Taxpayer loses final appeal; no double jeopardy from tax reassessment mirroring criminal penalty for fictitious consulting expenses

Şedinţa publică din data de 17 ianuarie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 268/08.12.2020, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/17.07.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.07.2013, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova din cadrul D.G.R.F.P. - Ploieşti;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 5 decembrie 2021, reclamanta a formulat cerere adiţională, prin care a invocat un nou motiv de nelegalitate a actelor contestate.

2. Hotărârile instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 31 ianuarie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a unit cu fondul cauzei excepţiile inadmisibilităţii şi prescripţiei noii critici de nelegalitate invocate prin cererea modificatoare, în temeiul art. 248 alin. (4) din C. proc. civ. a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei, în raport de motivele invocate de A.N.A.F. prin întâmpinare, recalificând susţinerile acesteia ca fiind apărări de fond; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a prorogat dezbaterile asupra efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat a deciziei penale nr. 675 din 23 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti şi deciziei nr. 516/2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 516/2021 şi a încuviinţat tuturor părţilor proba cu înscrisurile de la dosar, acordând un nou termen de judecată.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 843 din data de 28 aprilie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile inadmisibilităţii şi prescripţiei, invocate în privinţa cererii adiţionale, iar pe fondul cauzei, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Adminstraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar C.I.I. B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, precum şi obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta arată că normele de drept material încălcate sau aplicate greşit de către prima instanţa sunt art. 4 din C. civ. şi art. 4 C. proc. civ., ambele raportate la art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 6 şi art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia EDO.

În raport de decizia penală nr. 675/2021 prin care A. S.R.L. a fost condamnată definitiv pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală la pedeapsa cu amendă penală şi, pe latură civilă, la plata sumei de 14.224.906 RON, instanţa a reţinut în mod întemeiat faptul că incidente în situaţia dedusă judecăţii sunt dispoziţiile art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, însă a procedat la o aplicare greşită a normei de drept material.

Instanţa a reţinut corect că, în accepţiunea constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului, şi procedura administrativă fiscală este de natură penală, însă a interpretat eronat jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului în raport de situaţia concretă dedusă judecăţii.

Instanţa a reţinut deplina aplicabilitate a jurisprudenţei reliefate în cauza Rossenquist împotriva Suediei, iar in acest sens a analizat o situaţia de fapt străină de susţinerile reclamantei câtă vreme, cu referire la aplicarea principiului ne bis in idem, reclamanta nu a făcut niciodată trimitere la sancţiunile penale aplicate.

Instanţa face o amplă argumentare referitoare la faptul că sancţiunile penale sunt diferite de sancţiunile cu caracter fiscal, or aplicarea art. 4 din Protocolul 7 trebuia făcută prin raportare la principiul general de aplicare al acestuia, conform căruia principiul ne bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori "pentru aceeaşi infracţiune".

În cauza A. şi B. împotriva Norvegiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a considerat că art. 4 din Protocolul 7 trebuie interpretat ca interzicând urmărirea penală sau judecarea unei persoane pentru o a doua "infracţiune", în măsura în care aceasta are la bază fapte identice sau fapte care sunt "în esenţă" similare celor care sunt la originea primei infracţiuni.

Din această perspectivă, se remarcă în cauză că faptele pentru care reclamanta a fost condamnată au fost comise în aceeaşi perioadă pentru care au fost emise actele administrative contestate, astfel că este îndeplinită condiţia faptelor identice.

Instanţa a făcut o greşită aplicare a art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia EDO, concentrându-şi argumentele pe distincţia dintre sancţiunile penale şi cele administrativ-fiscale, făcând abstracţie de elementele concrete ale litigiului.

În cauza Johannesson şi alţii împotriva Islandei, Curtea EDO a observat că, în cazul reclamanţilor, condamnarea şi majorarea impozitelor care le-a fost aplicată s-au bazat pe aceeaşi neîndeplinire a obligaţiei de a-şi declara veniturile şi că procedura fiscală şi procedura penală priveau aceeaşi perioadă şi aceeaşi sumă sustrasă de la plata obligatiilor fiscale. Aşadar, a considerat că faptele penale pentru care reclamanţii fuseseră urmăriţi penal şi condamnaţi erau aceleaşi precum cele în privinţa cărora li s-au impus majorările fiscale, elementul idem al principiului ne bis in idem fiind aşadar prezent.

De asemenea, prin hotărârea din cauza Ruotsalainen împotriva Finlandei, Curtea a observat că faptele aflate la originea celor două proceduri erau, în esenţă, aceleaşi. Singura diferenţă era luarea în considerare, în prima procedură, a noţiunii de intenţie. În consecinţă. Curtea a concluzionat că a doua sancţiune privea aceleaşi fapte ca şi prima şi că, prin urmare, a existat o repetare a urmăririi penale, fiind încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7.

O a doua critică vizează superficialitatea analizei aplicării principiului ne bis in idem în raport de argumentul că în procesul penal a fost soluţionată şi latura civilă, recurenta fiind obligată la plata sumei de 14.224.906 RON, adică suma regăsită şi în actele administrative contestate.

Concluzia instanţei, potrivit căreia stabilirea prin sentinţa penală a sumelor datorate cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi accesorii vine să confirme legalitatea deciziei de impunere, iar nu să o infirme, este fundamentată pe o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia EDO, precum şi a dispoziţiilor art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

Sub incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine că sentinţa cuprinde motive contradictorii. Astfel, din raţionamentul juridic al sentinţei rezultă că instanţa consideră că deşi atât decizia de impunere, cât şi dispozitiile pe latură civilă prin decizia penală nr. 675/2021 impută reclamantei aceeaşi sumă de 14.224.906 RON (formată din aceleaşi obligaţii fiscale) totuşi, fiind proceduri diferite cu rol diferit, nu se poate vorbi despre una şi aceeaşi creanţă.

Totuşi, în ultima filă a sentinţei recurate, instanţa reţine că deţinerea a două titluri executorii pentru aceeaşi creanţă nu este interzisă de lege, efectele urmând a se produce exclusiv pe tărâmul executării silite.

Această ultimă concluzie a instanţei nu se circumscrie în niciun fel raţionamentului juridic expus prin considerentele anterioare, aflându-se într-o flagrantă contradicţie cu acestea. De altfel, analizată separat, această concluzie nu face decât să confirme temeinicia susţinerilor reclamantei şi să infirme tot raţionamentul expus pe larg în cuprinsul sentinţei.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs incident împotriva încheierii din data de 31 ianuarie 2022 şi a sentinţei civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârilor recurate şi, în rejudecare:

(i) admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. cu privire la capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere nr. x/17.07.2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.07.2013, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova referitor la suma totală de 396.447 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente şi accesorii aferente şi respingerea acţiunii ca atare referitor la acest capăt de cerere;

(ii) admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capetele de cerere prin care se solicită anularea actelor administrativ fiscale atacate referitor la suma totală de 396.447 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente şi accesorii aferente (sumă cu privire la care, la pct. 2 al deciziei nr. 268/08.12.2020, contestaţia a fost respinsă ca nemotivată) şi respingerea ca atare a acestor capete de cerere;

(iii) admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii din perspectiva motivului nou de anulare formulat prin cererea adiţională modificatoare şi respingerea ca atare a acţiunii din perspectiva acestui motiv;

- admiterea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte cererea modificatoare şi respingerea în consecinţă a cererii adiţionale modificatoare.

În motivare, arată că în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capetele de cerere prin care se solicită anularea actelor administrative fiscale atacate referitor la suma totala de 396.447 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente şi accesorii, sumă totală cu privire la care, prin pct. 2 al deciziei nr. 268/08.12.2020, contestaţia a fost respinsă, ca nemotivată.

De asemenea, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii din perspectiva motivului nou de anulare formulat prin cererea adiţională modificatoare.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei este principalul act administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ.

Deşi a solicitat anularea deciziei nr. 268/08.12.2020 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C. inclusiv in ceea ce priveşte suma totala de 396.447 RON, intimata-reclamanta nu a arătat niciun motiv de nelegalitate si netemeinicie a deciziei în această privinţă, cererea fiind, în această privinţă, pur formală. Astfel, simpla menţiune că se solicită anularea deciziei nr. 268/08.12.2020 nu echivalează cu atacarea la instanţa de contencios administrativ a deciziei de soluţionare a contestaţiei, în sensul dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, referitor la soluţia pronunţată la pct. 2.

Totodată, în raport de art. 269 din alin. (1) şi art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, acţiunea este inadmisibilă din perspectiva motivelor invocate direct in fata instanţei de contencios administrativ, fără să fi fost invocate în calea administrativă de atac.

Astfel, motivele care nu au fost invocate de către intimata-reclamanta în cadrul contestaţiei administrative, în termenul prevăzut de art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu pot fi analizate direct de către instanţa de contencios administrativ.

Această regulă nu cunoaşte excepţii, aşa încât este greşită motivarea instanţei de fond potrivit căreia intimata-reclamantă nu ar fi avut cunoştinţă la momentul formulării contestaţiei de noul motiv de anulare invocat prin cererea adiţională modificatoare.

În altă ordine de idei, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. cu privire la capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere nr. x/17.07.2013 si a raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.07.2013, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova din cadrul D.G.R.F.P. - Ploieşti referitor la suma totala de 396.447 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente si accesorii aferente.

Raportat la dispoziţiile H.G. nr. 520/2013 privind organizarea si funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi ţinând seama care este emitentul actelor administrative fiscale menţionate, precum şi de modul de formulare a petitului acţiunii prin care toate capetele de cerere sunt formulate în contradictoriu cu ambele pârâte, instanţa de fond ar fi trebuit să constate că pârâta nu are calitate procesuală pe capătul menţionat.

Excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte cererea modificatoare a fost greşit respinsă, în raport de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Cererea adiţională modificatoare a fost depusă la data de 06.12.2021, deci cu mult după expirarea termenului de 6 luni de la comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, astfel ca, respingând excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte cererea modificatoare, instanţa de fond a încălcat dispoziţia legală invocată mai sus.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Faţă de recursul principal, a formulat întâmpinare intimata-pârâtă A.N.A.F. -D.G.S.C, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

Arată că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei-reclamante în sensul că instanţa de fond ar fi făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen., în special în raport de faptul că, deşi retine că exista autoritate de lucru judecat cu privire la existenţa faptei si a persoanei care a comis-o, în mod nejustificat procedează la o altă analiză a faptelor.

In primul rând, art. 28 din C. proc. pen. nu constituie o norma de drept material în sensul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură ciyilă.

În al doilea rând, prin raportarea la dispoziţiile art. 28 instanţa de fond a avut în vedere existenta unei decizii penale de condamnare a reclamantei pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor cu societatea C., în scopul "de a diminua profitul impozabil realizat in perioada 2006-2012" si că deciziile penale sunt de natură a face dovada deplină a faptului că în perioada 2008-2012 serviciile de consultanţă pretins prestate de societatea C., care au condus la înregistrarea în evidenţa contabilă a cheltuielilor de 40.141.956 RON, în realitate nu au fost prestate, reclamanta procedând la înregistrări contabile ale unor operaţiuni comerciale fictive.

Instanţa de fond nu a procedat la o altă analiză a faptelor, ci a analizat legalitatea si temeinicia actelor administrative fiscale atacate în cauză având în vedere aspectele stabilite prin hotărârea penală.

Sunt neîntemeiate si susţinerile recurentei-reclamante referitoare la pretinsa încălcare a principiului ne bis in idem.

Instanţa a fost învestită cu analiza de legalitate si temeinicie a actelor administrative fiscale atacate, din perspectiva normelor fiscale aplicabile, or motivul de anulare invocat de reclamantă prin cererea adiţională modificatoare nu are nicio relevanţă în ceea ce priveşte legalitatea si temeinicia actelor administrative fiscale atacate.

4.2. Întâmpinare la recursul principal a formulat şi intimata-pârâtă A.J.F.P. Prahova, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu o motivare prin care se reia conţinutul actelor administrative fiscale şi al apărărilor formulate în fond.

4.3. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursul incident declarat de intimata-pârâtă A.N.A.F. -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În privinţa criticilor aduse respingerii excepţiei inadmisibilităţii cererii adiţionale, arată că instanţa a dezlegat această chestiune prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora în cazul actului administrativ individual, pentru motive temeinice, cererea poate fi introdusă si peste termenul de 6 luni, însă nu mai târziu de un an.

Faţă de împrejurarea că reclamanta nu putea avea cunoştinţă la momentul formulării contestaţiei administrative de existenţa hotărârii penale definitive de condamnare (pronunţată la data de 28.10.2021), în mod corect prima instanţă a considerat că acest aspect reprezintă un motiv temeinic care permite contribuabilului introducerea unei cereri cu depăşirea termenului de 6 luni.

După cum a arătat şi prima instanţă, având în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (2) şi art. 20 alin. (2) din Constituţia României care prevăd aplicarea cu prioritate a normelor de drept european, ipoteza propusă de intimata-recurentă ar fi pus-o pe reclamantă în situaţia în care pentru vătămarea invocată (încălcarea principiului ne bis in idem) să nu existe niciun remediu.

Cât priveşte excepţia prescripţiei, A.N.A.F. susţine în mod neîntemeiat că prin formularea cererii adiţionale la data de 05.12.2021 ar fi fost depăşit termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Analizând acest argument, prima instanţă a decis în mod corect că termenul de 6 luni este aplicabil pentru formularea acţiunii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă incidente în cauză sunt dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 care prevăd o excepţie de la regula instituită de alin. (1).

Având în vedere că decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a comunicat cel mai devreme la data emiterii acesteia - 08.12.2020, termenul de 1 an prevăzut de alin. (2) al art. 11 din Legea nr. 554/2004 s-ar fi împlinit cel mai devreme la data de 08.12.2021, cererea adiţională fiind formulată în termen.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererilor de recurs

Analizând recursurile declarate în cauză, prin prisma criticilor formulate, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la recursul principal:

Prin recursul principal se critică soluţia dată motivului de nelegalitate a actelor administrative fiscale atacate invocat prin cererea adiţională modificatoare, şi anume, încălcarea principiului ne bis in idem.

Instanţa de fond a reţinut, prin raportare la decizia penală nr. 675/23.06.2021 a Curţii de Apel Ploieşti, rămasă definitivă, că în cauză se opune autoritatea de lucru judecat a acestei hotărâri, în temeiul art. 28 din C. proc. pen., cu privire la existenţa faptelor şi persoanele care le-au săvârşit. Astfel, a constatat că sancţiunea cu amendă penală aplicată reclamantei în procesul penal pentru evaziune fiscală priveşte aceleaşi fapte care au condus şi la emiterea deciziei de impunere nr. x/17.07.2013, respectiv înscrierea în contabilitate a unor cheltuieli reprezentând plăţi către C. pentru servicii de consultanţă, în condiţiile în care astfel de servicii nu au fost prestate reclamantei.

Cu privire la principiul ne bis in idem, instanţa a arătat că, potrivit jurisprundenţei Curţii EDO, nu sunt excluse procedurile mixte, una administrativă fiscală şi alta penală, care pot fi derulate în paralel, acestea urmărind scopuri diferite. Impozitele stabilite suplimentar nu sunt sancţiuni penale şi nu împiedică judecarea şi condamnarea contribuabilului în procesul penal.

Scopul condamnării penale diferă de cel al impozitării, în penal fiind sancţionat comportamentul fraudulos al contribuabilului, iar în fiscal fiind stabilite impozitele datorate bugetului de stat.

În concluzie, instanţa a statuat că acea condamnare penală a reclamantei care a avut loc prin decizia nr. 675/23.06.2021 nu este de natură a atrage nelegalitatea actului de impunere prin care sunt stabilite taxele şi impozitele datorate de contribuabil ca urmare a nerespectării legislaţiei fiscale, aşa încât nu se impune anularea deciziei de impunere, nefiind încălcat art. 4 din protocolul 7 la Convenţia EDO.

Cât priveşte soluţia dată laturii civile a cauzei penale, instanţa de fond a reţinut că nici aceasta nu este de natură să atragă nelegalitatea deciziei de impunere, ci dimpotrivă vine să o confirme, cu menţiunea că deţinerea de către creditor a două titluri executorii pentru aceeaşi creanţă nu este interzisă de lege, fiind evident că autoritatea fiscală nu ar putea executa silit contribuabilul de două ori pentru aceeaşi creanţă fiscală.

Criticile recurentei-reclamante pornesc de la premisa că instanţa de fond în mod corect a dat valenţă autorităţii de lucru judecat a hotărârii penale, stabilind că faptele cercetate în penal şi în procedura administrativă fiscală sunt aceleaşi, însă a avut loc o greşită aplicare a art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia EDO, prin ampla argumentare a instanţei referitoare la diferenţa dintre sancţiunile penale şi cele cu caracter fiscal şi la posibilitatea ca acestea să fie cumulate.

Recurenta-reclamantă arată că principiul ne bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori pentru aceleaşi fapte. Mai arată că instanţa de fond s-a referit la corelaţia dintre sancţiunea penală, pe de o parte şi impozitele şi accesoriile stabilite suplimentar, pe de altă parte, când în realitate dubla sancţionare a fost invocată de către reclamantă nu din perspectiva cumulului sancţiunii amenzii penale cu impozitul stabilit suplimentar, ci a cumulului despăgubirii stabilite în penal pe latură civilă cu impozitul stabilit suplimentar prin decizia de impunere atacată.

Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată nu a avut loc o repunere în discuţie a procesului penal finalizat, ci dimpotrivă s-a reţinut autoritatea de lucru judecat a deciziei penale definitive anterior amintite. De asemenea, nu rezultă o dublă sancţionare a reclamantei, în sensul aplicării prin decizia de impunere care este supusă controlului judecătoresc în cauza de faţă a unei sancţiuni diferite de cea aplicată în procesul penal, pe latură fiscală. Aşa cum însăşi recurenta-reclamantă arată, în cauza penală a fost soluţionată şi latura civilă, în cadrul căreia recurenta-reclamantă a fost obligată la plata impozitului pe profit şi a accesoriilor care fac şi obiectul deciziei de impunere atacate în cauza de faţă.

Înalta Curte ia în considerare susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că aceasta, prin invocarea încălcării principiului ne bis in idem, nu a vizat cumulul sancţiunii amenzii penale cu decizia de impunere, ci strict consecinţele fiscale ale faptelor, care se regăsesc atât în soluţia dată laturii civile a cauzei penale, cât şi în decizia de impunere atacată.

Însă, acesta nu este un motiv pentru a se considera că instanţa s-a referit la aspecte străine de ceea ce s-a invocat (prin trimiterea la scopul diferit al condamnării penale faţă de cel al impozitării), câtă vreme reclamanta a suportat atât de o sancţiune penală (amenda) cât şi de una fiscală (impunerea penalităţilor).

Esenţial în soluţionarea chestiunii invocate de reclamantă este aspectul că actul de impunere supus controlului judecătoresc nu aplică o sancţiune diferită de cea aplicată prin soluţia dată laturii civile, în cauza penală.

Astfel, pe de o parte, stabilirea impozitelor suplimentare datorate nu reprezintă sancţiune, numai accesoriile percepute cu titlu de penalităţi pot avea caracterul unor sancţiuni penale, prin prisma severităţii lor din punct de vedere material, iar pe de altă parte, accesoriile care pot fi socotite sancţiuni au fost aplicate chiar prin decizia penală, alături de amenda penală, aspect constatat şi de către instanţa de fond.

În jurisprudenţa Curţii EDO (cauzele Ruotsalainen împotriva Finlandei, Johannesson şi alţii împotriva Islandei, A şi B împotriva Norvegiei) s-a statuat, cu referire la elementul bis, că procedurile fiscală şi penală pot coexista dacă sunt conectate, combinate într-o manieră integrată, astfel încât să formeaze un ansamblu coerent.

Raportat la această jurisprudenţă, în mod corect instanţa de fond a constatat că în cauză, în conformitate cu dreptul naţional, s-a aplicat un mecanism integrat de cercetare şi sancţionare a faptelor, cuprinzând o latură administrativă şi una penală, iar prin sentinţa recurată s-a reţinut autoritatea de lucru judecat a hotărârii din penal, ceea ce confirmă că nu a avut loc o repetare a procedurii penale.

Cât priveşte creanţa fiscală principală şi accesoriile, împrejurarea că acestea au fost stabilite atât prin mijloace de drept fiscal (prin decizia de impunere atacată) cât şi în procesul penal (prin soluţia pronunţată pe latură civilă) nu echivalează nici cu o repetare a procedurii penale şi nici cu o dublă sancţionare, de vreme ce nu s-au aplicat sancţiuni diferite, ci există numai două titluri executorii pentru aceeaşi creanţă, ceea ce însă nu va conduce la o dublă executare a creanţei.

Astfel, sunt nefondate şi criticile prin care recurenta-reclamantă susţine că sentinţa ar fi motivată contradictoriu. Ultimele considerente ale sentinţei, referitoare la existenţa a două titluri pentru aceeaşi creanţă, nu le combate pe precedentele, prin care instanţa s-a raportat la posibilitatea cumulului unei sancţiuni penale cu una fiscală (constând în obligarea la plata penalităţilor).

Având în vedere că atât amenda penală, cât şi accesoriile sunt prevăzute de decizia penală rămasă definitivă, în mod corect s-a constatat legalitatea deciziei de impunere care cuprinde un debit principal şi accesorii ce sunt înglobate în soluţia pe latura civilă din procesul penal, aceasta neechivalând cu o dublă sancţionare, ci cu situaţia în care o decizie de impunere emisă anterior soluţionării definitive a cauzei penale constată creanţa fiscală, care apoi este consfinţită şi în procesul penal.

Art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia EDO nu este încălcat prin menţionarea creanţei fiscale atât în decizia de impunere, cât şi în decizia penală (soluţia pe latura civilă). Aceasta nu reprezintă o dublă sancţionare pentru că în cauza de faţă nu a avut loc o examinare independentă de cea din penal, ci dependentă de soluţia finală dată procesului penal, iar prin sentinţă se arată că sancţiunea din decizia de impunere este aceeaşi cu cea din decizia penală şi aceasta nu va fi executată de două ori.

Astfel, în mod corect prin sentinţa recurată se confirmă legalitatea deciziei de impunere, tocmai prin valorificarea autorităţii de lucru judecat a hotărârii penale.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, constatând caracterul nefondat al criticilor subsumate cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Cu privire la recursul incident:

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat încheierea din 31 ianuarie 2022 atât pentru soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa creanţei de 396.447 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de persoanele juridice nerezidente şi accesorii, cât şi pentru soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pe capătul de cerere referitor la anularea deciziei de impunere nr. x/2013 şi a raportului de inspecţie fiscală premergător.

Criticile recurentei-pârâte sunt nefondate. Astfel, în ceea ce priveşte inadmisibilitatea, aceasta a fost opusă de pârâtă cu motivarea că, în privinţa creanţei menţionate, prin decizia de soluţionare a contestaţiei emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost respinsă contestaţia ca nemotivată, iar această soluţie nu a fost criticată prin cererea de chemare în judecată.

Aceste apărări au fost în mod corect calificate ca fiind unele de fond, iar nu temei de inadmisibilitate a cererii de chemare în judecată. Instanţa de altfel a reţinut, ca prim argument pentru respingerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa creanţei antereferite, lipsa oricăror motive de nelegalitate care să fi fost invocate prin acţiunea introductivă. Este adevărat că a avansat şi la un al doilea palier de argumentaţie, pe fondul chestiunii, însă acest aspect nu este relevant în soluţionarea recursului incident. Relevant este că apărările pârâtei nu vizau un fine de neprimire a cererii, ci fondul cauzei şi astfel au şi fost valorificate prin sentinţă.

Împrejurarea că recursul administrativ prevăzut de art. 268 din Codul de procedură fiscală a fost respins ca nemotivat nu atrage inadmisibilitatea acţiunii în contencios administrativ îndreptate atât împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei cât şi împotriva deciziei de impunere.

De asemenea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în cauză din poziţia sa de emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Raportul juridic de drept administrativ fiscal creat prin emiterea deciziei de impunere, supusă unui recurs administrativ soluţionat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, are ca părţi pe reclamantă şi pe emitentele deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Recurenta-pârâtă consideră greşit că legitimarea procesuală pasivă trebuie analizată distinct în funcţie de fiecare act emis, de vreme ce acestea se găsesc în indisolubilă legătură în cadrul raportului juridic dedus judecăţii.

Nefondate sunt şi motivele de recurs îndreptate împotriva sentinţei, prin care se invocă o greşită soluţionare a excepţiilor inadmisibilităţii cererii adiţionale şi prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte aceeaşi cerere adiţională modificatoare.

Prin cererea adiţională, formulată cu respectarea termenului procedural prevăzut de art. 204 din C. proc. civ., reclamanta a invocat încălcarea principiului ne bis in idem.

Recurenta-pârâtă a invocat inadmisibilitatea cererii adiţionale cu motivarea că noul motiv de nelegalitate nu poate fi invocat direct în faţa instanţei de contencios administrativ, fără să se fi regăsit şi în contestaţia administrativă.

Instanţa de fond a stabilit cu aplicarea corectă a dispoziţiilor coroborate ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, că noul motiv de nelegalitate putea fi invocat direct în faţa instanţei.

Legalitatea soluţiei este evidentă, în primul rând, prin prisma deciziei obligatorii nr. 20/2023 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-a statuat că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă.

Din aceste motive, nu este necesar a mai fi analizată legalitatea celorlalte considerente ale sentinţei, expuse în susţinerea respingerii excepţiei inadmisibilităţii, referitoare la imposibilitatea obiectivă de a invoca motivul prin contestaţia administrativă (în raport de data de la care putea fi luată în considerare decizia penală) sau caracterul disproporţionat al valorificării unui fine de neprimire.

Excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, de asemenea, în mod corect a fost respinsă. Recurenta-pârâtă reia argumentaţia bazată pe dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, arătând că, în virtutea acestor dispoziţii, se impune ca toate motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale să fie invocate în termen de 6 luni de la comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

În această privinţă, instanţa de fond a observat că motivul de nelegalitate referitor la încălcarea principiului ne bis in idem a fost formulat cu respectarea termenului de decădere de un an prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care există motive temeinice pentru care termenul de prescripţie de 6 luni prevăzut de alin. (1) al art. 11 a fost depăşit. Aceste motive temeinice sunt reprezentate de data pronunţării deciziei penale nr. 675 din 23 iunie 2021 şi data rămânerii definitive a acestei hotărâri, în urma exercitării recursului în casaţie, prin decizia penală nr. 516/28.10.2021 a ÎCCJ, secţia penală.

Prin recursul incident sunt reluate susţinerile referitoare la incidenţa termenului de prescripţie de 6 luni, ignorându-se că instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Faţă de acest temei de drept şi de raţionamentul care i se circumscrie, recurenta-pârâtă nu a formulat nicio critică.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge şi recursul incident, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar C.I.I. B., împotriva sentinţei civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din data de 31 ianuarie 2022 şi a sentinţei civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.