Suspension of tax assessment execution: burden to prove apparent illegality and imminent prejudice under Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ.., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.".

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 18.08.2023, pe rolul Curţii de Apel Cluj, în dosarul nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, suspendarea executării Decizia de impunere nr. x_654/10.08.2023 emisă în baza RIF nr. x_587/10.08.2023, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea deciziei de impunere, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 286 din 11 noiembrie 2021, a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi în consecinţă, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere x/07.10.2021, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală xnr. 685/07.10.2021 până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Cluj a promovat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Criticând-o ca nelegală pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-a arătat, în esenţă, că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în ceea ce priveşte cazul bine justificat aceasta nu a făcut o analiza a aparentei de nelegalitate a actului administrativ pentru care s-a solicitat suspendarea şi nu a analizat cererea formulata în concordanta cu documentaţia care a stat la baza emiterii deciziei de impunere a cărei suspendare s-a solicitat, documentaţie depusă la dosarul cauzei. Astfel, in sentinţa civila nr. 286/2021, instanţa de judecata a reţinut ca prin durata de 105 zile în care a avut loc inspecţia fiscala, a fost încălcat, la prima vedere, termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, aşa cum rezultă din documentaţia depusă la dosarul cauzei, termenul prevăzuta la art. 126 Codul de procedură fiscală nu a fost depăşit în cazul reclamantei.

Astfel, conform bazei de date ANAF şi aşa cum rezultă şi din conţinutul Raportului de Inspecţie nr. x/07.10.2021, S.C. A. S.R.L. în perioada supusă inspecţiei fiscale, era încadrată în categoria contribuabililor mijlocii.

De asemenea, în condiţiile în care inspecţia fiscala a durat 105 zile, contrar celor reţinute de instanţa de fond, rezultă ca nu s-a depăşit durata de 180 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale, respectiv dublul maximului duratei legale.

În conformitate cu prevederile legale mai sus menţionate, instanţa de contencios administrativ trebuia să hotărască suspendarea actului cu mare atenţie si numai în acele cazuri în care ea se impune cu evidenta, ceea ce nu este cazul în speţa de fata.

Se mai susţine că, aşa cum s-a arătat şi în practica Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, poate constitui un caz temeinic justificat: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competentei, actul administrativ emis in temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importanta a actului administrativ in calea recursului administrativ, ori, in speţa, instanţa de fond nu a reţinut nici unul din aceste aspecte, hotărârea pronunţata fiind nelegala.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, cazul bine justificat nu exista in cazul reclamantei, raportul de inspecţie fiscala care a stat la baza emiterii actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat, cat si acesta din urma, este temeinic motivat in fapt si in drept, reprezentând un mijloc de proba veritabil care rămâne aşa, până la proba contrarie. Deci, nici de departe, nu se poate trage concluzia, de la simpla vedere a actului administrativ în discuţie, ca asupra acestuia ar plana puternice dubii privind legalitatea sa.

În continuare recurenta a subliniat că inspecţia de mediu nu are nevoie in exercitarea activităţilor sale să discearnă intre diversele încadrări ale activităţilor faptice, corespunzătoare codului CAEN, în speţă (construcţii şi industria constructoare de maşini), întrucât ambele ramuri ale economiei naţionale sunt verificate sub aspectul impactului asupra mediului înconjurător si nicidecum asupra fondului economic, in scopul economic urmărit.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, recurenta a susţinut că este de observat ca reclamanta nu a produs probe din care sa rezulte ca se afla in ipoteza unui prejudiciu care nu s-a produs sau ca, odată produs, ar fi extrem de greu de reparat sau imposibil de reparat.

1.4. Apărările intimatei A. S.R.L..

Prin întâmpinarea formulată, intimata- reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând că judecătorul fondului în mod corect a apreciat că sunt îndeplinite cumulativ cele două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi existenţa unei pagube iminente.

De asemenea, a depus norte de sedinţă, prin care a înţeles să invoce excepţiile lipsei de interes şi lipsei de obiect, având în vedere că Decizia nr. F-CJ nr. 848/2021 emisă de AFFP Cluj a fost desfiinţată.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Analiza motivelor de casare

Cu titlul preliminar, intimata-reclamantă a invocat, prin notele de şedinţă, depuse la dosarul cauzei, în data de 28 februarie 2023, excepţia lipsei de interes şi excepţia lipsei de obiect în susţinerea recursului în raport şi de situaţia învederată de recurenta-reclamantă, în sensul că Decizia nr. F-CJ nr. 848/2021 emisă de AFFP Cluj a fost desfiinţată.

Examinând cererea de recurs, cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., din perspectiva excepţiei lipsei de interes şi excepţiei lipsei de obiect, invocată de către reclamantă Înalta Curte constată că excepţiile sunt neîntemeiate, sens în care le va respinge, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

În raport de susţinerile intimatei-reclamante cu privire la emiterea Deciziei nr. 105/30.03.2022 prin care a fost desfiinţată decizia suspendată prin sentinţa recurată, recursul promovat de organul fiscal nu apare ca fiind lipsit de interes, în contextul în care, recurenta-pârâtă justifică un interes legitim, născut şi actual întrucât motivul suspendării cauzei subzista la data formulării cererii de recurs 13 decembrie 2021.

Mai mult decât atât, chiar şi în in cazul susţinut de către intimată, situaţia lipsei de interes, sancţiunea este respingerea cererii de recurs, neputând fi respinsă cererea de chemare în judecată ca rămasă fără obiect, fiind evident că la momentul sesizării instanţei de fond erau îndeplinite toate condiţiile de exercitare a acţiunii civile – inclusiv a interesului care trebuie să subziste nu doar cu prilejul promovării acţiunii, ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Prezentul recurs priveşte modalitatea de interpretare a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru dispunerea suspendării executării unui act administrativ şi de aplicare concretă a acestora în cauza de faţă.

Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurenta procedează la reiterarea aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiţii în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs.

În ceea ce priveşte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, nefiind dezvoltate de către recurenta-pârâtă argumente care să justifice invocarea sa.

Înalta Curte a arătat constant în jurisprudenţa sa că dispoziţiile legale mai sus menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

Or, hotărârea recurată cuprinde în mod evident argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă soluţia şi argumentarea o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Totodată, analizând sentinţa atacată, prin prisma motivului de casare invocat, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., verificat de către instanţa de control judiciar, are un caracter nefondat, nefiind relevată nicio încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material în chestiunea invocată de titularul căii de atac.

Aşa cum reiese din material probator este de necontestat că, societatea reclamantă are ca obiect de activitate fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice, activitate ce se încadrează în codul CAEN 2511.

Astfel, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 19.05.2021-22.09.2021, aceasta fiind suspendată în perioada 12.07.2021-10.08.2021, la cererea reprezentantului reclamantei, fiind reluată la data de 10.08.2021. Controlul fiscal a avut ca obiect verificarea profitului impozabil, atât din punct de vedere al cheltuielilor deductibile, cât şi din punctul de vedere al celor nedeductibile, fiind stabilite diferenţe suplimentare la impozitul pe profit în sumă totală de 248.057 RON, pentru perioada 01.01.2019-31.12.2020.

Ulterior, în baza avizelor de inspecţie fiscală xnr. 467/05.07.2021 şi respectiv F-CJ nr. 482/08.07.2021, s-a desfăşurat inspecţia fiscală parţială privind contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, impozitul pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, respectiv contribuţii asiguratorie pentru muncă.

Organele fiscale au reţinut că, în realitate, activitatea societăţii constă în producţia de componente pentru maşini, rezultând astfel, că activitatea societăţii nu poate fi încadrată în codul CAEN 2511 şi nici la un alt cod CAEN menţionat la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal. Totodată, conform opiniei organului de control, activitatea reclamantei s-ar încadra în codul CAEN 2562 şi/sau la grupa 28 din nomenclatura CAEN-28 Fabricarea de maşini, utilaje şi echipamente.

În urma constatărilor, s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare, respectiv: 2.153.391 RON, reprezentând contribuţie individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi; 5.608.731 RON, reprezentând contribuţie pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; 3.960.691 RON, reprezentând impozit pe venit din salarii şi asimilate salariilor şi 119.317 RON, reprezentând contribuţie asiguratorie pentru muncă.

Aspectele reclamate privind aparenţa de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat au fost: durata de 105 zile în care a avut loc inspecţia fiscală, necontestată de pârâtă, neindicarea temeiul de drept în baza căruia a reîncadrat activitatea societăţii într-un alt cod CAEN decât cel care rezultă din actul constitutiv, fiind astfel, discutabilă competenţa acestora în acest sens şi încălcarea principiului securităţii jurdice şi încrederii legitime, în condiţiile în care reclamanta a mai fost supusă inspecţiilor fiscale în perioada 2007-2021, fiind înregistrate 67 de controale în Registrul Unic de control al societăţii în această perioadă şi niciodată nu s-a pus problema reîncadrării activităţii societăţii reclamante în alt cod CAEN decât cel indicat în actul constitutiv.

Verificând sentinţa recurată, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate de recurentă, vizând modalitatea de soluţionare a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x_654/10.08.2023 emisă în baza RIF nr. x/10.08.2023, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea deciziei de impunere, Înalta Curte reţine următoarele:

Articolele 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 reglementează procedura suspendării executării actului administrativ, la cererea persoanei vătămate, formulată fie în faza procedurii prealabile administrative (art. 14), fie după declanşarea procedurii judiciare prin acţiunea în anularea actului (art. 15).

Îndeplinirea acestor două condiţii este analizată în funcţie de circumstanţele cauzei, fiind lăsată la aprecierea judecătorului, care efectuează o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube, în cazul particular supus evaluării.

De asemenea, soluţionarea unei cereri întemeiată pe dispoziţiile art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu poate fi una formală, fiind necesar, în fiecare cauză, să se examineze condiţiile cerute de lege pentru a se înlătura caracterul executoriu din oficiu al actului administrativ contestat, examinare care, însă, nu se confundă cu cea specifică unei acţiuni în anulare.

În raport de motivele invocate de reclamantă, prima instanţă a constatat în mod corect că împrejurările legate de starea de fapt şi de drept sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ a cărui executare se cere a fi suspendată.

Astfel, în mod corect, judecătorul fondului a apreciat în cauză ca fiind îndeplinită condiţia "cazului bine justificat", actul a cărui suspendare se solicită nu conţine suficiente elemente care să permită, la o analiză sumară, în limitele impuse de dispoziţiile legale ce reglementează instituţia suspendării executării actului administrativ, verificarea de către instanţă a legalităţii sale.

Legea nu face distincţie între motivele de nelegalitate substanţială, de drept material, şi cele de nelegalitate procedurală, esenţial fiind, însă, ca nelegalitatea să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă la nivelul aparenţelor, fără o cercetare aprofundată a cauzei.

În raport de cele menţionate anterior, niciuna dintre susţinerile recurentei-pârâte nu poate fi primită, astfel cum vom arăta în continuare.

Contrar celor afirmate de recurenta-pârâtă, în considerentele apreciate ca fiind excedentare şi eronate, instanţa de fond răspunde cu titlu general, cercetând "aparenţa de nelegalitate" specifică unei acţiuni în suspendare, şi prin raportare la principiile dezvoltate în jurisprudenţa europeană.

Prin urmare, recurenta- pârâtă nu poate afirma că aprecierile principiale cu referire la standardul de probă şi sarcina probei realizate de instanţă sunt de natură a o prejudicia, în contextul în care a punctat faptul că, va fi în sarcina instanţei investite cu soluţionarea fondului cauzei analiza acestui aspect, respectiv dacă a fost sau nu încălcat termenul maxim pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, pe de o parte, prima instanţă a reţinut în mod corect că, sub aspectul pagubei iminente, aceasta este îndeplinită, criticile reclamantei fiind fondate având în vedere că în cauză aceasta a dovedit, prin înscrisurile depuse la dosar, că a fost nevoită să angajeze o serie de linii de credit, în urma încheierii acelor contracte asumându-şi obligaţia de plată a sumei de 14.459,47 euro lunar.

De altfel, înscrisurile depuse la dosar, rezultă că în perioada ianuarie- septembrie 2021 acestea s-au ridicat la suma de 22.095.547 RON, iar datoriile curente ale societăţii, în perioada 01.01.2021-30.09.2021 s-au ridicat la suma de 61.698.076,78 RON.

Pe de altă parte, fără a înlătura, de plano, consistenţa acestor argumente, Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 105/30. 03. 2022 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere nr. xnr. 848/2021 emisă de AFFP Cluj.

III. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul autorităţii pâtâte, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile lipsei de interes şi lipsei de obiect invocate de reclamantă.

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 286 din 11 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.