Solidary liability of insolvency debtor’s administrator for unpaid tax debts and the requirement to prove bad faith under Art. 25(2)(d) of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat anularea Deciziei nr. 67/16.04.2019 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei nr. 49/31.01.2019 privind atragerea răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2/CA din 13 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta A. a formulat recurs, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivat de faptul că sentinţa recurată este expresia interpretării şi aplicării eronate atât a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, cât şi ale art. 1.349 raportat la art. 1.357 C. civ.

Din perspectiva faptei ilicite, recurenta-reclamantă a arătat că, în realitate, nu s-a reţinut săvârşirea vreunei fapte ilicite. Din profitul de 10.244 RON, societatea nu ar fi putut achita o parte semnificativă a datoriilor, în raport de cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite. A mai menţionat că societatea B. S.R.L. nu a avut niciun moment obligaţii bugetare neachitate, întreaga sumă reţinută în sarcina acesteia cu titlu de obligaţii fiscale a fost rezultatul unei inspecţii fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariaţii acesteia. Totodată, a considerat că nu se poate reţine existenţa vreunei fapte ilicite, întrucât, aşa cum reiese din corespondenţa purtată între societatea C. S.R.L. (prestatorul de servicii contabile) şi ANAF - AJFP Tulcea, înregistrarea în contabilitate, în modalitatea în care a fost realizată, nu trebuia să fie generatoare de impozite suplimentare şi accesorii ale acestora, conform Adresei nr. x/10.0L2018 anexată prezentului recurs.

În ceea ce priveşte vinovăţia, pentru a se atrage răspunderea solidară în condiţiile codului de procedură fiscală, sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credinţe a persoanei. Simpla deţinere a calităţii de administrator al societăţii insolvabile sau emiterea unei decizii de impunere nu conduce, în mod automat, la o prezumţie de rea-credinţă. Simplu fapt de a nu fi achitate la scadenţă obligaţiile fiscale ale societăţii nu poate reprezenta o prezumţie simplă din care să rezulte îndeplinirea tuturor condiţiilor privind răspunderea delictuală a administratorului.

În opinia sa, instanţa de fond trebuia să analizeze faptele personale ale reclamantei, şi nu "fapta" persoanei juridice al cărei administrator este reclamanta-recurentă, astfel că argumentaţia instanţei nu este suficientă, nefiind analizată, în întregime condiţia subiectivă a relei-credinţe. Mai mult, instanţa de fond în mod greşit a reţinut că organul fiscal a reuşit să dovedească existenţa vinovăţiei recurentei-reclamante, în condiţiile în care acesta nu a motivat în actele fiscale contestate în ce constă reaua-credinţă în neachitarea obligaţiilor fiscale. Organul fiscal nu a dovedit, prin niciun mijloc de probă, reaua-credinţă a recurentei-reclamante şi nu a indicat care sunt elementele concrete faţă de care s-a ajuns la această concluzie, circumstanţe de fapt fiind descrise într-un mod general şi impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputabile recurentei-reclamante.

Or, legiuitorul a prevăzut că doar buna-credinţă se prezumă, nu şi reaua-credinţă care, pentru a fi reţinută, trebuie probată. Intimata-pârâtă nu a probat existenţa acestei condiţii, simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei recurentei-reclamante, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme din niciun mijloc de probă nu rezultă că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Cu titlu de jurisprudenţă a indicat Decizia nr. 776/19.02.2019, Decizia nr. 5502/12.11.2019, Decizia nr. 3/09.01.2020 şi Decizia nr. 1430/05.03.2020 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În continuare, cu referire la prejudiciu, ca element al răspunderii civile delictuale, a menţionat că acesta trebuie să fie consecinţa directă a faptei ilicite analizate. Or, în contextul în care suma imputată cu titlu de prejudiciu a fost stabilită în urma unei inspecţii fiscale prin recalificarea sumelor achitate de societate salariaţilor acesteia, şi în condiţiile în care societatea, prin prestatorul de servicii contabile, a căutat să se asigure cu privire la înregistrarea în contabilitate a ceea ce a constituit mai târziu fapta ilicită, iar răspunsul intimatei-pârâte a fost în sensul că înregistrările contabile sunt legal efectuate şi nu pot genera alte obligaţii fiscale, se poate concluziona că prejudiciul reclamat de către intimata-pârâtă nu este în niciun caz generat de fapta recurentei-reclamante.

Din această perspectivă apare ca neîndeplinită şi condiţia legăturii de cauzalitate dintre faptă şi prejudiciu, ca element constitutiv al răspunderii civile delictuale. Nu poate fi considerată o consecinţă a modului de administrare a societăţii B. S.R.L. de către recurenta-reclamantă stabilirea unor sarcini fiscale suplimentare urmare a raportului de inspectţie fiscală anterior menţionat. În egală măsura din perspectiva cuantumului prejudiciului se constată că nici măcar fapta reţinută în sarcina recurentei-reclamante nu genereză în sine prejudiciul reclamat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală, considerând că acţiunea recurentei-reclamante nu este motivată, neîncadrându-se în cazurile prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

A considerat că decizia de sancţionare este legală, fiind îndeplinite condiţiile legale prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală privind angajarea răspunderii solidare, instituţie juridică care, deşi a fost declanşată ulterior celei de insolvenţă, sunt distincte una faţă de alta mai ales din perspectiva efectelor faţă de persoanele implicate. Dacă insolvenţă este declanşată faţă de societatea debitoare ca entitate juridică, angajarea răspunderii solidare pe temeiul Codului de procedură fiscală se realizează faţă de o persoană fizică, respectiv administratorul statutar al persoanei juridice în raport cu îndeplinirea sau nu a obligaţiilor sale legale ce decurg din exercitarea acestui mandat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunţarea hotărârii recurate cu interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală şi ale art. 1.349 raportat la art. 1.357 C. civ.

2.2. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Recurenta - reclamantă A. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 49/31.01.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a sa pentru obligaţiile fiscale restante ale societăţii debitoare B. S.R.L., în limita sumei de 3.123.874 RON, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost respinsă prin Decizia nr. 67/16.04.2019 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

Curtea de apel a găsit nefondate toate criticile de nelegalitate invocate de reclamantă, soluţie care este împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât se bazează pe interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Preliminar, Înalta Curte va analiza susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu mai este îndeplinită condiţia prevăzută de dispoziţiile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, respectiv existenţa unor obligaţii restante ale societăţii B. S.R.L., întrucât acestea au fost anulate prin dispoziţiile art. I din Legea nr. 72/2022.

Înalta Curte constată că decizia depusă de recurenta-reclamantă în şedinţa publică din 24.11.2022, prin care s-au anulat obligaţiile fiscale ale societăţii B. S.R.L., în temeiul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022, nu produce efecte în prezenta cauză, întrucât legalitatea actului administrativ contestat (decizia de angajare a răspunderii solidare a administratorului societăţii) se analizează raportat la data emiterii acestuia, urmând ca decizia prin care s-au anulat obligaţiile fiscale să fie avută în vedere de organele fiscale în procedura de executare.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, temeiul juridic de care s-au prevalat organele fiscale la emiterea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală răspund solidar cu acesta administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Din analiza acestor norme legale se desprinde concluzia că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului unei societăţi, sub aspectul conduitei acestuia, trebuie să rezulte, că în timpul mandatului de administrator al operatorului economic declarat insolvabil, persoana în cauză nu a declarat obligaţiile fiscale la termenele legale sau, indiferent de conduita sa sub acest aspect, nu a dispus achitarea obligaţiilor fiscale scadente.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că organele fiscale au dovedit îndeplinirea condiţiilor legale pentru atragerea răspunderii patrimoniale: existenţa prejudiciului, săvârşirea faptei ilicite, legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciu, precum şi vinovăţia persoanei.

Recurenta-reclamantă a susţinut că, în realitate, nu i s-a reţinut săvârşirea unei fapte ilicite deoarece societatea B. S.R.L. nu a avut niciun moment obligaţii bugetare neachitate, întreaga sumă reţinută în sarcina acesteia cu titlu de obligaţii fiscale fiind rezultatul unei inspecţii fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariaţii acesteia.

Înalta Curte reţine că societatea a fost înfiinţată în anul 2016 şi nu a fost verificată pe linia obligaţiilor fiscale de la înfiinţare, astfel cum reiese din raportul de inspecţie fiscală . Aşadar, împrejurarea că întreaga sumă reţinută în sarcina societăţii cu titlu de obligaţii fiscale a fost rezultatul unei inspecţii fiscale prin care s-a procedat la recalificarea sumelor achitate de societatea către salariaţii, nu prezintă relevanţă câtă vreme organele fiscale au competenţe legale să verifice modul în care s-au declarat şi achitat obligaţiile fiscale datorate şi să reîncadreze aceste sume atunci când constată că nu au fost declarate corespunzător.

Mai mult chiar, prin Decizia nr. 255/25.05.2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018 s-a constatat definitiv legalitatea actelor administrativ fiscale iniţiale (Decizia de impunere xnr. 131/30.07.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/30.07.2018). Aceste acte consfinţesc existenţa debitului în cuantum de 3.123.874 RON, prejudiciul fiind unul cert.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că nu se poate reţine fapta ilicită, prejudiciul şi legătura de cauzalitate dintre acestea în condiţiile în care societatea, prin prestatorul de servicii contabile, s-a asigurat cu privire la înregistrările contabile efectuate, invocând în acest sens corespondenţa purtată cu organele fiscale, respectiv adresa nr. x/10.01.2018, ataşată cererii de recurs.

Înalta Curte constată că adresa nr. x/10.01.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea reprezintă o simplă corespondenţă cu caracter general prin care beneficiarul este îndrumat în domeniul fiscal. Aşadar, prin această adresă nu s-a analizat în concret corectitudinea înregistrărilor efectuate de reclamantă şi nici nu s-a stabilit că suma nu trebuia să fie generatoare de impozite suplimentare şi accesorii, cum eronat susţine recurenta-reclamantă.

Procedând la propria evaluare a materialului probator administrat în cauză, pentru a răspunde criticilor formulate, instanţa de control judiciar reţine că săvârşirea fapta ilicite a recurentei-reclamante este reprezentată de neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale către bugetul general consolidat, neplată care a dus la emiterea titlurilor de creanţă, devenite titluri executorii la momentul exigibilităţii. Din această perspectivă, nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante potrivit cărora profitul înregistrat de societate în sumă de 10.244 RON este nesemnificativ, faţă de obligaţiile fiscale stabilite prin actul fiscal contestat în sumă de 3.123.874 RON, deoarece indicarea de către organul fiscal a existenţei unui profit efectiv reprezintă condiţia premisă a achitării oricărei datorii, în sensul că existenţa disponibilului în casă şi conturi ducea în situaţia unui administrator de bună-credinţă la achitarea obligaţiilor fiscale sau măcar la o parte din acestea.

Instanţa de control judiciar constată că organul fiscal a dovedit prin mijloace de probă concludente vinovăţia recurentei-reclamante şi nu s-au rezumat doar la a afirma că s-a acţionat cu rea-credinţă. Totodată, s-au analizat faptele personale ale recurentei-reclamante şi nu fapta persoanei juridice, al cărei administrator este recurenta-reclamantă, cum eronat se susţine.

În acest sens, sunt relevante: procesul-verbal nr. x/02.10.2018 al organului fiscal prin care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului şi care nu a fost contestat de recurenta-reclamantă, precum şi actele de executare silită reprezentate de titlul executoriu şi somaţiile emise în dosarul de executare nr. x/2019. Or, toate aceste înscrisuri fac dovada faptului că recurenta-reclamantă, în calitate de reprezentant legal al societăţii debitoare, deşi avea cunoştiinţă de existenţa debitului la bugetul de stat şi de urmările neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale a ales să continue activitatea economică, care a dus în mod direct la acumularea de majorări, penalităţi, ceea ce a dus la incapacitatea de plată a societăţii, finalizându-se cu o insolvenţă iminentă.

Prin urmare, în mod legal a fost angajată răspundere solidară a recurentei-reclamante pentru obligaţiile fiscale ale societăţii debitoare pe perioada în care a deţinut calitatea de administrator în cadrul acesteia, astfel că hotărârea instanţei de fond, care a validat actele administrativ fiscale contestate, este dată cu intepretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile speţei.

2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi act normativ, Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 2/CA din 13 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.