Fiscal security measures: failure to substantiate risk of asset dissipation and limits of judicial review of tax enforcement acts

Şedinţa publică din data de 7 martie 2024

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul cauzei. Hotărârea primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.09.2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. SAFR 10684/25.08.2022.

Prin sentinţa civilă nr. 236 din 14 februarie 2023, Curtea a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta- reclamantă a arătat că sentinţa cuprinde motive contradictorii şi străine cauzei, în sensul că instanţa a reţinut că reclamanta nu a contestat realitatea detaliilor consemnate de organul fiscal, deşi în realitate în cadrul contestaţiei a arătat că nu avea cunoştinţă despre existenţa unui debit faţă de bugetul statului şi a contestat însăşi săvârşirea faptei ce a generat emiterea procesului-verbal nr. x/23.08.2022, care a stat la baza instituirii măsurilor asigurătorii.

Dintr-o altă perspectivă, a susţinut că instanţa a reţinut greşit şi cu o motivare contradictorie faptul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii ar fi respectat cerinţa motivării, deşi în cuprinsul acesteia nu se face referire decât la existenţa creanţei fiscale, aspect care, în opinia autorităţii emitente, ar fi echivalat cu demonstrarea pericolului de sustragere de la obligaţia de plată.

Subsumat cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta- reclamantă a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 49 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, raportat la lipsa motivării deciziei şi la imposibilitatea contestării debitului a cărui acoperire a fost urmărită prin instituirea măsurilor asigurătorii, dar şi aplicarea greşită a prevederilor art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în sensul că prin hotărârea pronunţată de instanţa de fond au fost extinse nepermis excepţiile de la regula potrivit căreia organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

3. Apărările formulate

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală-Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti a depus la dosar întâmpinare, prin care a răspuns punctual criticilor formulate de recurenta- reclamantă şi a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. SAFR 10684/25.08.2022, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, solicitând anularea acesteia ca fiind nelegală.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală "se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Alineatul (5) al aceluiaşi articol prevede că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

Elementele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată au constat, în esenţă, în:

- nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sub aspectul pericolului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului;

- neîndeplinirea condiţiei, prevăzute în art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a existenţei pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea;

- încălcarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat, prevăzut în art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, prin aplicarea greşită a cazului de exceptare reglementat în alin. (2) lit. a) din acelaşi articol.

Instanţa de fond a respins acţiunea ca neîntemeiată, reţinând că motivele de nelegalitate formulate de reclamantă nu se confirmă.

Sintetizând şi grupând criticile formulate în recurs în raport cu instituţiile de drept procedural fiscal la care se referă şi ţinând seama de motivele de nelegalitate formulate în condiţiile art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală în faţa instanţei de fond [cu observaţia că în cererea de chemare în judecată nu a fost invocată nulitatea actului administrativ în temeiul art. 49 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, texte indicate în recurs], Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la dreptul contribuabilului de a fi ascultat

Potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Această regulă comportă unele excepţii enumerate în alin. (2) al aceluiaşi articol, între care, la lit. a), este prevăzută situaţia în care "întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege".

Contrar susţinerilor recurentei- reclamante, instanţa de fond a făcut aplicarea corectă a acestor prevederi legale, instituirea măsurilor asigurătorii încadrându-se, prin scopul pentru care a fost reglementată de lege, în teza ultimă a art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală (luarea altor măsuri prevăzute de lege).

Într-adevăr, aşa cum a reţinut judecătorul fondului, exceptarea de la audiere are în vedere, ca premisă, raţiunea pentru care se impun măsuri asigurătorii, respectiv pentru a sprijini demersurile autorităţii fiscale de recuperare a creanţelor fiscale, fiind evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine şi să implice un element de surprindere a contribuabilului.

Prin urmare, nu poate fi reţinută o încălcare sau aplicare greşită a normelor de procedură fiscală citate mai sus, care să atragă incidenţa cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la nerespectarea obligaţiei de motivare a deciziei

Referitor la motivul de nelegalitate privind nemotivarea actului administrativ fiscal, prima instanţă a reţinut că acesta nu este întemeiat, pentru că decizia contestată în cauză îndeplineşte condiţia motivării, cuprinzând detalii privind activitatea societăţii reclamante, detalii din care rezultă un risc al sustragerii acesteia de la plata obligaţiilor fiscale şi care "nu reprezintă simple abateri de la normele fiscale, care ar putea fi săvârşite chiar şi din culpă, ci operaţiuni complexe, inclusiv înregistrări false, care nu ar putea fi săvârşite altfel decât cu rea-credinţă, respectiv cu intenţia directă frauduloasă de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale ce revenind societăţii."

Această concluzie a fost criticată în recurs atât din perspectiva motivului prevăzut în art. 488 alin. (6) C. proc. civ., cât şi în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Contrar susţinerilor recurentei, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei în sensul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată şi nu se poate susţine că ar conţine numai motive străine de natura cauzei.

De asemenea, faptul că instanţa de fond a pronunţat o soluţie contrară argumentelor invocate de reclamantă sau aşteptărilor acesteia ori că şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, apreciind că este îndeplinită condiţia impusă de art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală, nu înseamnă că sentinţa cuprinde motive contradictorii, aşa cum se afirmă în recurs.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă nu este de acord cu soluţia pronunţată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora "hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta (...) expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Cât priveşte încadrarea faptelor reţinute în decizie în ipoteza art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în sensul demonstrării riscului debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, aspect pe care partea l-a subsumat cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că această critică nu vizează în realitate chestiunea nemotivării deciziei fiscale, ci înseşi condiţiile de fond ale instituirii măsurilor asigurătorii.

Cu privire la limitele controlului exercitat de prima instanţă asupra fondului raportului juridic litigios

Din considerentele sentinţei reiese că prima instanţă s-a considerat învestită cu exercitarea controlului de legalitate asupra actului administrativ fiscal raportat la două motive de nelegalitate: nemotivarea deciziei sub aspectul pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul şi nerespectarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală privind audierea obligatorie a contribuabilului.

Procedând în acest mod, curtea de apel s-a limitat la examinarea criticilor legate de existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul doar din perspectiva formală a menţionării unor suspiciuni rezonabile în motivarea deciziei administrative emise de autoritatea fiscală, fără a examina şi a trece prin filtrul raţionamentului judiciar aspectele de fond invocate de reclamantă cu privire la încălcarea prevederilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Această normă de procedură fiscală califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecinţa fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării, măsurile asiguratorii aplicându-se doar în cazurile limitate în care există în mod rezonabil indicii că executarea ar putea fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Un comportamentul fiscal constând în înregistrarea în evidenţele contabile cheltuieli nedeductibile sau a unor operaţiuni pe care autoritatea fiscală le-a apreciat ca fiind nereale, în scopul diminuării profitului impozabil, nu echivalează, de plano, cu sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale constând în impozitul pe profit.

Or, hotărârea recurată nu conţine o analiză efectivă a argumentelor reclamantei cu referire la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute în mod cumulativ pentru instituirea măsurilor asigurătorii prin art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, ceea ce constituie o necercetare a fondului cauzei sub acest aspect şi atrage incidenţa motivelor de casare invocate.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 236 din 14 februarie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.