Fiscal controversy: judicial substitution in administrative objection procedure and binding effect of criminal res judicata on tax debt quantification

Şedinţa publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la 11.10.2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanţii A. şi B. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova, au solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 80/08.04.2019, admiterea contestaţiei şi a cererii de intervenţie a reclamantului persoană fizică, desfiinţarea în tot a actelor administrative atacate şi obligarea organului fiscal să emită un nou act în care să se ţină seama de autoritatea de lucru judecat a hotărârilor penale pronunţate pe baza probelor administrate în cauză, inclusiv expertiză contabilă, conform art. 28 C. proc. pen.

2. Hotărârea pronunţată în primă instanţă

Prin sentinţa nr. 276 din 1 martie 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a anulat cererea formulată de reclamanta B. S.R.L..

A admis în parte contestaţia formulată de către reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi, pe cale de consecinţă, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 80/08.04.2019 şi a introdus reclamantul în procedura de soluţionare a contestaţiei privind decizia de impunere nr. x/01.08.2014.

Totodată, a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova să soluţioneze contestaţia, formulată de către reclamant, prin raportare la sentinţa penală nr. 44/04.04.2018 pronunţată de Tribunalul Olt, decizia penală nr. 1041/04.07.2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova şi rechizitoriul din 21.08.2017 întocmit de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2014, din care rezultă că obligaţiile fiscale datorate de către B. S.R.L. sunt în cuantum de 414.484 RON, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii.

3. Recursul declarat în cauză

La data de 6 septembrie 2021, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recurentele au invocat motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 şi pct. 8 din C. proc. civ., învederând următoarele argumente:

În raport de soluţia de anulare a actului administrativ atacat, precum si de dispoziţiile tranzitorii ale art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind noul cod de procedura fiscală, invocate chiar de instanţa de fond, aceasta avea doar posibilitatea să oblige organul de soluţionare a contestaţiei să refacă procedura administrativă prin introducerea în cauza a reclamantului A., în situaţia în care ar fi considerat ca solicitarea acestuia reprezenta o adevărată cerere de intervenţie în procedura de soluţionare şi nu o contestaţie împotriva actelor de executare silită, aşa cum a apreciat organul fiscal si nu să facă în mod direct acest lucru, deoarece "intervenţia" a fost solicitată organului fiscal şi nu instanţei.

S-a mai susţinut că, prin dispoziţia de obligare a pârâtei D.G.R.F.P. Craiova să soluţioneze contestaţia reclamantului "prin raportare la sentinţa penală nr. 44/04.04.2018 pronunţata de Tribunalul Olt, decizia penală nr. 1041/04.07.2018 pronunţata de Curtea de Apel Craiova şi rechizitoriul din 21.08.2017 întocmit de Parchetul de pe lângă tribunalul Olt,în dosarul penal x/2014, din care rezultă ca obligaţiile fiscale datorate de către S.C. B. S.R.L. sunt în cuantum de 414.484 RON, instanţa de fond se substituie, practic, organului de soluţionare, atât prin introducerea reclamantului în procedura administrativa, soluţionând direct cererea acestuia de intervenţie, cât şi prin stabilirea cuantumului obligaţiilor datorate, nelăsând organului administrativ nici o posibilitate de analiză proprie.

În concluzie, recurentele au susţinut că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, soluţionând implicit contestaţia administrativa a reclamantului A..

A apreciat că, prin încheierea de şedinţa din data de 08.09.2020, instanţa de fond a respins excepţia calităţii procesuale active a reclamantului A., reţinând în mod greşit că acesta are calitate procesuală activă, deoarece este asociat al societăţii destinatar al deciziei de impunere contestate, ca urmare, are dreptul de a contesta decizia de soluţionare a contestaţiei.

Or, potrivit art. 36 din C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii, iar potrivit art. 38 din acelaşi cod calitatea de parte se poate transmite legal sau convenţional, ca urmare a transmisiunii, în condiţiile legii, a drepturilor ori situaţiilor juridice deduse judecăţii.

În continuare s-au invocat prevederile art. 212 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, în opinia recurentelor fiind aplicabil în speţă.

1.5. Apărările formulate în cauză

La data de 19 octombrie 2021, intimatul-reclamant A., a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, a arătat că instanţa de judecată are posibilitatea să cenzureze modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrative sub toate aspectele, nefiind astfel incident motivul de nelegalitate întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

De asemenea, hotărârea pronunţată în cauza penală se impune cu putere de lucru judecat în procedura administrativă.

Totodată, recurentele au formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând recursul, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte îl va respinge ca nefondat, pentru următoarele considerente de drept:

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", iar, conform art. 486 alin. (1) lit. d) din acelaşi Cod, "cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiată recursul şi dezvoltarea lor".

Ca atare, scopul recursului transcende interesului particular şi constă în asigurarea unui cadru juridic coerent şi unitar, printr-o interpretare şi aplicare uniformă a legii, în timp ce interpretarea mijloacelor de probă este de resortul convingerii judecătorului de fond, care administrează probele şi le poate aprecia (în primă instanţă) sau, după caz, reaprecia şi completa (în apel), neputându-se pretinde instanţei de recurs cenzurarea aprecierii probatoriului, întrucât ar însemna că fie transformată într-o a treia instanţă de fond, ceea ce, în mod vădit, ar fi contrar rolului şi funcţiilor căii de atac a recursului.

Astfel, cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4. C. proc. civ.

Art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. prevede că se poate cere casarea unei hotărâri, numai pentru următoarele motive de nelegalitate, când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti.

Prin sintagma "depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti" se înţelege incursiunea autorităţii judecătoreşti în sfera autorităţii executive sau legislative, astfel cum acestea sunt delimitate de Constituţie sau de legile organice, instanţa judecătorească săvârşind acte care intră în atribuţiile unor altor organe aparţinând unei alte autorităţi constituite în stat.

Referitor la criticile întemeiate pe motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Curtea constată că legiuitorul a avut în vedere depăşirea de către judecător a atribuţiilor conferite prin lege, incursiunea lor în domeniul puterii legislative sau a puterii executive, în dauna ordinii constituţionale şi a interesului public.

Altfel spus, pentru a putea invoca acest motiv de casare, partea ar trebui să dovedească că instanţa, a cărei hotărâre este atacată, a atribuit valoare legală unor texte abrogate, a negat orice valoare unui text care încă are forţă legală, a încălcat art. 5 C. proc. civ., stabilind dispoziţii general obligatorii prin actul jurisdicţional ş.a.m.d.

În doctrină se consideră că depăşirea atribuţiilor instanţelor judecătoreşti se concretizează într-o imixtiune a instanţei de judecată "în sfera activităţii executive sau legislative, aşa cum a fost consacrata de Constituţie sau de o lege organică", ea săvârşind acte care intră în atribuţiile unor organe aparţinând altei autorităţi constituite în stat, decât cea judecătorească".

Or, în speţă, recurenta invocă, faptul că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, raportat la anularea actului administrativ atacat, opinând în senul că instanţa avea doar posibilitatea să oblige organul fiscal de soluţionare a contestaţiei să refacă procedura administrativă prin introducerea în cauza a intimatului-reclamant A., şi nu să facă în mod direct acest lucru,"intervenţia" fiind solicitată organului fiscal si nu instanţei.

De asemenea, s-a susţinut că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, soluţionând implicit contestaţia administrativă a reclamantului A..

Se constată că, deşi subsumate acestui caz de casare, criticile expuse nu vizează, propriu-zis, depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti şi nu intră sub incidenţa dispoziţiilor legale ce reglementează motivul de recurs invocat, întrucât instanţa nu a săvârşit acte prin care a trecut în atribuţiile altei autorităţi de stat, nu s-a substituit în niciun fel organului fiscal şi nu a impus acestuia stabilirea cuantumului obligaţiilor datorate, ci a arătat că, in conformitate cu art. 27 din O.G. nr. 92/2003 instanţa avea obligaţia să tină cont de aceste prevederi.

Nici invocarea încălcării dispoziţiilor art. 5 alin. (4) C. proc. civ. nu intră sub incidenţa acestui motiv de recurs şi deşi ar putea fi încadrat în pct. 8 de recurs, nu atrage incidenţa acestuia fiind vorba de o normă de drept procesual şi nu de drept material, aşa cum cere textul legal.

În ce priveşte criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După cum se constată, la termenul din 08.09.2020, instanţa de fond a admis excepţia lipsei capacităţii de folosinţă a reclamantei B. S.R.L., în raport de art. 32 şi art. 40 alin. (1) C. proc. civ., sens în care anulat cererea formulată de aceasta.

Situaţia de fapt premisă nu este supusă contestării.

Ca atare, interpretând coroborativ toate aceste elemente probatorii, reiese că, prin decizia de impunere nr. x/01.08.2014 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt s-au stabilit obligaţii fiscale faţă de B. S.R.L., reprezentate de impozit pe profit în cuantum de 1.005.459 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 396.969 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 150.819 RON, TVA în cuantum de 1.655.911 RON, dobânzi/majorări de întârziere-821177 RON, penalităţi de întârziere -246.800 RON.

Prin decizia nr. 711/28.10.2014 Direcţia Generală Finanţelor Publice Craiova a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de către B. S.R.L. împotriva decizia de impunere nr. x/01.08.2014, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, având în vedere plângerea penală nr. 2919/01.08.2014, transmisă la Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt.

Intimatul-reclamant A., la data de 10.10.2018, a formulat cerere de intervenţie, cerere de reluare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative suspendată prin decizia nr. 711/28.10.2014 cu obligarea organului fiscal să emită un nou act în care să se ţină seama de autoritatea de lucru judecat a hotărârilor penale pronunţate pe baza probelor pronunţate, inclusiv expertiza contabilă, conform art. 28 C. proc. pen.

Prin decizia nr. 80/08.04.2019 Direcţia Generală Finanţelor Publice Craiova a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de B. S.R.L. iar, prin aceeaşi decizie, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că susţinerile reclamantului din cererea de intervenţie vizează dosarul de executare silită indicat de către reclamant în cuprinsul acesteia. În acest sens, având în vedere art. 260 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a dispus declinarea competenţei de soluţionare privind somaţia emisă în dosarul de executare în baza titlului executoriu nr. x/20.09.2018 în favoarea instanţei competente.

În speţă, este de menţionat că potrivit sentinţei penale nr. 44/04.04.2018 pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2017, prin rechizitoriu s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului C., administrator al B. S.R.L. în perioada 16.03.2010-26.07.2011, pentru un prejudiciu în cuantum de 364.360 RON, iar instanţa a avut în vedere menţiunile exprese din actul de trimitere în judecată, concluziile raportului de expertiză fiscală şi suplimentul la acesta efectuate în faza de urmărire penală, şi a apreciat că suma solicitată de partea civilă (Statul Român, prin ANAF-DGRFP Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt), în cuantum de 2.650.795 RON, nu are suport probator, dată fiind activitatea infracţională reţinută în actul de sesizare. Prin această sentinţă a fost respinsă acţiunea civilă formulată de Statul Român prin ANAF-DGRFP Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt împotriva inculpatului C. şi a B. S.R.L., constatându-se că, potrivit rechizitoriului, pe parcursul urmăririi penale a fost achitat integral prejudiciul cauzat.

Prin decizia penală nr. 1041/04.07.2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova a fost desfiinţată în parte sentinţa penală mai sus indicată, fiind admisă în parte acţiunea civilă, în sensul obligării inculpatului la plata obligaţiilor fiscale accesorii calculate conform Codului de procedură fiscală, din ziua următoare termenului de scadenţă şi până la achitarea debitului principal de 364.360 RON, achitat în cursul urmăririi penale.

Având în vedere dispoziţiile art. 352 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015, în raport de faptul că decizia de impunere a fost emisă înainte de intrarea în vigoare a noului cod de procedură fiscală şi creanţele fiscale stabilite prin aceasta se referă la perioada anterioară acestuia, în prezenta cauză sunt aplicabile dispoziţiile vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv dispoziţiile O.G. nr. 92/2003.

Din cuprinsul art. 212 alin. (1) din O.G nr. 92/2003 - vechiul Codul de procedură fiscală (actualul art. 275 alin. (1) Codul de procedură fiscală) reiese că organul de soluţionare a contestaţiei are facultatea de a introduce alte persoane în procedura de soluţionare a contestaţiei, nu obligaţia de a face acest lucru. Potrivit art. 212 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală "Organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9." Utilizarea formulei "poate" face să fie clar faptul că este exclusă obligaţia organului fiscal a de introduce în cauză o altă persoană.

În materia soluţionării contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale sunt incidente prevederile art. 212 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală: Dispoziţiile C. proc. civ. referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile.

Or, în sistemul C. proc. civ., regula este aceea ca într-un proces să se intervină ca urmare a manifestării de voinţă a persoanei care intervine sau a uneia dintre părţile din proces, ceea ce s-a întâmplat in cauză.

Deosebit de important de subliniat, în raport de argumentarea reclamantului, care subliniază trimiterea făcută de Codul de procedură fiscală la normele care guvernează intervenţia forţată este faptul că în situaţiile de intervenţie forţată reglementate de C. proc. civ., introducerea terţilor în cauză nu se face din oficiu, ci la cererea părţii interesate. Nu se pune deci, nici pentru instanţa de judecată, problema să fie obligată să introducă din oficiu un terţ în proces.

Cât priveşte criticile aduse reţinerii instanţei potrivit căreia la soluţionarea contestaţiei administrative trebuie avută în vedere hotărârea pronunţată în procesul penal, nu pot fi primite, cu atât mai mult cu cât chiar organul fiscal a suspendat soluţionarea contestaţiei în anul 2014, raportat la această împrejurare.

Or, conform art. 28 alin. (1) din C. proc. pen.:" (1) Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

În acest sens, prin raportare la sentinţa penală nr. 44/04.04.2018 pronunţată de Tribunalul Olt, decizia penală nr. 1041/04.07.2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova şi rechizitoriul din 21.08.2017 întocmit de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2014, rezultă că obligaţiile fiscale datorate de B. S.R.L. sunt în cuantum de 414.484 RON, compusă din: 364.360 RON rezultând din evidenţierea în contabilitate a unor achiziţii şi prestări fictive de către numitul C., administrator al societăţii în perioada 16.03.2010-26.07.2011, şi 50.124 RON rezultate din evidenţierea în contabilitate a unor achiziţii fictive de mărfuri şi prestări servicii de către reclamantul din prezenta cauză A., administrator al societăţii în perioada 27.07.2011-31.01.2012.

Este mai mult decât evident că instanţa de fond nu a impus autorităţilor fiscale stabilirea cuantumului obligaţiilor datorate ci, a arătat că în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile anterior menţionate, aceasta avea obligaţia să le aplice.

Persoanei care are calitatea de asociat al unei societăţi comerciale îi incumbă obligaţia de vigilenţă prevăzută de dispoziţiile art. 85 din Legea nr. 31/1990, care prevăd că: "Asociaţii sunt obligaţi nelimitat şi solidar pentru operaţiunile îndeplinite în numele societăţii de persoanele care o reprezintă", precum şi obligaţiile prevăzute de art. 194 din acelaşi act normativ, potrivit cărora asociaţii societăţii cu răspundere limitată, au obligaţia să aprobe situaţia financiară anuală şi să stabilească repartizarea profitului net, să desemneze administratorii şi cenzorii, să îi revoce/demită şi să le dea descărcare de activitate, precum şi să decidă contractarea auditului financiar, atunci când acesta nu are caracter obligatoriu, potrivit legii, să decidă urmărirea administratorilor şi cenzorilor pentru daunele pricinuite societăţii, desemnând şi persoana însărcinată să o exercite etc.

Câtă vreme reclamantul a fost administrator unic al societăţii debitoare, iar potrivit art. 27 din O.G. nr. 92/2003 răspunde în solidar cu aceasta, în mod corect judecătorul fondului a constatat reclamantul a justificat un interes pentru a fi introdus în procedura de soluţionare a contestaţiei.

Mai mult decât atât, este evidentă vătămarea produsă reclamantului, câtă vreme prin neintroducerea în procedura de contestaţie nu a beneficiat de drepturile stabilite de art. 212 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, respectiv comunicarea cererilor şi declaraţiilor celorlalte părţi, înaintarea propriilor sale cereri, şi celelalte drepturi rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestaţiei.

Raportând dispoziţiile legale enunţate la litigiul pendinte, Înalta Curte constată că, într-adevăr, soluţionarea contestaţiei de către organul fiscal, fără introducerea reclamantului în procedura de soluţionare, s-a realizat cu încălcarea disp. art. art. 212 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine reformarea hotărârii de fond, care, astfel cum s-a reţinut, a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

Drept urmare, susţinerile recurentelor vor fi respinse şi, faţă de toate considerentele expuse în prezenta decizie, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în aplicarea art. 496 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, în raport de soluţia pronunţată în recurs, dată fiind culpa procesuală a recurentelor-pârte în prezenta cauză, Înalta Curte le va obliga la plata sumei de 4760,00 RON către intimatul –reclamant, conform înscrisurilor depuse la dosar, cu titlu de cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, împotriva sentinţei civile nr. 276 din 1 martie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 4760,00 RON către intimatul –reclamant, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.