Partial annulment of tax assessment in insolvency based on non bis in idem following definitive criminal conviction for illegal VAT refund

Şedinţa publică din data de 22 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 17 iunie 2020 sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj – Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a solicitat anularea Deciziei nr. 676 din 12.12.2019, desfiinţarea în totalitate a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 10.07.2010, desfiinţarea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/10.07.2009 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 10.07.2009.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 51 din 25 februarie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea; s-a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 676/12.12.2019 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin serviciul de soluţionare contestaţii 1 Cluj; s-a respins contestaţia formulată de S.C. A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/10.07.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.07.2010; s-a respins în rest cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. şi s-a menţinut Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/10.07.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.07.2010.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de mai sus au formulat recurs atât recurenta-reclamantă S.C. A. prin lichidator judiciar B., cât şi recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. prin lichidator judiciar B.

Reclamanta S.C. A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat în principal, admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate sub aspectul modului de soluţionare de către instanţa de fond a raportului de drept fiscal contestat, cu consecinţa trimiterii cauzei spre reiudecare instanţei de fond; în subsidiar, admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, sub aspectul modului de soluţionare de către instanţa de fond a raportului de drept fiscal contestat, cu consecinţa rejudecării litigiului în fond, urmând ca instanţa de recurs să dispună modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii acţiunii aşa cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de fond nu a aplicat corect şi legal principiile procesului civil, în special cele prevăzute la art. 14 şi art. 22 din C. proc. civ.. Astfel, din economia dispoziţiilor art. 22 alin. (4) C. proc. civ. rezultă cu titlu imperativ că judecătorul are atributul de a da sau de a restabili calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire, situaţie în care judecătorul este obligat să respecte principiul contradictorialităţii, respectiv să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă.

Din modalitatea de pronunţare şi de motivare a hotărârii instanţei de fond rezultă că instanţa de fond a apreciat că se află în prezenţa unor critici de nulitate ale actelor administrativ - fiscale, în condiţiile în care cererea reclamantei a vizat o cerere de desfiinţare a actelor administrativ - fiscale, aspect care presupunea ca instanţa, exercitând atributul de soluţionare pe fond a raportului de drept fiscal, să se pronunţe asupra cererii de desfiinţare a actelor administrativ fiscale atacate, fie, în totalitate, constatând inexistenţa datoriilor pretinse de intimată, ca urmare a pronunţării hotărârilor penale, fie să dispună restrângerea obligaţiilor fiscale, în raport de aceleaşi hotărâri penale definitive.

Cu toate acestea, instanţa de fond a analizat cauza dintr-o altă perspectivă, fără ca în prealabil să pună în discuţia contradictorie a părţilor calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, împrejurare care atrage nelegalitatea hotărârii prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

3.1.2. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentinţa nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază, instanţa făcând trimitere la aspecte legate de nulitate a actelor atacate, sancţiune care priveşte întocmirea unui act cu nerespectarea condiţiilor de validitate prevăzut de lege la momentul întocmirii sale, faţă de solicitarea de desfiinţare a actelor, aşa cum s-a arătat în cererea de chemare în judecată, rezultând aşadar că instanţa de fond nu a analizat cauza sub aspectul celor solicitate de reclamantă. Sub acest aspect, în raport de modul în care instanţa de fond a pronunţat şi motivat hotărârea echivalează cu o nepronuntare asupra fondului şi atrage casarea hotărârii recurate cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Mai mult decât atât, motivarea sumară şi confuză a unei hotărâri judecătoreşti echivalează cu nemotivarea hotărârii, situaţie pe care de altfel o regăsim şi în speţa de faţă.

Astfel, instanţa fondului a reţinut: pe de o parte că atâta timp cât prin decizia de impunere atacată s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei, iar această decizie nu a fost desfiinţată şi reprezintă în continuare temeiul debitului de 333.163 RON al reclamantei, solicitarea de anulare a acesteia are obiect în continuare; prin adresele depuse la dosarul cauzei la solicitarea instanţei, organul fiscal a arătat ca în prezent din obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de TVA prin decizia de impunere atacată reclamanta figurează cu un debit de 333.163 RON, fiind recuperată suma de 642.585 RON; în măsura în care ar ajunge reclamanta să plătească această sumă benevol sau prin executare silită aceasta ar avea la dispoziţie în condiţiile legii posibilitate de a se îndrepta împotriva persoanelor care au determinat acest lucru în condiţiile legii; este adevărat că suma de 333.163 RON nu poate să fie recuperată de ANAF atât de la societatea reclamantă, cât şi de la persoanele obligate la plata acesteia prin hotărârile pronunţate în procesul penal; că atâta timp cât organul fiscal ar recupera suma de 333.163 RON de la inculpaţi, prejudiciul cauzat bugetului de stat fiind acoperit acesta nu ar avea posibilitatea să procedeze la executarea silită a creanţei fiscale împotriva reclamantei sau la valorificarea acesteia în cadrul procedurii insolvenţei.

Pe de altă parte, prima instanţă a reţinut că este de observat şi faptul că organul fiscal a arătat că s-a demarat executare silită împotriva inculpaţilor, iar nu împotriva reclamantei şi nici reclamanta nu a arătat că s-ar fi efectuat acte de executare împotriva sa.

Recurenta-reclamantă a apreciat că hotărârea judecătorească atacată ca fiind o motivare confuză şi contradictorie, în condiţiile în care prin hotărârile penale au fost tranşate în mod definitiv aspectele legate de starea de fapt, statuându-se, pe de o parte, în mod concret, cine se face vinovat de faptele pentru care au fost declanşate controalele, cu ce scop au fost formulate sesizările penale, iar pe de alta parte cine şi către cine a fost obligat la plata sumelor rezultate din săvârşirea infracţiunilor; este totală eronată, contradictorie şi confuză, în raport de celelalte statuări susţinerea instanţei de fond în sensul că Decizia de impunere ar reprezenta în continuare temeiul debitului de 333.163 |RON al recurentei-reclamante, în condiţiile în care cu privire la această sumă au fost obligaţi la plată inculpaţii, aspect pe care de altfel îl reţine instanţa; intimata nu pretinde de la recurenta-reclamantă doar suma de 333.163 RON, ci întregul debit ce rezultă din Decizia de impunere nr. x/10.03.2009, pentru şi cererea de deschidere a procedurii insolvenţei, înţelegând să îşi menţină pretenţiile la acest nivel în cadrul dosarului de insolvenţă nr. x/2012* şi în cadrul dosarului de contestaţie la tabelul creditorilor nr. x/2012*/a1, ambele aflate pe rolul Tribunalului Maramureş.

Şi în cadrul prezentului dosar intimata a opinat prin întâmpinare şi notele de şedinţă depuse la dosarul cauzei că, în raport de pronunţarea hotărârilor penale, sumele stabilite în sarcina recurentei-reclamante nu au suferit modificări în sensul diminuării lor, cu toate că actele doveditoare contrazic aceste susţineri; contradictorie şi confuză este şi statuarea instanţei de fond în sensul că reclamanta nu a arătat că s-ar fi efectuat acte de executare împotriva sa, în condiţiile în care s-a arătat şi dovedit, aspect de altfel necontestat de intimată, că aceasta a promovat o cerere de deschidere a procedurii insolvenţei împotriva recurentei-reclamante, pentru aceleaşi sume rezultate din Decizia de impunere nr. x/10.03.2009; este adevărat că nu este o veritabilă executare silită, ci o formă de recuperare a creanţei, insă în această procedură s-au demarat de către lichidatorul judiciar operaţiuni de evaluare şi vânzare a bunurilor aparţinând recurentei-reclamante pentru acoperirea aceleeaşi creanţe rezultată din Decizia de impunere contestată.

Astfel, motivarea hotărârii este contradictorie din perspectiva faptului că, cu toate că se reţine faptul că au fost obligaţi inculpaţii cu privire la plata sumelor de bani evidenţiate în cuprinsul hotărârilor penale definitive, totuşi instanţa apreciază în continuare, în mod absolut nefiresc, că ar exista un temei al răspunderii şi al recurentei-reclamante tot pentru această sumă.

3.1.3. În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Acest motiv de casare este unul nou introdus printre motivele de recurs în cuprinsul Noului C. proc. civ., fiind inexistent în cadrul Codului anterior de procedură civilă. Astfel, prin autoritate de lucru judecat, judecătorului nu i se mai permite să reia dezbaterile asupra unei chestiuni litigioase deja tranşate de către o jurisdicţie anterioară şi asupra căreia judecătorul a statuat. In accepţiunea art. 432 C. proc. civ., excepţia autorităţii de lucru judecat poate fi invocată oricând, chiar înaintea instanţei de recurs.

In raport de cele reţinute de instanţa de fond în motivarea hotărârii atacate, hotărârea a fost dată cu încălcarea autorităţii de lucru judecat, în sensul înlăturării în mod nejustificat a efectului pozitiv a autorităţii de lucru judecat, aşa cum este acesta reglementat de dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., în raport de existenţa hotărârilor penale definitive pronunţate cu privire la raporturile dintre părţi, respectiv sentinţa penală nr. 270/04.12.2015 şi decizia penală nr. 459/A din 23.03.2017, pronunţate în dosar nr. x/2012.

Hotărârile penale definitive invocate au putere de lucru judecat şi în prezenta cauză, în condiţiile în care s-a pronunţat deja irevocabil cu privire la aceleaşi aspecte invocate în prezentul dosar.

Practic, puterea de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti semnifică faptul că "o cerere nu poate fi judecată în mod definitiv decât o singură dată, iar hotărârea este prezumată a exprima adevărul şi nu trebuie contrazisă de o altă hotărâre. Efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat are drept scop prevenirea contrazicerilor dintre considerentele hotărârilor judecătoreşti. Aşadar în acest caz, nu este necesar să existe tripla identitate de părţi, obiect şi cauză, ci este suficient ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuţie o chestiune litigioasă care să aibă legătură cu ceea ce s-a soluţionat anterior, aşa încât aceasta să nu poată fi contrazisă, indiferent dacă această rezolvare a fost dată prin dispozitiv sau numai în considerente, prin raportare la dispoziţiile art. 430 alin. (2) din C. proc. civ.. Mai mult decât atât, potrivit art. 435 alin. (2) C. proc. civ.: "Hotărârea este opozabilă oricărei terţe persoane atât timp cât aceasta din urmă nu face, în condiţiile legii, dovada contrară."

Astfel, atâta vreme cât în dosarul penal a fost soluţionată şi latura civilă a cauzei, judecătorul fondului avea obligaţia a de raporta soluţia pronunţată în prezenta cauză la cele statuate în mod definitiv prin hotărârile penale.

3.1.4. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a apreciat că sunt justificate criticile recurentei-reclamante cu privire la modalitatea în care D.G.R.P.F. Cluj Napoca prin Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj a pronunţat Decizia nr. 676 din 12.12.2019 în dosarul nr. x/2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de S.C. A. - în faliment, înregistrată sub nr. x/28.10.2019, dispunând anularea ei, în consecinţă procedând la judecarea fondului raportului fiscal, apreciind însă ca fiind neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante.

Conform art. 18 din Legea 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, instanţa de contencios administrativ soluţionând acţiunea introductivă la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.

Din aceste reglementări rezulta că în economia Legii nr. 554/2004, contenciosul administrativ este un contencios de plină jurisdicţie în sensul că instanţa este competentă să realizeze o juridicţie completă, judecătorul având prerogative să se pronunţe atât cu privire la anularea sau modificarea actului administrativ nelegal, să sancţioneze refuzul nejustificat sau nesoluţionarea unei cereri în termenul legal dar în acelaşi timp poate lua măsuri de desfiinţare ori de îndreptare a actelor administrativ - fiscale.

Conform jurisprudenţei constante a CEDO, incertitudinea jurisprudenţiala este de natura a reduce încrederea justiţiabililor în justiţie şi contravine principiului securităţii raporturilor juridice ca element esenţial al preeminentei dreptului. Noţiunea de proces echitabil presupune ca dezlegările irevocabile date problemelor de drept în litigii anterioare, dar identice sub aspectul problemelor de drept soluţionate, au caracter obligatoriu în litigiile ulterioare, deoarece s-ar încălca principiul securităţii raporturilor juridice, cu consecinţa generării incertitudinii jurisprudenţiale şi a reducerii încrederii justiţiabililor în sistemul judiciar.

Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a valorificat jurisprudenta CEDO, în mai multe hotărâri pronunţate, arătând că judecătorului naţional îi revine rolul de a aprecia, pe de o parte, în sensul art. 20 din Constituţie cu privire la eventuala prioritate a tratatelor privitoare la drepturile fundamentale ale omului la care România este parte (în speţă fiind vorba despre CEDO), iar pe de alta parte, in sensul art. 148 alin. (2) din Constituţie cu privire la compatibilitatea şi concordanta normelor din dreptul intern cu reglementările şi jurisprudenta comunitară.

Judecătorul naţional este un prim judecător al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului si are obligaţia de a "asigura efectul deplin al normelor acesteia, asigurandu-i preeminenta fata de orice alta prevedere contrara in legislaţia naţională, fara sa fie nevoie sa aştepte abrogarea acesteia de către legiuitor" (hotărârea CEDO pronunţata in cauza Dumitru Popescu împotriva României).

Aceste susţineri sunt sprijinite si de Hotărârea din 06.12.2007 a Curţii Europene a Drepturilor Omului (cauza Beian împotriva României) prin care a fost constatata încălcarea art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeana a Drepturilor Omului. Prin Hotărârea pronunţată in cauza Beian contra României, CEDO a condamnat Statul Roman pe motiv ca sistemul judiciar romanesc nu asigura stabilitatea circuitului juridic prin faptul ca permite pronunţarea in cauze identice a unor soluţii contradictorii si diametral opuse.

Chiar daca divergentele de jurisprudenta constituie, prin natura lor, consecinţa inerenta oricărui sistem judiciar care se bazează pe un ansamblu de instanţe de fond având autoritate asupra competentei lor teritoriale, in măsura in care situaţia de fapt ramane neschimbata, interpretarea data legii trebuie sa fie aceeaşi.

Aşadar, dezlegarea asupra unei probleme de drept date printr-o hotărâre irevocabila este de natura sa clarifice din acel moment acea problema, creând speranţa legitima ca ea nu va mai fi negata de o alta instanţa de judecata într-o procedura ulterioara.

In concluzie, critica faţă de hotărârea atacată vizează faptul că instanţa fondului, cu toate că face trimitere la statuări din hotărârile penale, nu recunoaşte şi nu aplică pe deplin efectul pozitiv al hotărârilor definitive, apreciind în mod nelegal că există justificare pentru păstrarea în continuare a actelor fiscale emise în contra recurentei-reclamante cu referire la întreaga valoare pentru care acestea au fost emise iniţial.

3.1.5. Sub aspectul petitului formulat în subsidiar

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009 S.C. A. a formulat contestaţie administrativă, iar Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în raport de starea de fapt descrisă mai sus, a pronunţat Decizia nr. 377/12.10.2009 prin care a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de S.C. A., reţinând în cuprinsul considerentelor deciziei de suspendare că între stabilirea obligaţiilor bugetare constatate prin raportul de inspecţie fiscală şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependentă, întrucât în speţă se ridică problema realităţii operaţiunilor economice desfăşurate de societate.

Mai mult decât atât, s-a precizat că la încetarea motivului care a determinat suspendarea dosarul să fie înaintat organului competent conform legii pentru soluţionarea cauzei, în funcţie de soluţia pe latura penală.

Aspectele învederate de DGFP Maramureş (la acel moment), au fost tranşate definitiv şi irevocabil prin pronunţarea hotărâriilor penale, rămase definitive, stabilindu-se, pe de o parte, în mod concret cine se face vinovat de faptele pentru care au fost declanşate controalele (sesizările penale fiind formulate anterior întocmirii R.I.F. şi a Deciziei de impunere), iar pe de altă parte cine şi către cine a fost obligat la plata sumelor rezultate din săvârşirea infracţiunilor. Cu toate acestea, de la momentul pronunţării hotărârilor penale şi până în prezent D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin A.J.F.P. Maramureş nici nu implementează hotărârile penale şi nici nu face corelările între sumele care au fost avute în vedere la emiterea R.I.F. şi a Deciziei de impunere şi hotărârile penale, dar, refuză şi să se pronunţe asupra valabilităţii actelor fiscale care au stat la baza instrumentării dosarului penal, în condiţiile în care instanţa penală nu a tranşat situaţia actelor generatoare de obligaţii emise pe numele S.C. A., respectiv Raportul de inspecţie fiscala nr. x/10.07.2009 şi Decizia de impunere nr. x/10.07.2009 care nu au fost anulate în procedura penală.

Mai mult decât atât, D.G.F.P. Maramureş prin A.F.P. Baia Mare, actualmente D.G.R.F.P. Cluj, prin A.J.F.P. Maramureş a formulat pe rolul Tribunalului Maramureş, sub dosar nr. x/2012 cerere de deschidere a procedurii insolvenţei, pentru aceeaşi suma cu care anterior s-a constituit parte civilă în cadrul dosarului penal, iar la momentul de faţă creanţa este încă incertă, nefiind soluţionată contestaţia la Tabelul definitiv al creanţelor, întrucât intimata oscilează între suma pentru care iniţial a formulat cererea de deschidere a procedurii insolvenţei (1.656.250 RON) şi suma de 333.163 RON (sumă rezultată de altfel din dosarul penal), tara a efectua corelările ca urmare a pronunţării hotărârilor penale care au vizat acelaşi sume.

Cu toate acestea, în mod cu totul greşit se apreciază în Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative că s-ar afla în prezenţa unei autorităţi de lucru judecat.

Ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală şi a finalizării dosarului penal prin sentinţa penală nr. 270/04.12.2015, pronunţată de Tribunalul Sălaj în dosar nr. x/2012, modificată prin decizia penală nr. 459/A/23.03.2017, pronunţată în apel de Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2012, aspectele privind faptele penale şi sumele datorate au fost tranşate prin hotărârile judecătoreşti pronunţate, stabilindu-se care sunt sumele datorate, de cine şi către cine urmează a fi acestea plătite, fiind, pe de o parte transmisă obligativitatea analizării existenţei datoriilor către instanţa penală, iar pe de altă parte fiind modificată astfel starea de fapt avută în vedere de organele fiscale la momentul întocmirii R.I.F. -ului şi a Deciziei de impunere.

In aceste condiţii sumele avute în vedere de organul fiscal o dată cu întocmirea actelor atacate, nu mai corespund cu cele stabilite în mod definitiv de către instanţa penală, nefiind confirmată astfel în sarcina S.C. A. existenţa unei datorii de achitat către organul fiscal, astfel că se impune desfiinţarea actelor fiscale generatoare de obligaţii, în condiţiile în care instanţa penală a tranşat sumele datorate ca urmare a activităţii infracţionale a inculpaţilor. Cu toate că reţine aceste aspecte, organul de soluţionare a contestaţiilor nu valorifică aceste constatări definitive cuprinse în hotărârile penale.

Astfel, în cuprinsul Deciziei nr. 676 din 12.12.2019 se reţine de către organul de soluţionare a contestaţiei că urmare a activităţilor infracţionale bugetul statului a fost prejudiciat cu suma de 945.748 RON, reprezentând TVA rambursat nelegal, reţinându-se totodată că reclamanta a recuperat suma de 645.585 RON, repezentând TVA, conform statuărilor din cuprinsul sentinţei penale nr. 270/04.12.2015, iar inculpaţii au fost obligaţi la plata sumei de 333.163 RON, respectiv diferenţa până la concurenţa sumei indicată iniţial ca fiind datorie fiscală de TVA, condiţii în careprejudiciul datorat bugetului statului este acoperit integral, nefiind justificată menţinerea actelor fiscale generatoare de obligaţii în sarcina reclamantei.

Astfel, nu pot face obiectul restituirii aceleaşi sume, de 2 ori, respectiv atât prin plată directă, efectuată de societate, de la momentul întocmirii actelor fiscale atacate şi până la soluţionarea dosarului penal, cât şi prin instituirea posibilităţii de recuperare de la inculpaţii condamnaţi a sumelor la care au fost obligaţi prin hotărârea penală, sume cu privire la care s-a admis constituirea de parte civilă formulată de intimată. Nu există nici posibilitatea ca organul fiscal să menţină obligativitatea achitării majorărilor de întârziere în sarcina societăţii, în condiţiile în care s-a constatat că reclamanta nu datorează sumele cu privire la care au fost calculate majorările, în respectarea principiului la care tocmai intimata face trimitere în cuprinsul Deciziei nr. 676/12.12.2019 - accesorium sequitur principale.

Nu în ultimul rând, nu trebuie pierdută din vedere nici împrejurarea că anterior controlului iniţiat în luna iulie 2009, respectiv la data de 25.06.2009 S.C. A. figura în evidenţele ANAF cu zero datorii reprezentând obligaţii de plată către Bugetul Statului, toate obligaţiile fiscale fiind rezultatul faptelor de natură penală a inculpaţilor pentru care de altfel aceştia au şi fost condamnaţi definitiv.

In concluzie, instanţa de fond nu a dat eficienţă hotărârilor penale definitive, cum de altfel nu a dat efecienţă nici organul de soluţionare a contestaţiei care, cu toate că recunoşte că au fost tranşate în dosarul penal sumele datorate, în mod definitiv, nu dă eficienţă deplină hotărârilor, în sensul modificării evidenţelor flnanciar-fiscale.

Din toate înscrisurile anexate prezentului recurs, reprezentând poziţia procesuală a intimatei în litigiile aflate pe rol rezultă că şi la momentul de faţă pretenţiile intimatei faţă de recurenta reclamantă se ridică la nivelul sumei de 1.988.112 RON, sumă pentru care s-a şi formulat cererea de deschidere a procedurii insolvenţei.

Aceeaşi poziţie contradictorie, (infirmată de documentele care provin de la Serviciul evidenţă plătitori persoane juridice, prin care se arată că în ceea ce priveşte reclamanta ar rezulta un debit de 323.333 RON, rezultat din obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009 + penalităţi aferente debitului în sumă de 466.975 RON) o are intimata şi prin toate notele de şedinţă depuse în cadrul prezentului dosar, pretinzând că sumele stabilite în sarcina recurentei -reclamante nu au suferit modificări ca urmare a pronunţării hotărârilor penale.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6, pct. 7 şi pct. 8, art. 497, art. 14, art. 22, art. 425, art. 431 alin. (2), art. 432 C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş

Pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş au formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate in sensul respingerii in integralitate a acţiunii introductive formulata de către S.C. A..

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În mod netemeinic si nelegal, prima instanţă a admis in parte acţiunea reclamantei.

Prin Decizia nr. 676/12.12.2019, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a constatat autoritatea de lucru judecat si ca fiind rămasa fara obiect contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009, pentru suma totala de 1.315.755 RON, reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din dividende si TVA, cu majorările de întârziere aferente.

La pronunţarea acestei soluţii, organul de soluţionare a contestaţiei a avut in vedere faptul ca, prin sentinţa penala nr. 270/04.12.2015 pronunţată de Tribunalul Sălaj, secţia Penala, rămasa definitiva prin decizia penala nr. 459/A/2017 pronunţata in data de 23.03.2017 de Curtea de Apel Cluj, secţia penala si de minori, instanţa s-a pronunţat reţinând cu caracter definitiv ca prejudiciul in suma de 642.585 RON reprezentând TVA si in suma de 34.774 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 1.213 RON si impozit pe veniturile din dividende in suma de 33.561 RON (obligaţii fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009) a fost recuperat la bugetul statului.

In ceea ce priveşte diferenţa de TVA in suma de 333.163 iei reprezentând TVA rambursata nelegal si nerecuperata (975.748 RON - 642.585 RON), se retine ca instanţa i-a obligat in solidar pe inculpaţii care au făcut obiectul dosarului penal sa o achite, împreună cu accesoriile datorate pana la data intrării in insolventa a S.C. A. si neachitate.

De asemenea, instanţa a admis in parte cererea formulata de S.C. A. si a dispus obligarea inculpaţilor la plata către societate a sumei de TVA in suma de 345.748 RON reprezentând TVA suplimentara, achitata de aceasta către ANAF.

Pentru debitele principale menţionate mai sus, prin Decizia nr. 377/12.10.2009, a fost suspendata soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. pana la soluţionarea definitiva a laturii penale.

De asemenea, organul de soluţionare a contestaţiei a mai reţinut ca, prin sentinţa penală nr 270/04.12.2015 pronunţată de Tribunalul Sălaj, secţia Penala, rămasa definitiva prin decizia penala nr. 459/A/2017 pronunţata in data de 23.03.2017 de Curtea de Apel Cluj, secţia penala si de minori, instanţa s-a pronunţat in ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate de S.C. A. cu S.C. C., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. F., reţinând ca aceasta a înregistrat in evidenta contabila facturi fiscale care nu au la baza operaţiuni reale, in scopul rambursării de TVA. Mai mult, in baza art. 404 alin. (4) lit. i), raportat la art. 25 alin. (3) din C. proc. pen., instanţa a declarat false si a desfiinţat facturile fictive emise de societăţile in cauza. înregistrate de S.C. A. in evidenta contabila, respectiv 5 facturi emise de S.C. C.. 4 facturi emise de S.C. F., 3 facturi emise de S.C. E. S.R.L. si 13 facturi emise de S.C. D. S.R.L..

În conformitate cu prevederile art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, in situaţia in care pe rolul instanţei penale a existat un dosar penal, hotărârea definitiva a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civila este opozabila organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila.

Astfel, se retine ca, pentru suma totala de 1.315.755 RON, reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din dividende si TVA, cu majorările de intarziere aferente, stabilita prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009. s-a pronunţat definitiv instanţa penala, in sensul ca aceste sume sunt datorate bugetului de stat.

Cum sentinţa penala nr. 270/04.12.2015 pronunţata de Tribunalul Sălaj, secţia Penala a rămas definitiva, ea se bucura de putere de lucru judecat, inclusiv in ceea ce priveşte soluţionarea laturii civile.

Totodată, se retine ca existenta unei hotărâri judecătoreşti poate fi invocata cu putere de lucru judecat, când se invoca obligativitatea sa. De asemenea, se retine ca practica judiciara si doctrina au fost constante in a aprecia ca puterea de lucru judecat nu este limitata la dispozitivul hotărârii, ci ea se intinde si asupra considerentelor hotărârii, care constituie susţinerea necesara a dispozitivului, facand corp comun cu acesta.

Se retine ca, din moment ce aceeaşi problema dedusa judecaţii a fost soluţionata irevocabil intr-un anumit sens, in speţa instanţa de judecata, prin conţinutul si dispozitivul sentinţei penala nr. 270/04.12.2015 pronunţata de Tribunalul Sălaj, secţia Penala, rămasa definitiva, a stabilit ca suma totala de 1.315.755 RON, reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din dividende şi TVA, cu majorările de întârziere aferente, determinata suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009, este datorata bugetului de stat, a dobândit putere de lucru judecat, iar organul de soluţionare a contestaţiei este obligat sa aibă în vedere acest fapt.

In consecinţa, având in vedere ca, prin sentinţa penală nr. 270/04.12.2015. definitiva si executorie, s-a confirmat temeinicia stabilirii obligaţiilor fiscaie reprezentând impozit pe profit impozit pe veniturile din dividende şi TVA, cu majorările de intarziere aferente, prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009, în sensul menţinerii ca datorate de plata către bugetul statului, contestaţia formulata de S.C. A. a rămas fara obiect in speţa constatandu-se autoritatea de lucru judecat.

Referitor la soluţia pronunţata de prima instanţă, in conformitate cu prevederile 9.3 si 9.4. din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in condiţiile in care organul de soluţionare a contestaţiei a constatat existenta excepţiei puterii de lucru judecat, acesta nu mai putea proceda la analiza pe fond a cauzei.

Cu privire la constatarea instanţei ca, întrucât decizia de impunere atacata nu a fost desfiinţată, solicitarea de anulare a acesteia are obiect in continuare, motivul constatării ca fiind rămasa fara obiect a contestaţiei formulate de S.C. A. a fost acela ca instanţa penala a stabilit cu titlu definitiv faptul ca suma totala de 1.315.755 RON, reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din dividende şi TVA, cu majorările de intarziere aferente, determinata suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009, este datorata bugetului de stat.

De asemenea, in cadrul procesului penal, pentru soluţionarea cauzei civile, părţile au dreptul sa propună probe, sa susţină cauza, astfel incat investirea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, ar constitui o reluare a faptelor care au făcut obiectul judecării laturii civile din cadrul procesului penal. Aşa cum constata şi prima instanţă, reclamanta nu a invocat alte argumente decât cele referitoare la soluţionarea procesului penal şi la influenţa acestuia asupra deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale.

În concluzie, contestaţia formulata de S.C. A. a rămas fara obiect ca o consecinţa a constatării autorităţii de lucru judecat in condiţiile in care sentinţa penala nr. 270/04.12.2015 a menţinut obligaţiile de plata stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009.

Referitor la celelalte acte administrativ fiscale a căror legalitate a fost contestata de către reclamanta prin acţiunea introductiva, instanţa fondului in mod corect si temeinic prin sentinţa recurata a hotărât menţinerea acestora.

In drept, au fost invocate prevederile art. 483 şi următoarele din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş au formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Prin recursul formulat, recurenta-reclamanta nu combate in mod argumentat considerentele instanţei fondului care au stat la baza pronunţării sentinţei recurate.

In mod corect instanţa fondului retine in considerente faptul ca prin Decizia de impunere nr. x/2009, s-au stabilit în mod corect obligaţiile fiscale, fapt confirmat prin sentinţa penala nr. 270/2015 pronunţată in dosar nr. x/2012; faptul ca o parte din obligaţiile stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2009, respectiv suma de 333163 RON, urmează sa fie plătite de către inculpaţi conform sentinţei penale, nu înseamnă ca aceste obligaţii au fost stabilite in mod ilegal prin Decizia de impunere nr. x/2009. Dimpotrivă, obligarea inculpaţilor la plata sumei de 333163 RON, are ca si fundament tocmai suma stabilita in sarcina inculpaţilor prin sentinţa penala nr. 270/2015. Instanţa penala nu a stabilit nelegalitatea acestei decizii cu privire la suma de 333163 RON, ci a stabilit modalitatea de stingere a acestor obligaţii fiscale, ele urmând a fi plătite de către inculpaţi.

Anularea Deciziei de impunere nr. x/2009, fie si in parte, pentru suma de 333163 RON, ar lipsi de fundament si de legalitate partea din sentinţa penala nr. 270/2015 in ceea ce priveşte obligarea inculpaţilor la plata acestei sume; stingerea sumelor reprezentând obligaţii fiscale suplimentare stabilite prin deciziile de impunere de către organele fiscale, nu are ca si efect anularea deciziei de impunere.

Referitor la susţinerea recurentei reclamante cu privire la faptul ca, are si dosar de insolventa, pentru aceeaşi suma, acesta are posibilitatea sa formuleze apărări în cadrul dosarului de insolventa. Contestaţiile împotriva creanţelor stabilite in procedura de insolvenţă se soluţionează in cadrul procedurii de insolvenţă şi nu pe calea contenciosului administrativ.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a luat act de soluţia pronunţată de instanţa penala, care a reţinut cu titlu definitiv prejudiciul cauzat bugetului de stat si, in temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1 lit. c) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, şi a constatat ca fiind rămasa fara obiect contestaţia formulata de societate, pentru suma totala de 1.315.755 RON.

In drept, au fost invocate prevederile art. 205, art. 223 alin. (3) din C. proc. civ.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

5.1.1. Procedura administrativă (i)Raportul de inspecţie fiscala nr. x/10.07.2009

Prin acest raport, organele de inspecţie fiscala au constatat că, drept urmare a deficientelor constatate de auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Maramureş, in baza adresei înregistrate la DGFP Maramureş sub nr. x/02.06.2009, organele de inspecţie fiscala au dispus reverificarea perioadei 01.05.2007-30.09.2008, perioada in care au avut loc trei rambursări de TVA si o inspecţie fiscala generala încheiata prin emiterea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/25.11.2008. In acest sens a fost întocmit Referatul pentru solicitarea reverificării in urma căruia a fost emisa Decizia de reverificare nr. 3216/04.06.2009.

In urma inspecţiei fiscale desfăşurate la reclamantă, ca urmare a reverificării s-au constatat următoarele:

- referitor la taxa pe valoarea adăugata, in perioada mai - august 2008, S.C. A. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând "achiziţii ciment", "prestări servicii construcţii" si "centrale termice", emise de S.C. C., S.C. D. S.R.L., E. S.R.L. si S.C. F.. Prin Nota explicativa data, administratorul societăţii recunoaşte ca operaţiunile prezentate in facturi nu au avut loc in realitate, fiind înregistrate in contabilitate doar in vedere rambursării de TVA. Totodată s-a constatat ca societatea nu deţine contracte, devize sau situaţii de lucrări, in ceea ce priveşte lucrările de construcţii menţionate in facturi.

În cadrul raportului de inspecţie fiscală, cu privire la TVA s-a menţionat că prin decontul de TVA nr. 13730/25.06.2008 agentul economic a solicitat rambursarea sumei de 318.064 RON aferentă perioadei de 01.05.2008, cerere soluţionată de organele de inspecţie fiscală din cadrul AIF Maramureş întocmindu-se în acest sens raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.07.2008 şi decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/02.07.2008 prin care s-a aprobat la rambursare toată suma solicitată. Actele menţionate au fost întocmite de G. şi H.. S-au expus în continuare facturile de achiziţii care au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi formulele contabile prin care au fost înregistrate aceste facturi. S-a menţionat că prin formulele contabile prezentate s-au închis contul de furnizori, contul de clienţi, contul de marfă şi contul de TVA colectat creându-se totodată venituri şi cheltuieli la acelaşi nivel pentru a nu se influenţa profitul. Organul fiscal a arătat că prin înregistrările de mai sus au fost afectate doar conturile de TVA deductibil şi cel reprezentând aportul asociaţilor (4551). În ceea ce priveşte TVA-ul dedus s-a menţionat că prin nota explicativă dată de administratorul societăţii în data de 16.06.2009 acesta recunoaşte că operaţiunile prezentate în facturile de mai sus nu au avut loc în realitate fiind înregistrate în evidenţa contabilă doar în vederea rambursării TVA-ului. S-a menţionat că de altfel nu există contracte recepţii de marfă sau fişe de magazie care să cuprinsă mărfurile ce fac obiectul facturilor facturilor indicate.

În continuare s-au expus constatări similare cu privire la lunile iunie- august 2008, respectiv în cadrul tuturor acestor luni s-au expus facturile de achiziţii înregistrate în contabilitate şi formulele contabile prin care s-au înregistrat. S-a menţionat că administratorul societăţii a recunoscut prin nota explicativă din data de 16.06.2009 că operaţiunile înregistrate în facturile menţionate nu au avut loc în realitate fiind înregistrate în evidenţa contabilă doar în vederea rambursării TVA şi că nu există, de altfel contracte, recepţii de marfă sau fişe de magazie care să cuprinsă mărfurile ce fac obiectul facturilor indicate.

Astfel, organele de inspecţie fiscala au constatat ca nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece achiziţiile menţionate in facturi sunt fictive, nefiind destinate operaţiunilor taxabiie, motiv pentru care nu au acordat societăţii drept de deducere pentru TVA în suma de 975.748 RON, pe care au stabilit-o ca TVA suplimentara si au calculat majorări de întârziere in suma de 292.293 RON.

- Referitor la impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscala au constatat ca S.C. A. a emis in data de 25.09.2008, factura de vânzare nr. 10549 in suma de 7.580 RON, fara TVA. Aceasta factura a fost evidenţiata corect ca venit, insa s-a constatat ca a fost înregistrata si pe cheltuieli, fara niciun document justificativ; pentru cele constatate, in temeiul art. 21 alin. (4) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca aceste cheltuieli In suma de 7.580 iei, inregistrate in contabilitate fara document justificativ, sunt nedeductibile fiscal, motiv pentru care au calculat un impozit pe profit suplimentar in suma de 1.213 RON si accesorii in suma de 312 RON.

- Cu privire la impozitul pe veniturile din dividente, organele de inspecţie fiscala au constatat ca, potrivit modului de înregistrare a facturilor menţionate la capitolul "Impozit pe profit", societatea a înregistrat sume fictive in contul 4551, influenţându-i soldul. In vederea stabilirii operaţiunilor reale înregistrate in contul 4551, au fost solicitate explicaţii scrise, prin nota explicativa, reprezentanţilor societăţii. Astfel, operaţiunile ce privesc societăţile menţionate in facturile enumerate la capitolul "Impozit pe profit", cat si cele care au fost inregistrate prin contul 5121.7 (in suma totala de 400,000 RON - ridicaţi din banca cu cârdul potrivit extraselor de cont) nu sunt reale. Pornind de la soldul iniţial al contului 4551, înregistrat la începutul lunii mai 2008, tinand cont doar de operaţiunile reale, s-a ajuns la soldul real de 59.806 RON, mai puţin cu 339.748 RON decât cel înregistrat in contabilitate; în urma calculelor efectuate s-a stabilit ca societatea datorează un impozit pe veniturile din dividende in suma de 33.561 iei si accesorii in suma de 12.628 RON.

(ii)Decizia de impunere nr. x/10.07.2009

Raportul de inspecţie fiscala nr. x/10.07.2009 a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009, prin care organele de inspecţie fiscala au stabilit in sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare in suma de 1.315.755 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 1.213 RON, majorări de întârziere in suma de 312 RON, taxa pe valoarea adăugata in suma de 975.748 RON, majorări de întârziere in suma de 292.293 RON, impozit pe veniturile din dividende in suma de 33.561 RON si majorări de întârziere în suma de 12.628 RON.

Împotriva deciziei de impunere menţionate anterior a formulat contestaţie societatea reclamantă.

(iii)Decizia nr. 377/12.10.2009

Prin adresa nr. x/16.07.2009, Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscala a transmis Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie si Justiţie - Direcţia Naţionala Anticoruptie - Serviciul Teritorial Cluj cate un exemplar din Rapoartele de Inspecţie Fiscala nr. x/10.07.2009 si nr. y/10.07.2009. Având in vedere ca din sumele stabilite suplimentar in urma controalelor efectuate, au fost virate obligaţii in suma totala de 172.611 RON, pentru diferenţa in suma de 1.186.083 RON, Direcţia Generala a Finanţelor Publice s-a constituit parte civila.

Prin decizia nr. 377/12.10.2009, s-a constatat caracterul neîntemeiat al susţinerilor reclamantei referitoare la comunicarea actului atacat. Totodată, Direcţia Generala Regionala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala a decis suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009 emisa de Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscala in baza Raportului de inspecţie fiscala încheiat în data de 10.07.2009, pentru suma totala de 1.315.755 RON, pana la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penala, potrivit prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, procedura administrativa urmând a fi reluata la încetarea motivului care a determinat suspendarea, in conformitate cu prevederile art. 214 alin. (3) din acelaşi act normativ.

În motivarea deciziei de mai sus, s-a reţinut că soluţionarea contestaţiei a fost suspendata, având in vedere faptul ca reverificarea s-a efectuat in baza adresei Camerei de Conturi Maramureş, aspectele constatate de aceasta constituind obiectul dosarului penal nr. x/2009, iar prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penala.

5.1.2. Procedura penală (i)Obiectul procesului penal

Procesul penal a fost pornit împotriva inculpaţilor: I., J., H., K., L., M., N., N., O., G., P..

Conform Rechizitoriului nr. x al Parchetului de pe langa Înalta Curte de Casaţie si Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Cluj- Biroul Teritorial Maramureş, procurorul a reţinut ca inculpaţii si învinuiţii, funcţionari publici, cu intenţie si-au încălcat atribuţiile stabilite prin actele normative in vigoare la acea data, cu scopul de a obţine bani din rambursări ilegale de TVA. Pentru atingerea acestui scop, au fost atrase în activitatea infracţională diferite societăţi comerciale, printre care si S.C. A..

Ca urmare a acestor activităţi infracţionale, bugetul statului a fost prejudiciat cu suma de 945 748 RON, reprezentând TVA rambursata nelegal către S.C. A.. Ca urmare a reverificarii dispuse in cauza, D.G.F.P. Maramureş a constatat prejudicii in valoare de 975.740 RON, la care se adaugă majorări de întârziere in valoare de 305,233 RON. Pe parcursul urmăririi penale, pana la data de 16.07.2009, S.C. A. a achitat suma de 172.611 RON. După aceasta data, S.C. A. a mai recuperat din prejudiciu pana la acest moment fiind achitata suma de 341.690 RON.

ANAF, prin D.G.F.P. Maramureş s-a constituit parte civila cu suma de 1.186.082 RON; de asemenea, S.C. A. a precizat ca se constituie parte civila in cauza, urmând ca după finalizarea tuturor reverificarilor sa precizeze cuantumul sumei.

După sesizarea instanţei, pe rolul Tribunalului Maramureş s-a înregistrat dosarul nr. x/2009.

Inculpaţii O., G. si P. au solicitat aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 202/2010, respectiv prevederile art. 3201 din C. proc. pen., având in vedere ca si-au recunoscut vinovăţia inca din faza de urmărire penala.

Prin sentinţa penala nr. 46/30.01.2012 a Tribunalului Maramureş s-a dispus condamnarea inculpaţilor O., G. si P., care au solicitat judecarea in procedura simplificata. Totodată, s-a dispus disjungerea cauzei cu privire la latura civila si cu privire la inculpaţii I., J., H., K., L.. M. si N..

Prin sentinţa penala nr. 39/19.03.2013 a Curţii de Apel Cluj, ca urmare a admiterii declaraţiilor de abţinere de la soluţionarea dosarului, declaraţii formulate de toţi judecătorii secţiei penale a Tribunalului Maramureş, cauza a fost trimisa spre judecare Tribunalului Sălaj, fiind înregistrata pe rolul acestei instanţe sub nr. x/2012.

Având in vedere materialul probator administrat in cauza pe parcursul urmării penale si al cercetării judecătoreşti, instanţa a reţinut faptul că, în perioada 1 aprilie-21 iulie 2008, I. a deţinut funcţia de director executiv al D.G.F.P. Maramureş. Potrivit susţinerilor inculpatului O., in acea perioada s-a hotărât ca sumele de bani care urmau sa fie obţinute din rambursări ilegale de TVA sa fie mari, respectiv de aproximativ de 200.000 RON si tot in acea perioada, inculpaţii ce ocupau funcţii de conducere s-au implicat direct in obţinerea de facturi fiscale fictive.

In perioada mai- august 2008, prin ameninţări repetate, inculpatul O. l-a constrâns pe Q., administrator al S.C. A. si S.C. D. S.R.L., sa introducă in evidenta contabila documente contabile ce nu au la baza operaţiuni reale, iar apoi sa solicite rambursarea TVA deductibila. Astfel, Q. a acceptat sa colaboreze cu inculpaţii in activitatea de rambursare ilegala de TVA. Inculpatul O. a adus ia cunoştinţa celorlalţi coinculpaţi si numitului R. faptul ca administratorul S.C. A. şi S.C. D. S.R.L. a acceptat colaborarea.

In perioada iunie - septembrie 2008, S.C. A. a solicitat rambursări de TVA pentru lunile mai, iunie si iulie 2008, fiecare rambursare de TVA, fiind in valoare de peste 300.000 RON.

Din suma de aproximativ 900.000 RON, cu titlu de rambursare de TVA. inculpatul O. susţine ca a primit suma de 600.000 RON, pe care a impartit-o cu ceilalţi participanţi. Instanţa penală a reţinut ca nu va avea in vedere, cu privire la valoarea prejudiciului cauzat de inculpaţi, suma de 20.000 RON reprezentând TVA dedusa nelegal pentru luna octombrie 2008 de S.C. A..

Instanţa penală a apreciat ca este cert si neechivoc ca inculpaţii au comis faptele în participatie, sub forma autoratului si respectiv complicităţii ori a participatiei improprii, iar consecinţa imediata este aceea ca unitatea de fapta determina si solidaritatea in ceea ce priveşte repararea prejudiciului, din punct de vedere ai laturii civile. Astfel, coinculpatii urmează a fi obligaţi in solidar la plata sumei echivalând intregul prejudiciul, in raport de fiecare societate comerciala care a beneficiat de restituiri/rambursari/compensari nelegale de TVA ori de alte sume pe care nu le-au virat, in mod nelegal, la bugetul de stat, societate în legătura cu care inculpaţii si-au încălcat atribuţiile de serviciu.

In baza art. 25 si art. 398 alin. (1) din C. proc. pen., raportat la art. 998 şi 1003 din vechiul C. civ., instanţa a admis in parte acţiunea civila formulata de partea civila Statul Roman prin ANAF si va obliga pe inculpaţi, in solidar cu partea responsabila civilmente Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, la plata către partea civila a sumelor reprezentând prejudicii create (prin rambursări, compensări, deduceri ilegale de TVA, complicitate la evaziune fiscala, îndeplinirea in mod defectuos a atribuţiilor de serviciu in scopul de a obţine pentru sine sau pentru alţii sume de bani provenind din rambursări, compensări, deduceri ilegale de TVA) si nerecuperat pana in prezent. La aceste sume se vor adaugă majorările de întârziere si penalităţile aferente, calculate pana la data scadentei si pana la data executării integrale a obligaţiei bugetare sau pana la data intrării in insolventa a unor societăţi comerciale, in raport de sumele reprezentând prejudicii efectiv cauzate prin săvârşirea infracţiunilor reţinute în sarcina inculpaţilor.

Cu privire la S.C. A., instanţa a reţinut ca ANAF, prin D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - A.J.F.P. Maramureş s-a constituit parte civila cu suma de 1.164.858 RON, din care 333.163 RON TVA nerecuperata (din totalul de 975.748 RON) şi accesorii in cuantum de 831.695 RON, calculate pana la data de 23.12.2013, când societatea a intrat in insolventa. S-a precizat ca S.C. A. a recuperat suma de 642.585 iei reprezentând TVA si in totalitate alte impozite (34.774 RON).

Reprezentantul S.C. A. s-a constituit iniţial parte civila in cauza cu suma de 292.292 RON, reprezentând accesorii imputate societăţii si calculate pana in luna august 2009, precum si cele calculate in continuare. S-a solicitat, totodată confiscarea sumei de 600.000 RON remisa inculpatului O. din totalul de 975.748 RON TVA dedusa/rambursata nelegal. Ulterior, reprezentantul S.C. A. a solicitat obligarea inculpatului O. la plata către societate a sumei de 345.748 RON reprezentând TVA achitata suplimentar de societate către ANAF.

(ii)Sentinţa penală nr. 270/04.12.2015

Având in vedere cele reţinute mai sus, in baza art. 397 si art. 404 alin. (4) lit. c) din C. proc. pen., raportat la art. 19 si art. 23 din acelaşi act normativ, respectiv art, 998-999, 1000 alin. (3) si art. 1003 C. civ., instanţa a admis in parte cererile de despăgubiri formulate in cauza si in consecinţa a constatat că S.C. A. a recuperat suma de 642.585 RON reprezentând TVA si 34.774 RON reprezentând alte impozite; a constatat ca S.C. A. a intrat in insolvenţa la data de 23.12.2013; a obligat in solidar inculpaţii O.. K., L., G., H. si partea responsabila civilmente DGRFP Cluj-Napoca pentru AJFP Maramureş, la plata către bugetul statului, reprezentat de ANAF a sumei de 333.163 RON reprezentând TVA rambursata nelegal si nerecuperata, precum si a accesoriilor datorate pana la data intrării in insolventă (23.12.2013) si neachitate, exceptând accesoriile calculate in raport de suma de 20.000 RON reprezentând TVA dedusa nelegal pentru luna octombrie 2008 de S.C. A.; a admis in parte cererea reprezentantului S.C. A. si a dispus obligarea, in solidar a inculpatului O. si a părtii responsabile civilmente DGRFP Cluj-Napoca pentru AJFP Maramureş, la plata către societate a sumei de 345.748 RON, reprezentând TVA suplimentara achitata de societate către ANAF; a respins ca nefondata cererea reprezentantului S.C. A. de obligare a inculpatului O. (conform constituirii de parte civila) la plata către S.C. A. a sumei reprezentând accesorii imputate societăţii si care nu au fost achitate de aceasta; a respins ca nefondata cererea S.C. A. privind obligarea inculpatului O. la plata, către bugetul statului a sumei de 2.009.094 RON, din care: 876.687 iei reprezentând TVA calculata si neachitata, 34.229 RON reprezentând impozit pe profit datorat, 314.844 RON impozit pe dividende persoane fizice, 4.000 RON amenzi contravenţionale ca urmare a denaturării situaţiei contabile, 2.5287 RON cheltuieli cu recuperarea creanţelor rezultate urmare a infracţiunii si pentru care a fost denaturata procedura executării silite, 1.059.687 RON dobânzi si penalităţi de 'întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata stabilita suplimentar, 55 RON contribuţia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale, 65 RON contribuţii pentru concedii si indemnizaţii de la persoanele fizice sau juridice.

De asemenea, în baza art. 118 alin. (1) lit. e) C. pen., raportat la art. 19 din Legea nr. 78/2000 si art. 33 din Legea nr. 656/2002, dispune confiscarea sumei de 53.000 RON de la inculpatul J.; în baza art. 404 alin. (4) Iii i) din C. proc. pen., raportat la art. 25 alin. (3) din C. proc. pen., a declarat false si a desfiinţat mai multe înscrisuri, printre care si următoarele: 5 facturi fiscale emise de S.C. C. către S.C. A.; 4 facturi fiscale fictive emise de S.C. F. către S.C. A.; 3 facturi fiscale fictive emise de S.C. E. S.R.L. către S.C. A.; 13 facturi fiscale fictive emise de S.C. D. S.R.L. către S.C. A..

(iii) decizia penală nr. 459/A/23.03.2017

Conform Minutei deciziei penale nr. 459/A/23.03.2017, rămasa definitiva, Curtea de Apel Cluj, secţia Penala si de Minori a înlăturat obligarea in solidar cu inculpaţii la plata despăgubirilor civile a DGRFP Cluj-Napoca pentru AJFP Maramureş, constatând ca aceasta nu are calitate de parte responsabila civilmente. In baza art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., a respins ca nefondate apelurile inculpaţilor J., M., K., L., N., a persoanelor vătămate S., Q., S.C. T. S.R.L. si a părtilor civile S.C. D. S.R.L., S.C. A., Statul Roman prin Ministerul Finanţelor Publice Împotriva sentinţei penale nr. 270/04.12.2015.

5.1.3. Conexiunea procedurilor

Prin adresa nr. x/16.07.2009, Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscala a transmis Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casaţie si Justiţie - Direcţia Naţională Anticoruptie - Serviciul Teritorial Cluj cate un exemplar din Rapoartele de Inspecţie Fiscala nr. x/10.07.2009 şi nr. y/10.07.2009 (raport care a vizat perioada 01.10.2008 - 30.04.2009). Având in vedere ca din sumele stabilite suplimentar in urma controalelor efectuate, au fost virate obligaţii in suma totala de 172.611 RON, pentru diferenţa in suma de 1.186.083 RON, Direcţia Generala a Finanţelor Publice s-a constituit parte civila.

Prin adresa nr. x/08.10.2019, înregistrata la Agenţia Naţională de Administrare Fiscala sub nr. x/11.10.2019, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a transmis Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, sentinţa penala nr. 270/04.12.2015 pronunţată de Tribunalul Sălaj, secţia Penala, rămasa definitiva prin decizia penala nr. 459/A/2017 pronunţată in data de 23.03.2017 de Curtea de Apel Cluj, secţia penala si de minori, in vederea reluării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009.

In conformitate cu prevederile art. 272 alin. (1), (2) si (7) si ale art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare începând cu data de 01.01.2016, coroborate cu cele ale pct. 10.2. din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a apreciat este competenta sa reia procedura administrativa de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă.

Prin adresa nr. x/23.10.2019, înregistrata la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub nr. x/28.10.2019, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala a precizat ca, in conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 3740/2015, competenta de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2003 emisa de Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş - Activitatea de Inspecţie Fiscala in baza Raportului de inspecţie fiscala încheiat in data de 10.07.2009, a fost delegata de la Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor către serviciul specializat de soluţionare a contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

Cu adresa nr. x/31.10.2019, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 a solicitat Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Maramureş sa isi exprime punctul de vedere privind soluţionarea contestaţiei, in raport cu hotărârea instanţei de judecata.

Cu adresa nr. x/25.11.2019, înregistrata la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub nr. x/03.12.2019, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a precizat ca organele de inspecţie fiscala îşi menţin punctul de vedere din Referatul nr. x/14.08.2009 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, respectiv menţinerea masurilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2019 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/10.07.2019.

Organele de inspecţie fiscala au mai precizat ca obligaţiile de plata stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2019 cad in sarcina reclamantei si ca, având in vedere sentinţa penala nr. 270/04.12.2015, societatea isi poate recupera prejudiciul, prin constituirea de parte civila, împotriva persoanelor menţionate in sentinţa.

De asemenea, prin adresa nr. x/04.11.2019, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii a solicitat B., in calitate de administrator judiciar al reclamantei, in conformitate cu prevederile pct. 10.9. din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015, sa precizeze daca menţine contestaţia formulata de societate ia data de 10.08.2009.

Cu adresa nr. x/02.12.2019, înregistrata la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub nr. x/09.12.2019, B., in calitate de administrator judiciar desemnat de Tribunalul Maramureş in dosar nr. x/2012, având ca obiect insolventa debitorului a comunicat faptul ca menţine contestaţia formulata de societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.07.2009.

Prin Decizia nr. 676 din 12.12.2019 pronunţată în dosarul nr. x din 10.07.2010, organul de soluţionare a contestaţiei a luat act de soluţia pronunţată de instanţa penală şi în temeiul art. 279 alin. (1) Codul de procedură fiscală coroborat cu pct. 11.1 lit. c) din O.P.A.N.A.F nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a constatat ca fiind rămasă fără obiect contestaţia formulată de societate pentru suma totală de 1.315.755 RON.

5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimaţilor-pârâţi

5.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă invocă în esenţă faptul că instanţa de fond s-ar fi pronunţat cu privire la fondul actelor administrativ-fiscale atacate, deşi prin acţiune s-a solicitat să se pronunţe asupra cererii de desfiinţare a actelor administrativ fiscale atacate, fie, în totalitate, constând inexistenţa datoriilor pretinse de intimată ca urmare a pronunţării hotărârilor penale, fie să dispună restrângerea obligaţiilor fiscale, în raport de aceleaşi hotărâri penale definitive.

Înalta Curte constată nu se poate reţine că prima instanţă ar fi analizat fondul raportului juridic fiscal, ci a făcut doar observaţii generale deduse din starea de fapt avută în vedere de organul fiscal şi de instanţa penală, fără a verifica pe fond dacă organul fiscal a făcut o corectă aplicare a legii fiscale, menţinându-se astfel în limitele procesuale trasate de acţiunea introductivă de instanţă.

Prin urmare, nu se poate reţine incidenţa acestui motiv de casare prin prisma unei încălcări a principiului disponibilităţii procesului civil sau a principiului contradictorialităţii, prima instanţă soluţionând cauza în limitele impuse de reclamantă.

5.2.2. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, reclamanta a invocat faptul că instanţa de fond a făcut trimitere la aspecte legate de nulitate a actelor atacate şi nu a analizat cauza sub aspectul celor solicitate de reclamantă, ceea ce echivalează atât cu o necercetare a fondului, cât şi cu o nemotivare a hotărârii.

Practic, se invocă acelaşi argument subsumat şi motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., analizat în cadrul punctului 5.2.1 din prezentele considerente.

Or, aşa cum s-a statuat deja, nu se poate constata că prima instanţă a analizat cauza din perspectiva aspectelor de fond specifice raportului de drept fiscal, fiind valabile consideraţiile arătate mai sus în cadrul punctului 5.2.1 din prezentele considerente.

Apoi, reclamanta a mai invocat faptul că motivarea sumară şi confuză a unei hotărâri judecătoreşti echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Recurenta-reclamantă a apreciat că hotărârea judecătorească atacată cuprinde o motivare confuză şi contradictorie, în condiţiile în care prin hotărârile penale au fost tranşate în mod definitiv aspectele legate de starea de fapt, statuându-se, pe de o parte, în mod concret, cine se face vinovat de faptele pentru care au fost declanşate controalele, cu ce scop au fost formulate sesizările penale, iar pe de alta parte cine şi către cine a fost obligat la plata sumelor rezultate din săvârşirea infracţiunilor. Astfel, motivarea hotărârii este contradictorie din perspectiva faptului că, cu toate că se reţine faptul că au fost obligaţi inculpaţii cu privire la plata sumelor de bani evidenţiate în cuprinsul hotărârilor penale definitive, totuşi instanţa apreciază în continuare, în mod absolut nefiresc, că ar exista un temei al răspunderii şi al recurentei-reclamante tot pentru această sumă.

Înalta Curte constată însă că aceste susţineri nu sunt subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., ci celui de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., urmând a fi analizate în partea de considerente destinată cercetării acestui motiv de casare deopotrivă invocat de către recurentă.

Din perspectiva nemotivării sau a motivării confuze/contradictorii a sentinţei, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, aşa cum s-a constatat deja, prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau contradictorie nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

5.2.3. În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, reclamanta a invocat faptul că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea autorităţii de lucru judecat, în sensul înlăturării în mod nejustificat a efectului pozitiv a autorităţii de lucru judecat, aşa cum este acesta reglementat de dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., în raport de existenţa hotărârilor penale definitive pronunţate cu privire la raporturile dintre părţi, respectiv sentinţa penală nr. 270/04.12.2015 şi decizia penală nr. 459/A din 23.03.2017, pronunţate în dosar nr. x/2012, deoarece hotărârile penale definitive invocate au putere de lucru judecat şi în prezenta cauză, în condiţiile în care s-a pronunţat deja irevocabil cu privire la aceleaşi aspecte invocate în prezentul dosar; astfel, atâta vreme cât în dosarul penal a fost soluţionată şi latura civilă a cauzei, judecătorul fondului avea obligaţia a de raporta soluţia pronunţată în prezenta cauză la cele statuate în mod definitiv prin hotărârile penale.

Motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ. vizează respectarea principalului efect al hotărârilor judecătoreşti, şi anume autoritatea de lucru judecat.

Dar, pentru a exista autoritatea de lucru judecat avută în vedere de acest motiv de casare, în strânsă corelaţie cu prevederile art. 431 alin. (2) C. proc. civ. invocate chiar de către recurentă, este necesar să existe tripla identitate de părţi, obiect şi cauză.

Autoritatea de lucru judecat prezintă două aspecte: un aspect pozitiv şi unul negativ. Aspectul pozitiv priveşte partea care a câştigat procesul şi se referă la faptul că aceasta se poate prevala de dreptul recunoscut prin hotărârea care se bucură de autoritate de lucru judecat într-o nouă judecată, fără ca partea adversă sau instanţa să mai poată lua în discuţie existenţa dreptului respectiv. Autoritatea de lucru judecat are un aspect negativ pentru partea care a pierdut procesul, care este împiedicată să mai repună în discuţie, între aceleaşi părţi, aceleaşi pretenţii şi invocându-se acelaşi temei juridic.

Înalta Curte constată că faptele reţinute prin sentinţa penală cu putere de lucru judecat sunt identice cu temeiurile de fapt pentru care au fost emise actele administrativ fiscale.

Cu toate acestea, acţiunea civilă din cadrul procesului penal exercitată de ANAF contra reclamantei are altă cauză juridică decât cea care face obiectul cauzei de faţă, unde se verifică legalitatea deciziei de impunere atacate, astfel că nu se poate constata existenţa triplei identităţi între cauza de faţă şi latura civilă a procesului penal, aspectele invocate de recurenta-reclamantă urmând a fi adresate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la o eventuală aplicare a principiului ne bis in idem.

De asemenea, societatea reclamantă a fost parte civilă în procesul penal, iar nu parte responsabilă civilmente, astfel că nu se poate reţine existenţa unei duble obligări a acesteia la plata debitului datorat bugetului de stat, în procesul penal fiind obligaţi inculpaţii persoane fizice la plata acestui debit.

Ca urmare, nu se poate reţine existenţa triplei identităţi de cauză, obiect şi părţi, astfel că acest motiv de casare este nefondat.

5.2.4. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă a invocat în esenţă faptul că instanţa fondului, cu toate că face trimitere la statuări din hotărârile penale, nu recunoaşte şi nu aplică pe deplin efectul pozitiv al hotărârilor definitive, apreciind în mod nelegal că există justificare pentru păstrarea în continuare a actelor fiscale emise în contra recurentei-reclamante cu referire la întreaga valoare pentru care acestea au fost emise iniţial.

Înalta Curte constată că, implicit şi subsumat acestui motiv de casare se pune în discuţie dacă există sau nu o încălcare a principiului ne bis in idem, ceea ce determină necesitatea unei analize detaliate a acestui principiu, conform celor subliniate în practica Curţii Europene Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

5.2.4.1. Aspecte generale

În ceea ce priveşte jurisprudenţa C.E.D.O cu referire la Articolul 4 din Protocolul 7 la Convenţie, conform art. 4 din Protocolul nr. 7 - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată.

3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie."

CEDO a reţinut că în primul alineat al acestui articol sunt enunţate cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem:

1. cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală";

2. acestea trebuie să aibă ca obiect aceeaşi infracţiune;

3. trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.

A treia componentă include, la rândul ei, trei elemente: a) a doua procedură trebuie să fie nouă, b). prima decizie trebuie să fie "definitivă" şi c) acesteia nu trebuie să i se aplice excepţia menţionată la paragraful al doilea.

În privinţa naturii penale a procedurilor, Curtea a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 § 1 din Protocolul nr. 7, întrucât, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziţii ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul şi scopul Convenţiei [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (pct. 522) ].

Aceasta a precizat că sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7, trebuie să fie interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei constante a Curţii, existenţa sau nu a unei "acuzaţii în materie penală" trebuie apreciată în funcţie de trei criterii, denumite în mod curent "criteriile Engel" [Engel şi alţii împotriva Ţărilor de Jos; Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei, pct. 53].

Primul este încadrarea juridică a infracţiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăşi natura infracţiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea şi al treilea sunt alternative şi nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuşi adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existenţa unei acuzaţii în materie penală.

Cu privire la întrebarea dacă procedura administrativă de recuperare a finanţării, prin emiterea procesului-verbal de constatare a neregulilor poate fi calificată ca şi o procedură penală, Înalta Curte consideră că răspunsul este unul negativ.

Astfel, CEDO a reţinut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor erau de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 [a se vedea în special Manasson împotriva Suediei (dec.); Rosenquist împotriva Suediei (dec.); Pirttimäki împotriva Finlandei, pct. 45-48; Lucky Dev împotriva Suediei, pct. 51). Această analiză a fost confirmată recent în hotărârile A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 136-139, şi Jóhannesson şi alţii împotriva Islandei, pct. 43.

Or, aşa cum s-a statuat în cuprinsul acestor hotărâri, ceea ce a determinat această calificare a fost, de exemplu, în hotărârea A şi B împotriva Norvegiei procedura referitoare la impunerea unei sancţiuni fiscale de 30% reclamanţilor, cu caracter de pedeapsă, peste ceea ce reprezenta ca atare impozitul fiscal. Curtea a hotărât că procedurile în cauză erau "în materie penală" nu doar în sensul art. 6 (Dreptul la un proces echitabil) din Convenţie, ci şi în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7. În acest context, Marea Cameră nu a identificat niciun motiv pentru a pune sub semnul întrebării constatările pronunţate de Curtea Supremă din Norvegia, potrivit căreia procedura prin care sancţiunea fiscală obişnuită – la un nivel de 30 % – i-a fost impusă primului reclamant privea un aspect "penal" în sensul autonom dat la art. 4 din Protocolul nr. 7.

Trebuie reamintită explicaţia oferită de iniţiatorii Protocolului 7 la Convenţie, cu privire la sensul urmărit în adoptarea prevederii cuprinse în art. 4, care consacră, în planul CEDO, principiul non bis in idem. Astfel, în raportul explicativ privind Protocolul 7 la Convenţie, la pct. 32, se precizează că art. 4 nu se aplică decât "procedurilor penale". Aşadar, nu există nicio piedică pentru ca persoana în cauză să facă, pentru aceeaşi faptă, obiectul unei acţiuni penale sau al unei acţiuni cu un caracter diferit (de exemplu, al unei proceduri disciplinare, în cazul unui funcţionar).

În ceea ce priveşte condiţia ca cele două proceduri să fi avut ca obiect-"aceeaşi infracţiune", principiul non bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori pentru "aceeaşi infracţiune".

În hotărârea Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), Curtea a admis că, în trecut, a pronunţat diverse abordări, în cadrul cărora a pus accent fie pe caracterul identic al faptelor, independent de încadrarea lor juridică ("acelaşi comportament", idem factum, Gradinger împotriva Austriei pct. 55), fie pe încadrarea juridică, admiţând că aceleaşi fapte puteau constitui infracţiuni diferite ("concours idéal d'infractions" - concurs ideal de infracţiuni, Oliveira împotriva Elveţiei, pct. 25- 29), fie pe existenţa sau inexistenţa unor "elemente esenţiale" comune celor două infracţiuni (Franz Fischer împotriva Austriei).

După ce a examinat sfera de aplicare a dreptului de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori pentru aceeaşi infracţiune, astfel cum este enunţat în diferite instrumente internaţionale (Pactul internaţional cu privire la drepturile civile şi politice, Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, Convenţia americană a drepturilor omului) şi a subliniat că abordarea care pune accent pe încadrarea juridică a celor două infracţiuni este prea restrictivă în ceea ce priveşte drepturile unei persoane, Curtea a considerat că art. 4 din Protocolul nr. 7 trebuie interpretat ca interzicând urmărirea penală sau judecarea unei persoane pentru o a doua "infracţiune", în măsura în care aceasta are la bază fapte identice sau fapte care sunt "în esenţă" similare celor care sunt la originea primei infracţiuni [pct. 79-82, a se vedea şi A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 108]. 25. Aceasta a precizat că punctul de pornire pentru examinarea aspectului dacă faptele din cele două proceduri sunt identice sau sunt în esenţă aceleaşi ar trebui să fie compararea expunerii faptelor care fac obiectul infracţiunii pentru care reclamantul a fost deja judecat cu expunerea faptelor legate de a doua infracţiune de care a fost acuzat acesta [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 83]. A subliniat că este irelevant care părţi ale noilor acuzaţii sunt în cele din urmă reţinute sau respinse în procedura ulterioară, deoarece art. 4 din Protocolul nr. 7 enunţă o garanţie împotriva unei noi acţiuni penale sau riscului unei noi acţiuni penale, şi nu o interdicţie privind o a doua condamnare sau o doua achitare. A statuat că trebuie aşadar să examineze faptele care constituie un ansamblu de circumstanţe factuale concrete, care implică acelaşi făptuitor şi sunt indisolubil legate între ele în timp şi în spaţiu, existenţa acestor circumstanţe trebuind să fie demonstrată pentru a putea fi pronunţată condamnarea sau pentru ca noi acţiuni penale să poată fi puse în mişcare (pct. 83-84).

În ceea ce priveşte întrebarea dacă a fost repetată aceeaşi procedură, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice repetarea procedurilor penale (principiul ne bis in idem) care au dus la pronunţarea unei hotărâri definitive. Acesta consacră nu numai dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci şi dreptul de a nu fi urmărit penal sau judecat de două ori. Se aplică chiar şi în cazul în care acţiunea penală nu s-a încheiat cu o condamnare [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 110-111, în ceea ce priveşte achitarea în urma celui de-al doilea set de proceduri].

Curtea a hotărât că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice în mod clar deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv (ibidem). În schimb, art. 4 din Protocolul nr. 7 nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente (litis pendens). Într-o astfel de situaţie, nu se poate pretinde că reclamantul a fost trimis în judecată în mai multe rânduri pentru "o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă" [Garaudy împotriva Franţei (dec.)].

De asemenea, nu este problematic, din perspectiva Convenţiei, faptul că, atunci când există două proceduri concomitente, cea de-a doua încetează ca urmare a rămânerii definitive a hotărârii de încetare a primei proceduri [Zigarella împotriva Italiei (dec.)]. În schimb, în cazul în care a doua procedură nu a încetat, Curtea a concluzionat că procedura s-a repetat şi, prin urmare, a fost încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7 (Tomasović împotriva Croaţiei, pct. 29-32; Muslija împotriva Bosniei şi Herţegovinei, pct. 36-37; Nykänen împotriva Finlandei, pct. 47-54; Glantz împotriva Finlandei, pct. 57-64).

Curtea a examinat cazuri de sancţiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda şi Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei). În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez şi suedez, sancţiunile penale şi administrative erau impuse de autorităţi diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta: în fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfăşurat separat şi în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancţiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanţa care s-a pronunţat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancţiunii, şi nu a existat nicio interacţiune între autorităţile competente.

În plus, Curtea a observat că majorările de impozit au fost impuse pe baza unei examinări a comportamentului şi răspunderii reclamantului în temeiul legislaţiei fiscale, realizată independent de evaluarea efectuată în cadrul procedurii penale. Curtea a considerat că această situaţie era diferită de cea din celelalte cauze referitoare la suspendarea permisului de conducere, pe care a trebuit să le soluţioneze, cauze în care decizia de suspendare a permisului s-a bazat în mod direct pe o condamnare previzibilă sau definitivă pentru o infracţiune rutieră şi, prin urmare, nu a implicat o examinare separată a infracţiunii sau a comportamentului în cauză. În consecinţă, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material şi temporal, între procedura penală şi procedura fiscală.

Astfel, trebuie să se stabilească dacă a existat o repetare a procedurii. În cauza A şi B împotriva Norvegiei (MC), Curtea a examinat sistemul norvegian al dublei proceduri penale şi administrative în cazul declaraţiilor fiscale incorecte. Aceasta a dezvoltat principiul "legăturii materiale şi temporale suficient de strânse" între proceduri. În opinia Curţii, cea mai sigură modalitate de a asigura respectarea art. 4 din Protocolul nr. 7 era să se prevadă o procedură la un singur nivel, care să permită reunirea ramurilor paralele ale regimului juridic care reglementează activitatea în cauză, astfel încât, prin răspunsul său la încălcare, să fie îndeplinite diferitele imperative ale societăţii în cadrul unui singur proces.

Totuşi, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 nu exclude desfăşurarea unor proceduri mixte, chiar până la încheierea acestora, sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii. Prin urmare, statul pârât trebuie să demonstreze în mod convingător că procedurile mixte în cauză erau unite printr-o "legătură materială şi temporală suficient de strânsă".

Printre elementele relevante de care se ţine seama pentru a stabili dacă există o legătură materială şi temporală "suficient de strânsă" se numără, în special, următoarele:

– dacă diferitele proceduri urmăresc scopuri complementare şi, prin urmare, abordează, nu numai in abstracto, ci şi in concreto, aspecte diferite ale actului în cauză prejudiciabil societăţii;

– dacă natura mixtă a procedurilor în cauză este o consecinţă previzibilă, atât în drept, cât şi în practică, a aceluiaşi comportament incriminat (idem);

– dacă procedurile în cauză s-au desfăşurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea şi aprecierea elementelor de probă, în special datorită unei interacţiuni adecvate între diferitele autorităţi competente, care să demonstreze că stabilirea faptelor efectuată în cadrul unei proceduri a fost preluată în cadrul celeilalte;

– şi mai ales dacă sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, astfel încât, în final, să nu i se impună persoanei în cauză o sarcină excesivă, acest risc fiind cel mai puţin probabil să survină în cazul în care există un mecanism de compensare menit să garanteze că ansamblul tuturor pedepselor pronunţate este proporţional.

Pe de altă parte, Curtea a subliniat că un element important este măsura în care procedura administrativă prezintă caracteristicile unei proceduri penale ordinare, în special caracteristicile sale stigmatizante. În plus, chiar dacă legătura materială este suficient de solidă, condiţia privind legătura temporală rămâne valabilă şi trebuie să fie îndeplinită. Curtea a precizat că nu este necesar ca cele două seturi de proceduri să se desfăşoare simultan de la început până la sfârşit, întrucât statul trebuie să aibă dreptul de a opta pentru desfăşurarea progresivă a procedurilor, în cazul în care această manieră de abordare este justificată de preocuparea pentru eficienţa acestora şi de buna administrare a justiţiei, urmăreşte scopuri sociale diferite şi nu cauzează părţii în cauză un prejudiciu disproporţionat.

Cu toate acestea, trebuie să existe întotdeauna o legătură temporală suficient de strânsă pentru ca justiţiabilul să nu fie afectat de incertitudine şi întârzieri şi pentru a evita ca procedurile să se prelungească în timp, chiar şi în cazul în care sistemul naţional relevant prevede un mecanism "integrat", care cuprinde o latură administrativă şi o latură penală distincte.

5.2.4.2. Aplicarea acestor principii faptelor din speţă

În fapt, în motivarea raportului de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au reţinut, referitor la taxa pe valoarea adăugata, că în perioada mai - august 2008, S.C. A. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând "achiziţii ciment", "prestări servicii construcţii" si "centrale termice", emise de S.C. C., S.C. D. S.R.L., E. S.R.L. si S.C. F.. Prin Nota explicativa data, administratorul societăţii recunoaşte ca operaţiunile prezentate in facturi nu au avut loc in realitate, fiind înregistrate in contabilitate doar in vedere rambursării de TVA. Totodată s-a constatat ca societatea nu deţine contracte, devize sau situaţii de lucrări, in ceea ce priveşte lucrările de construcţii menţionate in facturi.

În cadrul procesului penal a fost reţinută în cadrul contextului factual împrejurarea că, în perioada 1 aprilie-21 iulie 2008, I. a deţinut funcţia de director executiv al D.G.F.P. Maramureş. Potrivit susţinerilor inculpatului O., in acea perioada s-a hotărât ca sumele de bani care urmau sa fie obţinute din rambursări ilegale de TVA sa fie mari, respectiv de aproximativ de 200.000 RON si tot in acea perioada, inculpaţii ce ocupau funcţii de conducere s-au implicat direct in obţinerea de facturi fiscale fictive.

In perioada mai- august 2008, prin ameninţări repetate, inculpatul O. l-a constrâns pe Q., administrator al S.C. A. si S.C. D. S.R.L., sa introducă in evidenta contabila documente contabile ce nu au la baza operaţiuni reale, iar apoi sa solicite rambursarea TVA deductibila. Astfel, Q. a acceptat sa colaboreze cu inculpaţii în activitatea de rambursare ilegala de TVA. Inculpatul O. a adus la cunoştinţa celorlalţi coinculpaţi şi numitului R. faptul că administratorul S.C. A. si S.C. D. S.R.L. a acceptat colaborarea.

În perioada iunie - septembrie 2008, S.C. A. a solicitat rambursări de TVA pentru lunile mai, iunie si iulie 2008, fiecare rambursare de TVA, fiind în valoare de peste 300.000 RON.

Din suma de aproximativ 900.000 RON, cu titlu de rambursare de TVA. inculpatul O. susţine ca a primit suma de 600.000 RON, pe care a împărţit-o cu ceilalţi participanţi. Instanţa penală a reţinut ca nu va avea in vedere, cu privire la valoarea prejudiciului cauzat de inculpaţi, suma de 20.000 RON reprezentând TVA dedusa nelegal pentru luna octombrie 2008 de S.C. A..

Instanţa penală a apreciat ca este cert si neechivoc ca inculpaţii au comis faptele in participaţie, sub forma autoratului si respectiv complicităţii ori a participaţiei improprii, iar consecinţa imediata este aceea ca unitatea de fapta determina si solidaritatea in ceea ce priveşte repararea prejudiciului, din punct de vedere ai laturii civile. Astfel, coinculpaţii urmează a fi obligaţi in solidar la plata sumei echivalând întregul prejudiciul, in raport de fiecare societate comerciala care a beneficiat de restituiri/rambursări/compensări nelegale de TVA ori de alte sume pe care nu le-au virat, in mod nelegal, la bugetul de stat, societate în legătura cu care inculpaţii si-au încălcat atribuţiile de serviciu.

Cu privire la S.C. A., instanţa penală a reţinut ca ANAF, prin D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - A.J.F.P. Maramureş s-a constituit parte civila cu suma de 1.164.858 RON, din care 333.163 RON TVA nerecuperata (din totalul de 975.748 RON) si accesorii in cuantum de 831.695 RON, calculate pana la data de 23.12.2013, când societatea a intrat in insolventa. S-a precizat ca S.C. A. a recuperat suma de 642.585 iei reprezentând TVA si in totalitate alte impozite (34.774 RON).

Înalta Curte a constatat deja că faptele reţinute prin sentinţa penală cu putere de lucru judecat sunt identice cu temeiurile de fapt pentru care au fost emise actele administrativ fiscale.

Pe de o parte, Înalta Curte observă că procedura penală şi cea administrativă se reunesc într-o procedură mixtă, ca urmare a unei legături materiale şi temporale suficient de strânse.

Examinând pe rând elementele relevante care conduc la această concluzie, Înalta Curte reţine că cele două proceduri urmăreau scopuri complementare (represiunea penală a făptuitorilor persoane fizice versus recuperarea taxelor şi impozitelor neachitate). Natura mixtă a procedurilor în cauză este o consecinţă previzibilă, atât în drept, cât şi în practică, a aceluiaşi comportament incriminat, raportat la previzibilitatea legii penale, cât şi la previzibilitatea regulilor fiscale reglementate de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală, precum şi raportat la practica judiciară pe acest aspect.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi trebuie să fie luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, tocmai prin reţinerea incidenţei prevederilor art. 28 din C. proc. pen.

Astfel, deşi aplicarea principiului non bis in idem nu are ca esenţă ideea evitării dublei executări pe latură civilă a deciziei de recuperare a prejudiciului, ci evitarea repetării- faţă de aceeaşi persoană - a unei "proceduri penale" în sens CEDO, pentru a se face corecta aplicare a prevederilor art. 28 din C. proc. pen., se impune anularea în parte a actelor contestate în prezenta cauză, în ceea ce priveşte sumele care depăşesc sumele stabilite prin decizia penală nr. 459/A din 23.03.2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj (333.163 RON TVA şi accesoriile aferente datorate până la data intrării în insolvenţă-23.12.2013), mai puţin accesoriile aferente sumei de 20.000 RON TVA dedus nelegal pentru luna octombrie 2008.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere faptul că prin pronunţarea deciziei definitive de către organul penal ar fi rămas fără obiect contestaţia administrativă, prin aceea că o parte din debit fusese deja achitat, iar pentru diferenţa neachitată există deja un titlu executoriu împotriva inculpaţilor persoane fizice.

Or, faptul că la momentul soluţionării contestaţiei administrative fusese achitată o parte a debitului constatat prin decizia de impunere – ceea ce conducea la inexistenţa creanţei la bugetul de stat - achitare reţinută cu putere de lucru judecat printr-o hotărâre judecătorească definitivă, nu putea fi ignorat de către organul de soluţionare a contestaţiei decât cu încălcarea prevederilor art. 28 din C. proc. pen. astfel, se poate reţine că partea achitată din creanţa imputată societăţii prin decizia de impunere se stinsese, respectiv suma de 333.163 RON TVA şi accesoriile aferente datorate până la data intrării în insolvenţă-23.12.2013.

Ca atare, în lumina principiului ne bis in idem ca şi motiv subsumat motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se impune reformarea sentinţei recurate sub acest aspect.

5.2.5. Motivele de casare invocate în ceea ce priveşte petitul formulat în subsidiar

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că nu pot face obiectul restituirii aceleaşi sume, de două ori, respectiv atât prin plată directă, efectuată de societate, de la momentul întocmirii actelor fiscale atacate şi până la soluţionarea dosarului penal, cât şi prin instituirea posibilităţii de recuperare de la inculpaţii condamnaţi a sumelor la care au fost obligaţi prin hotărârea penală, sume cu privire la care s-a admis constituirea de parte civilă formulată de intimată. Nu există nici posibilitatea ca organul fiscal să menţină obligativitatea achitării majorărilor de întârziere în sarcina societăţii, în condiţiile în care s-a constatat că S.C. A. nu datorează sumele cu privire la care au fost calculate majorările, în respectarea principiului la care tocmai intimata face trimitere în cuprinsul Deciziei nr. 676/12.12.2019 - accesorium sequitur principale.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, tocmai prin reţinerea incidenţei prevederilor art. 28 din C. proc. pen. în cadrul considerentelor de la punctul 5.2.4.2. din prezenta decizie.

Cât priveşte apărarea recurentei în sensul că aceasta este supusă riscului executării de două ori a obligaţiei de plată a debitului fiscal restant, Înalta Curte constată că atât C. civ., cât şi C. proc. civ. consacră remedii juridice previzibile şi la îndemâna debitorului persoană juridică pentru a reclama şi împiedica producerea unei asemenea consecinţe: contestaţia la executare (în cazul unei executări silite), plata nedatorată sau îmbogăţirea fără justă cauză (în cazul unei executări voluntare).

Pe de altă parte, acest risc este inexistent, cât timp debitorii în cadrul hotărârii penale sunt persoanele fizice, iar în cadrul actelor fiscale debitor este societatea reclamantă. Aşa cum s-a reţinut deja mai sus, hotărârea penală a obligat in solidar inculpaţii O., K., L., G., H. la plata către bugetul statului, reprezentat de ANAF a sumei de 333.163 RON reprezentând TVA rambursata nelegal si nerecuperata, precum si a accesoriilor datorate pana la data intrării in insolventă (23.12.2013) si neachitate, exceptând accesoriile calculate in raport de suma de 20.000 RON reprezentând TVA dedusa nelegal pentru luna octombrie 2008 de S.C. A..

În concluzie, Înalta Curte statuează că reclamantei nu i-au fost impuse sancţiuni diferite de către două autorităţi diferite, în cadrul unor proceduri diferite.

Pe de altă parte, aşa cum s-a statuat deja anterior, aplicarea principiului non bis in idem nu are ca esenţă ideea evitării dublei executări pe latură civilă a deciziei de recuperare a prejudiciului, ci evitarea repetării- faţă de aceeaşi persoană - a unei "proceduri penale" în sens CEDO.

5.3. Analiza recursului formulat de pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi a apărărilor intimatei-reclamante

Recurentele-pârâte susţin nelegalitatea soluţiei primei instanţe de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, deoarece contestaţia formulata a rămas fara obiect ca o consecinţa a constatării autorităţii de lucru judecat in condiţiile in care sentinţa penala nr. 270/04.12.2015 a menţinut obligaţiile de plata stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.07.2009.

Înalta Curte constată mai întâi că procesul penal a privit exclusiv sumele impuse cu titlu de TVA, iar nu şi celelalte categorii de sume ce fac obiectul deciziei de impunere, cu privire la acestea neexistând motiv de recurs şi din această perspectivă sentinţa urmând a fi menţinută (în sensul menţinerii existenţei acestor creanţe la buget).

În al doilea rând, este corect raţionamentul primei instanţe în sensul că, întrucât decizia de impunere atacata nu a fost desfiinţată, solicitarea de anulare a acesteia avea obiect in continuare.

Însă, tocmai ca urmare a faptului că reclamanta nu a invocat alte argumente decât cele referitoare la soluţionarea procesului penal şi la influenţa acestuia asupra deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale, influenţă limitată la sumele cu titlu de TVA, acest aspect se va reflecta în limitele casării sentinţei şi reformării soluţiei date de prima instanţă; din perspectiva motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte, acestea sunt însă nefondate.

5.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va anula în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în ceea ce priveşte sumele care depăşesc suma de 333.163 RON TVA şi accesoriile aferente datorate până la data intrării în insolvenţă-23.12.2013, mai puţin accesoriile aferente sumei de 20.000 RON TVA dedus nelegal pentru luna octombrie 2008, menţinând in rest dispoziţia contestată şi sentinţa recurată (cu privire la celelalte categorii de sume ce fac obiectul deciziei de impunere şi ce nu au fost contestate, precum şi cu privire la suma de 333.163 RON TVA şi accesoriile aferente datorate până la data intrării în insolvenţă-23.12.2013 şi neachitate).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 511 din 25 februarie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/10.07.2010 în ceea ce priveşte sumele care depăşesc sumele stabilite prin decizia penală nr. 459/A din 23.03.2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj (333.163 RON TVA şi accesoriile aferente datorate până la data intrării în insolvenţă-23.12.2013), mai puţin accesoriile aferente sumei de 20.000 RON TVA dedus nelegal pentru luna octombrie 2008.

Menţine în rest dispoziţia contestată.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Respinge recursul declarat de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 51/2021 din 25 februarie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 noiembrie 2022.