Tax evasion conviction for unrecorded revenues: sufficiency of objective typicity and specific intent to evade fiscal obligations

Deliberând asupra cauzei penale de faţă, în baza actelor şi lucrărilor de la dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 435/30.12.2021 pronunţată de Tribunalul Arad în dosarul nr. x/2019, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen., a fost condamnat inculpatul A. la o pedeapsă de 200 zile-amendă în condiţiile art. 61 alin. (1) şi (4) lit. c) C. pen., pentru fiecare zi-amendă s-a calculat suma de 50 RON în condiţiile art. 61 alin. (2) şi (3) C. pen., urmând ca inculpatul să plătească statului suma de 10000 RON amendă penală, conform art. 61 alin. (1) C. pen., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 143/2000 cu aplicarea art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen.

S-a atras atenţia inculpatului asupra dispoziţiilor art. 63 alin. (1) şi (3) C. pen. în sensul că, dacă cu rea-credinţă, nu execută pedeapsa amenzii, în tot sau în parte, numărul zilelor-amendă neexecutate se înlocuieşte cu un număr corespunzător de zile cu închisoare.

S-a aplicat aceluiaşi inculpat pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a), b) şi g) (cu referire la funcţiile prevăzute de art. 12 din Legea 241/2005, respectiv dreptul de a mai deţine funcţia de administrator în vreo societate comercială şi de a desfăşura activităţi de comerţ în mod direct sau prin persoane interpuse) C. pen., pe o durată de 2 ani, de la rămânerea definitivă a hotărâri.

În baza art. 397 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen., a fost admisă, în parte, acţiunea civilă formulată de partea civilă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ca reprezentant al Statului Român şi a obligat pe inculpatul A., în solidar cu partea responsabil civilmente S.C. B. S.R.L, să plătească părţii civile suma de 444.314 RON, din care TVA în sumă de 281568 RON, iar impozitul pe profit în sumă de 162.746 RON (din care suma de 3762 RON reprezintă impozitul pe venitul microîntreprinderilor aferent anului 2013, iar suma de 153.984 RON reprezintă impozitul pe profit aferent anului 2014), sumă care a rezultat din raportul de expertiză fiscală şi suplimentul la raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză în faza de urmărire penală, fiind respinse celelalte pretenţii civile formulate de către partea civilă, ca nefondate.

În baza art. 249 alin. (1), (5) şi 6 C. proc. pen.. coroborat cu art. 11 din Legea 241/2005, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător şi a popririi asigurătorii asupra bunurilor mobile, imobile şi conturilor inculpatului şi ale părţii responsabile civilmente S.C. B. S.R.L până la concurenţa sumelor datorate.

În baza art. 4 alin. (1) şi art. 5 alin. (3) din O.G. nr. 39/2015, s-a dispus ca în termen de 5 zile de la rămânerea definitivă, o copie hotărârii să se comunice Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad, în vederea înscrierii în cazierul fiscal.

În baza art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca la rămânerea definitivă, o copie a hotărârii să se comunice către ONRC.

În baza art. 398 şi 274 alin. (1) C. proc. pen., a fost obligat inculpatul să plătească statului suma de 7000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare.

Împotriva acestei sentinţe au declarat apel inculpatul A., partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., precum şi partea civilă DGRFP Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

Prin decizia penală nr. 402/A din 14.04.2022 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia penală, în baza art. 421 pct. 1 lit. b) C. proc. pen.., au fost respinse apelurile declarate de inculpatul A. şi partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., împotriva sentinţei penale nr. 435 din data de 30 decembrie 2021 pronunţată de Tribunalul Arad în dosarul nr. x/2019.

În baza art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen.., a fost admis apelul declarat de partea civilă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, împotriva aceleiaşi sentinţe.

A fost desfiinţată, în parte, pe latură civilă, sentinţa atacată şi, rejudecând în aceste limite, s-a dispus obligarea inculpatului A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., să plătească părţii civile Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, accesoriile aferente prejudiciului cauzat în sumă de 444.314 RON, calculate potrivit Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, până la momentul plăţii efective a debitului principal.

A fost menţinută, în rest, sentinţa atacată.

Împotriva acestei decizii au formulat cerere de recurs în casaţie inculpatul A., precum şi partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., la data de 18 aprilie 2022, întemeiată pe cazul de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

Prin motivele formulate, recurenţii au solicitat, în esenţă, admiterea recursului în casaţie, atât pe latură penală, cât şi pe latură civilă, iar pe cale de consecinţă, să se dispună, în temeiul art. 396 alin. (5) rap. la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen.., achitarea inculpatului A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen., iar în temeiul art. 397 alin. (5) rap. la art. 25 alin. (5) C. proc. pen.., să fie lăsată nesoluţionată acţiunea civilă formulată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

În cuprinsul cererii de recurs în casaţie, cei doi recurenţi au prezentat motive de nelegalitate a hotărârii pronunţate de prima instanţă - Tribunalul Arad, enumerând şi detaliind, pe larg, motivele de apel invocate în faţa Curţii de Apel Timişoara, secţia penală.

În ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei pronunţate de instanţa de apel, recurentul inculpat A. a considerat că fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzut de legea penală, susţinând, în esenţă, că încălcarea normelor contabile referitoare la regularitatea emiterii, ţinerii şi organizării evidenţei contabile, respectiv întocmirea declaraţiilor privind TVA nu constituie infracţiune, ci contravenţie prev. de art. 41 din Legea nr. 82/1991, republicată.

S-a mai arătat că, sub aspectul elementelor materiale prin care se realizează conţinuturile alternative ale laturii obiective prevăzute de contravenţia sancţionată de art. 41 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată), sunt incidente şi ipotezele referitoare la: neînregistrarea, prin omisiune, în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare; neîntocmirea şi neutilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate; neînregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă; neînregistrarea în contabilitate a elementelor de natura activelor şi datoriilor (deci a veniturilor şi cheltuielilor), precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate; nedepunerea, potrivit prezentei legi, a situaţiilor financiare anuale, a situaţiilor financiare anuale consolidate, precum şi a raportărilor contabile.

S-a subliniat că, norma de incriminare prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 nu cuprinde aceeaşi tipicitate obiectivă, suprapusă tipicităţii obiective prevăzute de norma de sancţionare contravenţională, fiind exclus ca legiuitorul să sancţioneze aceiaşi conduită neconformă unui anumit obiect juridic prezervat protecţiei juridice, prin două comandamente normative diferite, dintre care unul de ordin contravenţional şi altul de ordin penal.

Au mai considerat recurenţii că, tipicităţii obiective a faptei penale prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 241/2005, considerată ultima ratio, îi este necesară o conduită generatoare de anumite consecinţe expres prevăzute de aceeaşi normă penală, şi anume, aceea a sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, alăturată omisiunii de înregistrare/evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a veniturilor realizate. Totodată, au arătat că, şi în prezenţa ambelor elemente ale tipicităţii obiective mai sus descrise, dar în absenţa scopului calificat prin intenţia subiectului activ de a se sustrage de la plata obligaţiilor la bugetul de stat, fapta rămâne în afara ilicitului penal prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Ca atare, recurenţii au susţinut că, în prezenta cauză au fost întocmite documentele contabile, atât cele primare, cât şi cele privind evidenţa contabilă, iar neregularităţile referitoare la nedepunerea declaraţiilor TVA nu fac parte din latura obiectivă infracţiunii pentru care s-au formulat acuzaţii penale, ci din aceea a contravenţiei prev. art. 41 din Legea contabilităţii. Mai mult, au considerat că, neregularităţile contemporane efectuării operaţiunilor economice nu au avut consecinţa neîndeplinirii obligaţiilor fiscale faţă de bugetul statului.

La data de 17.06.2022, intimata parte civilă ANAF - DGRFP Timişoara - AJFP Arad a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs în casaţie, ca inadmisibilă, arătându-se că nu este incident niciunul dintre motivele pentru care se poate formula recurs în casaţie.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului în casaţie, ca nefondat, având în vedere că, instanţa de judecată a apreciat, în mod corect şi legal, întreaga stare de fapt şi de drept incidentă în speţă, pe baza probatoriului administrat în cauză. S-a mai susţinut că recurenţii, prin calea extraordinară de atac declarată, urmăresc o trunchiere a adevărului asupra operaţiunilor şi actelor contabile efectuate, cu reţinerea doar a aspectelor favorabile, ce în final, ar conduce la exonerarea de răspundere penală a inculpatului A..

S-a considerat că, prima instanţa şi instanţa de apel au dispus, în mod corect şi legal, condamnarea inculpatului pe latură penală, iar pe latură civilă au obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente, să plătească accesoriile prejudiciului cauzat.

Prin încheierea din 07 septembrie 2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, a fost admisă, în principiu, cererea de recurs în casaţie formulată de recurentul inculpat A. şi de parte responsabilă civilmente B. S.R.L. împotriva deciziei penale nr. 402/A din 14 aprilie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia penală, constatându-se că, prezintă aparenţa de sustenabilitate a cazului de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.., motivele prin care recurenţii au susţinut neîntrunirea elementelor de tipicitate obiectivă a infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, în sensul inexistenţei unei corespondenţe între starea de fapt şi modelul abstract impus de norma de incriminare, considerând că fapta constituie contravenţie, conform dispoziţiilor art. 41 din Legea nr. 82/1991, republicată.

De asemenea, având în vedere că, soluţia pe latură penală a influenţat soluţia acţiunii civile exercitate în cauză, s-a apreciat că cererea de recurs în casaţie este admisibilă şi în privinţa părţii responsabile civilmente S.C. B. S.R.L., pentru acelaşi caz de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.., ambele recursuri vizând latura penală şi latura civilă a cauzei.

Faţă de motivele dezvoltate în cererea de recurs în casaţie, Înalta Curte a mai precizat că, nu se includ în sfera niciunui caz de casare dintre cele prevăzute de art. 438 alin. (1) C. proc. pen.., criticile privind interpretarea probatoriului şi reexaminarea conţinutului mijloacelor de probă, verificarea existenţei ori a suficienţei probelor pe care s-a întemeiat soluţia de condamnare. În egală măsură, s-a subliniat că, pe calea recursului în casaţie nu este permisă stabilirea unei alte situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, verificarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt ale instanţei a cărei hotărâre a fost atacată neputând fi cenzurate în nici un fel.

Examinând recursul în casaţie formulat de A. şi partea responsabilă civilmente B. S.R.L. prin prisma cazului de casare prevăzute de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.. şi în limitele stabilite prin încheierea de admitere în principiu, Înalta Curte constată următoarele:

Recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept prin raportare la cazurile de casare expres şi limitativ prevăzute de lege care vizează exclusiv legalitatea hotărârii.

Ca atare, motivele de casare invocate de recurent trebuie să se raporteze la situaţia factuală şi la elementele care au circumstanţiat activitatea infracţională, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv de instanţa de apel, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză, prin hotărârea atacată, întrucât în această cale extraordinară de atac se analizează doar aspecte de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie neputând proceda la reevaluarea materialului probator sau la modificarea situaţiei de fapt.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut în dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.., se notează că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală. Astfel, acest caz de casare vizează acele situaţii în care nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întruneşte elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie că fapta a fost dezincriminată.

În speţă, Curtea de Apel Timişoara, secţia penală, respingând apelul inculpatului A., a reţinut că faptele pentru care acesta a fost trimis în judecată, în materialitatea lor, se circumscriu infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., fiind, astfel, menţinută soluţia de condamnare pronunţată de prima instanţă.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.

Prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ prevăd că, documentele legale sunt documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.

Sub aspectul elementelor de tipicitate a infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, constă în neînregistrarea în aceste documente a unor surse impozabile ori taxabile realizate de către contribuabil.

Elementul material al laturii obiective constă în omisiunea de a evidenţia, în tot sau în parte, în documentele legale, operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate. Obligaţiile a căror încălcare este incriminată de textul de lege prev. la art. 9 lin. 1 lit. b) din legea pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, se regăsesc în Legea nr. 82/1991 a contabilităţi. În acest sens, potrivit art. 2 alin. (1) din acest act normativ, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi alte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu alte persoane (instituţii publice, clienţi, creditori financiari, comerciali etc.). Conform art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează la momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel, calitatea e document justificativ.

Deopotrivă, să subliniază că, în modalitatea faptică de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, scopul este cel de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, acest scop fiind ataşat laturii obiective a infracţiunii. De altfel, acesta reprezintă şi elementul de diferenţiere a faptei ilicit penale de contravenţia prev. de art. 41 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, care a are o sferă mult mai largă de aplicabilitate. Astfel cum s-a arătat, infracţiunea de evaziune fiscală este caracterizată de existenţa scopului special al sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi, doar în măsura în care acest scop lipseşte, fapta are un caracter contravenţional.

În cauză, sub aspectul situaţiei de fapt, instanţa de apel a reţinut următoarele:

În perioada 2013 - 2014 societatea B. S.R.L., avea ca obiect de activitate lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale şi figura ca fiind administrată în drept de către numitul C.. Prin procura specială autentificată prin încheierea de autentificare nr. 863/24.03.2014 a D., inculpatul A. a fost împuternicit să administreze activitatea societăţii, acesta fiind singurul care s-a ocupat de administrarea societăţii încă de la înfiinţare.

S.C. B. S.R.L. a desfăşurat activităţi în domeniul construcţiilor, constând în prestări servicii în această sferă către mai multe societăţi comerciale de pe teritoriul naţional. Facturile emise către clienţii societăţii nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. B. S.R.L., nefiind declarate nici toate veniturile astfel realizate, societatea desfăşurând practic activitate fără a conduce vreo evidenţă contabilă şi fără a declara veniturile realizate, aspect care a condus la cauzarea unui prejudiciu în dauna bugetului de stat, astfel, în perioada 11.11.2013 - 31.12.2014, S.C. B. S.R.L. a obţinut venituri din activitatea de prestări servicii desfăşurată, inculpatul A. a omis înregistrarea acestora în evidenţa contabilă şi declararea lor în întregime la organul fiscal teritorial, sustrăgând astfel societatea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale către bugetul de stat.

În acest, sens, Curtea a reţinut că, în perioada 11.11.2013 - 31.12.2014, S.C. B. S.R.L. a obţinut venituri în valoare totală de 2.718.484,79 RON (125.394 RON aferente anului 2013 şi 2.593.090,79 aferente anului 2014), pe care inculpatul nu le-a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu le-a declarat integral la organul fiscal teritorial, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale către bugetul de stat.

Concluzionând, instanţa de apel a constatat că, A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L în perioada 11.11.2013 - 31.12.2014, a omis să înregistreze în evidenţa contabilă a societăţii operaţiunile comerciale efectuate şi să declare la organul fiscal teritorial toate veniturile realizate, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale către bugetul de stat, cu consecinţa cauzării unui prejudiciu în dauna acestuia.

Înalta Curte aminteşte că în cadrul prezentei căi extraordinare de atac se analizează doar aspecte de drept, instanţa de recurs în casaţie neputând proceda la modificarea situaţiei de fapt. Or, instanţa de apel a reţinut cu caracter definitiv că, prin neînregistrarea în evidenţa contabilă a societăţii a operaţiunilor comerciale efectuate şi nedeclararea la organul fiscal teritorial a tuturor veniturilor realizate, aferente perioadei 11.11.2013-31.12.2014, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale către bugetul de stat, recurentul A., administrator al S.C. B. S.R.L. a cauzat un prejudiciu în sumă de 444.314 RON, din care TVA în sumă de 281.568 RON, iar impozit pe profit în sumă de 162.746 RON.

Ca atare, Înalta Curte constată corespondenţa între fapta comisă şi tiparul de incriminare corespunzător infracţiunii de evaziune fiscală reţinută pentru care s-a dispus condamnarea recurentului inculpat A..

În consecinţă, întrucât fapta inculpatului se circumscrie elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar prin criticile aduse hotărârii definitive, acesta nu au evidenţiat elemente de nelegalitate care să conducă la concluzia că fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, este neîntemeiată solicitarea de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen.

Referitor la solicitările recurenţilor vizând latura civilă a cauzei, Înalta Curte notează că acestea pot fi examinate strict ca o consecinţă a unei eventuale modificări a laturii penale a cauzei, în baza cazului de casare invocat, respectiv cel prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.. Condiţionarea înlăturării greşitei soluţionări a laturii civile de stabilirea unuia dintre cazurile de casare expres şi limitativ prevăzute de art. 438 alin. (1) C. proc. pen.., rezultă, în mod evident, din dispoziţiile art. 448 alin. (2) C. proc. pen.

Cum în cauză, faţă de cele prezentate anterior, nu au operat modificări sub aspectul laturii penale, nu se justifică a fi analizate solicitările celor doi recurenţi pe latură civilă.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen.., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpatul A. şi partea responsabilă civilmente B. S.R.L. împotriva deciziei penale nr. 402/A din 14 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia penală.

Văzând şi dispoziţiile art. 275 alin. (2) C. proc. pen.., va obliga recurenţii la plata sumei de câte 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpatul A. şi partea responsabilă civilmente B. S.R.L. împotriva deciziei penale nr. 402/A din 14 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia penală.

Obligă recurenţii la plata sumei de câte 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 octombrie 2022.

GGC - MM