Tax inspection legality: inadequate judicial reasoning violating fair trial rights and *non reformatio in pejus* in VAT and corporate tax deduction disputes

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 februarie 2020, sub nr. x/2020, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (ANAF - DGAMC - AIF) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC), anularea Deciziei nr. 326/07.08.2019 prin care DGSC s-a pronunţat cu privire la contestaţia formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.08.2014 emise de către DGAMC şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie şi restituirea sumelor care au fost achitate de A., respectiv:

(i) anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie în ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 4.097.943 RON, reprezentând impozit pe profit aferent achiziţiilor de la B., şi restituirea acestei sumei achitate de A. cu ordinul de plată nr. x din data de 31.07.2014.

(ii) anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie în ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plată în sumă de 4.866.307 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de marfă de la B., şi restituirea acestei sume achitate de A. cu ordinul de plată nr. x din 31.07.2014.

(iii) anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie în ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 3.393.096 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, şi 4.355.963 RON, reprezentând accesorii aferente TVA.

(iv) anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie în ce priveşte stabilirea obligaţiei suplimentare de plata în sumă de 36.582.514 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate de A. către societăţi din Bulgaria şi Ungaria, şi restituirea acestei sume achitate conform următoarelor ordine de plată: x şi notelor de compensare nr. x din 11.04.2013 şi nr. x din 08.01.2014.

(v) anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie în ce priveşte accesoriile aferente TVA suplimentară de plată în cuantum de 19.113.110 RON, respectiv majorări şi penalităţi de întârziere în cuantum de 12.776.146 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 160/2020 din 22 decembrie 2020, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGAMC - AIF şi ANAF - DGSC, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 160/2020 pronunţate la 22 decembrie 2020 de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, pe fond, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs a arătat, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că a fost încălcat principiul disponibilităţii reglementat de art. 9 alin. (2), art. 20 şi art. 22 alin. (6) C. proc. civ., întrucât instanţa de fond, nu numai că nu a analizat cererea de chemare în judecată şi nu s-a raportat la criticile invocate de reclamantă, dar a înţeles să depăşească limitele învestirii şi să se pronunţe asupra unor elemente care nu au fost tratate în actele administrative, cu încălcarea vădită a principiului non reformatio în pejus.

Astfel, inspectorii fiscali au analizat operaţiunile derulate între B. (în calitate de furnizor mărfuri), A. (în calitate de vânzător) şi C. (în calitate de cumpărător) strict din perspectiva achiziţiilor de marfă efectuate de A. de la B.. Vânzarea de mărfuri către C. nu a fost tratată în cuprinsul raportului de inspecţie sau al deciziei de impunere. Deşi echipa de inspecţie fiscală a tratat în raportul de inspecţie numai problematica achiziţiilor de mărfuri de la B., instanţa de fond a înţeles să pună sub semnul întrebării inclusiv vânzarea de mărfuri de către A. către C., reţinând că reclamanta nu a oferit nicio contraprestaţie.

În contextul în care autoritatea fiscală nu a pus sub semnul întrebării existenţa unei contraprestaţii din partea A., de vreme ce aceasta a pus dispoziţia echipei de inspecţie fiscală avizele de însoţire a mărfii semnate de primire de către C., precum şi facturile emise de A. către C., măsura instanţei de fond de a depăşi limitele constatărilor inspecţiei fiscale şi de a se pronunţa cu privire la realitatea contraprestaţiei A. constituie o încălcare vădită a principiului disponibilităţii.

Reclamanta a contestat măsura de a refuza deducerea cheltuielilor aferente achiziţiilor A. de la B., măsură ce s-a raportat exclusiv la comportamentul fiscal pe care l-ar fi avut furnizorul, dar instanţa de fond, cu depăşirea limitelor învestirii sale, a înlăturat motivarea expusă de echipa de inspecţie fiscală şi a pus sub semnul întrebării inclusiv contraprestaţia A.. Prin invocarea unor argumente noi, în dezvoltarea unei teze care nu a fost pusă în discuţie în raportul de inspecţie (caracterul artificial al tranzacţiilor, existenţa unei practici abuzive), instanţa de fond a urmărit să acopere nelegalitatea actelor administrative atacate, substituindu-se echipei de inspecţie fiscală. Procedând în acest mod, instanţa a substituit actul de impunere atacat în speţă, A. fiind lipsită de dreptul la un recurs efectiv, prevăzut de art. 13 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut că sentinţa cuprinde motive contradictorii în sensul că instanţa de fond reţine, pe de o parte, că DGSC nu ar fi adus în discuţie elemente noi în argumentarea Deciziei nr. 326/2019 iar, pe de altă parte, se consemnează că au fost aduse "completări", aşadar chestiuni care nu s-au regăsit în raportul de inspecţie şi în decizia de impunere.

Or, Decizia nr. 326/2019 a fost emisă de DGSC în soluţionarea contestaţiei A. şi nu se putea substitui raportului de inspecţie sau deciziei de impunere. Prin adăugarea de elemente menite să susţină concluziile inspecţiei fiscale, DGSC a încălcat principiul non reformatio in pejus, de vreme ce recurentei i s-a imputat, în procedura de soluţionare a contestaţiei sale, încheierea unui acord artificial având drept scop esenţial obţinerea unui avantaj fiscal - ceea ce presupune că recurenta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată într-o fraudă. A fost constituită, aşadar, o "prezumţie de vinovăţie" a recurentei în lipsa oricăror probe care să susţină afirmaţiile DGSC. Pe de altă parte, instanţa de fond a perpetuat acest neajuns, analiza legalităţii refuzului dreptului de a deduce cheltuielile aferente achiziţiilor de la B. fiind făcută exclusiv din perspectiva existenţei unei pretinse practici abuzive care ar fi adus recurentei un avantaj fiscal (aspectul adus în discuţie "în completare" în Decizia nr. 326/2019).

De asemenea, sentinţa cuprinde motive străine de natura cauzei având în vedere că instanţa de fond, în mod nejustificat, în analiza legalităţii stabilirii impozitului pe profit şi a TVA suplimentare (şi a accesoriilor aferente) în legătură cu achiziţiile de la B., a pus sub semnul întrebării contraprestaţia oferită de A. către societatea C. (cumpărătorul mărfurilor vândute de A.) în condiţiile în care autorităţile fiscale s-au referit strict la achiziţiile de la B. (nu şi la vânzările către C. SRL).

Potrivit raportului de inspecţie, A. nu are drept de deducere pentru cheltuielile cu marfa achiziţionată de la B., date fiind conduita fiscală necorespunzătoare a acestei societăţi şi insuficienţa mijloacelor materiale pentru efectuarea transporturilor (de către B. SRL). Echipa de inspecţie fiscală nu face nicio referire la un control încrucişat derulat la C., urmare căruia să se fi constatat nevalabilitatea vânzării de mărfuri de către A.. Dimpotrivă, raportul de inspecţie menţionează că reclamanta a pus la dispoziţia autorităţilor fiscale Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/06.10.2009, dispoziţiile de livrare şi avizele de însoţire a mărfii (prin care C. confirmă recepţionarea bunurilor transportate de către B. SRL), precum şi facturile emise de A. către C. (cu aplicarea măsurilor de simplificare în ce priveşte TVA). Echipa de inspecţie nu a avut nicio obiecţiune cu privire la încasările de sume din partea C. (încasări reprezentând venituri, care se includ în calculul impozitului pe profit).

Instanţa de fond a înlăturat consemnările echipei de inspecţie fiscală şi, substituind-o, a construit un pretins raţionament menit să ilustreze "caracterul artificial al tranzacţiilor" acordând relevanţă faptului că B. şi C. aveau acelaşi administrator, pentru a concluziona că A. nu a avut nicio prestaţie efectivă.

Sentinţa nu cuprinde nicio referire la documentele suport puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, concluziile instanţei fiind întemeiate exclusiv pe supoziţii. Or, în acest mod, judecătorul fondului a depăşit limitele învestirii sale, de vreme ce a fost sesizat cu o acţiune în anularea măsurii de a refuza dreptul A. de a deduce cheltuielile aferente achiziţiilor de la B., iar nu cu o acţiune în anularea unor dispoziţii legate de vânzările către C.. Instanţa de fond se pronunţă cu privire la existenţa unei practici abuzive şi la "caracterul artificial al tranzacţiilor" în contextul în care raportul de inspecţie şi decizia de impunere nu se referă la asemenea elemente.

Deşi a fost sesizată cu o acţiune în anularea raportului de inspecţie şi a deciziei de impunere în ce priveşte refuzul de a acorda dreptul de deducere a cheltuielilor aferente achiziţiilor de la B., instanţa de fond a depăşit limitele învestirii şi a înţeles să se pronunţe cu privire la existenţa unei practici abuzive, menită să asigure un avantaj fiscal. Nici raportul de inspecţie şi nici decizia de impunere nu fac referire la faptul că tranzacţiile ar fi avut caracter artificial şi că ar fi fost menite să asigure un avantaj fiscal. Art. 11 alin. (1) Codul fiscal este referit în mod formal ca temei de drept al raportului de inspecţie, fără a fi dezvoltată o argumentaţie în sensul celei expuse de instanţă.

Instanţa a optat să înlăture nejustificat argumentele privind nelegalitatea Deciziei nr. 326/2019 şi să îmbrăţişeze optica DGSC referitoare la existenţa practicii abuzive, chiar dacă nu există un suport faptic şi legal care să susţină asemenea teză. Susţinerile instanţei de fond potrivit cărora tranzacţiile încheiate cu B. şi C. nu ar fi avut substanţă economică sunt complet nefondate, de vreme ce A. a obţinut profit urmare acestor tranzacţii, în considerarea căruia a plătit impozit pe profit. Totodată, instanţa de fond nu a fost în măsură să indice avantajul fiscal de care A. ar fi beneficiat (sau impozitarea pe care ar fi evitat-o) urmare a perfectării contractelor cu B. şi C.. În realitate, A. nu a beneficiat de un avantaj fiscal (necuvenit), de vreme ce a achitat impozitul pe profit aferent sumelor încasate de la C..

Referitor la refuzul nejustificat al DGSC de a soluţiona contestaţia cu privire la suma de 17.469.404 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor către parteneri din Bulgaria, recurenta susţine că cele reţinute de instanţă sunt contrazise chiar de Decizia nr. 326/2019 care consemnează în mod expres că este respinsă contestaţia ca neîntemeiată numai cu privire la suma de 19.113.110 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor intracomunitare şi accesoriilor aferente în cuantum de 12.776.146 RON. Documentul nu cuprinde nicio referire la suma de 17.469.404 RON, ceea ce conduce la concluzia că DGSC nu a respectat dispoziţiile sent. civ. nr. 1659/18.05.2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti. Pentru a se conforma dispoziţiilor acestei sentinţe definitive, DGSC avea obligaţia să se pronunţe cu privire la suma de 66.071.969 RON, nu numai referitor la aceea de 48.602.565 RON. Faptul că în cuprinsul Deciziei nr. 326/2019 se regăsesc referiri la livrările către parteneri din Bulgaria nu echivalează cu analiza "tuturor livrărilor către partenerii din Bulgaria" (cum susţine instanţa de fond) şi, cu atât mai puţin, cu soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 17.469.404 RON.

Hotărârea nu cuprinde nici motivele pe care se întemeiază cu privire la problematica încălcării principiului proporţionalităţii, sens în care recurenta a invocat jurisprudenţa CJUE în materie şi a precizat că instanţa de fond nu a analizat în niciun mod acest motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, reţinând exclusiv faptul că acest principiu nu se aplică speţei. Nu există nicio referire la argumentele invocate de A., instanţa optând să expună aprecieri de ordin general privind condiţiile legale pentru a beneficia de scutirea de TVA. Instanţa de fond a copiat răspunsul dat de autoritate criticilor expuse în contestaţia administrativă şi, cu toate că a preluat elemente ale cererii de chemare în judecată, hotărârea nu se mai referă şi la apărările invocate de A. pe parcursul procesului - răspunsurile la întâmpinări, notele de şedinţă în cuprinsul cărora au fost prezentate atât relevanţa documentaţiei puse la dispoziţia autorităţilor fiscale, cât şi lipsa unui fond probator al măsurilor dispuse potrivit raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere.

Nu există nicio referire la argumentele A. privind îndeplinirea cerinţelor legale referitoare la justificarea scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare, buna-credinţă şi luarea de măsuri rezonabile pentru ca reclamanta să se asigure că nu este implicată într-o fraudă la regimul TVA. Totodată, nu există nicio menţiune privind practica CJUE referitoare la sarcina probei (care revine autorităţilor fiscale ce refuză dreptul la scutirea de TVA), dimpotrivă, instanţa răstoarnă în mod nejustificat această sarcină şi face referire la obligaţiile ce revin, din perspectivă probatorie, "furnizorului onest din România". Practic, instanţa de fond a preluat paragrafe întregi din Decizia nr. 326/2019 însuşindu-şi opinia DGSC. Or, copierea argumentelor uneia dintre părţi (expuse chiar într-unul dintre actele atacate) nu poate răspunde, în niciun mod, cerinţelor art. 425 alin. (1) C. proc. civ.. În aceste condiţii, instanţa de fond a adus atingere dreptului la un proces echitabil (art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale) şi la un recurs efectiv (prevăzut de art. 13 din Convenţie).

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că a fost încălcat principiul non reformatio in pejus, astfel cum a detaliat în cererea de recurs - Secţiunea 2, invocând disp. art. 213 alin. (1) şi (3) Codul de procedură fiscală. Argumentaţia instanţei de fond culminează cu concluzia potrivit căreia A. ar fi avut un comportament culpabil, de vreme ce "s-a implicat în tranzacţii comerciale al căror caracter nereal este demonstrat de chiar conţinutul contractelor încheiate".

Încălcarea acestui principiu este făţişă, întrucât instanţa a înţeles să înlăture elementele reţinute în raportul de inspecţie referitoare la comportamentul fiscal neadecvat al B. şi să aducă noi elemente în justificarea refuzului dreptului de a deduce cheltuielile aferente achiziţiilor, elemente care generează (în opinia instanţei) "prezumţia de vinovăţie a A.". Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecţie/deciziei de impunere sau al Deciziei nr. 326/2019 nu este menţionat un dubiu cu privire la existenţa contraprestaţiei A.. De altfel, existenţa încasărilor de sume de la C. (în considerarea mărfurilor livrate de A.) nu a fost pusă sub semnul întrebării de către inspectorii fiscali. Chiar şi în acest context, instanţa de fond dezvoltă o întreagă argumentaţie (bazată strict pe supoziţii şi răstălmăcirea situaţiei de fapt) potrivit căreia A. nu a avut o prestaţie specifică obiectului său de activitate, tranzacţiile încheiate cu B. şi C. având caracter nereal, fiind încheiate numai cu scopul de a asigura un avantaj fiscal. În această situaţie au fost încălcate atât principiul non reformatio in pejus, cât şi dreptul A. la un recurs efectiv, nici contestaţia şi nici acţiunea în anularea actelor administrative fiscale nefiind soluţionate în cadrul unor proceduri cu finalitate practică.

Recurenta a mai susţinut că au fost aplicate greşit disp. art. 11 alin. (1) Codul fiscal, întrucât instanţa face vorbire despre faptul că A. ar fi fost implicată în tranzacţii lipsite de substanţă economică pentru a obţine un avantaj fiscal. Nu este identificată norma de drept fiscal în considerarea căreia instanţa a stabilit, pe de o parte, caracterul artificial al tranzacţiilor şi, pe de altă parte, faptul că reclamanta ar fi obţinut un avantaj fiscal necuvenit. Instanţa de fond nu a fost în măsură să indice avantajul fiscal de care A. ar fi beneficiat (sau impozitarea pe care ar fi evitat-o) urmare a perfectării contractelor cu cele două societăţi.

Cu privire la încălcarea normelor comunitare şi a dispoziţiilor legale naţionale referitoare la deducerea impozitului pe profit şi TVA aferente achiziţiilor, recurenta a prezentat situaţia de fapt, aspectele reţinute în actele administrative contestate, a invocat disp. art. 21 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal susţinând că veridicitatea documentelor justificative nu a fost contestată de DGAMC.

Deşi sarcina probei le revenea pentru a justifica refuzul de a acorda dreptul de deducere, autorităţile fiscale nu au prezentat nicio probă, nu au furnizat niciun element probator care să le susţină măsurile de stabilire a unor sume suplimentare de plată. Raportul de inspecţie nu cuprinde nicio menţiune privind constatări proprii ale echipei de inspecţie fiscală, fiind indicate drept referinţă acte întocmite în proceduri administrative distincte, ale căror rezultate nu pot fi analizate/contestate în vreun mod de către A..

Recurenta a prezentat detaliat o paralelă între susţinerile autorităţilor fiscale, probele prezentate de A. în justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor, precum şi regulile referitoare la sarcina probei, astfel cum au fost statuate în practica CJUE. A susţinut că instanţa a înlocuit în mod nelegal motivarea actelor administrative atacate şi a reţinut nejustificat participarea sa la practica abuzivă, soluţia pronunţată fiind contrară normelor comunitare referitoare la acordarea dreptului de deducere şi necesitatea ca refuzul dreptului de deducere să fie susţinut de probe.

Cu privire la scutirea de TVA a prezentat situaţia de fapt, dispoziţiile legale incidente, afirmând că pe parcursul inspecţiei fiscale şi cu ocazia soluţionării contestaţiei, autorităţile fiscale nu au făcut în niciun mod dovada relei-credinţe a A.. Nu rezultă vreo practică a A. de a efectua livrări intracomunitare în alte condiţii decât cele legale. Cauzele care au determinat verificările anterioare rezidă în suspiciuni ale organelor fiscale, în unele cazuri, cu privire la realitatea efectuării transportului de bunuri de pe teritoriul României pe cel al altui stat membru, iar alteori, chiar existenţa reală a clienţilor intracomunitari. Suspiciunile au la bază declaraţii ale clienţilor intracomunitari sau ale transportatorilor contractaţi exclusiv de către aceştia, contradictorii cu informaţiile cuprinse în documentele justificative aflate în posesia recurentei, sau omisiuni ale clienţilor de a raporta la autorităţile fiscale operaţiunile efectuate. Nu s-a pus problema efectuării acestor verificări fiscale ca urmare a unei atitudini culpabile a A.. Buna-credinţă a A. nu poate fi pusă la îndoială prin raportare doar la neîndeplinirea obligaţiilor legale de către alte entităţi.

A mai precizat că procesele-verbale întocmite de Garda Financiară nu pot constitui mijloc de probă, potrivit art. 233 Codul de procedură fiscală, şi că autoritatea fiscală avea sarcina să dovedească existenţa unor elemente obiective în considerarea cărora au refuzat să acorde A. dreptul de a deduce impozitul pe profit şi TVA, respectiv de a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare. Or, constatările Gărzii Financiare referitoare la comportamentul unor terţe persoane sau declaraţiile acestora nu pot constitui asemenea elemente obiective opozabile A., sens în care a invocat disp. art. 49 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, autorităţile s-au referit, în motivarea actelor administrative atacate, la probe pretins a fi fost colectate în cursul unor proceduri administrative/penale distincte, fără ca asemenea probe să fie puse la dispoziţia A. şi a instanţei. Instanţa a confirmat în mod nelegal refuzul autorităţilor fiscale de a acorda scutirea de TVA, cu răsturnarea nejustificată a sarcinii probei.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a susţinerilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Unul dintre motivele de casare invocate de recurentă este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte constată că este incident acest motiv de recurs, în condiţiile în care prima instanţă nu a analizat toate motivele de fapt şi de drept expuse prin cererea de chemare în judecată.

În susţinerea nelegalităţii actelor administrative contestate, reclamanta a invocat prin acţiune faptul că DGSC nu a răspuns în vreun mod criticilor reclamantei din contestaţia administrativă, întregul eşafodaj al Deciziei nr. 326/2019 relevând o preluare a aspectelor consemnate în raportul de inspecţie fiscală/decizia de impunere, precum şi dezvoltarea unor argumente de noutate pe care autoritatea a înţeles să le invoce aducând în prim plan fie elemente de noutate, fie aprecieri proprii, nedovedite, referitoare la buna credinţă a reclamantei.

Aceste susţineri ale reclamantei primesc răspuns din partea instanţei de fond într-o singură frază potrivit căreia elementele de argumentaţie din Decizia 326/2019 nu au fost de natură să aducă elemente de noutate, ci constituie doar completări ale aspectelor cuprinse în Raportul de Inspecţie fiscală.

Instanţa de fond nu precizează care sunt aceste completări ce apar în decizia de soluţionare a contestaţiei, faţă de raportul de inspecţie fiscală, deşi reclamanta se referise în concret la unele aspecte menţionate în decizia de soluţionare a contestaţiei, care nu apar în raportul întocmit de echipa de inspecţie fiscală.

Reclamanta a arătat în cererea de chemare în judecată că invocarea acestor chestiuni noi în etapa soluţionării contestaţiei are drept rezultat înrăutăţirea situaţiei sale în propria cale de atac, prin exercitarea excesivă a dreptului de apreciere de către autoritatea fiscală, reclamanta neavând posibilitatea de a-şi exercita dreptul la apărare în etapa administrativă faţă de noile elemente aduse în discuţie de către DGSC.

Instanţa nu analizează dacă respectivele completări sunt de natură să-i înrăutăţească reclamantei situaţia în propria cale de atac, dacă ele constituie sau nu o cauză de nulitate a deciziei, în condiţiile în care reclamanta a invocat în mod expres, ca motiv de nulitate, faptul că DGSC avea îndatorirea de a verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal în raport cu susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei, respectiv în limitele sesizării, cu respectarea disp. art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În acţiune, reclamanta se referă şi la sarcina probei în justificarea deciziei de impunere, sarcină ce revine autorităţii fiscale, cu referire la faptul că natura de "practică abuzivă" a unei tranzacţii, precum şi implicarea unei persoane într-o practică abuzivă nu se prezumă. În acest sens invocă disp. art. 65 alin. (2), art. 94 alin. (3) Codul de procedură fiscală susţinând, prin raportare la jurisprudenţa CJUE amintită în acţiune, că este necesară dovedirea de către autorităţile fiscale atât a caracterului fraudulos al tranzacţiilor, cât şi a faptului că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru justificarea dreptului de deducere sunt implicate într-o fraudă. Or, în speţă, susţine reclamanta, nici DGAMC şi nici DGSC nu au făcut referire la vreo dovadă a pretinsei practici abuzive în care ar fi fost implicată reclamanta în scopul obţinerii de avantaje fiscale.

Din considerentele sentinţei recurate nu rezultă că instanţa de fond ar fi examinat aceste susţineri şi ar fi stabilit care sunt elementele obiective la care se referă reclamanta, care permit autorităţii fiscale să concluzioneze că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că era implicată într-o fraudă săvârşită de B..

În privinţa principiului proporţionalităţii a cărui încălcare o invocă reclamanta prin acţiune, instanţa de fond apreciază că nu se aplică speţei având în vedere că acesta vizează adaptarea mijloacelor folosite de autorităţile naţionale la obiectivele concrete urmărite pe baza prevederilor comunitare. Acest principiu reglementează modul şi intensitatea acţiunilor Uniunii, or în cazul de faţă, Codul fiscal şi actele normative incidente documentului de transport (CMR) prevăd expres condiţia ce trebuie îndeplinită pentru a beneficia de scutire la plata TVA pentru livrări intracomunitare, respectiv ca mărfurile să părăsească teritoriul României.

Înalta Curte constată că instanţa de fond înlătură critica reclamantei privind încălcarea de către autoritatea fiscală a acestui principiu, prin susţineri cu caracter general, fără a examina în concret argumentele din cererea de chemare în judecată pe care reclamanta le-a invocat în motivarea acestei cauze de nelegalitate a actelor administrative contestate. Mai mult, se constată că aceste susţineri sunt preluate din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, fiind vorba despre paragrafele 1 şi 3 de la pag. 54 a deciziei, fără a fi expus niciun argument propriu al instanţei în privinţa respingerii acestui motiv de nulitate.

Reclamanta a arătat la pag. 44 din acţiune - pct. 5.8 că autoritatea fiscală a încălcat principiul proporţionalităţii, întrucât nu a stabilit în vreun mod participarea reclamantei la vreo fraudă la TVA, dar a înţeles să stabilească TVA de colectat într-un cuantum semnificativ, fără a calcula în mod exact care a fost valoarea livrărilor apreciate problematice şi a celor care nu au ridicat semne de întrebare cu ocazia inspecţiei. În acest sens, reclamanta dă şi unele exemple, cum ar fi: livrările către D. în cazul cărora, deşi clientul a pus la dispoziţia reclamantei o adresă de confirmare a livrărilor în cuantum de 797.814,25 euro, adresă cunoscută de organele fiscale, s-a stabilit faptul că nu se justifică scutirea de TVA pentru suma de 3.434.095,37 RON; livrările către E. în situaţia cărora, deşi numai 8 facturi externe au fost apreciate problematice - cu o valoare de 45.543,13 RON, iar facturile au avut ataşate declaraţii pe proprie răspundere ale partenerului bulgar referitoare la transportul mărfurilor achiziţionate de la reclamantă, echipa de inspecţie fiscală a stabilit TVA de colectat pentru întreaga sumă de 1.385.424 RON aferentă livrărilor către acest partener.

Reclamanta a mai susţinut că raportul de inspecţie nu conţine referiri la valorile transporturilor cu privire la care echipa de inspecţie ar fi constatat probleme, dar este evident că acestea nu acoperă întreaga valoare a livrărilor intracomunitare efectuate de reclamantă.

Or, instanţa de fond nu a răspuns acestor critici de nelegalitate a actelor administrative contestate, astfel încât, sub acest aspect, sentinţa este nemotivată.

În ceea ce priveşte soluţia pronunţată pe fondul cauzei se constată că, în cea mai mare parte, considerentele primei instanţe reprezintă o redare a argumentelor de fapt şi de drept din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, neputându-se considera că acestea reprezintă o motivare corespunzătoare a hotărârii judecătoreşti. Instanţa este datoare să prezinte argumentarea soluţiei pe care o pronunţă, argumentare rezultată din examinarea efectivă a susţinerilor părţilor, şi nu o preluare a argumentelor părţii care are câştig de cauză.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, s-a cauzat reclamantei o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză. În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurenta reclamantă.

În cadrul acestui motiv de recurs care vizează motivarea hotărârii judecătoreşti recurenta face referire şi la refuzul nejustificat al DGSC de a soluţiona contestaţia administrativă cu privire la suma de 17.469.404 RON, reprezentând TVA suplimentară aferentă livrărilor către parteneri din Bulgaria.

Sub acest aspect, instanţa de recurs reţine că reclamanta a formulat, la data de 30.09.2014, contestaţie împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, iar prin Decizia nr. 413/18.12.2014 DGSC a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 48.602.565 RON şi respingerea contestaţiei ca fiind fără obiect pentru suma de 17.469.404 RON. În urma soluţionării definitive a litigiului având ca obiect anularea acestei decizii, DGSC a fost obligată să soluţioneze contestaţia pentru aceste sume. După reluarea procedurii administrative, DGSC a emis Decizia nr. 326/2019 prin care a respins, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma de 48.602.565 RON.

Reclamanta a susţinut în privinţa sumei de 17.469.404 RON că DGSC nu s-a pronunţat asupra acesteia, deşi avea obligaţia conform sentinţei civile nr. 1659/2016 a Curţii de Apel Bucureşti, rămasă definitivă.

Instanţa de fond a reţinut că suma de 17.469.404 RON este aferentă livrărilor efectuate către parteneri din Bulgaria, livrări analizate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, precum şi în cuprinsul deciziei contestate. A constatat ca fiind analizate în cuprinsul Deciziei nr. 326/2019 toate livrările către partenerii din Bulgaria, inclusiv cele pentru care s-au efectuat plăţi voluntare, astfel încât nu se poate considera că ar exista un refuz nejustificat al pârâtei de a soluţiona contestaţia, cu atât mai mult cu cât s-a revenit asupra dispoziţiei de respingere a contestaţiei cu privire la suma de 17.469.404 RON ca fiind rămasă fără obiect, respectându-se în acest mod cele stabilite prin sentinţa civilă nr. 1659/18.05.2016 a Curţii de Apel Bucureşti.

Instanţa de fond nu a analizat critica prin prisma aspectelor reţinute în hotărârile judecătoreşti invocate de reclamantă în susţinerea caracterului nejustificat al refuzului DGSC de a soluţiona contestaţia administrativă în privinţa sumei respective, ci s-a limitat la afirmaţia că suma este aferentă livrărilor efectuate către parteneri din Bulgaria, livrări analizate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei contestate.

Subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este şi critica potrivit căreia instanţa de fond a depăşit limitele învestirii şi s-a pronunţat asupra unor elemente ce nu au fost tratate în actele administrative, cu încălcarea vădită a principiului non reformatio în pejus.

Astfel, recurenta a precizat că inspectorii fiscali au analizat operaţiunile derulate între B. (în calitate de furnizor mărfuri), A. (în calitate de vânzător) şi C. (în calitate de cumpărător) strict din perspectiva achiziţiilor de marfă efectuate de A. de la B.. Vânzarea de mărfuri către C. nu a fost tratată în cuprinsul raportului de inspecţie sau al deciziei de impunere. Deşi echipa de inspecţie fiscală a tratat în raportul de inspecţie numai problematica achiziţiilor de mărfuri de la B., instanţa de fond a înţeles să pună sub semnul întrebării inclusiv vânzarea de mărfuri de către A. către C., reţinând că reclamanta nu a oferit nicio contraprestaţie.

Recurenta are în vedere considerentele din sentinţă potrivit cărora împrejurări precum: administratorul comun al societăţii furnizoare (SC B.) şi cumpărătoare (SC C. SRL), faptul că societatea furnizoare garantează în solidar cu societatea cumpărătoare, aflată în insolvenţă, executarea obligaţiilor faţă de reclamantă, prevederea că livrarea mărfurilor se va face direct de la furnizor la cumpărător fără ca A. să aibă vreo responsabilitate concretă, aşa cum însăşi reclamanta recunoaşte, creează semne de întrebare evidente cu privire la prestaţia efectivă a societăţii A., în condiţiile în care este evident că nu a oferit nicio contraprestaţie, nu a intermediat efectiv vânzarea de materiale de construcţii de la furnizor la cumpărător, firme ce au acelaşi administrator, cu strânsă legătură între ele şi care îşi cunosc reciproc patrimoniul, obiectul de activitate şi posibilităţile de tranzacţionare.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza şi această critică a recurentei, prin prisma raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, şi se va pronunţa asupra legalităţii acestora strict prin raportare la motivele de fapt şi de drept ce au fost reţinute de către organele de inspecţie fiscală în actele administrative atacate în prezenta cauză.

Prin urmare, în condiţiile unei motivări necorespunzătoare a sentinţei recurate, ce nu corespunde exigenţelor instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu se impune examinarea celorlalte critici subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi analizate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării litigiului, când va lua în examinare toate motivele de fapt şi de drept menţionate în cererea de chemare în judecată.

2.2. Temeiul juridic al soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de aceste considerente, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 160/2020 din 22 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 7 decembrie 2022.