Deduction of input VAT on canceled transactions: validity of reversal invoices issued during tax inspection outside the verified period

Şedinţa publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de apel Cluj la data de 04.02.2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele: Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluţionare contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 828 din data de 12.11.2015 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluţionare contestaţii

- obligarea Direcţiei General Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca – Serviciul soluţionare contestaţii să soluţioneze pe fond Contestaţia administrativa transmisă la data de 18.09.2015 la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2015/4937 din 31.07.2015 cu privire la obligaţiile fiscale în cuantum de 1.204.848 RON reprezentând: 351.837 RON - impozit pe profit: 80.467 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.177- penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 527.755 RON-TVA, 136.025 - dobânzi de întârziere aferente TVA 64.587 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA;

- să se dispună anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2015/4937 din 31.07.2015, ambele întocmite şi emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş

- înlăturarea din baza impozabilă a obligaţiilor fiscale şi accesoriile stabilite suplimentar prin Decizia de impunere contestată şi exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale (obligaţii fiscale stabilite suplimentar şi accesorii) stabilite prin Decizia de impunere; să se dispună restituirea sumelor achitate sau executate silit în baza Deciziei de impunere contestate la valoarea actualizata cu rata inflaţiei calculată de la data plăţii şi până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- să se dispună plata către reclamantă a dobânzii legale aferente sumelor achitate voluntar sau executate silit, calculată de la data plăţii şi până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă.

2. Hotărârile pronunţate în cauză

Prin sentinţa civilă nr. 367 din data de 17 noiembrie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2016 de Curtea de Apel Cluj s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CLUJ NAPOCA - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MARAMUREŞ şi în consecinţă:

S-a anulat parţial decizia nr. 828/123.11.2015 emisă de pârâta de rândul 1, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă pentru suma totală de 1.204.848 RON si în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată pentru suma 882.166 RON .

A fost obligată pârâta de rândul 1 să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 pentru suma totală de 1.204.848 RON indicată în alineatul precedent sumă reprezentând: 351.837 RON - impozit pe profit: 80.467 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.177- penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 527.755 RON-TVA, 136.025 - dobânzi de întârziere aferente TVA 64.587 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

S-a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2015/4937 din 31.07.2015 ambele emise de pârâta de rândul 2 pentru suma totală de 882.166 RON compusă din 6.053 impozit pe profit si accesorii,TVA şi accesorii aferente operaţiunii încheiate cu B. S.R.L.,148.118 RON TVA aferent operaţiunii cu C. S.R.L.,727.995 RON aferente sumelor ridicate ca avansuri de trezorerie.

S-au respins petitele 4 şi 5 în întregime.

Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 42.945 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale .

S-a respins petitul pentru cheltuieli de judecată pentru suma de 40.155 RON .

Prin decizia nr. 5391 din data de 21 octombrie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2016 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a respins excepţia nulităţii recursului declarat de pârâte.

S-a respins ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 367/2017 din 17 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Prin aceeaşi decizie s-a admis recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca Reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva aceleiaşi sentinţe care a fost casată în parte şi s-a trimis cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea cererii exclusiv în privinţa obligaţiei suplimentare de plată a TVA în sumă de 148.118 RON, aferente operaţiunii cu C. S.R.L.

Au fost menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei.

În fond după casare cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 12.09.2019 sub nr. dosar x/2016

Prin sentinţa nr. 195 din 30 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CLUJ NAPOCA - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi în consecinţă, a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 pentru suma de 148.118 TVA şi accesoriile aferente.

Totodată, a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 3.513,02 RON, cheltuieli de judecată.

3. Recursul declarat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare respingerea acţiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate, s-au susţinut, în esenţă, următoarele:

- deşi nu a fost investită să se pronunţe cu privire la rezilierea raportului juridic, instanţa fondului îşi întemeiază toata motivaţia pe modul de desfăşurare a raporturilor patrimoniale dintre reclamanta si terţ, reţinând în mod greşit ca emiterea facturii fiscale nr. x din 23.05.2015 de stornare, a fost generată urmare a rezilierii raportului juridic iniţial;

- în mod greşit instanţa fondului consideră că prezintă relevanta împrejurarea că factura de stornare emisă confirmă modalitatea în care s-a desfăşurat raportul juridic contractual dintre părţi, în sensul finalizării acestuia prin reziliere (pag. 4 alin. (6) din sentinţa recurată),

- instanţa nu a fost investită sa se pronunţe cu privire la ceea ce a generat emiterea facturii fiscale nr. x/23.05.2015. Instanţa a fost învestită să se pronunţe cu privire la legalitatea obligaţiei suplimentare de plata a TVA in suma de 148118 RON, aferente operaţiunii cu C. S.R.L.;

- legalitatea acestei obligaţii de plată nu poate fi raportată la faptul generator al emiterii facturii fiscale nr. x/23.05.2015 de stornare. Ea trebuie sa fie analizata prin raportare la factura iniţiala, la data înregistrării in contabilitate a acesteia si la efectele produse de aceasta factura iniţială;

- în speţă, deşi Înalta Curte prin decizia de casare apreciază ca fiind argument esenţial faptul emiterii facturii fiscale de stornare nr. 60/23.05.2015 in timpul inspecţiei fiscale, peste perioada supusa verificării, instanţa fondului, respingându-l nemotivat, considera acest argument lipsit de relevanta;

- în conformitate cu dispoziţiile art. 105 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in situaţia în care în timpul inspecţiei fiscale contribuabilul/plătitorul depune sau corectează declaraţia de impunere aferentă perioadelor şi creanţelor fiscale ce fac obiectul inspecţiei fiscale, aceasta nu va fi luată în considerare de organul fiscal;

- prin deducerea TVA -ului în sumă de 148118 RON a fost diminuat bugetul de stat cu aceasta suma. Dacă tranzacţia nu s-a realizat, reclamanta nu avea dreptul de deducerea a acestui TVA, urmând ca acest TVA odată ce a fost dedus de la bugetul de stat si reclamanta a beneficiat de el, sa fie restituit la bugetul de stat, fiind astfel datorat de către reclamanta;

- în mod greşit, instanţa fondului retine faptul ca, odată ce factura a fost stornata, acest TVA este nedatorat, deoarece reclamanta a beneficiat de deducerea acestui TVA (având în vedere înregistrarea în contabilitate a acestei facturi în martie 2015) în mod nelegal, astfel ca, acest TVA in cuantum de 148118 RON urmează sa fie datorat (restituit) de către reclamanta.

- tot raţionamentul juridic al instanţei fondului este unul greşit. În speţă, nu se poate retine rezilierea unui raport juridic ca şi temei al înlăturării obligaţiei de plata a sumei de 148118 RON TVA. Acest TVA a fost dedus de către reclamantă în luna martie 2015 fără a avea acest drept de deducere (tranzacţia ce a generat acest TVA nu s-a realizat), în consecinţă el trebuie restituit. Faptul ca ulterior a fost emisă factura de stornare nu influenţează obligaţia de plata (restituire) a acestui TVA, pentru ca reclamanta a beneficiat de acest TVA.

- având în vedere ca tranzacţia nu a avut loc, S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere pentru TVA-ul in valoare de 148118,40 RON;

- dispoziţiile Codului de procedura fiscală prevăd dreptul persoanei impozabile de a-şi deduce TVA-ul aferent achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate in folosul unor operaţiuni rezultate din activităţi economice, (a se vedea pag. 24 din RIF)

- în consecinţă, se impune astfel menţinerea obligaţiei de plata a sumei de 148118 RON TVA si accesorii, aferente operaţiunii cu C. S.R.L..

- în ceea ce priveşte obligarea recurentei la plata sumei 3513,02 RON reprezentând cheltuieli de judecata constând în onorariu avocaţial, consideră că acest onorariu este mare, având în vedere faptul că acţiunea este admisă în parte.

- instanţa urmează sa aibă in vedere dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. în conformitate cu care, partea care a pierdut procesul, poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar D. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală.

Pe cale de excepţie, a invocat nulitatea recursului care a fost respinsă, instanţa apreciind că prin recurs au fost dezvoltate critici ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aşa cum reiese din practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului:

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, şi văzând dispoziţiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

În prealabil, Înalta Curte constată că, în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente şi concludente, recurenta-reclamantă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanţa fondului fără a dezvolta un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumită de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Totodată, Înalta Curte subliniază că, în actuala reglementare, C. proc. civ. consacră în mod expres, în dispoziţiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ. (recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile), natura recursului de a fi o cale de atac exclusiv de legalitate, iar nu de netemeinicie.

Înalta Curte apreciază că soluţia instanţei de fond dată în judecarea fondului şi care face obiectul criticilor din recurs, anume cea de admitere în parte a acţiunii reclamantei este în deplin acord cu dispoziţiile legale incidente, astfel cum au fost acestea analizate şi reţinute în considerentele prezentului control judiciar.

În prezentul proces, instanţa de fond a reţinut, ca element de fapt relevant, că în privinţa operaţiunilor cu societatea C. S.R.L., organul de inspecţie fiscală a constatat că, în perioada noiembrie 2014- martie 2015, reclamanta a înregistrat în contabilitate 3 facturi privind achiziţia de la această societate a unui buldoexcavator, factura nr. x/12.11.2014 în valoare de 238.000 RON cu TVA aferent de 57.120 RON, factura nr. x/12.02.2015 de stornare a facturii nr. x/12.11.2014 şi factura nr. x/24.03.2015 în valoare de 617.160 RON cu TVA aferent de 148.118,40 RON.

Tranzacţiile cu această societate nu s-au mai realizat, iar organul de inspecţie fiscală a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în valoare de 148.118,40 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Contestatoarea a arătat că factura nr. x/24.03.2015 cu TVA în sumă de 148.118 RON, a fost stornata in luna mai 2015, stornarea poate fi observata in jurnalul de cumpărări, registrul jurnal si decontul de TVA aferent lunii mai 2015.

Pârâta a apreciat că nu poate fi luată în considerare această operaţiune de stornare întrucât perioada supusa verificării, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata, este 01.01.2012-31.03.2015, factura fiscală nr. x/23.05.2015, anexată de petenta la dosarul contestaţiei, a fost emisa în timpul inspecţiei fiscale, însă în afara perioadei verificate.

Mai mult, prin situaţia fiscală nou creată de către petentă, respectiv întocmirea decontului de TVA, la poziţia 22 din decont cu suma în minus, a anulat taxa pe valoarea adăugata in suma de 148.118 RON, stabilita suplimentar de către organele de inspecţie fiscala.

Faţă de cele arătate, Curtea a reţinut că emiterea facturii fiscale nr. x din 23.05.2015, de stornare, a fost generată de modul de desfăşurare a raporturilor patrimoniale dintre reclamantă şi terţ, în sensul rezilierii raportului juridic iniţial.

În acest context, este nejustificat a nu se acorda consecinţele juridice de drept material şi fiscal, specifice facturii de stornare, în considerarea argumentului susţinut de către organul de control fiscal.

În consecinţă, având în vedere limitele deciziei de casare, s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi pentru suma de 148.118 TVA si accesoriile aferente.

Soluţia primei instanţe de anulare în parte a Deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare decurgând din raporturile dintre reclamantă şi societatea C. S.R.L. este corectă şi legală.

Este de subliniat că toate criticile recurentelor au semnificaţia unor chestiuni de fapt, deci cu privire la care doar prima instanţă (ca instanţă zisă de fond) avea prerogativa legală de a le stabili, Înalta Curte ca instanţă de recurs, neavând ea însăşi dreptul de a le cenzura ori modifica, căci aceasta ar însemna să reaprecieze probele administrate pentru a stabili o altă stare de fapt, ceea ce legea nu îi îngăduie. Controlul pe care instanţa de recurs îl poate exercita trebuie să se păstreze în limitele stabilite de art. 488 C. proc. civ., aceasta şi în condiţiile în care în recurs nu au fost înfăţişate, în limitele instituite de art. 492 C. proc. civ., probe noi care să conducă la reţinerea, în totul sau în parte, a unei alte stări de fapt decât aceea la care instanţa de apel s-a oprit.

Din motivarea cererii de recurs reiese că, recurentele, în realitate tind la a-i solicita instanţei de recurs să conchidă că, în fapt, în sensul că tranzacţia nu a avut loc, S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere pentru TVA-ul în valoare de 148118,40 RON.

Or, a-i cere Înaltei Curţi, ca instanţă de recurs, să tragă o asemenea concluzie înseamnă a-i pretinde să reaprecieze probele administrate în primă instanţă şi în, fond după casare, ceea ce legea, aşa cum s-a precizat mai sus, nu permite.

Contrar criticilor prezentate de către recurente, instanţa, în susţinerea soluţiei a avut în vedere apărarea organelor fiscale în sensul că factura de stornare nu ar putea fi luată în considerare întrucât a fost emisă în timpul inspecţiei fiscale, pe care însă Curtea de Apel Cluj a înlăturat-o cu argumente pertinente.

Cele două operaţiuni, cea de emitere şi înregistrare în contabilitate a facturii de achiziţie, şi respectiv cea de emitere a facturii de stornare nu pot fi disociate şi privite izolat în baza criteriului propus de recurente, pentru simplul fapt că prima a fost emisă în perioada verificată iar cea de-a doua a fost emisă ulterior, cât timp reflectă din punct de vedere contabil şi fiscal modul în care s-a desfăşurat raportul dintre societăţi.

Or, această operaţiune contabilă este conformă prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind emis un nou document de acelaşi tip (factură) care cuprinde valorile cu minus.

În acord cu exigenţele art. 6 din Legea nr. 82/1991, s-a născut dreptul intimatei-reclamante de deducere a TVA-ului aferent, intimata având la acel moment reprezentarea faptului că operaţiunea de vânzare-cumpărare cu C. urmează a fi executată conform celor convenite de părţi.

Este adevărat că ulterior, contractul nu s-a mai executat însă, nu îi poate fi imputat în niciun fel şi nici nu infirmă dreptul intimatei de deducere TVA în baza facturii de achiziţie iniţiale, aşa cum pretind recurentele.

Aşa cum bine a punctat judecătorul fondului, rezilierea este sancţiunea de drept civil ce intervine în cazul neexecutării culpabile a unui contract sinalagmatic cu executare succesivă şi constă în încetarea efectelor contractului, respectiv numai pentru viitor. Astfel, neexecutarea contractuală poate fi constatată pe parcursul executării contractului, fără consecinţe din perspectiva unui termen.

Ca atare, în speţă, în absenţa altor elemente de fapt, se poate argumenta concluzia emiterii facturii de stornare la momentul la care s-a concretizat înţelegerea de reziliere a contractului, de către părţile contractuale.

Evident că, după emiterea facturii stomo, intimata avea obligaţia de restituire a TVA dedus, iar TVA a fost reglată prin întocmirea unui decont de TVA cu suma de 148.118 RON în minus pentru luna mai 2015.

În aceste context, nu s-a păstrat suma de 148.118 RON dedusă iniţial, aşa cum susţin recurentele, ci aceasta a fost restituită bugetului de stat tocmai prin diminuarea sumei pe care era îndreptăţită să o recupereze reclamanta. Prin urmare, organul fiscal a stabilit în mod nelegal în sarcina intimatei reclamante TVA suplimentar de plată în cuantum de 148.118 RON prin Decizia de impunere.

În fine, cât timp factura de stornare a fost emisă în timpul procedurii de inspecţie fiscală, acesta trebuia să fie avută în vedere prin raportare la dispoziţiile art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. In analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz ".

Nu în ultimul rând, este de menţionat că operaţiunea de stornare a fost consemnată în momentul efectuării ei, cum impun dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 invocate de recurente, iar factura de stornare a fost pusă la dispoziţia inspectorilor fiscali şi mai apoi a organului de soluţionare a contestaţiei.

În ceea ce priveşte criticile din recurs vizând obligarea greşită la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte le va respinge ca neîntemeiate.

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

În speţă, recurentele-pârâte sunt cele care au căzut în pretenţii, ca atare, în mod corect s-a dispus obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea care a câştigat.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că hotărârea recurată a fost pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale anterior enunţate, sentinţa nefiind criticabilă nici sub acest aspect.

Pentru considerentele expuse, în baza disp. art. 496 alin. (1) teza a I-a C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

Şi, ca o consecinţă a soluţiei pronunţate în prezentul recurs şi faţă de faptul că recurentele sunt din nou parte căzută în pretenţii, se va dispune obligarea acestora la a-i plăti intimatei-reclamante suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocaţial, apreciind că se impune reducerea cuantumului acestora, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere complexitatea redusă a cauzei, aflată în al doilea ciclu procesual.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, împotriva sentinţei civile nr. 195 din 30 iunie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 5.000 RON către intimata –reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.