Taxpayer appeal against reclassification of expatriate allowances as taxable salaries dismissed as unfounded, upholding additional tax assessment

Şedinţa publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta societatea A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. a solicitat ca în contradictoriu cu pe pârâtele: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea:

-anularea Deciziei nr. 306/25.07.2019 privind soluţionarea contestaţiei fiscale emisă de ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor;

- anularea Deciziei nr. F-TL 236/29.11.2018 emisă de AJFP Tulcea, în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum total de 7.747.501 RON;

-obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea pronunţată în cauză

Curtea de Apel Constanţa, prin sentinţa nr. 108 din 7 iunie 2021, a respins cererea de chemare în judecată, ca nefondată.

A încuviinţat cererea de majorare a onorariului formulată de expertul judiciar C. şi, pe cale de consecinţă, a majorat onorariul pentru efectuarea expertizei judiciare contabile administrată în cauză cu suma de 3000 RON.

Totodată, a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata diferenţei de onorariu în sumă de 3000 RON către expertul judiciar C..

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva acestei hotărârii, a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare admiterii acţiunii cu consecinţa anulării Deciziei nr. 306/25.07.2019 privind soluţionarea contestaţiei fiscale şi a anulării Deciziei nr. F-TL 236/29.11.2018.

A criticat recurenta-reclamantă sentinţa atacată, în esenţă, sub următoarele aspecte:

Sub un prim aspect, recurenta a susţinut că instanţa de fond prezintă în antiteză susţinerile sale referitoare la incidenţa prevederilor art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal 2015 cu apărările pârâţilor întemeiate pe dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, deşi în esenţă acestea au un obiect de reglementare identic, în sensul că este supusă impozitării, similar veniturilor salariale, doar partea din indemnizaţiile primite de salariaţi pe perioada detaşării în străinătate, care depăşeşte plafonul neimpozabil.

Recurenta arată că, indiferent că se referă la art. 76 alin. (4) lit. h) sau art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, incidenţa prevederilor Legii nr. 344/2006, respectiv ale Legii nr. 16/2017 nu exclude aplicabilitatea normelor anterior menţionate. Dimpotrivă, art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 statuează expres că indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale este supusă regimului fiscal prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal.

Faptul că salariaţii recurentei prestau sau nu muncă remunerată şi pe teritoriul României şi că recurenta nu a avut în perioada verificată contracte de prestări servicii cu parteneri din România, în opinia sa, este lipsit de relevanţă cât priveşte tratamentul fiscal al veniturilor realizate de salariaţi pe durata detaşării.

S-a mai afirmat că, în egală măsură, că este irelevant faptul că recurenta a acţionat ca agent de muncă temporară ori că detaşarea salariaţilor a fost una transfrontalieră, prevederile art. 76 alin. (4) lit. h)/art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015 neexcluzând niciuna din aceste situaţii. Dimpotrivă, normele respective reglementează inclusiv la indemnizaţiile primite de salariaţi pe perioada detaşării în străinătate.

Sub un al doilea aspect, diferenţele identificate de prima instanţă între situaţia detaşării naţionale şi situaţia detaşării pe teritoriul unui stat membru al Uniunii europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene nu vizează aspecte fiscale, pe care de altfel instanţa omite să le prezinte, ci exclusiv raporturile de muncă şi drepturile garantate lucrătorilor detaşaţi.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta a arătat că noţiunea de "salariu minim" cu care operează Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017 nu au niciun fel de implicaţie fiscală, ci sunt edictate în scopul garantării unor drepturi minime salariaţilor detaşaţi de pe teritoriul României. Faptul că indemnizaţia de detaşare este considerată parte a remuneraţiei nu înseamnă că aceasta trebuie impozitată integral, întocmai ca venitul salariat, ci doar în condiţiile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015, normă la care Legea nr. 16/2017 face trimitere expresă.

Pe cale de consecinţă, sumele plătite de recurentă cu titlu de diurnă nu puteau fi impozitate decât în limita şi condiţiile reglementate de art. 76 alin. (4) lit. h)/art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal 2015.

Cât priveşte contribuţiile sociale obligatorii, de asemenea, potrivit art. 2964 alin. (1) lit. m) Codul fiscal 2003/art. 39 alin. (1) lit. j) Codul fiscal 2015, baza de calcul pentru acestea o reprezintă indemnizaţiile primite pe durata detaşării în străinătate,,.pentru partea care depăşeşte plafonul impozabil".

S-a susţinut în continuare că Regulamentul CE nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială este irelevant din perspectiva chestiunii analizate.

Regulamentul respectiv are drept scop asigurarea în condiţii de egalitate a accesului la protecţia de securitate socială a persoanelor care îşi exercită dreptul la liberă circulaţie şi şedere în statele membre ale UE şi evitarea aplicării unui tratament discriminatoriu lucrătorilor migranţi din punct de vedere al protecţiei sociale.

Regulamentul stabileşte în esenţă un set de reguli cu privire la modul în care persoanele care îşi exercită dreptul la liberă circulaţie şi şedere în statele membre ale UE sunt îndreptăţite să beneficieze de securitate socială, iar nu aspecte fiscale referitoare la contribuţiile sociale.

Aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar şi expertiza fiscală administrată în cauză, recurenta a achitat în Marea Britanie impozitele şi contribuţiile aferente veniturilor salariale obţinute de salariaţii săi pentru perioadele de detaşare în Marea Britanie.

Plata acestor obligaţii a fost recunoscută de organul fiscal, prin raportul de inspecţie fiscală, cu toate acestea a stabilit în sarcina subscrisei obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe salarii şi contribuţii aferente veniturilor obţinute de salariaţi pe durata detaşării, fără a ţine seama de sumele plătite în Marea Britanie cu acest titlu.

În fine recurenta a arătat în egală măsură, faptul plăţii acestor obligaţii fiscale în Marea Britanie a fost recunoscut de pârâţi şi prin Obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora au precizat că nu au obiecţiuni la răspunsurile oferite de expert la obiectivele nr. 1 şi 2.

În opinia recurentei, de vreme ce prevederile art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. c) Codul fiscal 2003, respectiv art. 7 pct. 28 lit. c) Codul fiscal 2015 determină perioada de 183 de zile prin raportare la 12 luni consecutive, iar nu la anul fiscal, de aceeaşi manieră trebuie calculată perioada de detaşare şi în cazul salariaţilor săi detaşaţi în Marea Britanie.

În condiţiile în care organul fiscal recunoaşte faptul plăţii de către reclamantă a obligaţiilor fiscale în Marea Britanie, subliniază că îşi menţine susţinerile privind incidenţa prevederilor art. 26 alin. (2)-(4) din Convenţia dintre guvernul României şi guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 26/1976. Faptul că procedura respectivă nu este obligatorie nu înseamnă că este inaplicabilă, în condiţiile în care suntem în situaţia evidentă a unei duble impuneri.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

La data de în data de 24 februarie 2023, recurenta-reclamantă a depus note de şedinţă prin care a invocat excepţia lipsei de obiect, raportat la emiterea deciziei privind anularea obligaţiilor fiscale contestate în cauză.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 1 martie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Cu titlul preliminar, examinând recursul, în raport de excepţia lipsei de obiect invocată de reclamantă, faţă de dispoziţiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa supremă nu poate reţine soluţia de admitere a excepţiei lipsei/rămânerii de obiect a cererii de chemare în judecată, pe considerentul că AJFP Constanţa a emis Decizia nr. 50149 din 21 iulie 2022 prin care s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei prin decizia de impunere atacată în cauză, în aplicarea art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.

În opinia Înaltei Curţi nu este întemeiată excepţia rămânerii fără obiect, întrucât prin Legea nr. 72/2022 s-a operat o amnistie fiscală pentru diurnele reîncadrate în ultimii ani în venituri salariale taxabile, fără a se constata nelegalitatea deciziilor de impunere emise în această materie. Prin această lege, de care a beneficiat şi recurenta reclamantă, sunt anulate diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării în venituri salariale a indemnizaţiilor sau oricăror alte sume de aceeaşi natură, primite de către salariaţi ai angajatorilor români pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi 3 aprilie 2022. De asemenea, sunt anulate atât obligaţiile neachitate, cât şi cele stinse de către contribuabili, care li se restituie acestora, la cerere, în termenul de prescripţie.

Este indubitabil că recurenta reclamantă a beneficiat de efectele acestei legi, fiind anulate obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa prin decizia de impunere atacată în cauză, aşa cum rezultă din Decizia nr. 50149 din 21 iulie 2022.

În condiţiile în care recurenta reclamantă a solicitat, urmare admiterii excepţiei lipsei/rămânerii de obiect a cererii de chemare în judecată, obligarea intimatelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată, se impune analiza culpei procesuale a acestora, prin prisma motivelor de casare invocate.

Înalta Curte apreciază că soluţia instanţei de fond dată în judecarea fondului şi care face obiectul criticilor din recurs, anume cea de respingere a acţiunii reclamantei este în deplin acord cu dispoziţiile legale incidente, astfel cum au fost acestea analizate şi reţinute în considerentele prezentului control judiciar.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, şi văzând dispoziţiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de alin. (1), pct. 6 al art. 488 C. proc. civ., invocat de recurentă în susţinerea recursului declarat, Înalta Curte precizează că pentru incidenţa acestuia în cauză era necesar ca hotărârea pronunţată de instanţa de fond să cuprindă motive contradictorii.

La o simplă lectură a considerentelor expuse în cuprinsul acesteia, se poate constata că motivele de fapt şi de drept prezentate de judecătorul fondului antamează pe deplin soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată, astfel că nu se poate discuta despre existenta unor motive contradictorii, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face ca acest motiv de casare să nu îşi găsească incidenţa în cauză.

După cum rezultă din chiar formularea criticilor, recurenta nu invocă o contradictorialitate din cadrul considerentelor propriu zise ale sentinţei atacate, formulate în argumentarea dispozitivului, ci o redare inexactă a apărărilor formulate de către reclamantă, critici ce nu pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În fine, ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că, cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de asemenea de recurenta-reclamantă, preliminar, Înalta Curte remarcă mai întâi că recursul de faţă nu combate punctual argumentele Curţii de apel, ci reiterează practic susţinerile formulate în faţa instanţei de fond.

Atributul esenţial al instanţei de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speţă, nu există critici de nelegalitate în sensul exigenţelor art. 488 alin. (1) C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Sub aspectul circumstanţelor cauzei, reclamanta are ca obiect de activitate conform cod CAEN 7810 "Activităţi ale agenţiilor de plasare a forţei de muncă", şi în perioada verificată, respectiv 21.11.2014 - 31.07.2018 desfăşoară activităţi reparaţii nave în Marea Britanie.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea avea personal angajat cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată în meseriile/funcţiile lăcătuşi mecanici, sudori, muncitori necalificaţi, cu salariul minim pe economie (pentru care obligaţiile fiscale constând în impozit pe salarii şi contribuţii sociale au fost declarate şi achitate lunar în România) care au fost detaşaţi în Marea Britanie pentru perioade mai mici de 183 de zile în anul fiscal vizat, fiindu-le achitate lunar prin virament bancar sume de bani în valută (lire sterline) cu titlu de "diurnă", care au fost înregistrate în evidenţa contabilă pe cheltuieli în contul 625 - "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" şi care nu au fost impozitate din punct de vedere al impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale.

Urmare a verificării efectuate, s-a constatat că respectivele sume nu întrunesc condiţiile pentru a fi calificate drept indemnizaţii de detaşare, ele fiind în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate pe perioade mai mici de 183 zile în cursul anului vizat - sume asimilate salariilor şi pentru care dreptul de impunere aparţine statului român - motiv pentru care acestea trebuiau impozitate prin reţinerea impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţiilor de asigurări sociale şi de sănătate datorate de asiguraţi, şi de asemenea pentru care se datora contribuţia asiguratorie pentru muncă conform art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu Convenţia dintre Guvernul României şi Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 26/1976.

În acest sens, pentru perioada 21.11.2014 - 31.12.2015, arată că sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2018 s-au stabilit suplimentar obligaţii de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 7.747.501 RON.

Mai este de precizat că în perioada supusă verificării societatea a desfăşurat următoarele activităţi:

- prestări servicii repararea şi întreţinerea navelor şi bărcilor în Marea Britanie cod CAEN 3315;

- prestări alte servicii de cazare în ţară – cod Caen 5590:

- baruri şi alte activităţi de servire a băuturilor – cod CAEN 5630

Tot în perioada supusă inspecţiei fiscale reclamanta A. S.R.L. a avut salariaţi angajaţi cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, cu salariul minim pe economie, pentru care a calculat, reţinut, declarat şi virat impozit din salarii şi contribuţii sociale.

Salariaţii care au fost detaşaţi în Marea Britanie pentru perioade mai mici de 183 de zile în anul fiscal vizat, le-au fost achitate lunar prin virament bancar sume de bani în valută (lire sterline) cu titlu de "diurnă", care au fost înregistrate în evidenţa contabilă pe cheltuieli în contul 625 - "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări".

Totodată, în anul 2015 operatorul economic verificat a avut relaţii de afaceri cu alte doua societăţi din Anglia (D. si E.), pentru care a pus la dispoziţie personal salariat iar pentru veniturile salariale acordate cu titlu de "diurna" nu a achitat impozit pe venit si contribuţii sociale in Anglia.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat ca societatea nu a înregistrat în aplicaţia REVISAL deciziile de detaşare, in conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 500/2011 privind Registrul general de evidenta a salariaţilor.

Curtea de apel a reţinut că sumele acordate de către reclamantă angajaţilor săi cu titlu de "diurnă" nu au caracterul unor indemnizaţii de detaşare, ci reprezintă remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate şi care trebuiau impozitate în România din punctul de vedere al impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale, din următoarele considerente:

- nu a pus la dispoziţia angajaţilor săi posturi de lucru situate pe teritoriul României la care aceştia să aibă acces pentru desfăşurarea activităţii conform meseriilor/funcţiilor în care aceştia au fost angajaţi;

- nu are puncte de lucru pentru realizarea acestor activităţi de reparaţii (are declarat doar sediul social), iar şantierele unde angajaţii au prestat servicii sunt situate pe teritoriul Marii Britanii, personal angajat cu scopul de a fi trimis să lucreze în străinătate.

Prin urmare, s-a constat că sumele acordate de către A. S.R.L. angajaţilor săi cu titlu de "diurnă" reprezintă de fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate pe perioade mai mici de 183 zile în cursul anului vizat şi pentru care dreptul de impunere aparţine statului român în conformitate cu prevederile art. 40 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 87A3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal precum şi cu prevederile pct. 12 alin. (19) din H.G. nr. l/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 16, paragrafele 1) şi 2) lit. a) din Decretul nr. 26/1976 pentru aprobarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi câştiguri din capital încheiata de Romania cu Marea Britanie.

Aşadar, pentru veniturile plătite în perioada 21.11.2014 - 31.07.2018 salariaţilor care şi-au desfăşurat activitatea în Marea Britanie pentru o perioadă care nu depăşeşte perioada de 183 zile în cursul anului fiscal vizat, prevăzută în Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de Romania cu acest stat, determinate în baza sumelor virate de A. S.R.L. în contul salariaţilor cu titlu de "diurnă" conform situaţiilor transmise de beneficiarul din Anglia, în temeiul prevederilor art. 76 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a art. 40, alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor suplimentar în sumă de 1.781.764 RON.

S-a mai reţinut că, potrivit art. 43 din Legea 53/2003 privind Codul muncii, în condiţiile în care angajaţii reclamantei nu au în fapt un loc de muncă permanent în Romania, aceştia nu pot beneficia de indemnizaţie de delegare, sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizaţie de delegare nu se încadrează în condiţiile necesare pentru plata acesteia aşa cum sunt menţionate la art. 1 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, motiv pentru care veniturile respective sunt asimilate salariilor.

Afirmând aceasta, Înalta Curte are în vedere că, într-adevăr, în cauză chestiunea litigioasă o reprezintă calificarea veniturilor realizate de salariaţii detaşaţi ca fiind sau nu impozabile.

Aşa cum reiese din actele şi lucrările dosarului, perioada supusă verificării a fost 21.11.2014 - 31.07.2018, iar din documentele puse la dispoziţie către societate a rezultat faptul că, S.C. A. S.R.L. îşi desfăşoară activitate conform cod CAEN 7810 "Activităţi ale agenţiilor de plasare a forţei de muncă", v persoanele delegate sunt rezidente în România.

Reclamanta a plătit salariaţilor detaşaţi pe teritoriul Marii Britanii un salariu stabilit la nivelul salariului minim pe economie în România şi în plus faţă de acesta, sume cu titlul de "diurne" pentru care nu a constituit, virat si declarat obligaţiile către bugetul de stat.

Reclamanta a considerat că a aplicat în mod corect legislaţia fiscală întrucât, în măsura în care nu depăşeşte plafonul neimpozabil, diurna este un venit neimpozabil, neinclus în categoria salariului minim şi/sau altor venituri, şi nu este supusă impozitării.

Singurele activităţi pe care organele fiscale le-au circumscris obiectului secundar de activitate, în perioada supusă inspecţiei, prestări servicii repararea şi întreţinerea navelor şi bărcilor în Marea Britanie cod CAEN 3315 sunt cele care rezultă din contractele încheiate cu partenerii din Marea Britanie, fără alte contracte de prestări servicii pe teritoriul naţional, iar personalul detaşat pe teritoriul marii Britanii nu era personal pre-angajat ci personal anume angajat pentru a fi detaşat.

Este de precizat că pentru perioada anterioară datei de 31.12.2015, speţei îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaţilor săi, detaşaţi pe teritoriul altui stat o indemnizaţie de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, şi anume că plata indemnizaţiilor de detaşare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare şi masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) şi art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, soluţia adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudenţa CJUE şi norma unională (şi actele normative de transpunere în legislaţia naţională), invocate şi de reclamantă şi din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să îşi desfăşoare atribuţiile de serviciu în Marea Britanie, clientul cu care avea încheiate contracte de punere la dispoziţie a personalului angajat (în domeniul reparaţiilor navale) întrucât aceştia îşi desfăşoară activitatea de bază pentru care au fost angajaţi în locurile prevăzute prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, aşa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în condiţiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate cu salariaţii.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor.

Organele de inspecţie fiscală au considerat justificat că, din analiza contractului de parteneriat încheiat cu beneficiarul F. precum şi din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că salariaţii au lucrat în străinătate, respectiv în Marea Britanie, în condiţiile în care conform contractelor individuale de muncă încheiate, la capitolul D: Locul de munca: este înscris faptul ca activitatea se desfăşoară în Constanta, iar în deciziile de detaşare anexate la contractele de munca la art. 1 se specifică faptul că salariaţii se detaşează la societatea F. conform art. 45 din Codul Muncii, pe perioada (...), fără ca societatea să înregistreze în aplicaţia REVISAL deciziile de detaşare, în conformitate cu prevederile art. 3, alin. (2) lit. e) din H.G. nr. 500/2011 privind Registrul general de evidenţă a salariaţilor.

Înalta Curte reţine că, faţă de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."

Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României este cel definit de legislaţia şi/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederaţiei Elveţiene, pe teritoriul căruia/căreia este detaşat salariatul.

De asemenea, trebuie reţinut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020 prevede "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii în contextul în care dispoziţiile speciale ale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

În ceea ce priveşte invocarea detaşării transnaţionale aşa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detaşării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detaşarea, pe când în cazul detaşării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detaşării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detaşarea, în mod corect a reţinut prima instanţa faptul că indemnizaţia pentru munca în străinătate, astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială şi nu se identifică cu îndemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Relevanţă are faptul statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de delegat sau detaşat, iar pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare.

Mai mult, chiar şi în condiţiile unei aparenţe scriptice mai susţinute a formelor de muncă ca şi delegări, un atare aspect nu este oricum suficient în condiţiile în care este vădit în cauză, în ansamblul probator că munca salariaţilor în străinătate nu a fost una cu caracter excepţional, temporar, ci realizează conţinutul de substanţă al activităţii reclamantei, angajaţii lucrând în mod susţinut în acest mod. Este dovedit astfel în cauză şi necombătut de reclamantă, că trimiterea pentru a munci în străinătate este una multiplă, continuă, îndelungată, sistematică, situaţie în care premisa raporturilor decurgând dintr-o delegare în condiţiile art. 43 Codul muncii, este exclusă, în acelaşi sens fiind şi practica instanţei supreme (e.g. decizia nr. 547/2016).

Totodată, din reglementarea legală rezultă că sumele ce reprezintă juridic indemnizaţia de delegare trebuie a avea un caracter general, necondiţionat de felul sau complexitatea muncii, nefiind diferenţiate, având menirea echilibrării unui discomfort creat. Aşadar, dincolo de orice aspect de ordin formal privind instituţia delegării, însuşi sensul şi semnificaţia noţiunii de indemnizaţie de delegare nu se află întrunite în cauză, în ce priveşte sumele de bani supuse analizei.

În fine, relevante sub aspectul sensului şi semnificaţiei indemnizaţiei de detaşare ca parte a salariului, şi dispoziţiile normelor europene, respectiv Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transpusă prin Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale ce prevede obligaţia angajatorului de a plăti salariaţilor detaşaţi pe teritoriul unui stat membru salariul minim din statul membru unde angajaţii desfăşoară activitatea. Potrivit art. 8 lit. c) din lege: Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative, prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare, valabile în statul membru, altul decât România, pe teritoriul căruia/căreia sunt prestate serviciile, cu privire la:..c) salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) – de pe teritoriul statului membru unde se desfăşoară activitatea, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare. În cauză, deosebit de relevante sunt reglementările din această lege care statuează că alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare şi masă - potrivit art. 11 din lege, aşadar orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Parcurgerea directivei şi a legii de transpunere mai vădeşte un aspect deosebit de important, şi anume că, din perspectiva noţiunii de venituri salariale cu element transfrontalier, dezbaterea delegare vs. detaşare, ce constituie apărarea fundamentală a recurentei-reclamante, nu este relevantă. Directiva şi Legea nr. 16/2017, destinată a preveni situaţiile de abuz şi eludarea legislaţiei în contextul transfrontalier al prestării muncii, nu operează cu noţiunea de delegare vs detaşare, fiind aşadar indiferentă deosebirea, ci prestarea muncii în regim transfrontalier este văzută în ansamblu ca detaşare, noţiune autonomă căreia legea îi conferă un conţinut larg, de natură a acoperi orice formă de prestare a muncii: potrivit art. 2 din Directivă, în sensul prezentei directive, prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal).

Ca urmare, sunt relevante în accepţiunea legii, pentru identificarea ca element salarial a veniturilor astfel obţinute, sensul şi semnificaţia acelor sume, iar nu circumscrierea lor unei anumite forme juridice de trimitere a angajatului. Astfel, în condiţiile în care, în cauză, fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară nu sunt îndeplinite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare şi în consecinţă veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, cu atât mai mult cu cât în contractele de muncă temporare s-a stabilit că locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia, adică o astfel de reglementare existentă chiar la momentul încheierii contractului de muncă, exclude posibilitatea unei delegări/detaşări.

Ca urmare, organul fiscal în mod corect şi în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor săi pentru munca desfăşurată în Marea Britanie, cu titlu de indemnizaţie de delegare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială şi pentru care se datorează contribuţii similar salariului astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere şi deciziile privind baza de impunere, soluţia primei instanţe prin care au fost apreciate ca neîntemeiate criticile formulate de reclamantă fiind legală.

Nu în ultimul rând, în ceea ce priveşte critica priind dubla impunere, Curtea reţine că pentru salariaţii a căror detaşare a depăşit 183 zile/an organul de inspecţie fiscală a stabilit obligaţia de plată numai a contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, făcând aplicarea art. 10 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, potrivit căruia: Cu excepţia cazului în care se prevede altfel, prezentul regulament nici nu conferă, nici nu menţine dreptul de a beneficia de mai multe prestaţii de acelaşi tip, pentru aceeaşi perioadă de asigurare obligatorie, dar şi a art. 11, potrivit căruia: Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislaţiei unui singur stat membru. Această legislaţie se stabileşte în conformitate cu prezentul titlu.

De altfel, judecătorul fondului a punctat în sensul obţinerii unei notificări privind îndeplinirea condiţiilor de rezidenţă potrivit prevederilor Codul fiscal sau ale ale Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul în care persoana fizică este plecată din România.

Neobţinerea acestei notificări înseamnă că persoana fizică îşi menţine statutul de rezident cu privire la veniturile obţinute în celălalt stat, cu consecinţa că este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, până la data schimbării rezidenţei.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine reformarea hotărârii de fond, care, astfel cum s-a reţinut, a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia lipsei de obiect şi va respinge recursul promovat reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de obiect invocată de reclamantă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 108 din 7 iunie 2021 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.