilor legale incidente de către prima instanţă, Înalta Curte constată că aceasta a făcut o greşită aplicare şi interpretare a legii, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, legislaţia de mediu instituie obligaţia pentru operatorii economici care introduc pe piaţă ambalaje de a valorifica/recicla deşeurile produse de aceste ambalaje, având opţiunea între două modalităţi prevăzute de lege.

Din prevederile art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 (ale cărui dispoziţii sunt identice cu art. 16 alin. (2) si (4) din H.G. nr. 621/2005) şi ale art. 26 alin. (3) din Legea nr. 249/2015, în vigoare începând cu noiembrie 2015 (art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005, în vigoare până în noiembrie 2015), rezultă în mod evident că cele două modalităţi de îndeplinire a obiectivelor de reciclare se diferenţiază în mod esenţial.

Conform prevederilor art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 (ale cărui dispoziţii sunt identice cu art. 16 alin. (2) si (4) din H.G. nr. 621/2005):

"(2) Responsabilităţile operatorilor economici prevăzute la alin. (1) se pot realiza:

a) individual, pentru deşeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse pe care le introduc pe piaţa naţională;

b) prin intermediul unui operator economic autorizat de către o comisie constituită la nivelul autorităţii publice centrale pentru protecţia mediului.

(4) Operatorii economici prevăzuţi la alin. (2) sunt obligaţi să îndeplinească cel puţin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, aplicate la deşeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piaţa naţională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilităţii acestora."

Conform prevederilor art. 26 alin. (3) din Legea nr. 249/2015, în vigoare începând cu noiembrie 2015 (art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005, în vigoare până în noiembrie 2015):

"(3) Operatorii economici care, într-un an, nu îşi îndeplinesc în mod individual cel puţin obiectivele prevăzute la art. 16 alin. (4) sunt obligaţi să îşi îndeplinească responsabilităţile prin intermediul unui operator economic prevăzut la art. 16 alin. (2) lit. b)."

Astfel, se constată că aceste dispoziţii legale stabilesc obligaţia operatorilor economici care introduc pe piaţă ambalaje de a îndeplini obiectivele de reciclare/valorificare a acestor ambalaje, aceste obiective putând fi îndeplinite fie în mod individual (prin contractarea directă a unor colectori/reciclatori), fie prin transfer de responsabilitate către un operator autorizat; mai mult, în situaţia în care operatorul economic nu dispune de logistica necesară pentru a putea îndeplini obiectivele în mod individual, legislaţia de mediu impune obligaţia ca acesta să contracteze un operator economic autorizat.

În ceea ce priveşte efectele juridice ale mecanismului de transfer al responsabilităţii, cum în mod corect susţine recurenta, acesta presupune transferarea obligaţiilor de mediu de la operatorul economic care introduce pe piaţă bunuri ambalate către operatorul economic care preia toate obligaţiile de îndeplinire a obiectivelor de către acesta şi se subrogă în toate obligaţiile sale de la momentul semnării contractului de transfer de responsabilitate, obligaţii pe care le preia în integralitate şi devine obligat personal în faţa autorităţilor de mediu.

Societatea are obligaţia de a semna contractul cu operatorul autorizat în acest sens de Ministerul Mediului, de a-i plăti acestuia remuneraţia cuvenită pentru preluarea responsabilităţii şi de a-i comunica cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă, pentru ca acest operator să poată determina obiectivele de reciclare pe care trebuie sa le îndeplinească.

Într-o asemenea situaţie, sarcina dovedirii efective a traseului deşeurilor până la reciclare revine exclusiv operatorului autorizat întrucât, în caz contrar, în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005, el este cel care va fi obligat la plata contribuţiei de mediu pentru diferenţa dintre obiectivele preluate şi cele nerealizate şi tot el va fi controlat de Administraţia Fondului pentru Mediu şi impus la plata prin decizie de impunere, conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Totodată, această concluzie este susţinută şi de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2011 - 2015 şi art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2016, care stabilesc în sarcina cui cade responsabilitatea de a achita contribuţia la bugetul Fondului pentru Mediu, în cazul în care obiectivele nu sunt îndeplinite de operatorul care a preluat responsabilităţile, pe bază de contract (operatorii economici autorizaţi pentru preluarea obligaţiilor anuale de gestionare a respectivelor deşeuri, pentru diferenţele dintre cantităţile declarate ca valorificate şi cantităţile constatate de Administraţia Fondului ca fiind valorificate).

Tot în aceeaşi idee, se au în vedere prevederile art. 67 din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, potrivit cărora:

"(1) Obligaţia de a declara la Fondul pentru mediu contribuţia de 2 RON/kg prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, revine:

a) organizaţiilor prevăzute la art. 16 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, cu modificările şi completările ulterioare, pentru cantităţile de ambalaje pentru care au preluat responsabilităţile;

b) operatorilor economici autorizaţi pentru gestionarea anvelopelor uzate, pentru cantităţile de anvelope pentru care au preluat responsabilităţile, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 170/2004 privind gestionarea anvelopelor uzate.

(2) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte anual de către operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) pentru diferenţa dintre cantităţile corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi cantităţile de deşeuri de ambalaje încredinţate spre valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificare prin reciclare. Cantitatea de deşeuri de ambalaje încredinţate spre valorificare prin reciclare se consideră ca fiind greutatea deşeurilor de ambalaje care intră în operaţia de reciclare în care acestea sunt reprelucrate în produse, materiale sau substanţe.

(3) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte numai în cazul neîndeplinirii obiectivelor de valorificare a deşeurilor de ambalaje, respectiv de gestionare a anvelopelor uzate, corespunzătoare cantităţilor de ambalaje, respectiv de anvelope, pentru care au preluat responsabilitatea."

Deşi Înalta Curte nu poate reţine ca atare afirmaţia recurentei în sensul că, din momentul încheierii contractului de transfer de responsabilitate, societatea nu mai are nicio obligaţie de a se îngriji de cantităţile de ambalaje reciclate şi nici de a se îngriji de efectivitatea serviciilor B., adică dacă acest operator autorizat a reciclat efectiv, total sau parţial deşeurile de ambalaje, întrucât aceste obligaţii nu mai sunt, potrivit legii, în sarcina sa, Înalta Curte nu poate reţine nici poziţia diametral opusă a organului fiscal, susţinută prin considerentele sentinţei recurate, în sensul că societatea recurenta trebuie sa demonstreze cu documente justificative prestarea efectiva a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora si măsura in care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile, dar mai ales trasabilitatea, în lipsa unei asemenea dovezi furnizate direct de către recurentă, cheltuielile nefiind deductibile.

Cu toate acestea, pornind de la premisa deja reţinută anterior, în sensul că cele două contracte încheiate de recurentă reprezintă contracte de transfer de responsabilitate, iar nu de prestări servicii de reciclare, aspect deja dezlegat în cele de mai sus, Înalta Curte constată că recurenta păstrează obligaţiile menţionate în cuprinsul celor două contracte, respectiv aceea de a se asigura că deţine rapoartele prevăzute de art. 4.5 din contracte (asupra modului de îndeplinire, în numele Beneficiarului, a obiectivelor lunare cumulate) şi declaraţiile menţionate de art. 4.6 din contract (declaraţie pe proprie răspundere din care să reiasă modul în care Prestatorul a îndeplinit obiectivele stabilite de art. 16 din H.G. nr. 621/2005 şi obligaţiile asumate prin contract în anul precedent), recurenta având posibilitatea (iar nu obligaţia) de a solicita, pe cheltuiala sa, verificarea modului de îndeplinire a obligaţiilor asumate, prin intermediul unui terţ specializat.

Or, reţinând aceste obligaţii contractuale, care nu contravin dispoziţiilor legale, se constată că verificarea corectei aplicări a prevederilor legale în materie de deductibilitate a cheltuielilor trebuie făcută prin prisma dovedirii exclusiv a îndeplinirii acestor obligaţii.

III.2.2.6. Prin urmare, criticile recurentei subsumate motivului de casare referitor la interpretarea greşită a dispoziţiilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice în ceea ce priveşte dovedirea prestării serviciilor si documentele justificative, sunt fondate.

Întrucât B. a prestat către recurentă un serviciu de transfer de responsabilitate, se impune ca analiza condiţiilor legale de deductibilitate a cheltuielilor la impozitul pe profit şi a TVA să se realizeze prin prisma acestui serviciu, şi nu din perspectiva unui serviciu de reciclare.

Astfel, în lumina prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi a art. 19 alin. (1) şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 aferente, condiţia prestării efective a serviciilor, dovedită prin orice mijloc de probă corespunzător, trebuie înţeleasă în sfera obligaţiilor contractuale ca urmare a transferului de responsabilitate către un organism de transfer de responsabilitate.

În ceea ce priveşte documentele justificative prezentate de societate în scopul dovedirii prestării serviciilor achiziţionate, prima instanţă a stabilit că declaraţiile prestatorului de servicii în sensul că şi-a executat obligaţiile nu echivalează cu justificarea prestării efective a serviciilor.

Or, Înalta Curte constată că, în analiza atitudinii diligente a recurentei de verificare a îndeplinirii obligaţiilor de către OTR în cadrul celor două contracte de transfer de responsabilitate, trebuie avută în vedere modalitatea în care un OTR funcţionează, întrucât aceasta conduce la concluzia că transferul de responsabilitate produce efecte juridice distincte de cele ale unui simplu contract de prestări servicii de reciclare.

Un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate. Trebuie făcută o distincţie între verificarea îndeplinirii obligaţiilor de reciclare de către OTR (verificare ce trebuie făcută de către recurentă în lumina drepturilor sale corelative din contractele în discuţie, fiind distinctă de asemenea de verificarea ce poate fi făcută de organismul specializat al statului direct asupra activităţii în sine de reciclare a OTR) şi verificarea îndeplinirii obligaţiilor recurentei faţă de organismul statal în modalitatea de transferare a responsabilităţii reciclării.

În ipoteza specifică a recurentei, sarcina dovedirii trasabilităţii deşeurilor de ambalaje, având în vedere că o astfel de dovadă poate fi făcută doar prin documente deţinute de OTR, cu privire la care nu există obligaţia de predare către operatorul economic de la care a preluat responsabilitatea (cu atât mai mult cu cât OTR semnează contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate, fiind extrem de dificil ca un OTR să poată dovedi cu documente trasabilitatea deşeurilor exclusiv pentru un singur operator, o astfel de analiză putându-se realiza doar global pentru toate obligaţiile asumate contractual de respectivul OTR) nu poate reveni direct recurentei ca o condiţie de dovedire a prestării serviciilor.

Documentele justificative privind trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la momentul colectării şi până la momentul reciclării/valorificării acestora de operatorii autorizaţi, în scopul îndeplinirii obiectivelor legale de valorificare/reciclare ale beneficiarului de serviciu ar fi menite să dovedească îndeplinirea serviciului de reciclare, iar nu a celui de transfer de responsabilitate.

Totodată, dispoziţiile legale de mediu (art. 72 din Ordinul nr. 578/2006) prevăd cât se poate de clar că OTR-ul este cel care trebuie să asigure trasabilitatea deşeurilor de ambalaje pentru a face dovada reciclării/valorificării, iar nu operatorul economic care contractează serviciul de transfer de responsabilitate.

Documentele ce atestă trasabilitatea deşeurilor de ambalaje sunt documente ce ţin de modalitatea de desfăşurare a activităţii OTR sau a subcontractorilor lor, având în vedere faptul că un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate. Impunerea unei obligaţii de verificare a trasabilităţii în sarcina operatorilor economici beneficiari ai serviciilor ar echivala cu transferarea către aceştia a unor atribuţii ce aparţin exclusiv autorităţilor publice/de mediu.

Astfel, autoritatea care are competenţă de a verifica trasabilitatea efectivă a operaţiunilor de reciclare/valorificare a deşeurilor este AFM în cadrul unui control derulat la OTR conform art. 3 alin. (3) lit. h) din O.U.G. nr. 196/2005.

În ceea ce priveşte documentele justificative necesare pentru dovedirea prestării serviciului de transfer de responsabilitate, potrivit legislaţiei specifice documentele pe care societatea trebuie sa le deţină într-o astfel de procedură sunt contractul cu un operator autorizat şi obţinerea lunară de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situaţia cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă şi operaţia de valorificare (art. 25 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 578/2006).

Astfel, interpretarea legislaţiei specifice trebuie făcută în aşa fel încât, în situaţia gestionării deşeurilor prin intermediul unui operator economic autorizat ca urmare a transferului de responsabilitate, să se facă distincţia clară între obligaţiile fiecărui agent economic implicat, fără suprapuneri între responsabilităţile operatorului economic responsabil pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduce pe piaţa naţională şi operatorul economic preluator al responsabilităţii de reciclare.

Obligaţiile de reciclare, precum şi obligaţiile corelative privind plata contribuţiilor specifice către bugetul Fondului pentru mediu şi care incumbă în mod obişnuit operatorului economic care generează deşeurile de ambalaje vor fi preluate de către operatorul economic autorizat (OTR) ca urmare a transferului de responsabilitate, dacă acesta nu îndeplineşte obligaţiile pentru care a preluat responsabilitatea.

Or, pentru îndeplinirea caracterului deductibil al cheltuielilor din contractele de transfer de responsabilitate, recurenta trebuie să dovedească în faţa organului fiscal îndeplinirea obligaţiilor din contractul de transferul de responsabilitate şi diligenţa rezonabilă în verificările efectuate cu privire la OTR-ul desemnat prin contract.

Conform prevederilor contractuale, prestatorul răspunde în faţa beneficiarului şi a autorităţilor competente pentru modul în care îşi îndeplineşte obligaţiile decurgând din acest contract, responsabilitatea privind îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare, precum şi responsabilitatea privind furnizarea de informaţii referitoare la gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje revenindu-i în totalitate, cu excepţia cazului în care beneficiarul împiedică sau întârzie, prin fapta sa, îndeplinirea obligaţiilor asumate de prestator prin prezentul Contract.

Potrivit clauzelor contractuale prestatorul (B.), se obliga sa transmită beneficiarului lunar: "un raport asupra modului de îndeplinire, in numele Beneficiarului, a obiectivelor lunare cumulate", si de asemenea, "sa înmâneze Beneficiarului o declaraţie pe propria răspundere prin care sa reiasă modul in care prestatorul a îndeplinit obiectivele stabilite (...) si obligaţiile asumate prin Contract in anul precedent".

Or, aşa cum s-a reţinut de către prima instanţă, reclamanta a depus, pentru anul 2011, rapoarte întocmite în lunile septembrie, octombrie, noiembrie şi decembrie 2011 de către directorul general al S.C. B.., în cuprinsul cărora se menţionează:

"S.C. B.. confirmă îndeplinirea pentru clienţii săi a obiectivelor de valorificare şi reciclare prevăzute de O.U.G. nr. 115/2010 privind Fondul pentru Mediu, anexa nr. 1 şi de H.G. nr. 1872/2006.

În acest sens, vă prezentăm în conformitate cu prevederile contractului nr. x/2007, situaţia lunară privind modul de îndeplinire a obiectivelor de către sistemul organizat de valorificare şi reciclare de deşeuri de ambalaje al S.C. B..

Prezentul raport va putea fi folosit pentru a justifica autorităţilor de mediu competente îndeplinirea obiectivelor prevăzute de O.U.G. nr. 115/2010, anexa nr. 1 şi de H.G. nr. 1872/2006."

Rapoartele includ câte o situaţie lunară, în care sunt inserate de către S.C. B.. menţiuni privind valorile cantităţilor introduse pe piaţa naţională şi cantităţile valorificate.

De asemenea, reclamanta a depus declaraţii pe proprie răspundere ale directorului general al S.C. B.., în care se menţionează:

"Conform contractului pentru preluarea obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje precum şi a obligaţiilor de raportare a datelor privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje nr. x/2007, încheiat între părţi, S.C. B.. a îndeplinit obiectivele de valorificare şi reciclare legal stabilite pentru anul (…), pentru cantitatea contractată. Modul de îndeplinire al obiectivelor pentru anul (…) este prezentat în tabelul nr. 1 anexat la această declaraţie."

La fiecare declaraţie aferentă anilor 2014-2016, au fost anexate tabele în care sunt inserate de către S.C. B.. menţiuni privind valorile cantităţilor introduse pe piaţa naţională şi cantităţile valorificate.

Ca urmare, Înalta Curte reţine o greşită aplicare a legii de către prima isntanţă, prin neconsiderarea ca fiind îndeplinită a condiţiei prestării efective a serviciilor; astfel, se impunea reţinerea ca fiind justificată prestarea efectivă a serviciilor şi reţinerea caracterului deductibil al cheltuielilor.

III.3. Motivele de recurs referitoare la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin negarea deductibilităţii sumei de 2.024.155 RON reprezentând TVA, aferentă achiziţiei de servicii de la societatea B. SA

Prima instanţă a reţinut că, faţă de prevederile art. 145 şi ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, rezultă că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de lege, respectiv achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin informaţiile prevăzute de legea fiscală.

Exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură; prin urmare, existenţa dreptului de deducere a TVA este subordonată condiţiei realizării efective a operaţiunilor.

Or, a reţinut prima instanţă, la dosarul cauzei au fost depuse declaraţiile prestatorului de servicii, în sensul că şi-a executat obligaţiile, dar afirmaţiile prestatorului nu sunt confirmate de niciun mijloc de probă care să ateste prestarea efectivă a serviciilor. Împrejurarea că, prin încheierea contractelor, societatea beneficiară nu mai are responsabilitatea valorificării şi reciclării deşeurilor în raporturile cu Administraţia Fondului pentru Mediu este nerelevantă din perspectiva îndeplinirii condiţiilor de deducere a TVA, raporturile juridice fiind distincte. Din aceeaşi perspectivă nu pot fi luate în considerare susţinerile reclamantei în sensul că Administraţia Fondului pentru Mediu nu a reclamat nicio restanţă în îndeplinirea obligaţiilor către Bugetul Fondului de Mediu cu privire la societate, nefiind efectuate verificări sub acest aspect.

O primă susţinere a recurentei este aceea că prima instanţă şi-a însuşit, în mod nejustificat, raţionamentul organului fiscal, în ceea ce priveşte inexistenţa faptului generator, reţinând exclusiv că în cauză nu există similitudini cu situaţia din cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD şi considerând că premisele sunt distincte.

Cu privire la această susţinere, Înalta Curte reţine că societatea a probat că a intervenit faptul generator în privinţa serviciilor de transfer de responsabilitate achiziţionate de la B., faţă de prevederile art. 134 indice 1 alin. (7) din vechiul Codul fiscal, art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, prevederi preluate şi de art. 281 alin. (7) şi 282 alin. (1) şi (2) din Noul Codul fiscal.

Din economia dispoziţiilor legale citate, rezultă că în cazul acelor prestări de servicii ce presupun executări succesive în timp, faptul generator intervine şi serviciul se consideră prestat fie la momentul emiterii diferitelor situaţii de lucrări, rapoarte sau alte asemenea documente ce atestă serviciile, fie la momentul acceptării documentelor ce atestă serviciile dacă această acceptare este prevăzută în contract, fie la momentul emiterii unor facturi mai înainte de prestarea serviciilor.

Raportat la situaţia din prezenta speţă, recurenta a probat intervenţia faptului generator şi a exigibilităţii TVA întrucât, aşa cum rezultă din prevederile art. 6.2 din contractele de transfer de responsabilitate, părţile au agreat ca emiterea facturilor lunare să aibă loc în avans, adică anterior prestării serviciilor de reciclare pentru respectiva lună, plata urmând a se face în aceeaşi lună, până pe data de 25.

Din această perspectivă trebuie precizat că faptul generator (i.e. prestarea efectivă a serviciilor) nu determină momentul la care societatea are dreptul să exercite deducerea TVA, în acest sens fiind relevant momentul la care intervine exigibililitatea TVA.

Astfel, deşi ca regulă generală exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, potrivit art. 1342 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, exigibilitatea poate interveni înainte de data faptului generator în situaţia în care prestatorul emite o factură anterior datei la care sunt prestate serviciile.

Astfel, nereţinerea similitudinii cu situaţia din cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD este lipsită de relevanţă.

În al doilea rând, Înalta Curte constată că parţial, motivele avute în vedere de prima instanţă în pronunţarea soluţiei recurate cu privire la nedeductibilitatea TVA sunt comune celor avute în vedere la pronunţarea soluţiei recurate cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit, analizate anterior.

Or, faţă de considerentele prezentei decizii, această linie de argumentaţie va fi înlăturată şi din perspectiva aplicării legii în materie de TVA.

În ceea ce priveşte apărările intimatei, în sensul că în mod corect a reţinut prima instanţă că în tabelul anexat declaraţiei aferente anului 2015, pentru lunile ianuarie- noiembrie 2015 nu a fost menţionată nicio cantitate ca fiind valorificată, fără a exista vreo justificare în acest sens, deşi contractul se afla în desfăşurare, iar în acest context probator, nu se poate reţine îndeplinirea condiţiei realizării efective a prestaţiei, Înalta Curte constată că negarea dreptului de deducere a taxei motivat de lipsa documentelor privitoare la trasabilitatea deşeurilor de ambalaje încalcă principiul neutralităţii TVA, consacrat în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie ("CJUE"), obligatorie pentru autorităţile din România, potrivit art. 11 alin. (11) din Codul fiscal. Astfel, principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de către persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA atâta timp cât condiţiile de fond sunt îndeplinite, serviciul fiind prestat de către OTR şi acesta fiind necesar beneficiarului pentru derularea activităţii în condiţii de legalitate.

Pe de altă parte, prin raportul de expertiză întocmit în cauză s-a statuat că este îndeplinită condiţia formală din perspectiva deductibilităţii TVA, nefiind constatate deficienţe de formă raportat la prevederile art. 155, respectiv art. 319 din vechiul, respectiv noul Codul fiscal şi că reclamanta deşine rapoarte lunare privind cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate de B.. în contul responsabilităţii preluate de la reclamantă, iar preţul serviciului de preluare responsabilitate prestat de B.. s-a stabilit în funcţie de cantitatea de ambalaje introdusă pe piaţă de reclamantă, iar nu în funcţie de cantitatea de ambalaje valorificate/reciclate de prestator.

Din perspectiva principiilor în materie de TVA statuate în jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reţine că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate; regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Dreptul de deducere trebuie să respecte cerinţe atât de fond, cât şi de formă (C-101/16 Paper Consult).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte cerinţele de formă, articolul 178 lit. a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o facutră emisă în conformitate cu prevederile Directivei. Principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrpărilor să fie acordată dacaă cerinţele de fond sunt îndseplinite, chiar dacă anumite cerinşe de formă au fost omise de persoana impozabilă,

În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza art. 273 din Directiva TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA.

Prevederile Directivei TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directivă sunt îndeplinite (cauzele C-80/11 Mahageben Kft şi C-142/11 Peter David paragraf 66).

Conform jurisprudenţei CJUE, condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA se referă strict la îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă, respectiv: achiziţiile să fie efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile; deţinerea de facturi corect întocmite în conformitate cu prevederile Codul fiscal.

Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Înalta Curte mai reţine că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi.

Din perspectiva condiţiei privind substanţa operaţiunii, respectiv aceea ca serviciile achiziţionate să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, contractele de transfer de responsabilitate încheiate de recurentă cu prestatorul B.. au survenit ca urmare a obligaţiei reclamantei de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje, precum şi de raportare a datelor privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje, obligaţie generată de activitatea sa economică.

Pe cale de consecinţă, serviciul de preluare a responsabilităţii prestat de B.. este direct legat de activitatea economică a reclamantei, generat de o obligaţie legală a acesteia, astfel că a fost angajat în scopul conformării reclamantei cu obligaţiile din materia legislaţiei privind Fondul pentru mediu, deci în scopul desfăşurării activităţii acesteia şi efectuării de operaţiuni taxabile.

Prin urmare, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivelor de recurs referitoare la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin negarea deductibilităţii sumei de 2.024.155 RON reprezentând TVA, aferentă achiziţiei de servicii de la societatea B...

III.4. Motivele de recurs referitoare la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la suma de 4.178.783 RON impozit pe profit rezultat ca urmare a stabilirii unor diferenţe din analiza dosarului preţurilor de transfer

III.4.1. Elemente de fapt relevante reţinute de prima instanţă

În perioada 2011-2016, reclamanta a desfăşurat cu părţile afiliate tranzacţii constând în producţia (îmbutelierea) de băuturi şi achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din România.

III.4.1.1. Referitor la producţia (îmbutelierea) de băuturi

În vederea stabilirii preţului pieţei pentru remuneraţia obţinută de către societate din producţia de băuturi, reclamanta a utilizat metoda marjei nete.

Reclamanta a utilizat ca indicator Rata rentabilităţii costurilor totale (RRCT) calculat astfel: Rezultat din exploatare/(Venituri din exploatare - Profit de exploatare). La calculul indicatorului, reclamanta a efectuat ajustări la nivelul cheltuielilor din exploatare prin eliminarea sumei de 47.439.317 RON aferentă reevaluării terenului şi clădirilor în anul 2012 şi a sumei de 7.756.911 RON (din care 5.688.483 RON înregistrată în anul 2011 şi 2.068.428 RON în anul 2012) aferenta reorganizării, cu motivarea că reprezintă cheltuieli extraordinare.

Totodată, reclamanta a eliminat din eşantionul final de societăţi comparabile 4 companii (E. S.A. - Grecia, F. S.A. - Grecia, L., G. reţinând ca aceste companii erau afiliate.

De asemenea, reclamanta a inclus în eşantionul final, companiile I. S.A. - Romania, C. si D..

Pentru calculul indicatorilor de eficienţă economică ai companiilor comparabile, reclamanta a avut în vedere datele financiare obţinute de acestea în ultimii trei ani faţă de anul de referinţă, obţinându-se astfel valori medii multianuale.

In baza rezultatelor din analiza economică realizată de societate, a rezultat că indicatorul RRCT se încadrează în intervalul intercuartilic de rezultate ale societăţilor comerciale independente similare determinate în baza analizei comparative pentru perioada 2011 - 2016, preţul stabilit pentru producţia de băuturi fiind la nivelul preţului de piaţă.

Organul fiscal a efectuat refacerea analizei de comparabilitate cu privire la producţia (îmbutelierea) băuturilor.

În vederea stabilirii preţului pieţei pentru remuneraţia obţinută de către societate din producţia de băuturi, a utilizat metoda marjei nete şi a recalculat indicatorul financiar în legătură cu activitatea de producţie folosind indicatorul de eficienţă economică utilizat de societate, "Rata Rentabilităţii Costurilor Totale" (RRCT).

A reţinut, în ceea ce priveşte cheltuielile cu reevaluarea terenurilor şi a clădirilor şi cheltuielile de reorganizare, în cuantum de 53.186.875 RON, că au un caracter operaţional şi că sunt aferente activităţii curente a societăţii, astfel că nu reprezintă cheltuieli extraordinare, ci cheltuieli de exploatare aferente activităţii curente a societăţii.

A realizat o nouă analiză de comparabilitate, pe baza criteriilor de selecţie cantitative utilizate de societate, extinse pe toată perioada verificată, obţinând un eşantion final de 14 companii.

A inclus 4 companii (E. S.A., F. S.A., L., G.) care fuseseră eliminate de reclamantă.

A eliminat 3 companii (I. S.A., C., D.) considerate comparabile de către societate.

În cadrul studiului de comparabilitate, a respins metoda multianuală şi a utilizat metoda an pe an, comparând valoarea indicatorului financiar înregistrat de reclamantă cu intervalul de comparabilitate calculat pentru acelaşi an, cu excepţia anului 2016, pentru care a utilizat media multianuală pentru ultimii 3 ani (2013-2015), reţinând lipsa datelor financiare pentru companiile comparabile.

A constatat că valoarea indicatorul de eficienţă economică (RRCT) înregistrat de societate se situează sub limita inferioară (cuartila 1) a intervalului de comparare în perioada 2011-2015, tranzacţiile nefiind efectuate de societate cu persoanele juridice afiliate. Astfel, a reţinut că se impune ajustarea indicatorului RRCT obţinut de reclamantă din activitatea de producţie la valoarea medianei calculată pentru societăţile independente comparabile, rezultând ajustări ale veniturilor din exploatare rezultate din producţia vânduta către afiliaţi în suma totala de 22.626.331 RON, respectiv: anul 2011, 3.606.215 RON; anul 2012, 8.187.842 RON; anul 2013, 7.941.473 RON; anul 2014, 1.631.826 RON; anul 2015, 1.258.976 RON.

III.4.1.2. Referitor la distribuţia de produse finite pe piaţa din Romania

Pentru stabilirea preţului de piaţă a remuneraţiei obţinute de societate pentru achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din Romania, reclamanta a utilizat metoda marjei nete.

Reclamanta a utilizat ca indicator Rata Rentabilităţii Vânzărilor (RRV) calculat astfel: RRV = Rezultat din exploatare/Cifra de Afaceri.

La calculul indicatorului, reclamanta a efectuat ajustări la nivelul cheltuielilor din exploatare cu valoarea cheltuielilor efectuate cu reevaluarea terenurilor şi a clădirilor şi a cheltuielilor de reorganizare pentru anii 2011 şi 2012, în valoare de 11.558.481 RON, cu motivarea că reprezintă cheltuieli extraordinare.

Totodată, reclamanta a inclus în eşantionul final de societăţi comparabile companiile H. şi J..

Pentru calculul indicatorilor de eficienţă economică ai societăţilor comparabile, reclamanta a avut în vedere datele financiare obţinute de acestea în ultimii trei ani faţă de anul de referinţă, obţinându-se astfel valori medii multianuale.

In baza rezultatelor din analiza economică realizată de reclamantă, a rezultat ca indicatorul RRV se situează peste cuartila superioară a intervalului în anii 2011, 2012, 2014 şi 2015 şi in intervalul intercuartilic de rezultate ale societăţilor comerciale independente similare determinate în baza analizei comparative în anii 2013 şi 2016.

Organul fiscal a efectuat refacerea analizei de comparabilitate în ceea ce priveşte distribuţia produselor finite.

A utilizat metoda marjei nete şi indicatorul de eficienţă economică Rata Rentabilităţii Vânzărilor.

A constatat, cu privire la cheltuielile în sumă de 11.558.481 RON, aferente reevaluării terenurilor şi clădirilor şi de reorganizare pentru anii 2011 si 2012, cu excepţia cheltuielilor de reorganizare din anul 2011 aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomireşti, că nu reprezintă cheltuieli extraordinare, ci cheltuieli având caracter operaţional, aferente activităţii curente.

A realizat o nouă analiză de comparabilitate, pe baza criteriilor de selecţie cantitative şi calitative utilizate de societate, extinse pe toată perioada verificată, obţinând un eşantion final de 11 companii.

A eliminat 2 companii, considerate de reclamantă comparabile, societatea H. şi societatea J..

În cadrul studiului de comparabilitate, a respins metoda multianuală şi a utilizat metoda an pe an, comparând valoarea indicatorului financiar înregistrat de reclamantă cu intervalul de comparabilitate calculat pentru acelaşi an, cu excepţia anului 2016, pentru care a utilizat media multianuale pentru ultimii 3 ani (2013-2015), reţinând lipsa datelor financiare pentru companiile comparabile.

A constatat că, valoarea indicatorului de eficienţă economică rezultat (RRV) se situează sub limita inferioară a intervalului de comparare în anul 2012, impunându-se ajustarea cheltuielilor din exploatare aferente mărfurilor achiziţionate de societate de la părţile afiliate cu suma de 3.491.064 RON.

III.4.2. Criticile referitoare la nelegalitatea considerentelor sentinţei privind faptul că societatea ar fi trebuit să utilizeze metoda an pe an şi nu metoda multianuală

Prima instanţă a reţinut că, în ceea ce priveşte anul 2016, autoritatea fiscală a aplicat metoda multianuală pentru ultimii 3 ani (2013-2015), tocmai ca urmare a lipsei datelor financiare pentru companiile comparabile; în ceea ce priveşte anii anteriori, nu se poate reţine însă lipsa datelor la 31 martie 2016. Totodată, prima instanţă a mai reţinut că, astfel cum a constatat autoritatea fiscală, reclamanta nu desfăşoară o activitate bazată pe cicluri multianuale de producţie/valorificare a produselor/serviciilor care să împiedice sau să denatureze comparabilitatea datelor financiare anuale.

Deşi prima instanţă a reţinut pertinenţa invocării de către reclamantă a par. 2.81, 3.11 şi 2.58 referitoare la consistenţa metodelor aplicate în procesul de analiză, a avut în vedere faptul că, din ansamblul recomandărilor Liniilor directoare (par. 3.74-3.79, precum şi 3.68 din Ghidul OCDE), necesitatea utilizării mediilor multianuale, invocată în cauză, nu este susţinută de prevederile Liniilor directoare OCDE sus-menţionate, întrucât utilizarea datelor pe mai mulţi ani nu se referă la stabilirea unui indicator cumulat pe mai mulţi ani, ci la extinderea analizei de comparabilitate pe mai mulţi ani. Astfel, Ghidul OCDE menţionează, fără a stabili o cerinţă în acest sens, utilizarea datelor pe mai mulţi ani (reprezentând date individuale pentru mai mulţi ani) pentru asigurarea comparabilităţii între tranzacţiile controlate analizate şi tranzacţiile necontrolate identificate, precum şi necesitatea respectării unor factori de comparabilitate. Utilizarea intervalului intercuartilar asigură acurateţea analizei de comparabilitate şi reducerea influenţei elementelor cu grad redus de comparabilitate, nefiind necesară folosirea în analiză a mediilor anuale multiple pentru a restrânge posibilitatea apariţiei de erori.

Recurenta a invocat faptul că prima instanţă a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor cuprinse în O.M.F.P. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, cu modificările şi completările ulterioare şi în Ghidul OCDE, deoarece metoda multianuală a fost corect aleasă de societate.

Înalta Curte constată că nu se află în dezbatere contradictorie alegerea metodei multianuale pentru analiza tranzacţiilor din anul 2016, asupra acestui an părţile având opinii concordante; ceea ce se află în dezbatere contradictorie este utilizarea aceleiaşi metode pentru analiza tranzacţiilor din perioada 2011-2015, deşi erau disponibile datele financiare aferente fiecărui an în parte.

Prevederile relevante din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer sunt următoarele:

- Par. 2.58: "metodele variate pentru determinarea costurilor ar trebui să fie consecvente pentru tranzacţia controlată şi cea necontrolată, cât şi consecvente în timp în relaţie cu entităţile în cauză";

- Par. 2.81: "un alt aspect important pentru principiul comparabilităţii (în cazul aplicării metodei marjei nete) îl reprezintă consecvenţa. Indicatorii de profitabilitate trebuie comparaţi în mod consecvent între entitatea afiliată şi entitatea independentă";

- Par. 3.11: "Aplicarea unei metode consecvente va determina o continuitate şi legătură în procesul de analiză, astfel, va menţine o relaţie constantă între paşii diverşi ai analizei";

- Par 3.76: "Pentru o înţelegere completă a faptelor şi a circumstanţelor, în general ar putea fi utilă examinarea datelor din anul supus examinării şi din anii anteriori. Analiza acestor informaţii poate dezvălui fapte ce au influenţat (sau care ar fi trebuit să influenţeze) determinarea preţului de transfer. Spre exemplu, utilizarea datelor din anii anteriori va arăta dacă pierderea raportată de contribuabil pentru o tranzacţie face parte dintr-un şir de pierderi aferente unor tranzacţii similare, dacă este rezultatul anumitor condiţii economice din anul anterior ce au dus la majorarea costurilor în anul următor, sau dacă este o reflectare a faptului că un produs este la finalul ciclului său de viaţă. O astfel de analiză poate fi extrem de utilă atunci când se aplică o metodă a profitului tranzacţional. (...). Datele pe mai mulţi ani pot îmbunătăţi şi înţelegerea aranjamentelor pe termen lung."

- Par. 3.77 "Datele pe mai mulţi ani pot fi utile în a oferi informaţii despre activităţi economice relevante şi despre ciclul de viaţă al produselor pentru comparabile. Diferenţele între activităţile economice sau între ciclurile de viaţă ale produselor pot avea un efect semnificativ asupra condiţiilor de stabilire a preţurilor de transfer ce trebuie analizate pentru a determina comparabilitatea. Datele din anii anteriori pot arăta dacă societăţile independente implicate într-o tranzacţie comparabilă au fost afectate de condiţii economice comparabile într-o manieră comparabilă, sau dacă nişte condiţii economice diferite din anii anteriori au influenţat în mod semnificativ preţul sau profitul acesteia de aşa manieră încât aceasta să nu mai fie utilizată în calitate de comparabilă."

- Par. 3.78 "Datele din mai mulţi ani pot să îmbunătăţească procesul de selectare a comparabilelor terţe, de exemplu prin identificarea unor rezultate ce pot indica o variaţie semnificativă faţă de caracteristicile de comparabilitate ale tranzacţiei controlate supuse examinării, ducând în unele cazuri la o respingere a comparabilei sau la detectarea de anomalii în informaţiile de la terţi."

- Par. 3.79 "Utilizarea datelor pe mai mulţi ani nu presupune în mod necesar utilizarea mediilor multi-anuale. Datele şi mediile multi-anuale pot fi utilizate în anumite circumstanţe pentru a spori gradul de siguranţă al intervalului. (…)."

Astfel, din legislaţia specifică materiei preţurilor de transfer, nu rezultă o ordine de preferinţă între metoda an pe an şi metoda multianuală; dimpotrivă, din coroborarea praragrafelor 2.58,2.81,3.11.3.76 şi 3.78 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer, rezultă că reglementările privind preţurile de transfer nu interzic în mod expres metoda multianuală, aplicarea uneia dintre cele două metode fiind stabilită de la caz la caz.

De asemenea, Înalta Curte constată că, potrivit art. 6 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia."

Aşadar, atunci când contribuabilul a întocmit dosarul preţurilor de transfer fără a exista o încălcare a unei reguli explicite din legislaţia specifică, intervenţia organului fiscal trebuie să fie rezonabilă şi echitabilă şi să asigure justa proporţie între scopul urmărit (colectarea corectă a taxelor şi impozitelor) şi mijloacele utilizate penru atingerea acestuia (refacerea analizei de comparabilitate oferite de contribuabil, prin schimbarea metodei).

Chiar dacă necesitatea utilizării mediilor multianuale nu este susţinută explicit de prevederile Liniilor directoare OCDE sus-menţionate, deoarece, aşa cum s-a statuat deja, nu se stabileşte o ordine de preferinţă între cele două metode, Ghidul OCDE menţionează, fără a stabili o cerinţă în acest sens, că utilizarea datelor pe mai mulţi ani (reprezentând date individuale pentru mai mulţi ani) este de natură să asigure comparabilitatea între tranzacţiile controlate analizate şi tranzacţiile necontrolate identificate, precum şi respectarea unor factori de comparabilitate.

Conform opiniei expertului desemnat în cauză, maniera în care a interpretat reclamanta prevederile Liniilor directoare OECD este conformă cu prevederile Codul fiscal privind stabilirea bazei impozabile, în sensul în care la final s-au comparat datele anuale (prin extrapolare a anilor anteriori) pentru fiecare an examinat, astfel încât se poate stabili în mod efectiv încadrarea sau nu în intervalul de piaţă la nivelul fiecărui an.

Argumentul organului fiscal, în sensul că societatea recurenta nu desfăşoară o afacere bazata pe cicluri multianuale de producţie si/sau valorificare a produselor/serviciilor furnizate care ar putea afecta material comparabilitatea unor date financiare anuale, astfel că analiza intervalului de comparabilitate trebuie realizata, acolo unde este posibil, pe fiecare an fiscal in parte pentru perioada 2011-2015, nu poate fi reţinut ca fiind absolut; nu doar în situaţia unei activităţi economice bazate pe cicluri multianuale de producţie/valorificare a produselor este permisă folosirea metodei multianuale, Ghidul OECD nefăcând o asemenea restrângere; or, aşa cum s-a subliniat, intervenţia organului fiscal nu a fost justificată din punct de vedere al rezonabilităţii şi proporţionalităţii, cât timp acesta acceptase abordarea reclamantei în ceea ce priveşte utilizarea unor indicatori calculaţi în baza unor medii multianuale pentru analiza tranzacţiilor din anul 2016, tocmai pentru că informaţiile aferent acestui an nu erau disponibile la data inspecţiei fiscale; or, aplicarea de către reclamantă a aceleiaşi metode în mod unitar pentru toţi anii analizaţi nu apare ca fiind lipsită de context economic sau făcută cu încălcarea regulilor explicite din legea naţională sau din Liniile Directoare OECD.

III.4.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin includerea în studiul de comparabilitate pentru productia/îmbutelierea de băuturi răcoritoare a unor societăţi care nu îndeplineau criteriul independenţei şi eliminarea societăţilor C. şi D.

III.4.3.1. În ceea ce priveşte critica referitoare la includerea în studiul de comparabilitate pentru productia/îmbutelierea de băuturi răcoritoare a societăţilor care nu îndeplineau criteriul independenţei (societăţi eliminate de reclamantă la întocmirea dosarului preţurilor de transfer)

Autoritatea fiscală a inclus în eşantionul final de societăţi comparabile 4 companii (E. S.A., F. S.A., L., G.), care fuseseră eliminate de reclamantă, indicâd faptul că aceste 4 companii nu erau afiliate, faţă de datele extrase din baza de date Orbis şi/sau de pe internet.

Înalta Curte constată recurenta a criticat soluţia primei instanţe doar cu privire la societăţile E. S.A. (Grecia), F. S.A. (Grecia) şi G., neformulând critici cu privire la cea de-a patra societate L., în raport de care prima instanţă (susţinută şi de concluzia expertului) a reţinut că îndeplinea criteriul de independenţă şi trebuia adăugată la eşantionul de comparabilitate.

Recurenta a invocat faptul că prima instanţă a considerat în mod greşit că nu există relaţie de afiliere pentru că nu există date disponibile, făcând o aplicare greşită a art. 7 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003 şi a art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 227/2015, conform cărora două societăţi se consideră afiliate dacă una dintre ele deţine, direct sau indirect, cel puţin 25 % din titlurile de participare în cadrul celeilalte societăţi.

Analizând concret cu privire la fiecare dintre societăţile în discuţie, se constată că, în ceea ce priveşte societatea E. S.A., autoritatea fiscală a constatat că, în baza de date ORBIS utilizată la data verificării tranzacţiilor, îi este atribuit indicatorul de independenţă BvD U şi că nu există informaţii în legătură cu ponderile de deţinere a acţionarilor persoane fizice în cadrul societăţii.

Înalta Curte reţine faptul că prin raportul de expertiză întocmit în faţa primei instanţe, s-a statuat faptul că toţi acţionarii acestei societăţi au acelaşi nume de familie, aspect care generază prezumţia că aceste persoane sunt înrudite (afiliate); în acelaşi timp, aceste persoane deţin împreună participaţii în alte societăţi în proporţie de 100%, astfel că această societate nu îndeplinea criteriul de independenţă şi nu trebuia adăugată la eşantionul de comparabilitate. Or, în recurs, organul fiscal nu a combătut în mod eficient aceste concluzii, ceea ce determină considerarea ca nelegală a soluţiei de includere a acestei societăţi în eşantionul de comparabilitate.

În ceea ce priveşte societatea F. S.A. (Grecia), expertul a reţinut că administratorul acestei societăţi a deţinut o calitate similară într-o altă societate încă din anul 2005, astfel că nici această societate nu îndeplinea criteriul de independenţă şi nu trebuia adăugată la eşantionul de comparabilitate.

În ceea ce priveşte societatea G., expertul a constatat că această societate este indicată ca fiind parte a grupului de societăţi M., fiind deţinută de M., astfel că nici această societate nu îndeplinea criteriul de independenţă şi nu trebuia adăugată la eşantionul de comparabilitate.

Astfel, Înalta Curte constată greşita aplicare a legii de către prima instanţă din perspectiva menţinerii soluţiei organului fiscal de includere în eşantionul de comparabilitate a celor 3 societăţi menţionate.

III.4.3.2. În ceea ce priveşte critica referitoare la eliminarea din eşantionul societăţilor comparabile a societăţilor C. şi D.

Reclamanta a inclus în eşantionul final, societăţile I. S.A. - Romania, C. si D..

Autoritatea fiscală a reţinut că aceste companii nu îndeplinesc criteriile de selecţie pe întreaga perioada avută în vedere, 2011 - 2016, astfel: I. S.A. Romania face parte dintr-un grup, prin urmare nu îndeplineşte criteriul de independenţă; C. nu prezintă date financiare pentru unul dintre anii analizaţi, respectiv anul 2011; D. nu îndeplineşte condiţia ca venitul din exploatare înregistrat de societate pe fiecare an să fie de minim 10.0000.000 RON întrucât cifra de afaceri în unul din anii analizaţi (2014) se situează sub aceasta valoare.

Recurenta a criticat soluţia sub aspectul eliminării societăţilor C. si D., dar nu a formulat critici referitor la societatea I. S.A. – Romania, cu privire la care expertiza efectuată în faţa primei instanţe a confirmat corectitudinea soluţiei organului fiscal de eliminare din eşantionul de comparabilitate.

Prima instanţă a reţinut că, în ceea ce priveşte C., recurenta nu a prezentat date financiare pentru anul 2011, societatea arătând că a inclus-o în studiul de comparabilitate începând cu anul 2014; cifra de afaceri în anul 2014 a companiei D. s-a situat în anul 2014 sub nivelul minim, reclamanta arătând că a inclus-o în studiul de comparabilitate în perioada 2011-2014; ca urmare, în mod corect autoritatea fiscală a eliminat aceste companii din eşantionul final, având în vedere că perioada analizată este 2011-2016, în care reclamanta a desfăşurat activitate continuă. Prin urmare, se impunea compararea cu societăţi independente având activitate continuă în aceeaşi perioadă, întrunind aceleaşi criterii de selecţie. Susţinerea reclamantei în sensul că o astfel de abordare poate genera lipsa de companii suficiente comparabile nu poate fi reţinută, în cauză fiind identificate companii în număr suficient pentru a efectua un studiu relevant (14 companii).

Înalta Curte constată că expertul a reţinut că, din analiza dosarului preţurilor dde transfer şi a studiilor de benchmarking ataşate acestuia, entitatea C., a fost inclusă în eşantionul final din studiul reclamantei începând cu anul 2014, atunci când compania dispunea de date financiare; mediile multianuale calculate au avut la bază doar datele financiare ale acestei societăţi pentru perioada 2012-2015, nu şi cele aferente anului 2011, astfel că nu se impunea eliminarea acesteia din eşantion.

În ceea ce priveşte societatea D., din analiza dosarului preţurilor de transfer şi a studiilor de benchmarking ataşate acestuia, expertul a reţinut că entitatea a fost inclusă în studiul pregătit de reclamantă doar în perioada 2011-2014, nu şi în 2015; mediile multianuale calculate au avut la bază doar datele financiare ale acestei societăţi pentru perioada 2009-2013, nu şi cele aferente anului 2015, astfel că nu se impunea eliminarea acesteia din eşantion.

Ca urmare a faptului că organul fiscal nu a adus argumente concrete care să răstoarne cele de mai sus, Înalta Curte constată greşita aplicare a legii de către prima instanţă din perspectiva menţinerii soluţiei organului fiscal de eliminare din eşantionul societăţilor comparabile a celor două societăţi.

III.4.4. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin respingerea ajustărilor efectuate în cazul calculului indicatorului de eficienţă economică al societăţii

Recurenta a invocat, în ceea ce priveşte ambele tipuri de activităţi economice (producţie şi distribuţie) că prima instanţă, făcând o aplicare eronată a Liniilor directoare OCDE, a ajuns la concluzia că nu au un caracter excepţional cheltuielile făcute de societate pentru reevaluarea clădirilor şi a terenurilor şi cu reorganizarea, cu excepţia cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomireşti în anul 2011.

Prima instanţă a reţinut că textul Liniilor directoare se raportează la natura evenimentului, iar nu la repetarea în concret a acestuia de un anumit număr de ori; or, reevaluarea terenurilor şi clădirilor şi reorganizarea au natură recurentă în activitatea societăţilor comerciale, chiar dacă în cazul concret al unei societăţi nu se repetă la intervale egale sau au loc o singură dată, astfel că acestea reprezintă activităţi conexe cu activităţile desfăşurate de societate ca parte integrantă a afacerilor sale; astfel de cheltuieli pot surveni în mod repetat la diferite intervale de timp în existenţa societăţii nefiind asimilabile unor cheltuieli extraordinare de tipul celor menţionate cu titlu exemplificativ în textul art. 34 din Reglementările contabile (pierderi rezultate în urma unui dezastru natural, expropriere a activelor); prin urmare, în mod legal autoritatea fiscală a constatat că aceste cheltuieli au caracter operaţional, fiind aferente activităţii curente a societăţii.

Înalta Curte constată că sediul materiei cu privire la problema de drept pusă în dezbatere este reprezentat de prevederile art. 34 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009, potrivit cărora:

"(1) În înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii:

a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

(…)

(2) Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare".

(3) Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

(4) Activităţile curente reprezintă orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea.

(5) Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi.

De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural pot fi calificate de către majoritatea entităţilor ca elemente extraordinare. De asemenea, exproprierea activelor este un eveniment extraordinar. (…)."

Reclamanta a invocat şi Liniile directoare O.C.D.E. conform cărora elementele excepţionale şi extraordinare având natură nerecurentă ar trebui, în general, să fie excluse din calcul indicatorului de profitabilitate (paragraful 3.80).

Din analiza dosarului preţurilor de transfer, rezultă că reclamanta a procedat la ajustarea indicatorului de profitabilitate calculat pentru anii 2011 şi 2012 cu valoarea cheltuielilor ocazionate de reevaluarea terenurilor şi a clădirilor, precum şi cu valoarea cheltuielilor de reorganizare (exceptând cheltuielile aferente strict relocării liniilor de producţie de la fabrica Viilor la fabrica Dragomireşti în anul 2011).

Potrivit pct. 3.63 din Liniile Directoare OCDE, "Elementele excepţionale şi extraordinare care au o natură nerecurentă ar trebui excluse din calculul indicatorilor de profitabilitate".

Ca urmare, se poate concluziona că natura excepţională a cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor şi clădirilor este dată de caracterul nerecurent al acestora. Expertul a justificat această concluzie prin aceea că societatea a înregistrat în anul 2012 o cheltuială semnificativă în urma reevaluărilor, cheltuială care nu a mai fost înregistrată nici până la acel moment şi nici ulterior, fiind datorată unui eveniment uzolat. Având în vedere valoarea semnificativă a acestei cheltuieli din anul 2012 comparativ cu perioadele precedente/ulterioare, expertul a constatat că această cheltuială reprezintă un element excepţional şi nerecurent care ar trebui exclus din calculul indicatorului de profit, condiţionat de faptul că o ajustare similară, dacă este necesară, trebuie efectuată şi asupra indicatorilor de profit calculaţi pentru societăţile din eşantionul de comparabilitate.

Expertul a constatat că reclamanta a verificat indicatorii de profitabilitate calculaţi pentru societăţile din eşantionul de comparabilitate prin verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea şi deprecierea înregistrate de reclamantă. În baza acestor verificări, a rezultat că ponderea cheltuielilor cu amortizarea şi deprecierea înregistrate de reclamantă în anul 2012 comparativ cu anul 2011 este de 271% în comparaţie cu celelalte societăţi din interval care prezintă indicatori în medie de 103%. Având în vedere această constatare, expertul a considerat că ajustarea indicatorului de profit era justificată şi conformă cu par 3.63 din Liniile directoare OECD. În acest sens, este important de avut în vedere faptul că ajustarea indicatorului de profit se face cu scopul asigurării unei comparaţii în condiţii de echivalenţă. Astfel, unul dintre paşii prevăzuţi de Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer în cazul analizei de comparabilitate este acela de a verifica comparabilitatea informaţiilor. În măsura în care informaţiile analizate nu sunt comparabile, atunci este necesară şi chiar se impune efectuarea unei ajustări care să asigure comparabilitatea datelor utilizate.

În ceea ce priveşte caracterul extraordinar al acestor cheltuieli, organul fiscal a reţinut că aceste cheltuieli extraordinare trebuie înregistrate în conturi de cheltuieli extraordinare, invocând în acest sens faptul că cheltuielile cu reevaluarea terenurilor şi clădirilor au caracter excepţional şi sunt aferente activităţii curente, iar cheltuielile de reorganizare sunt de asemenea cheltuieli operaţionale. Raportat la aceste susţineri, expertiza a constatat că, într-adevăr, potrivit reglementărilor contabile, cheltuielile înregistrate de reclamantă cu reevaluarea şi cu reorganizarea nu sunt încadrate ca şi cheltuieli extraordinare. Cu toate acestea, expertul a constatat că, raportat la prevederile par 3.63 din Liniile directoare OECD, caracterul de extraordinar/excepţional în sensul legislaţiei privind preţurile de transfer nu este dat de încadrarea contabilă a cheltuielilor, ci de faptul că acele cheltuieli nu sunt recurente, aspect dovedit de reclamantă prin intermediul situaţiilor financiare.

Conform art. 10 din Ordinul nr. 442/2016 emis de Preşedintele ANAF, prin care s-au implementat Liniile directoare ale OECD privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, "prezentul ordin se completează cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare şi Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x/1 din 28 iulie 2006".

În realizarea unei analize de preţuri de transfer, sunt prevalente recomandările din Liniile directoare OECD, iar în măsura în care există neconcordanţe între normele contabile naţionale şi Liniile directoare, trebuie aplicate cu prioritate recomandările Liniilor directoare OECD. Astfel, scopul pentru care sunt efectuate ajustări asupra indicatorului de profit este acela de a asigura comparabilitatea între elementele comparate, iar nu conformarea cu reglementările contabile. Faptul că aceste cheltuieli nu s-au înregistrat an de an şi faptul că nu s-au înregistrat de o asemenea valoare semnificativă decât în anii 2011 şi 2012 face ca aceste cheltuieli să fie încadrate în categoria cheltuielilor nerecurente, astfel că aceste ajustări nu trebuiau eliminate de organele de inspecţie fiscală, criticile recurentei fiind fondate pe acest aspect.

III.4.5. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin respingerea ajustărilor efectuate de societate la calculul indicatorului său de eficienţă economică în cazul activităţii de distribuţie, pentru criticile reclamantei privind refuzul de ajustare a indicatorului de eficienţă economică cu valoarea cheltuielilor ocazionate de reevaluarea terenurilor şi a clădirilor şi cu valoarea cheltuielilor de reorganizare şi respingerea metodei multianuale sunt valabile considerentele expuse cu privire la studiul aferent producţiei (îmbutelierii) de băuturi, urmând a se constata caracterul fondat al criticilor recurentei pentru aceleaşi considerente ca cele deja expuse la punctul III.4.4. din prezentele considerente.

III.4.6. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin ajustarea criteriilor de selecţie utilizate în cadrul studiului de comparabilitate pentru activitatea de distribuţie a societăţii în sensul eliminării societăţii H..

Referitor la achiziţia de produse finite pentru distribuţia pe piaţa din România, reclamanta a inclus în eşantionul final de societăţi comparabile companiile H. şi J.. Pentru calculul indicatorilor de eficienţă economică ai societăţilor comparabile, reclamanta a avut în vedere datele financiare obţinute de acestea în ultimii trei ani faţă de anul de referinţă, obţinându-se astfel valori medii multianuale. In baza rezultatelor din analiza economică realizată de reclamantă, a rezultat ca indicatorul RRV se situează peste cuartila superioară a intervalului în anii 2011, 2012, 2014 şi 2015 şi in intervalul intercuartilic de rezultate ale societăţilor comerciale independente similare determinate în baza analizei comparative în anii 2013 şi 2016.

Organul fiscal a efectuat refacerea analizei de comparabilitate în ceea ce priveşte distribuţia produselor finite şi a eliminat 2 companii, considerate de reclamantă comparabile, societatea H. şi societatea J..

Prin motivele de recurs, recurenta a criticat doar eliminarea societăţii H., cu privire la cealaltă societate constatând expertul că se impunea eliminarea.

Recurenta a arătat că, la fel ca în cazul studiului de producţie/îmbuteliere, instanţa a validat poziţia intimatelor-pârâte care au considerat oportun să ajusteze criteriile de selecţie în cadrul studiului de comparabilitate pentru activitatea de distribuţie a Societăţii, fiind eliminate în mod nelegal din eşantionul de societăţi comparabile companii incluse de A. în studiul de comparabilitate (inclus în Dosarul de preţuri de transfer), pe motiv că una dintre companii (H.) nu prezintă date financiare pentru unul dintre anii analizaţi.

În cazul studiului de producţie/îmbuteliere, argumentul primei instanţe a fost cel legat de activitatea continuă a societăţii.

Cu privire la acest aspect, s-a constatat de către expert că societatea H. a fost respinsă, deoarece nu a prezentat date financiare pentru anul 2015; din analiza dosarului preţurilor de transfer şi a studiilor de benchmarking atşate acestuia, expertul a constatat că indicatorul de profit al acestei societăţi a fost calculat ca medie a datelor financiare aferente a trei ani; or, respingerea companiei din eşantionul final pentru întreaga perioadă nu era justificabilă, având în vedere că aceasta prezenta date pentru anii 2011-2014 şi 2016; astfel, principiile privind analiza preţurilor de transfer statuează faptul că o entitate comparabilă trebuie să aibă cel puţin 2-5 seturi de situaţii financiare disponibile pentru a putea fi considerată o comparabilă relevantă din punct de vedere statistic.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că nu se impunea eliminarea acestei societăţi din eşantionul de comparabilitate, fiind fondat acest motiv de recurs.

III.4.7. Soluţia finală cu privire la motivul de recurs referitor la analiza dosarului preţurilor de transfer

Pentru toate considerentele mai sus expuse, având în vedere răspunsurile date de expertul desemnat în faţa primei instanţe şi considerarea ca fondate a criticilor recurentei care urmăresc validarea acestor răspunsuri, Înalta Curte va avea în vedere concluziile acestuia, în sensul că în ceea ce priveşte tranzacţia de producţie/îmbuteliere băuturi răcoritoare, în urma refacerii studiului de comparabilitate a rezultat că se impunea majorarea bazei impozabile în tranzacţia de producţie/îmbuteliere băuturi răcoritoare doar pentru anii 2011 şi 2013; astfel, pentru anii 2011 şi 2013 se impunea majorarea bazei impozabile a preţurilor de transfer cu 903 136 RON pentru anul 2011 şi 2 558 296 RON pentru anul 2013; pentru baza impozabilă suplimentară aferentă anului 2011, reclamanta datora un impozit pe profit suplimentar de 144 502 RON; pentru baza impozabilă suplimentară aferentă anului 2013, reclamanta nu datora impozit pe profit suplimentar, deoarece aceasta a înregistrat pierdere fiscală, inclusiv după adăugarea celorlalte ajustări fiscale stabilite de organele de inspecţie fiscală conform Anexelor 13 şi 14 la Raportul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, pentru impozitul pe profit suplimentar calculat mai sus, reclamanta datora obligaţii fiscale accesorii în sumă totală de 117 234 RON (din care 95 559 RON dobânzi şi 21 675 RON penalităţi de întârziere).

În ceea ce priveşte tranzacţia de distribuţie băuturi răcoritoare, în urma refacerii studiului de comparabilitate a rezultat că nu se impunea majorarea bazei impozabile.

IV. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca nefondată; va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 779 din 18 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.; va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2/08.01.2019, Decizia de impunere nr. x/14.05.2018 şi RIF nr. x/14.05.2018, cu excepţia obligaţiilor fiscale în cuantum de 144.502 RON impozit pe profit şi 117.234 RON accesorii, reprezentând impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a analizei dosarului preţurilor de transfer şi accesoriile aferente; va menţine în rest sentinţa recurată (în ceea ce priveşte obligaţiilor fiscale în cuantum de 144.502 RON impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a analizei dosarului preţurilor de transfer şi 117.234 RON accesorii aferente).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca nefondată.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 779 din 18 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L..

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2/08.01.2019, Decizia de impunere nr. x/14.05.2018 şi RIF nr. x/14.05.2018, cu excepţia obligaţiilor fiscale în cuantum de 144.502 RON impozit pe profit şi 117.234 RON accesorii, reprezentând impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a analizei dosarului preţurilor de transfer şi accesoriile aferente.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 ianuarie 2024.