Fiscal assessment: validity of suspending administrative review for pending tax evasion criminal probe and statute of limitations expiration of 2011 tax credits

Şedinţa publică din data de 31 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. dosar x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 129 din 03.04.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, înregistrate la prima pârâtă sub nr. x/27.09.2018, şi anume: în integralitate cu privire la punctele 1 şi 3 din decizie, iar cu privire la punctele 2 şi 4 din decizie pentru sumele stabilite suplimentar pentru anul 2011, şi, pe cale de consecinţă:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, cu privire la:

- suma stabilită suplimentar în sumă de 3.199.782 RON (reprezentând: 741.811 RON - impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; 583.011 RON - contribuţia individuală de asigurări sociale; 1.154.915 RON - contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator; 305.386 RON - contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate; 288.728 RON - contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 47.196 RON - contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 27.763 RON - contribuţia individuală la bugetul asigurărilor de şomaj; 27.763 RON - contribuţia la bugetul asigurărilor de şomaj datorată de angajator; 9.328 RON - contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator; 13.881 RON - contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale) din care, cu privire la suma de 2.064.696 RON s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă la punctul din 1 decizia de soluţionare a contestaţiei;

- suma de 246.672 RON, în legătură cu care s-a respins contestaţia fiscală ca fiind neîntemeiată (punctul 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei);

- sumele suplimentare aferente anului 2011, stabilite la pct. 2 şi 4 din decizia de soluţionare a contestaţiei;

- suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 611 din 23.11.2021:

- a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia nr. 129 din data de 03.04.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, şi anume: în integralitate cu privire la punctele 1 şi 3 din decizie, iar cu privire la punctele 2 şi 4 din decizie pentru sumele stabile suplimentar pentru anului 2011;

- a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă pentru obligaţiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş;

- a anulat în parte Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, cu privire la suma de 246.672 RON, în privinţa căreia s-a respins contestaţia fiscală ca fiind neîntemeiată (punctul 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei) şi sumele suplimentare stabilite, aferente anului 2011, individualizate la pct. 2 şi 4 din decizia de soluţionare a contestaţiei;

- a respins în rest acţiunea;

- a obligat pârâtele la plata sumei de 12.650 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, care au solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei.

3.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut faptul că hotărârea contestată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

În opinia sa, prima instanţă s-a limitat să prezinte doar concluziile expertului contabil, fără a prezenta argumentele proprii care au stat la baza soluţiei adoptate, ceea ce echivalează cu nerespectarea cerinţei de motivare a sentinţei şi nu permite instanţei de control judiciar să analizeze legalitatea acesteia. De asemenea, curtea de apel nu a nominalizat în cuprinsul hotărârii judecătoreşti normele juridice care au fost încălcate de emitenţii actelor administrative contestate în cauză.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au susţinut faptul că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine faptul că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la sentinţa atacată, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., împrejurare în raport cu care se va proceda la prezentarea şi analizarea acestora în mod grupat.

3.2.1. Soluţia de anulare a pct. 1 din Decizia nr. 129 din 03.04.2019 emisă de ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală.

În speţă, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2018 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Aceasta constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea intimată a efectuat plăţi către B. în baza unei clauze suplimentare de beneficii pentru asiguraţi/angajaţi, plăţi care nu produc efecte în sensul asigurării riscurilor. În realitate, acestea au fost efectuate cu scopul de a alimenta conturile angajaţilor societăţii, conturi aflate în administrarea B.. În această situaţie, există posibilitatea retragerii sumelor de bani de către angajaţii societăţii, oricând şi integral, cu obligaţia plăţii unei taxe de răscumpărare, taxă destinată acoperirii costurilor de procesare a tranzacţiei.

Aceste tipuri de operaţiuni nu sunt operaţiuni de asigurare, prima suplimentară de beneficii nu asigură niciun risc şi nu obligă asiguratorul la plata vreunei indemnizaţii în caz de producere a riscului asigurat, după cum prevede definiţia contractului de asigurare aflată la art. 2199 C. civ.

În acest caz, B. a funcţionat, în realitate, ca o bancă comercială, a creditat conturile angajaţilor societăţii cu sume de bani provenite din transferul efectuat în baza clauzei de beneficii şi a debitat conturile în momentul retragerii sumelor, cu perceperea comisionului aferent.

Pentru evidenţierea acestor tipuri de operaţiuni/plăţi în contabilitate, cu consecinţa unei încadrări fiscale legale, intimata era obligată să respecte principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, prevăzut de pct. 46, Secţiunea 7, Principii Contabile Generale din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene care impune ca înregistrarea în contabilitate a valorilor să fie făcută conform fondului economic al tranzacţiei, astfel ca operaţiunile înregistrate să reprezinte fidel starea economico-financiară, în conformitate cu realitatea economică.

În raport de datele anterior prezentate, organele de inspecţie fiscală, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, au procedat la reconsiderarea tranzacţiilor pentru a reflecta conţinutul economic şi natura acestora.

Societatea a utilizat prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) şi l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ca alternativă facultativă, între considerarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal şi includerea lor în drepturile salariale sau evidenţierea acestor cheltuieli ca fiind doar nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. În atare situaţie, societatea a urmărit reducerea sarcinii fiscale şi, implicit, degrevarea de sarcina contribuţiilor sociale obligatorii.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că primele de asigurare facultative, în valoare de 14.550 RON/an, reprezintă avantaje, asimilate salariilor, motiv pentru care intimata avea obligaţia impunerii acestora prin cumularea cu celelalte venituri salariale ale lucrătorilor săi.

Recurentele arată faptul că aspectele consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2018, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018, fac obiectul sesizării penale nr. TMG-AIF x/12.07.2018 cât şi Procesului-verbal nr. x/09.07.2018 transmise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţeane a Finanţelor Publice Timiş Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Tg. Mureş.

Nefinalizarea cercetărilor penale nu trebuie să fie hotărâtoare în obligarea organului competent la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative atâta vreme cât, pe de o parte, legiuitorul nu a condiţionat soluţia de suspendare de trecerea unei anumite perioade, iar, pe de altă parte, aspectele menţionate în actele de control sunt determinante în soluţionarea contestaţiei, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impunere şi fac obiectul deciziei de impunere şi al contestaţiei administrative formulate în cauză.

Recurentele opinează în sensul că nelegalitatea hotărârii atacate rezultă şi din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, iar aceasta din urmă este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

3.2.2. Soluţia de constatare a prescripţiei dreptului de stabilire a creanţelor fiscale aferente anului 2011 este nelegală, deoarece aspectele asupra cărora instanţa s-a pronunţat nu au fost invocate de către intimată prin contestaţia administrativă. Aceste aspecte nu pot fi invocate pentru prima oară în faţa instanţei de contencios administrativ.

3.2.3. Este nelegală soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la prima componentă a contractului de asigurare x din data de 19.09.2008 încheiat cu B..

Recurentele apreciază că societatea intimată datorează impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente sumelor plătite în baza poliţei de asigurare pentru riscuri pentru angajaţi, în condiţiile în care, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în conformitate cu prevederile legale, aceasta avea obligaţia acumulării sumelor în discuţie, reprezentând asigurări de riscuri, cu veniturile realizate de fiecare angajat asigurat. Aceste asigurări sunt asimilate unor avantaje în natură, ceea ce presupune calcularea şi reţinerea impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor sociale obligatorii aferente, conform prevederilor art. 55 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurentele opinează în sensul că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. k) şi l) din actul normativ aflat în discuţie nu reprezintă o alternativă facultativă pentru societăţile comerciale, ci este un tratament fiscal al unei cheltuieli excluse de la impozitare, conform Titlului III din Cod. Tipul de plăţi efectuate de către intimată, care au avut ca rezultat alimentarea contului de investiţii ale salariaţilor proprii, reprezintă sume încasate de salariaţi care intră sub incidenţa drepturilor de natură salarială ale angajaţilor.

3.2.4. Este nelegală soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la cheltuielile în cuantum de 160.692 RON.

Intimata a realizat un proiect de extindere a vechii construcţii hală. Aceasta nu a respectat regimul de autorizare al construcţiei iniţiale (hală) şi a amortizat investiţiile ulterioare într-o perioadă mai mică decât cea stabilită pentru construcţia iniţială, efectul fiscal fiind înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile mai mari cu amortizarea mijlocului fix (extindere hală). Recurentele consideră că, în atare situaţie, în mod justificat organele de inspecţie fiscală au recalculat perioada de amortizare a investiţiilor ulterioare (ca fiind egală cu cea a construcţiei iniţiale), iar diferenţa ce rezultă - faţă de amortizarea contabilă şi fiscală înregistrată de societate - a fost considerată nedeductibilă fiscal.

Intimata nu a făcut dovada că este vorba despre o construcţie nouă. Nu au fost prezentate de către societate documente care să justifice că lucrarea de extindere a depozitului a fost recepţionată în contabilitatea societăţii, în clasa conturilor de imobilizări corporale, grupa 212 - construcţii -, în condiţiile în care acestea reprezintă parte din activul de bază. Ca atare, aceste investiţii trebuiau înregistrate în valoarea de inventar a construcţiei iniţiale şi trebuia respectat regimul de amortizare al acesteia. În acest sens, recurentele au făcut trimitere la prevederile art. 21 alin. (3) şi art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

3.2.5. Este nelegală soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale ca urmare a relaţiei comerciale cu S.C. C. S.R.L.

În condiţiile în care intimata a dat spre folosinţă cu titlu gratuit către S.C. C. S.R.L. spaţiul deţinut, dotat cu vitrine frigorifice şi rafturi, aceasta avea obligaţia să asimileze operaţiunea în cauză unei livrări de bunuri, în sensul prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Ca atare, intimata trebuia să colecteze TVA aferentă şi să ajusteze taxa dedusă iniţial, aferentă bunului de capital (hala/construcţia), după cum impun dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuţie.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş au fost stabilite în sarcina intimatei obligaţii fiscale în sumă totală de 4.103.639 RON.

Intimata a contestat pe cale administrativă Decizia de impunere anterior nominalizată cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 3.968.198 RON, după cum urmează:

- impozit pe profit (minus) - 975.149 RON;

- taxa pe valoarea adăugată - 707.916 RON;

- impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor - 1.015.370 RON;

- contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator - 1.515.803 RON;

- contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi - 724.734lei;

- contribuţia de asigurare pentru accidente şi boli profesionale datorată de angajator - 12.690 RON;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator 37.767 RON;

- contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi 37.767 RON;

- contribuţia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 18.884 RON;

- contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator 392.778 RON;

- contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi 415.435 RON;

- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice 64.203 RON.

Prin Decizia nr. 129 din 03.04.2019 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, s-a dispus:

1. suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.064.696 RON;

2. desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 pentru suma de 1.124.523 RON;

3. respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei pentru suma de 246.672 RON;

4. respingerea, ca nemotivată, a contestaţiei pentru suma de 532.307 RON.

Aşa cum s-a menţionat la pct. 1 din decizia de faţă, controlul de legalitate declanşat de intimata S.C. A. S.R.L., în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează actele administrative anterior arătate, în limita sumelor ce au precizate.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia pronunţată în cauză, de admitere în parte a acţiunii, deoarece apreciază că prima instanţă a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul celor două memorii de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată cu privire la fiecare dintre măsurile contestate şi sumele deduse judecăţii, nominalizate în actul de impunere.

În concret, prima instanţă a făcut referire la motivele pentru care apreciat că nu sunt întrunite condiţiile impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative ce are ca obiect obligaţiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Totodată, instanţa de fond a prezentat argumentele pentru care a reţinut că a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina intimatei obligaţii fiscale aferente anului 2011, făcând trimitere atât la cadrul normativ aplicabil cât şi la jurisprudenţa în materie.

De asemenea instanţa de prima jurisdicţie a analizat în mod exhaustiv realitatea operaţiunilor comerciale derulate de intimată cu furnizorii acesteia atât prin referire la cele evidenţiate prin probatoriul administrat în cauză cât şi la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuţie. Contrar celor arătate de recurenta ANAF, instanţa a detaliat motivele pentru care şi-a fundamentat soluţia pe aspectele detaliate de expertul contabil parte şi a procedat la înlăturarea apărărilor dezvoltate de autorităţile fiscale.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

5.3.1. Critica referitoare la soluţia de anulare a măsurii de suspendare a contestaţiei administrative

Recurentele apreciază că au făcut dovada îndeplinirii condiţiilor impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative ce are ca obiect obligaţiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Conform dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Potrivit prevederilor art. 10.6 din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni."

Din lecturarea conţinutului textelor normative anterior redate, Înalta Curte reţine faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, desigur, cu obligaţia acestuia de a motiva decizia adoptată.

Condiţia de ordin formal este îndeplinită, întrucât prin sesizarea penală nr. TMG-AIF x/12.07.2018 şi procesul-verbal nr. x/09.07.2018, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş au sesizat organele de cercetare penală în legătură cu săvârşirea unor fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Însă, contrar celor susţinute de către recurente, celelalte condiţii de ordin substanţial nominalizate în conţinutul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 nu sunt îndeplinite. În concret, este vorba despre condiţia ca sesizarea penală să privească existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi condiţia ca soluţionarea dosarului penal să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Verificând conţinutul sesizării penale nr. TMG-AIF x/12.07.2018 şi a procesului-verbal nr. x/09.07.2018, instanţa de control judiciar constată că acestea privesc stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, fără să fie nominalizate indicii ale unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Altfel spus, organul fiscal nu a prezentat, în concret, ce fapte de natură penală se conturează referitor la probele propuse de contribuabil.

Mijloacele de probă în legătură cu care există suspiciuni de natură penală sunt cele administrate de contribuabil în cursul desfăşurării activităţii economice.

Dispoziţiile art. 55 din Codul de Procedură Fiscală nominalizează principalele mijloace de probă în materie fiscală ce pot fi administrate de organul fiscal în timpul inspecţiei fiscale; însă, unele dintre acestea nu sunt contemporane constituirii bazei de impunere, ci sunt ulterioare acestui moment.

Prevederile art. 250 din C. proc. civ. completează norma anterior arătată în sensul reglementarii şi a altor mijloace de probă.

Măsura suspendării contestaţiei administrative, reglementată de textul legal anterior enunţat, se referă la mijloacele de probă administrate de contribuabil concomitent cu generarea bazei de impunere, fiind vorba de înscrisuri.

Altfel spus, infracţiunile ce pot antrena măsura analizată trebuie să se refere la înscrisurile folosite de contribuabil pentru naşterea bazei de impunere. Aceste acte trebuie să aibă un efect determinant asupra situaţiei fiscale a contribuabilului.

Desigur, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, simplul fapt că se efectuează cercetări într-un dosar penal cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală nu poate justifica măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative prealabile, în absenţa condiţiei ca fapta cercetată să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, mai exact cu elementele probatorii de care se prevalează contribuabilul în susţinerea contestaţiei.

Instanţa de control judiciar apreciază că recurentele nu au argumentat şi nu au dovedit faptul că există legătură între raportul de drept penal şi raportul de drept fiscal, legătură care să aibă influenţă determinantă cu privire la modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale. Pe acest aspect, este de observat faptul că sumele stabilite suplimentar prin actul de impunere atacat în cauză au la bază modul de interpretare şi de aplicare a dispoziţiilor din Codul fiscal faţă de operaţiuni care nu sunt contestate sub aspectul existenţei lor de către organul fiscal, operaţiuni ce au fost declarate şi evidenţiate contabil şi fiscal de către contribuabil. În atare situaţie, chestiunea dedusă judecăţii vizează exclusiv raportul de drept fiscal a cărei analiză trebuie realizată de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative şi, respectiv, de instanţa de contencios administrativ competentă.

În plus de aceasta, contrar celor susţinute de către recurente, prezintă relevanţă şi împrejurarea că pentru aspectele care au format obiectul sesizării penale efectuate de organele fiscale urmărirea penală a debutat în anul 2013, fără să fie finalizată până la momentul pronunţării prezentei decizii, ceea ce conduce la concluzia încălcării principiului celerităţii procedurii jurisdicţionale şi a dreptului de acces la instanţă.

5.3.2. Critica referitoare la soluţia de constatare a prescripţiei dreptului de stabilire a creanţelor fiscale aferente anului 2011

Prima instanţă a reţinut că în raport de momentul la care a început inspecţia fiscală - 17.07.2017 - termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale datorate la nivelul anului 2011 era împlinit. Mai precis, termenul a început să curgă de la data de 01.01.2012 şi s-a împlinit la data de 01.01.2017, respectiv înainte de începerea inspecţiei fiscale, adică 17.07.2017.

Recurentele consideră că prima instanţă nu putea analiza chestiunea prescripţiei, deoarece aceasta nu a fost invocată în contestaţia administrativă.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Prin Decizia nr. 20 din 20.03.2023, ÎCCJ a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Iaşi — secţia contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 30 iunie 2022, pronunţată în Dosarul nr. x/2020, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile şi a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă.

În mod justificat, prima instanţă a apreciat că, în ceea ce priveşte măsura desfiinţării parţiale a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 (pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative deduse judecăţii) în referire la obligaţiile fiscale aferente anului 2011, primează prescripţia dreptului material la acţiune, iar nu soluţia de reverificare. Într-adevăr, odată constatată prescripţia, organul de inspecţie fiscală nu poate proceda la efectuarea unei noii inspecţii fiscale decât în privinţa obligaţiilor fiscale aferente perioadei 01.01.2012-31.10.2017. Această soluţie este aplicabilă şi în legătură cu pct. 4 din decizia contestată, cu privire la care organul fiscal a respins contestaţia administrativă, ca nemotivată.

Cuantumul total al obligaţiilor fiscale aferente anului 2011, în privinţa cărora a intervenit prescripţia extinctivă, este de 231.509 RON.

5.3.3. Critica referitoare la prima componentă a contractului de asigurare x din data de 19.09.2008 încheiat cu B.

Această componentă are ca obiect asigurarea angajaţilor societăţii intimate pentru: deces din orice cauză, deces din accidente, invaliditate parţială permanentă din accident, spitalizare din accident şi intervenţii chirurgicale din accident. Pentru toate aceste riscuri asigurate, pentru cele 291 persoane angajate, intimata a plătit o primă anuală de 14.550 RON.

Prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2018, organele de control au reţinut că intimata a încheiat pentru angajaţii săi poliţe de asigurare de riscuri, iar aceste plăţi au fost evidenţiate în contabilitate în contul 613, fiind vorba despre asigurare facultativă contractată de către societate.

Intimata a uzat de prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) şi l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ca o alternativă facultativă, între considerarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal şi includerea lor în drepturile salariale (cu calcularea impozitelor şi contribuţiilor ce revin) sau evidenţierea acestor cheltuieli ca fiind doar nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Recurentele opinează în sensul că aceste prevederi nu reprezintă o alternativă facultativă pentru societăţile comerciale, ci este un tratament fiscal al unei cheltuieli excluse de la impozitare, conform Titlului III din Cod. Tipul de plăţi efectuate de către intimată, care au avut ca rezultat alimentarea contului de investiţii ale salariaţilor proprii, reprezintă sume încasate de salariaţi care intră sub incidenţa drepturilor de natură salarială ale angajaţilor.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

În temeiul dispoziţiilor art. 208 alin. (4) din Legea sănătăţii nr. 95/2006, pot funcţiona şi alte forme de asigurare a sănătăţii în diferite situaţii speciale. Aceste asigurări nu sunt obligatorii şi pot fi oferite voluntar de organismele de asigurare autorizate conform legii. În alin. (5) al articolului în discuţie se menţionează că asigurarea voluntară complementară sau suplimentară de sănătate poate acoperi riscurile individuale în situaţii speciale şi/sau pe lângă serviciile acoperite de asigurările sociale de sănătate.

În discuţie sunt sumele virate de intimată, cu titlu de "primă de asigurare de grup", în cuantum de 3.637,50 RON trimestrial. Cu privire la acestea, prima instanţă a considerat că este vorba despre prime de asigurare pentru salariaţii societăţii cărora li se aplică tratamentul fiscal prevăzut la art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestei dispoziţii normative, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III din Cod.

Sumele reprezentând primele de asigurare pentru salariaţii societăţii au fost plătite de intimată distinct de drepturile salariale, după cum rezultă şi din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Faţă de conţinutul normei anterior citate, sumele în discuţie reprezintă cheltuieli nedeductibile. Cu alte cuvinte, contrar celor susţinute de către recurente, în mod corect intimata a înregistrat aceste sume drept cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, fiind vorba despre "primă de asigurare de grup".

5.3.4. Critica referitoare la cheltuielile în cuantum de 160.692 RON

Recurentele consideră că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât sunt aferente investiţiilor realizate la o hală existentă, deţinută de intimată.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Într-adevăr, construcţia iniţială, avută în vedere de către recurente, este edificată pe terenul proprietatea intimatei. Însă, construcţia aflată în discuţie este amplasată pe un teren concesionat şi este înscrisă în cartea funciară cu nr. topo distinct. Ca atare, contrar alegaţiilor recurentelor, nu poate fi vorba despre o investiţie la depozitul existent.

În raport de împrejurarea că respectiva construcţie reprezintă o hală nouă, cu privire la perioada de amortizare, sunt aplicabile prevederile H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, care, în Anexă, la Cap. I, pct. 4 prevede: "în prezentul catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune."

În expertiza de specialitate administrată în cauză se concluzionează în sensul că respectiva construcţie poate fi încadrată în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe la grupa I – Construcţii - cod 1.5 - Construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare, respectiv cod de clasificare 1.5.14 "Alte construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare, neregăsite în cadrul grupei 1.5", cu o durată normală de funcţionare cuprinsă între 16 şi 24 ani.

În atare situaţie, cheltuielile în sumă de 160.692 RON sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

5.3.5. Critica referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale ca urmare a relaţiei comerciale derulate de intimată cu S.C. C. S.R.L.

Prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2018, organele de control au reţinut că societatea intimată nu are drept de deducere pentru următoarele cheltuieli:

- cele cu amortizarea vitrinelor frigorifice în sumă de 37.510 RON;

- cele cu rafturile achiziţionate în sumă de 47.516 RON;

- cele cu amortizarea halei în sumă de 85.698 RON.

De asemenea, situaţia este similară şi în privinţa:

- TVA aferentă intrării (achiziţiei) acestor bunuri (vitrine frigorifice şi rafturi) în sumă de 37.152 RON;

- TVA dedusă iniţial pentru hală în sumă de 143.399 RON.

Pentru adoptarea acestei soluţii fiscale, organele de control au reţinut faptul că bunurile anterior nominalizate au fost folosite de către S.C. C. S.R.L. în baza contractului de comodat nr. x/2013, a Actului Adiţional nr. 1 din 21.10.2014, a Contractului de comodat nr. x/2013 şi a Actului adiţional nr. x din 21.10.2014. Aceste contracte de comodat nu ar fi fost încheiate de intimată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici în scopul producerii, livrării sau prestării de servicii, după cum impune art. 24 alin. (2) din acelaşi act normativ. În atare situaţie, sunt incidente, în privinţa TVA, prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care se referă la preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către acesta pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit.

Prima instanţă a considerat că intimata nu datorează aceste obligaţii fiscale, în condiţiile în care, prin actul adiţional nr. x/18.02.2014, se precizează că aceasta pune la dispoziţie spaţiul, rafturile şi vitrinele cu titlu gratuit cu condiţia ca S.C. C. S.R.L. să achiziţioneze de la societate marfă de 8.000.000 RON/an. Ca atare, instanţa a apreciat că această cedare de folosinţă s-a făcut cu scopul obţinerii de venituri, concluzie la care au ajuns şi cei doi experţi numiţi în cauză.

Recurentele arată că, în condiţiile în care intimata a dat spre folosinţă cu titlu gratuit către S.C. C. S.R.L. spaţiul deţinut, dotat cu vitrine frigorifice şi rafturi, aceasta avea obligaţia să asimileze operaţiunea în cauză unei livrări de bunuri, în sensul prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Ca atare, intimata trebuia să colecteze TVA aferentă şi să ajusteze taxa dedusă iniţial, aferentă bunului de capital (hala/construcţia), după cum impun dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuţie.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial.

Este de observat faptul că prevederea normativă anterior citată se referă la preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta cu scopul de a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit.

Pentru bunurile de capital, sunt aplicabile dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuţie în care se statuează faptul că ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă, integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerea recurentelor referitoare la incidenţa celor două dispoziţii normative anterior citate în cauza de faţă.

Aşa cum s-a evidenţiat şi de către instanţa de fond, în actul adiţional nr. x/18.02.2014, se arată faptul că intimata pune la dispoziţie spaţiul, rafturile şi vitrinele cu titlu gratuit cu condiţia ca S.C. C. S.R.L. să achiziţioneze de la societate marfă de 8.000.000 RON/an. Aşadar, această cedare de folosinţă s-a făcut exclusiv cu scopul obţinerii de venituri de către intimată, în condiţiile în care cedarea s-a făcut pentru clientul principal, căruia i-a fost impusă obligaţia să achiziţioneze marfă de o anumită valoare. Din actele dosarului rezultă faptul că, în perioada analizată, intimata a obţinut următorii indicatori financiari din relaţia cu afiliata S.C. C. S.R.L.: venituri din vânzarea mărfurilor de 61.927.515 RON, adaos comercial de 8.077.500 RON, precum şi un câştig din aplicarea unui discount mai mic cu 3,48%, în valoare de 2.155.078 RON. Aşadar, intimata a făcut aceste cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

5.3.6. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile de nelegalitate subsumate de recurente celor două motive de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 611 pronunţată la 23 noiembrie 2021 de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 31 mai 2023.