Suspension of tax assessment execution denied due to prohibition of prejudging merits in preliminary summary review

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/16.09.2021 în ceea ce priveşte suma de 104.612.878 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 103.138.708 RON), ca urmare a reconsiderării tratamentului fiscal aplicabil operaţiunilor de cumpărare de energie electrică pentru care s-a apreciat că se aplică măsura simplificată a taxării inverse, şi TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parţiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziţia serviciilor de management.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 473 din 11 martie 2022, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, vizând suspendarea executării deciziei de impunere nr. x_127/16.09.2021, ca nefiind întrunite în mod cumulativ condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 473 din 11 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta, invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond nu a făcut o analiză circumstanţiată asupra situaţiei concrete în care se află societatea, inclusiv din perspectiva aplicării normelor de drept material la situaţia de fapt, pronunţând o sentinţă nelegală şi netemeinică. Totodată, a susţinut că întreaga argumentaţie a primei instanţe este reprezentată de o preluare mecanică a apărărilor organelor fiscale, fiind vorba de o motivare superficială a hotărârii recurate.

Faptul că instanţa de fond nu a analizat temeinic motivele de nelegalitate şi a reţinut, potrivit propriului raţionament, că acestea nu s-ar putea încadra într-un caz bine justificat pentru acordarea măsurii suspendării, deoarece valorificarea informaţiilor ar presupune o prejudecare a fondului, reprezintă în opinia recurentei-reclamante o veritabilă denegare de justiţie, societăţii fiindu-i limitat dreptul de acces, în mod efectiv, la remediul legal al suspendării.

Invocând repere doctrinare şi jurisprudenţiale europene, recurenta-reclamantă a considerat că însăşi o presupusă necesitate de a se efectua o analiză aprofundată a raportului juridic dedus judecăţii, pentru a se putea stabili dacă au fost respectate drepturile/principiile fundamentale, constituie prin ea însăşi o dovadă de nelegalitatea vădită a actului administrativ contestat. În situaţia în care instanţa de fond a ajuns la concluzia că argumentele societăţii nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu, ar fi trebuit să reţină îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, având în vedere tocmai observaţiile sale privind natura complexă a problemelor juridice invocate de societate prin criticile de nelegalitate aduse deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte aspectele procedurale, a criticat reţinerile instanţei de fond privind legalitatea aplicării dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. A susţinut că întregul raţionament al autorităţii, pentru care au fost stabilite sume suplimentare de plată cu titlu de TVA rezidă în "reîncadrarea" revânzărilor de energie electrică analizate, pe baza aplicării alineatului (l) al articolului 11 din Codul fiscal. Or, o asemenea încadrare, fără de care toată construcţia juridică a organului de inspecţie rămâne fără temei legal, ignoră flagrant dispoziţiile exprese ale alin. (5) al aceluiaşi articol 11 din Codul fiscal care menţionează expres faptul că alin. (1) - (4) ale acestui articol se aplică în materia impozitelor directe. Interpretând per a contrario dispoziţiile precitate, rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că aceste norme nu sunt niciodată aplicabile în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA, în prezenta cauză.

A concluzionat în sensul că motivarea instanţei de fond este superficială deoarece nu s-a procedat la studierea temeinică a argumentului adus de societate cu privire la incidenţa art. 11 alin. (1) din Codul fiscal în prezenta cauză. A susţinut că această normă legală a constituit premisa unică şi principală a "reîncadrărilor" revânzărilor de energie electrică analizate, în considerarea cărora au fost stabilite sume suplimentare de plată cu titlu de TVA, întrucât atât la punctul 2.1.3. din Decizia de impunere, cât şi la pag. 21 din RIF, ambele secţiuni purtând denumirea "Temeiul de drept", AJFP Călăraşi a invocat expressis verbis art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, motiv pentru care nu poate primi pretinsa justificare a organului de soluţionare potrivit căreia echipa de inspecţie fiscală nu a pus în aplicare articolul 11 alin. (1) Codul fiscal în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente perioadei 2016-2021, ci doar cu privire la anul 2015.

În mod eronat nu a reţinut instanţa de fond încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal şi exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia, în procedura de emitere a deciziei de impunere, ca reprezentând împrejurări de natură să contureze existenţa unui caz bine justificat.

În opinia recurentei-reclamante, modalitatea în care AJFP Călăraşi a înţeles să emită decizia de impunere, fără să utilizeze toate informaţiile şi documentele puse la dispoziţie de către contribuabil pentru determinarea corectă şi completă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în vederea identificării circumstanţelor proprii revânzărilor de energie electrică, dar şi ale serviciilor de management achiziţionate, încalcă prevederile art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Prin raţionamentul aplicat, instanţa de fond nu a făcut altceva decât să confere legalitate unei sancţiuni aplicate printr-un act administrativ-fiscal vădit nelegal, în cadrul căreia drepturile societăţii au fost nesocotite în mod flagrant. În acest sens, instanţa de fond s-a rezumat la a face aprecieri de o manieră foarte generală, potrivit cărora organul fiscal ar fi analizat documentaţia depusă de către societate şi ar fi verificat măsura în care tranzacţiile pretinse au intervenit în scopul operaţiunilor sale taxabile, fără însă a-şi fundamenta temeinic alegaţiile.

A susţinut că instanţa de fond a nesocotit prevederile legale şi doctrinare incidente, deoarece ar fi trebuit să verifice în mod responsabil şi cuprinzător dacă organul fiscal a stabilit în mod corect taxele şi impozitele datorate de către contribuabil, a examinat în mod obiectiv starea de fapt şi de drept, cu luarea în calcul a tuturor împrejurărilor de fapt şi a raporturilor juridice relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal aplicabil.

Cu referire la aspectele substanţiale a menţionat faptul că includerea conceptului de "orice licenţă care permite comercializarea de energie electrică" a fost făcută abia prin Legea nr. 296/2020, cu aplicare din iunie 2021. Pe cale de consecinţă, considerarea ca îndeplinită a aceste condiţii pentru perioada anterioară modificării reprezintă o aplicare retroactivă a legii. AJFP Călăraşi a aplicat acelaşi tratament fiscal tranzacţiilor efectuate de către societate în perioada 2015-2021, deşi începând cu anul 2016, măsurile impuse de legiuitor cu privire la neaplicarea mecanismului taxării inverse au fost modificate.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond că societatea îndeplineşte condiţiile cerute de lege pentru încadrarea în categoria trader-ilor de energie electrică şi, potrivit dispoziţiilor art. 331 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, atrage aplicabilitatea mecanismului taxării inverse.

După reluarea aspectelor invocate prin cererea de suspendare, recurenta-reclamantă a susţinut că nu este îndeplinită condiţia de formă cu privire la deţinerea unei licenţe de furnizare a energiei electrice (pentru 2015) sau a unei licenţe pentru activitatea trader-ului de energie electrică (pentru 2016-2021).

Astfel, prin introducerea noii ipoteze în cuprinsul art. 331 alin. (2) lit. e) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv aceea a deţinerii oricărei licenţe care permite comercializarea de energie electrică, legiuitorul fiscal a înţeles să extindă sfera de aplicare a măsurii de simplificare dincolo de deţinătorii de licenţe de furnizare şi de trading, optând pentru o exprimare generală, care nu mai limitează (începând cu data intrării în vigoare a modificării) taxarea inversă la operaţiunile derulate de deţinătorii unui anumit tip de licenţă eliberată de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei. A arătat că societatea nu deţinea niciuna dintre licenţele menţionate expres de art. 331 alin. (2) lit. e) pct. l din Codul fiscal până la data de 20 iunie 2021, deoarece singura licenţă deţinută de B. nu se numără printre cele enumerate limitativ de art. 331 alin. (2) lit. e) pct. l din Codul fiscal în forma prevăzută de legiuitor anterior intrării în vigoare a Legii 296/2020.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond că este îndeplinită condiţia substanţială impusă prin art. 331 alin. (2) lit. e) pct. 2 din Codul fiscal. În acest sens, a arătat că societatea a achiziţionat energie electrică de pe piaţa relevantă strict în cazurile izolate în care nu îşi putea onora contractele de vânzare încheiate cu diverşi actori economici. Or, practicarea pur ocazională a cumpărării şi revânzării de energie electrică nu creează premisele şi nici nu duce la îndeplinirea trăsăturii definitorii impuse de lege pentru a putea acorda societăţii statutul de comerciant/trader.

De asemenea, a criticat faptul că instanţa de fond nu a antamat în niciun fel problematica consumului propriu neglijabil. Principalul argument pentru care consumul propriu total provine din două surse distincte este acela că, dată fiind specificitatea resursei energetice, fie ea şi electrică, din punct de vedere tehnic, nu se poate realiza o delimitare clară, strictă a surselor cantităţilor de energie consumate, în privinţa unor bunuri ce nu pot fi individualizate.

În acest sens, a mai precizat că depunerea declaraţiei 089 constituie doar o consecinţă a faptului că societatea înregistrează un consum propriu neglijabil, iar nu un mecanism de verificare a îndeplinirii condiţiei. În plus, societatea a ataşat în Anexa 11 la Cererea de suspendare un document care evidenţiază structurat atât cantităţile de energie electrică cumpărate, cât şi cele consumate, cu observarea unui mod de calcul extins tocmai pentru a fundamenta temeinic teza potrivit căreia, indiferent de perspectiva din care sunt interpretate noţiunile legale incidente, Societatea tot nu este în situaţia în care să îndeplinească cerinţa legală aferentă consumului propriu total (depăşirea procentului de 1%) în toţi anii supuşi controlului.

În mod eronat a constatat instanţa de fond legalitatea măsurii dispuse de către echipa de inspecţie fiscală, respectiv stabilirea de TVA suplimentară de colectat în cuantum de 69.900.984,34 RON, aferentă perioadei 2016 - 2021 (din totalul TVA stabilit suplimentar în sumă de 103.138.708 RON, excluzând suma de 33.237.723,36 RON, aferentă anului 2015). Prima instanţă a validat modul de abordare al AJFP Călăraşi, în pofida argumentelor sale, care a arătat că organele fiscale au aplicat norme legale în vigoare la nivelul anului 2015, obligaţiilor fiscale aferente perioadei 2016-2021. Dacă iniţial, norma prevedea obligaţia organelor de inspecţie fiscală de a corecta operaţiunile contribuabilului prin aplicarea mecanismului taxării inverse (presupunând impunerea obligaţiei corelative de a colecta TVA-ul în sarcina beneficiarului care doar şi-a dedus TVA-ul respectiv), ulterior legiuitorul a modificat măsura aplicabilă în cazul neaplicării de către contribuabil a mecanismului taxării inverse, instituind regula potrivit căreia contribuabilul îşi va pierde doar dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri sau servicii vizate (stabilirea de TVA nedeductibil).

În ceea ce priveşte condiţia existenţei unei pagube iminente de natură să atragă suspendarea executării deciziei de impunere, recurenta-reclamantă a invocat cuantumul ridicat al sumei în litigiu. Totodată, prin raportare la obiectul de activitate al societăţii a susţinut următoarele: imposibilitatea de a-şi achita debitele curente şi de a desfăşura efectiv activitatea de producţie a energiei electrice; cuantumul obligaţiilor fiscale depăşeşte totalul veniturilor anuale (luând în considerare datele publice, extrase de pe site-ul Ministerului de Finanţe, referitoare la veniturile şi cheltuielile totale anuale ale societăţii prin raportare la ultimii 3 ani: 2018-2019); suma impusă prin decizia de impunere, respectiv 104.612.878 RON, afectează în mod deosebit de grav media lunară a cifrei de afaceri, în cuantum de numai 4.211.821 RON; imposibilitatea onorării comenzilor către beneficiari care ar cauza un prejudiciu de imagine societăţii; riscul de a pierde licenţa pentru exploatarea comercială a unei capacităţi de producere a energiei electrice, prin raportare la neîndeplinirea condiţiilor legale incidente; imposibilitatea de a achita obligaţiile bugetare curente; impactul blocării activităţii societăţii asupra pieţei de energie electrică având în vedere situaţia economică critică, respectiv creşterea fără precedent a preţurilor energiei.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond că DGAMC nu îi poate fi opusă procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de AJFP Călăraşi. În acest sens, a arătat că DGAMC este singura instituţie abilitată să pună în executare decizia de impunere având în vedere că, începând cu anul 2022, competenţa de administrare fiscală a societăţii a trecut de la AJFP Călăraşi la DGAMC, fiind necesară opozabilitatea hotărârii ce se va pronunţa şi faţă de această pârâtă.

1.4. Apărările formulate în cauză

1.4.1. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Cu privire la primul motiv de recurs a arătat că la rubrica 2.1.3 sunt invocate actele normative ce au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 126 alin. (3) lit. a), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi e), art. 150^11 alin. (1), art. 157 alin. (2) şi art. 160 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi art. 268 alin. (3) lit. a), art. 297 alin. (1) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a), art. 308 alin. (1), art. 326 alin. (2), art. 331 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, astfel ca în mod corect a reţinut prima instanţă că argumentaţia reclamantei prin prisma art. 11 alin. (1) din Codul fiscal este speculativă, întrucât nu reiese că respectiva normă juridică ar fi constituit premisa unică a raţionamentului dezvoltat de organul fiscal sau premisa esenţială pe care s-a fundamentat raţionamentul respectiv, ci reprezintă doar un temei normativ indicat în conţinutul deciziei de impunere, alături de alte norme juridice relevante pentru argumentarea în drept a actului atacat.

Cu referire la încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal şi exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia în procedura de emitere a deciziei de impunere, în mod legal a reţinut prima instanţă că nu reprezintă împrejurări de natură să contureze existenţa unui caz bine justificat. În acest sens, a precizat că potrivit art. 6 alin. (1), art. 7 alin. (2) şi (3), art. 55 alin. (2) şi art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute în normele legale.

A mai arătat că este legală reţinerea primei instanţe cu privire la faptul că societatea îndeplineşte condiţiile cerute de lege pentru încadrarea în categoria trader-ilor de energie electrică şi, potrivit dispoziţiilor art. 331 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, atrage aplicabilitatea mecanismului taxării inverse.

Din verificările efectuate s-a constatat că toată energia achiziţionată de la Operatorul pieţei de energie etectrică şi gaze naturale OPCOM S.A. şi SE Electrica S.A., alte societăţi independente, precum şi de la societăţile afiliate, este revândută în totalitate.

Astfel, pe lângă producţie, societatea a realizat şi activitatea de cumpărare şi revânzare de energie electrică ce o califică pe aceasta drept comerciant, având obligaţia întocmirii şi depunerii Declaraţiei 089. În lipsa acestei Declaraţii 089, facturile de achiziţie energie electrică au fost emise de furnizori cu cota de TVA 19% (20% şi 24%), deşi operaţiunea este în fapt supusă măsurilor de simplificare.

A mai arătat, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, faptul că societatea a dedus TVA aferentă facturilor de achiziţie energie electrică în calitate de trader (comerciant) încălcând prevederile art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, pentru anul 2015 şi prevederile art. 331 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit anularea dreptului de deducere prin dispunerea colectării de TVA fapt ce anulează dreptul de deducere a TVA exercitat de societate pe perioada analizată şi impune plata la bugetul statului a TVA ca urmare a nerespectarii condiţiilor privind taxarea inversă, respectiv anularea dreptului de deducere a TVA pe perioada 2016-31.03.2021.

1.4.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că soluţia pronunţată de instanţa de fond este corectă, legală şi motivată.

În mod corect s-a reţinut că susţinerile reclamantei nu sunt în măsuăa să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere contestată, motivele invocate neavând caracterul unor indicii aparente care sa răstoarne cu uşurinţă, în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, prezumţia de legalitate a acestui act administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte aspectele de procedură invocate de recurenta-reclamantă ca reprezentând împrejurări vădite de nelegalitate de natură să contureze cazul bine justificat, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, a arătat că din decizia de impunere nu rezultă că organele de inspecţie fiscală nu şi-ar fi exercitat rolul activ sau că ar fi abuzat de dreptul de apreciere ce le este recunoscut de lege.

A apreciat ca fiind neîntemeiate criticile recurentei-reclamante privind aplicarea nelegală în speţă a prevederilor art. 11 din Codul fiscal. Acest articol tratează şi pune accentul pe substanţa şi conţinutul economic al activităţilor şi tranzacţiilor derulate de contribuabil, în detrimentul condiţiilor de formă şi nu are legătură cu cuantificarea unui anumit impozit sau a unei taxe, aşa cum eronat încearcă să insinueze recurenta-reclamanta.

În ce priveşte argumentele de ordin substanţial dezvoltate de recurenta-reclamanta în cererea de suspendare, intimata-pârâtă a apreciat ca fiind corecte reţinerile instanţei de fond în sensul că analizarea acestora implică, în mod evident, o analizare a temeiniciei actului administrativ a cărui suspendare se solicită, ceea ce nu este permis de maniera aprofundată în cadrul procedurii suspendării.

În cauză nu este îndeplinită nici condiţia pagubei iminentă. Această condiţie trebuie să decurgă în mod direct din nelegalitatea aparentă şi evidentă a actului administrativ şi nu din simpla punere în aplicare a acestuia, aşa cum susţine recurenta-reclamanta.

Totodată, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, a apreciat corectă şi legală reţinerea instanţei de fond potrivit căreia pârâtei DGAMC nu i se poate opune procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de AJFP Călăraşi.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune, întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/16.09.2021 în ceea ce priveşte suma de 104.612.878 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 103.138.708 RON), ca urmare a reconsiderării tratamentului fiscal aplicabil operaţiunilor de cumpărare de energie electrică pentru care s-a apreciat că se aplică măsura simplificată a taxării inverse, şi TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parţiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziţia serviciilor de management.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x_127/16.09.2021 formulată de reclamantă, care a declarat recurs împotriva acestei soluţii, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, în cauza de faţă, acest motiv de casare nu este incident, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară, întrucât recurenta-reclamantă nu a invocat nicio împrejurare de fapt sau de drept care să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ contestat.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cazul bine justificat şi paguba iminentă, cele două condiţii determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei şi invers.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, instanţa de control judiciar nu poate reţine o denegare de justiţie în prezenta cauză, câtă vreme prima instanţă s-a raportat şi a respectat limitele cu care a fost investită prin cererea de suspendare formulată. Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare. Aşadar, faptul că prima instanţă nu a analizat anumite aspecte, pentru care a apreciat că este necesară antamarea fondului litigiului, nu este de natură să atragă casarea hotărârii.

Totodată, Înalta Curte constată că societăţii recurente nu i-a fost limitat dreptul de acces, în mod efectiv, la remediul legal al suspendării, astfel cum în mod eronat susţine. Suspendarea executării actului administrativ constituie o situaţie de excepţie, în cadrul căreia instanţa are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Mai reţine Înalta Curte, că recurenta-reclamantă a invocat o motivare simplistă, superficială sau prea generală cu privire la o serie de aspecte analizate de prima instanţă, susţinând că argumentaţia acesteia este reprezentată de o preluare mecanică a apărărilor organelor fiscale, fără să fie făcută o analiză asupra situaţiei concrete în care se află societatea.

Or, raportat la obiectul cauzei (verificarea îndeplinirii condiţiilor privind executarea unui act administrativ) şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii, respectiv prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, judecătorul a explicat în mod clar şi logic raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de suspendare a executării actului administrativ, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv problemele esenţiale ridicate de părţi, prin raportare şi la mijloacele de probă administrate în litigiu.

Nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante care a considerat că instanţa de fond ar fi trebuit să reţină îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, având în vedere natura complexă a problemelor juridice invocate de societate prin criticile de nelegalitate aduse deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte aspectele procedurale, în mod corect a reţinut prima instanţă că argumentaţia recurentei-reclamante prin prisma art. 11 alin. (1) din Codul fiscal este speculativă, întrucât nu reiese că respectiva normă juridică ar fi constituit premisa unică a raţionamentului dezvoltat de organul fiscal sau premisa esenţială pe care s-a fundamentat raţionamentul respectiv, ci reprezintă doar un temei normativ indicat în conţinutul deciziei de impunere, alături de alte norme juridice relevante pentru argumentarea în drept a actului atacat. Astfel cum reiese din decizia de impunere, reţine instanţa de control judiciar că, la rubrica 2.1.3 din decizia de impunere, sunt invocate actele normative ce au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 126 alin. (3) lit. a), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi e), art. 150^11 alin. (1), art. 157 alin. (2) şi art. 160 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi art. 268 alin. (3) lit. a), art. 297 alin. (1) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a), art. 308 alin. (1), art. 326 alin. (2), art. 331 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, nu pot reprezenta împrejurări de natură să contureze existenţa unui caz bine justificat argumentele aduse de recurenta-reclamantă cu privire la încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal şi exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia, în procedura de emitere a deciziei de impunere.

În acest sens, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă s-a limitat la a critica modalitatea în care AJFP Călăraşi a înţeles să emită decizia de impunere, în sensul că nu au fost utilizeze toate informaţiile şi documentele puse la dispoziţie de către contribuabil pentru determinarea corectă şi completă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în vederea identificării circumstanţelor proprii revânzărilor de energie electrică, dar şi ale serviciilor de management achiziţionate. Or, în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a precizat, în concret, care sunt acele informaţii şi documente pe care le-a pus la dispoziţie organelor fiscale şi care nu au fost avute în vedere, Înalta Curte nu poate reţine o nesocotire, în mod flagrant, a drepturilor societăţii, astfel cum se susţine.

Cu privire la aspectele de ordin substanţial invocate, Înalta Curte, în acord deplin cu judecătorul fondului, reţine că, din probele administrate în cauză, societatea recurentă pe lângă producţie a realizat şi activităţi de cumpărare şi revânzare a energiei electrice, împrejurări care, la nivel de aparenţă, o încadrează în noţiunea de comerciant, astfel cum este prevăzut la art. 160 alin. (2) lit. e) şi f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru anul 2015, iar începând cu anul 2016 relevante sunt dispoziţiile art. 331 alin. (2) lit. e) şi f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Fiind vorba doar de aparenţa creată de actul administrativ, sub aspectul legalităţii sale, Înalta Curtea constată că raportat la conţinutul actelor normative care prevăd mecanismul taxării inverse, nu se poate reţine o aplicare retroactivă a Legii nr. 296/2020, câtă vreme în ambele variante normative se face referire la licenţa de furnizare a energiei electrice.

Aşadar, se reţine că părţile au opinii diferite în ceea ce priveşte condiţiile de formă, dar mai ales condiţiile substanţiale în care se poate aplica taxarea inversă. Or, analizarea lor pe calea prezentei cereri de suspendare ar presupune o verificare minuţioasă de către instanţa competentă a tuturor elementelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere. Această împrejurare ar echivala practic cu o tranşare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a formulat critici împotriva considerentelor prin care instanţa de fond a analizat, la nivel de aparenţă, chestiunea TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parţiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziţia serviciilor de management.

Având în vedere împrejurarea că nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului temeinic justificat, instanţa de recurs reţine ca fiind inutil examenul îndeplinirii condiţiei referitoare la prevenirea unei pagube iminente, întrucât, pentru a determina suspendarea executării actului administrativ, cele două condiţii trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce nu este cazul în speţă.

Chiar şi aşa, invocarea de către recurenta-reclamantă a cuantumului ridicat al sumei în litigiu şi executarea însăşi a deciziei de impunere, nu pot fi reţinute de instanţă pentru dovedirea iminenţei producerii prejudiciului.

În final, recurenta-reclamantă a criticat şi considerentele prin care instanţa a reţinut că Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili nu îi poate fi opusă procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi. În acest sens, a arătat că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este singura instituţie abilitată să pună în executare decizia de impunere având în vedere că, începând cu anul 2022, competenţa de administrare fiscală a societăţii a trecut de la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, fiind necesară opozabilitatea hotărârii ce se va pronunţa şi faţă de această pârâtă.

Înalta Curte respinge aceste critici ca nefondate raportat la dispoziţiile art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, în contenciosul administrativ, în cazul contestării unui act administrativ, calitatea procesuală activă aparţine persoanei ce se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim de o autoritate publică, prin emiterea actului, în timp ce calitatea procesuală pasivă aparţine autorităţii publice care a emis actul administrativ atacat. Din această perspectivă, nu prezintă relevanţă care este instituţia abilitată să pună în executare decizia de impunere.

În speţă, s-a contestat un act emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi şi, pe cale de consecinţă, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu poate fi subiect pasiv al raportului dedus judecăţii ori persoana faţă de care se poate realiza interesul de care se prevalează reclamantul, întrucât nu este emitentul actului supus controlului judecătoresc.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat, criticile formulate neputând să conducă la modificarea soluţiei date de către prima instanţă, care a apreciat în mod corect că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ atacat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul formulat va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 473 din 11 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.