Taxpayer's appeal over inclusion of full wagers in betting revenue for minimum profit tax rejected; assessment for 3,258,930 RON upheld.

Şedinţa publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 09.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi ANAF -Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa sa dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xl 119/08.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscala, precum şi a Deciziei nr. 214/13.04.2017 a ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii, şi pe cale de consecinţa sa se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum şi a accesoriilor aferente.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins ca neîntemeiată acţiunea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii M.F.P.-A.N.A.F.-D.G.R.F.P.-Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, şi M.F.P.-A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs formulată prin apărător ales avocat B., recurenta-reclamantă a solicitat: casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată, în baza dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în opinia sa, instanţa de fond încălcând normele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii prin modul în care a aplicat dispoziţiile referitoare la administrarea probelor; casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată în faţa primei instanţe, fiind incident motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1), pct. 6 din C. proc. civ., având în vedere că prima instanţă nu a analizat argumentele invocate de reclamantă, hotărârea fiind pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. casarea sentinţei atacate şi reţinerea cauzei spre rejudecare, fiind incident motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată de către societate şi să se dispună anularea Deciziei nr. 214/13.04.2017 emise de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti în soluţionarea contestaţiei prealabile, anularea Deciziei de Impunere nr. xl 119/08.07.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, decizie emisă de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti - A.F.P. Sector 1, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2016 emis de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti - A.F.P. Sector 1 şi, ca urmare, să se constate că debitul în sumă totală de 3.258.930 RON stabilit în sarcina reclamantei prin Decizia de Impunere, este nedatorat, precum şi exonerarea societăţii de plata acestuia.

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta a considerat că prima instanţă a încălcat normele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii prin modul în care a aplicat dispoziţiile privitoare la administrarea probelor.

A invocat dispoziţiile art. 330 din C. proc. civ., susţinând că odată încuviinţat un anumit mijloc de probă, în cazul de faţă expertiza tehnică judiciară specialitatea contabilitate, instanţa de judecată are obligaţia ca, ulterior administrării în condiţii de legalitate a acelui mijloc de probă, să aprecieze, în cadrul hotărârii pronunţate, pertinenţa probatorie a acelei probe iar, în cazul în care înlătură o probă legal administrată, are obligaţia de a arăta în mod efectiv motivul pentru care înlătură acea probă.

Aşadar, judecătorul fondului nu este legat în mod absolut de concluziile unui raport de expertiză însă în condiţiile în care nu împărtăşeşte opinia expertului tehnic judiciar este dator să arate motivele pentru care nu şi-a însuşit această opinie sau a înlăturat această opinie.

În înlăturarea expertizei tehnice judiciare specialitatea contabilitate instanţa a arătat că aceasta nu poate fi avută în vedere întrucât expertul pleacă de la o interpretare greşită a normelor fiscale. Numai că expertul desemnat de instanţă nu avea sarcina de a interpreta normele fiscale în materie, ci de a arăta cum se aplică normele contabile în materie astfel că aspectul reţinut de instanţă pleacă de la o premisă greşită. Raţionamentul expus de către instanţa de fond este în contradicţie cu raţionamentul avut de instanţa de fond la momentul încuviinţării probei cu expertiza tehnică judiciară specialitatea contabilitate, întrucât dacă ar fi fost în discuţie doar o problemă privind interpretarea normelor fiscale nu ar mai fi fost necesară si utilă cauzei efectuarea unei expertize de specialitate care avea rolul de a arăta dacă din punct de vedere contabil societatea a procedat corect.

Pe de altă parte, acest aspect conduce şi la nemotivarea acestei măsuri, câtă vreme instanţa de judecată pe de o parte, nu arată în concret de ce modul de aplicare a normelor contabile propus de către expert nu este corect din punct de vedere legal, respectiv nu aduce argumente contabile care să dovedească faptul că expertul nu a procedat corect iar, pe de altă parte, instanţa de fond nu răspunde în concret aspectelor semnalate de către expert care a indicat o serie de norme contabile aplicabile şi care arată ce se înţelege prin noţiunea de venituri din perspectivă contabilă.

Mai mult decât atât, trebuie observat că instanţa de fond nu analizează raportul de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate întocmit în cauză de vreme ce la pagina 9, paragraful 7 din cadrul hotărârii face referire la raportul de expertiză întocmit de către expert C., raportul de expertiză final întocmit în cauza şi la care instanţa avea obligaţia de a se raporta fiind raportul întocmit de expert D..

În ceea ce priveşte incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a susţinut că prima instanţă nu a analizat argumentele invocate de societate, hotărârea fiind pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Astfel, s-a arătat că se poate observa că maniera extrem de succintă în care se exprimă considerentele soluţiei cu privire la criticile recurentei-reclamante face hotărârea pronunţată criticabilă din perspectiva legalităţii, de vreme ce nu creează transparenţa asupra silogismului judiciar care explică şi justifică dispozitivul şi nu arată, la situaţia concretă supusă judecării, care a fost parcursul logic al concluziei exprimate, motiv pentru care decizia recurată se impune a fi anulată.

Deşi aprecierea calităţii unei motivări nu se face prin raportare la volumul acesteia, trebuie totuşi găsit un echilibru just între formularea scurtă şi buna înţelegere a hotărârii. Or, în cauză, deşi instanţa a pronunţat o soluţie care reprezintă fondul cauzei, este notabil că afirmaţiile sau apărările reclamantei fie nu au fost cercetate deloc, fie nu au fost cercetate în mod real.

În aceste condiţii, omisiunea instanţei de a verifica atât apărările reclamantei, echivalează în fapt cu lipsa analizei cauzei şi, în esenţă, nesoluţionarea acesteia într-un procedeu real şi efectiv, acela de confruntare a afirmaţiilor părţilor cu actele cauzei, de stabilire a unei situaţii de fapt ca rezultat al unei aprecieri ataşate de natura cauzei şi de circumstanţele acesteia. Instanţa de fond, nu arată efectiv motivul pentru care interpretarea propusă nu este corectă, nu prezintă raţionamentul logico - juridic care a condus-o la această soluţie ci se rezumă doar la a afirma acest aspect ceea ce nu echivalează cu o veritabilă motivare sau cu o motivare efectivă.

Totodată, prima instanţă nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra incidenţei în cauză a normelor de drept european şi a jurisprudenţei CJUE, invocate de societate.

În continuare, recurenta-reclamantă a susţinut că judecătorul fondului a aplicat greşit dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2013 coroborate cu dispoziţiile din cadrul H.G. nr. 44/2004 motiv pentru care devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

După cum se poate observa cu uşurinţă, atunci când se procedează la recunoaşterea şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare, aceasta trebuie făcută în conformitate cu realitatea economică şi evidenţiind toate drepturile şi obligaţiile care rezultă din operaţiunile economico-financiare respective.

Pentru prestarea serviciilor de pariuri sportive, societatea reclamantă este îndreptăţită la o compensaţie/contravaloare a serviciilor prestate care nu poate fi calculată decât ca diferenţa între totalul sumelor încasate de Ia jucători şi premiile plătite acestora.

Acest mod de calcul al compensaţiei la care societatea este îndreptăţită este impus pe de-o parte de prevederile O.U.G. nr. 77/2009, precum şi ale H.G. nr. 870/2009 care prin art. 68 obligă organizatorul pariurilor să returneze participanţilor cel puţin 60% din sumele încasate sub formă de premii, iar pe de altă parte, este impusă de însăşi realitatea economică a pariurilor care este dată de faptul că, de la momentul parierii şi până la momentul producerii evenimentului pentru care s-a pariat, sumele respective (mizele) sunt doar depozitate de către organizator până la prezentarea biletului.

Un alt argument în acest sens este însăşi definiţia veniturilor, aşa cum este prezentată de O.M.F.P. nr. 3055/2009, punctul 34, aliniatul 1, lit. a) din Anexă.

Cu alte cuvinte nu există identitate între noţiunea de venituri şi noţiunea de încasări având în vedere că încasările nu reprezintă în totalitate o creştere a beneficiilor economice dat fiind faptul că în cazul de faţă legiuitorul a impus organizatorului de pariuri sportive să restituie către participanţi minim 60% din sumele colectate. Aşadar, întotdeauna va exista un procent minim de 60% din sumele colectate care nu aparţine organizatorului de pariuri sportive ci participanţilor la pariuri (organizatorul fiind doar garantul restituirii acestor sume către pariorii câştigători) şi care trebuie restituit către participanţii la jocuri de noroc, procent care nu poate fi considerat creştere a beneficiilor economice, adică un venit, de vreme ce sumele respective nu pot aparţine niciodată organizatorului de pariuri sportive.

Mai mult decât atât, în situaţia în care un eveniment sportiv este anulat, biletul primeşte cota 1 (adică banii se returnează jucătorului). Punând semnul de egalitate între încasări şi venituri, ar rezulta că organizatorul ar trebui să achite impozit pe profit pentru suma restituită, deşi raportul contractual a fost anulat. Regulamentul de joc aprobat de Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc, conform prevederilor art. 28, alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc prevede că "Dacă un eveniment se amână, întrerupe sau nu se dispută, pronosticul rămâne valabil numai dacă meciul se dispută în maxim 48 de ore de la data şi ora de începere anunţate iniţial, altfel meciul va fi anulat, primeşte cota 1"

Aşadar, câtă vreme recurenta-reclamantă acţionează în calitate de intermediar colectând o parte din sume în numele jucătorilor, aceste sume nu pot fi considerate ca fiind venituri astfel că în mod greşit a apreciat instanţa de fond că noţiunea de venituri reglementată de art. 18 din Legea nr. 571/2003 este similară cu noţiunea de încasări. În domeniul exploatării jocurilor de noroc sumele încasate nu reprezintă doar valorile ce revin organizatorului ci şi premiile ce se distribuie participanţilor în cotă fixă. Aceste premii nu sunt nicidecum cheltuieli ale organizatorului jocurilor de noroc, nu sunt sume pe care agentul economic le aloca pentru organizarea jocurilor, ci sunt sume ale terţilor/participanţilor care se constituie într-un fond de premiere ce aparţine participanţilor la jocurile organizate şi în final revin doar câştigătorilor.

Soluţia instanţei de fond este în contradicţie cu legislaţia Uniunii Europene aplicabilă în cauză, în opinia recurentei, motiv pentru care devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.. Aşadar, din analiza jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie se poate observa că aceasta, prin noţiunea de venituri, nu are în vedere încasările unui operator economic care organizează jocuri de noroc, ci are în vedere tocmai raţionamentul expus de către recurentă, însă neaplicat de către organele de inspecţie fiscală şi de către instanţa de fond.

Prin cererea de recurs formulată prin avocat E. întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că instanta de fond a omis sa analizeze in cadrul hotararii pronunţate raportul de expertiza tehnica contabila aprobat si administrat in cadrul cercetării juidecatoresti.

Astfel, în mod evident hotărârea este eronata, deoarece se întemeiază pe o proba (raport de expertiza) care practic nu a fost niciodată finalizat, omitandu-se raportul de expertiza care constituie proba în dosar.

A mai arătat că în susţinerea apărării a invocat faptul că jurisprudenta Curţi de Justiţie a Uniunii Europene a statuat constant in deciziile sale ca in situaţia in care, potrivit obligaţiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse joc de jucători este distribuit acestora sub forma de câştiguri, iar instanţa de fond nu a ţinut cont de acest aspect.

Recurenta a mai susţinut că instanţa de fond face o interpretare greşita si originala a normei legale si considera ca în momentul determinării veniturilor prin raportare la care se calculează impozitul pe profit nu poate fi luat in considerare si dedus procentul te 60% din încasări pe care organizatorul de jocuri (societatea) este obligate conform legii sa-l returneze jucătorilor sub forma de câştiguri, deoarece afirma instanţa de judecata ca aceste încasări sunt in nume propriu deoarece la data încasării nu se cunoaşte câştigătorul.

Or, legiuitorul in momentul în care a statuat faptul ca minim 60% din sumele încasate de societate trebuie constituie fond de castiguri nu a avut nidodata in vedere stabilirea identităţii câştigătorului.

4. Apărările formulate în recurs

În stadiul procesual al recursului nu s-a formulat întâmpinare, intimata DGRFP Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorul 1 a Finanţelor Publice Bucureşti depunând la dosar note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, cauza fiind amânată la data de 10 februarie 2022.

Prin încheierea din data de 10 februarie 2022 s-a respins, ca inadmisibilă, solicitarea de trimitere la Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a unei cereri în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, formulată de recurentă, acordându-se termen pe fondul recursului la data de 24 martie 2022.

La data de 11.03.2022 recurenta a depus la dosar cerere de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin încheierea din data de 7 aprilie 2023 s-a admis cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, cauza fiind suspendată.

La termenul din data de 25 mai 2023 s-a dispus repunerea cauzei pe rol, având în vedere Decizia nr. 16/13.03.2023 pronunţată în dosarul nr. x/2022 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, societatea reclamantă S.C. A. S.R.L., deţinătoare a Licenţei nr. x pentru organizarea jocurilor de noroc tip pariuri în cota fixa, emisa de Oficiul National pentru Jocuri de Noroc, Comitetul de supraveghere, valabila în perioada 01.12.2014-30.11.2019, a fost supusă unei inspecţii fiscale desfăşurate în perioada 09.05.2016 -05.07.2016, aceasta având ca obiectiv verificarea modului de aplicare a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind veniturile obţinute din activitatea de jocuri de noroc şi pariuri, în perioada 24.10.2014-31.12.2015.

În urma finalizării controlului, organele de inspecţie fiscala au întocmit Raportul de inspecţie fiscala nr. x/08.07.2016 şi au emis Decizia de impunere nr. x/08.07.2016, stabilind obligaţii de plata - impozit pe profit - în cuantum de 3.258.930 RON, ca urmare a reîntregirii veniturilor societăţii.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscala, reclamanta a formulat contestaţie, aceasta fiind respinsa ca neîntemeiată prin Decizia nr. 214/13.04.2017 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii.

În acest context factual, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice şi ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xl 119/08.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscala, precum şi a Deciziei nr. 214/13.04.2017 a ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii, şi pe cale de consecinţa sa se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum şi a accesoriilor aferente.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamanta formulând două cereri de recurs, prin doi apărători aleşi, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., cu privire la care instanţa de control judiciar apreciază că au fost motivate prin argumente similare care vor fi analizate împreună.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, acest motiv de nelegalitate este incident "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii". Acesta vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea. Art. 174 C. proc. civ. defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public, şi relativă, în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat.

Or, reclamanta nu a invocat o neregularitate procedurală în sensul acestor dispoziţii, susţinând fără suport că instanţa de fond la momentul la care a dispus înlăturarea probei expertiză pe de o parte a plecat de la o premisă greşită, iar, pe de altă parte, nu a arătat raţionamentul logico-juridic pentru care expertiza nu a fost avută în vedere, concluzionând că au fost încălcate dispoziţiile care reglementează administrarea probatoriilor, cu trimitere concretă la art. 330 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta-recurentă a formulat această critică din perspectiva modului de apreciere a raportului de expertiză întocmit în cauză, respectiv a înlăturării acestuia cu motivarea că se constată că prevederile legale incidente sunt clare şi neechivoce în sensul că veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli, reţinând că acesta porneşte de la interpretarea eronată a normelor legale în materie fiscală.

Or, în cauză au fost respectate dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. invocate de recurenta-reclamantă, neputând fi primită susţinerea acesteia din memoriul de recurs în sensul că odată încuviinţată efectuarea unei expertize de specialitate judecătorul este obligat să îşi însuşească concluziile din raportul întocmit, întrucât instanţa nu este legată de concluziile expertizei, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, care analizează coroborat probele dosarului, apreciindu-le în concret pertinenţa şi valoarea probatorie, ceea ce în cauză s-a efectuat.

În concluzie, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză, din perspectiva invocată de recurenta-reclamantă.

Înalta Curte nu poate reţine criticile formulate de recurentă care se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, arătând inclusiv motivele pentru care nu a ţinut cont de raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum s-a reţinut anterior, totodată fiind o eroare de redactare menţionarea doamnei expert C., care a fost înlocuită cu doamna expert D., care a întocmit raportul de expertiză în discuţie, precum şi motivele pentru care a apreciat că jurisprudenţa CJUE invocată de reclamantă nu are aplicabilitate în speţă, întrucât aceasta vizează aplicarea TVA asupra veniturilor din activitatea de operare a aparatelor automate cu fise (slot machines).

Astfel toate aspectele speţei au fost trecute prin filtrul propriei aprecieri a judecătorului fondului, care a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată, contrar susţinerilor recurentei-reclamante.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nici dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute în cauză.

Înalta Curte aminteşte că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, se are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, potrivit art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc:

"Art. 10. - (1) Jocurile de noroc se clasifică după cum urmează:

b) pariuri, dacă sunt folosite rezultatele unor evenimente ce se vor produce fără implicarea organizatorilor. Pariul este un joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent. în această categorie se includ:

(i) pariurile mutuale, în cadrul cărora premiul se distribuie participanţilor declaraţi câştigători proporţional cu numărul variantelor câştigătoare deţinute de fiecare dintre aceştia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare şi de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor, de joc respective;

(ii) pariurile în cotă fixă, în cadrul cărora organizatorul este cel care stabileşte pe baza unor criterii proprii şi aduce la cunoştinţa participanţilor cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câştigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câştig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor."

Având în vedere ca aplicarea regulilor fiscale se afla în strânsa legătura cu dispoziţiile legale în vigoare în materia jocurilor de noroc, iar legea nu defineşte "pariurile sportive", dar în derularea activităţii de pariuri în cota fixa se regăsesc şi evenimente sportive, în situaţia în care în activitatea desfăşurata în domeniul pariurilor în cota fixa se regăsesc şi evenimente sportive, devin incidente prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora:

"Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

Acest text de lege reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activităţi expres enumerate (activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive), în situaţia în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub pragul de 5% din veniturile obţinute din respectivele activităţi.

De asemenea, potrivit pct. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"11. Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. în cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile."

Această reglementare se referă aşadar la veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% şi statuează că acestea sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Se observă că Norma metodologică nu mai foloseşte noţiunea de "venituri înregistrate", ci se referă expres la "venituri obţinute din aceste activităţi", venind, astfel, să clarifice noţiunea.

Prin urmare, din interpretarea textelor legale citate, rezultă că în situaţia contribuabililor care desfăşoară activităţi de natura pariurilor sportive, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri, în acest sens contribuabilii trebuind să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru a se putea determina veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi, în vederea impozitării.

Potrivit art. 12 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc:

"Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenta contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată."

În conformitate cu prevederile pct. 252 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare până la data de 31.12.2014, menţinute ca atare şi prin pct. 431 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014, în vigoare începând cu data de 01.01.2015, "În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse."

De asemenea, la art. 23 alin. (7) şi art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc se prevede că:

"Art. 23 (7) Evidenţa contabilă va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare."

"Art. 68 (4) Prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli."

Conform prevederilor art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1), art. 17 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, societăţile comerciale au obligaţia să organizeze şi să conducă evidenta contabila, astfel încat sa se asigure înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor efectuate, pe feluri de cheltuieli şi pe feluri de venituri.

În consecinţă, în categoria veniturilor, inclusiv cele obţinute din activitatea de jocuri de noroc (pariuri în cota fixa), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că prin prisma respectării modului de evidenţiere în contabilitate a veniturilor realizate, organul fiscal a constatat în mod corect, iar instanţa de fond a confirmat faptul că atât veniturile cât şi cheltuielile realizate trebuiau reflectate în bilanţul contabil în mod distinct, veniturile reprezentând cuantumul total al încasărilor, iar nu doar diferenţa dintre sumele încasate şi cheltuielile aferente cu premierea jucătorilor, aşa cum susţine reclamanta.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamantei şi contrar concluziilor Raportului judiciar de expertiză, care în mod corect au fost înlăturate de prima instanţă, reţinând că expertul a pornit de la interpretarea eronată a normelor legale în materie fiscală, se constată că prevederile legale incidente sunt clare şi neechivoce în sensul că veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

Astfel, în condiţiile în care normele fiscale aplicabile nu prevăd posibilitatea efectuării unor eventuale deduceri, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţilor respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

În acest sens sunt şi prevederile art. 68 alin 4 din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, conform cărora prin încasări brute se înţelege suma totala înainte de deducerea premiilor şi altor cheltuieli.

Având în vedere ca pentru activităţile de jocuri de noroc (pariuri sportive, respectiv pariuri în cota fixa asociate unor evenimente sportive), la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim de 5% legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri (diminuarea veniturilor cu premiile acordate participanţilor), rezulta că veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile, or, reclamanta a diminuat în mod nelegal veniturile societăţii cu premiile acordate jucătorilor.

În concluzie, sunt nefondate criticile formulate prin cererea de recurs, care reiau argumente prezentate şi în cererea de chemare în judecată, judecătorul fondului reţinând că în mod legal s-a stabilit prin actele administrativ-fiscale contestate faptul că veniturile din activităţile de natura pariurilor sportive în cotă fixă care trebuiau înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă şi avute în vedere de aceasta la stabilirea impozitului pe profit şi impozitului de 5%, sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activităţi şi nu diferenţa între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată şi valoarea sumelor plătite jucătorilor câştigători, aşa cum s-a procedat. Eventuale compensări între creanţe şi datorii se pot face doar faţă de aceeaşi entitate şi numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor.

Astfel, în mod eronat reclamanta a aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor din pariurile sportive din care a scăzut premiile acordate participanţilor, în mod corect prima instanţă reţinând că astfel s-au încălcat prevederile pct. 43 şi pct. 45 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, dar şi cele ale şi pct. 55 şi pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, respectiv principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii, precum şi interdicţia compensării între elementele de venituri şi cheltuieli, în speţă încasările de la participanţi, respectiv plăţile către participanţi. Activitatea privind jocurile de noroc presupune înregistrarea în contabilitate a sumelor încasate de organizatorii de jocuri de noroc, acestea reprezentând încasări în nume propriu, întrucât la data încasării nu se cunoaşte câştigătorul, plăţile sumelor cu titlu de premii reprezentând operaţiuni distincte care sunt efectuate la un alt moment.

Această interpretare este confirmată şi de soluţia dată prin Decizia nr. 16 din 13 martie 2023 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul nr. x/2023, prin care s-a stabilit că "În interpretarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi."

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.