Statute of limitations for tax claims and tax deductibility of services from inactive providers

Şedinţa publică din data de 21 noiembrie 2022

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată introdusă pe rolul Curţii de Apel Braşov la data de 06.10.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 494/04.08.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 şi anularea deciziei de impunere nr. x/18.12.2015 emisă de Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Braşov, prin care au fost stabilite obligaţii de plată în sumă de 1.659.573 RON în sarcina reclamantei, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluţia instanţei de fond în primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 34/17.02.2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Prin Decizia nr. 1591/12.03.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admis recursul declarat de A. S.R.L. (fostă B. SRL) împotriva Sentinţei nr. 34/2017 din 16 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal, fiind casată sentinţa recurată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/2016*.

Reclamanta a formulat cerere adiţională, prin care a solicitat, în plus faţă de capetele de cerere din acţiunea iniţială, restituirea sumei de 918.918 RON compusă din impozit pe profit în cuantum de 297.868 RON şi TVA în cuantum de 621.050 RON, obligaţii fiscale achitate de către subscrisa la data de 12.12.2019 şi obligarea ANAF - DGRFP Braşov la plata dobânzii fiscale aferente conform dispoziţiilor art. 174 Codul de procedură fiscalălă.

I.3. Hotărârea ce face obiectul prezentei căi de atac a recursului

Prin sentinţa nr. 93/2020 pronunţată în data de 19 noiembrie 2020 (în rejudecare după casare) Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

I.4. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 93/2020 din data de 19 noiembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.), şi, încadrând în drept criticile sale în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, rejudecând, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi modificată în al doilea ciclu procesual, în sensul anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 492/04.08.2016 emisă de ANAF — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2015 emisă de ANAF Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, restituirea sumei de 918.918 RON compusă din impozit pe profit în cuantum de 297.868 RON TVA în cuantum de 621.050 RON, obligaţii fiscale achitate la data de 12.12.2019, obligarea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-DGRFP Braşov la plata dobânzii fiscale aferente conform dispoziţiilor art. 174 Codul de procedură fiscalălă, cu cheltuieli de judecată.

În dezvoltarea criticilor sale, a susţinut, în esenţă, că hotărârea pronunţată este nelegală deoarece:

I.4.1. Instanţa de fond, încălcând atributul exclusiv al reclamantului de a îşi preciza acţiunea, a susţinut că prin contestaţia introdusă reclamanta a solicitat anularea în integralitate a Deciziei de impunere, apreciind că este lipsit de relevanţă faptul că în acţiunea în contencios administrativ reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 646/18.12.2015.

Or, reclamanta nu a avut intenţia de a anula în totalitate Decizia de impunere xnr. 646/18.12.2015, ci doar punctele expuse în partea introductivă. Deşi reclamanta nu a contestat anumite puncte din RIF şi pe cale de consecinţă nici din Decizia de impunere xnr. 646/18.12.2015, organul fiscal putând deduce acest lucru din modalitatea de redactare a contestaţiei administrative, cu toate acestea DGFPBV a respins ca nemotivată contestaţia formulată. Organul fiscal nu a solicitat reclamantei, potrivit dispoziţiilor art. 269 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, să precizeze ce sume înţelege să conteste, înţelegându-se că nu exista niciun dubiu cu privire la sumele contestate de către reclamantă.

Drept urmare, aprecierea instanţei că este neîntemeiată solicitarea reclamantei de a se dispune anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei este nelegală.

I.4.2. Recurenta reiterează criticile din faţa instanţei de fond cu privire la nelegalitatea avizului de inspecţie fiscală F BV nr. 184/28.10.2015, arătând că soluţia instanţei este netemeinică având în vedere că ea pleacă de la premisa greşită că reclamanta a expus pentru prima dată acest motiv de nulitate în cel de al doilea ciclu procesual, odată cu rejudecarea cauzei, deşi acest motiv a fost indicat atât în contestaţie cât şi în acţiunea în contencios administrativ.

Prin avizul FBV nr. 184/184/28.10.2015, au fost supuse verificării: taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.09.2010 - 30.09.2015; impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2015.

În cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală nu sunt identificate elementele de risc, în concret, deşi se afirma că o astfel de constatare a avut loc anterior prelungirii perioadei de inspecţie.

Potrivit art. 94 şi art. 98 C. procedură fiscală 2003, aplicabil în cauza de faţă, perioada care putea fi verificată era aferentă anilor 2010 - (cu perioade diferite pentru TVA şi impozit pe profit) 2015.

Numai pentru contribuabilii mari, inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, adică în cadrul termenului de 5 ani. Excepţia este că, la celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 (trei) ani fiscali. Recurenta figura în anul 2015 în Lista contribuabililor mijlocii, ca urmare inspecţia fiscală trebuia să se efectueze asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, adică 2013 - 2015. Deoarece inspecţia fiscală a considerat că se impunea la acel moment extinderea acţiunii de control, prelungind astfel perioada de 3 ani la 5 ani şi anume 2010 - 2015, aceasta era perioada care se putea verifica, în mod exclusiv. Perioada 2008 - 2009 nu putea fi verificată sub niciun aspect, deoarece nu exista aviz de inspecţie fiscală pentru acest interval de timp. În plus, pentru acea perioadă era prescris dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, iar societatea controlată a făcut obiectul altor controale pe linie de TVA.

În avizul de inspecţie fiscală nu există nici un temei de drept al extinderii inspecţiei fiscale, dar nici motivul de fapt pentru care acest control a fost extins. Existenţa uneia dintre cele trei ipoteze prevăzute la art. 98 C. proc. civ..fisc. 2003 trebuia arătată explicit în avizul de inspecţie fiscală şi probată, iar nu dedusă de contribuabil, în caz contrar, inspecţia fiscală neputându-se realiza, în speţă, decât pentru ultimii trei ani. Lipsa în aviz a temeiului de drept în baza căruia urmează a se realiza inspecţia, cu referire la art. 98 alin. (3) teza finală Codul de procedură fiscală atrage nulitatea parţială a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pentru următorii ani de extindere.

Avizul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2015 nu conţine nicio referire cu privire la perioada 2008 - 2009, motiv pentru care, sub acest aspect inspecţia fiscală s-a desfăşurat în condiţii de nelegalitate cu încălcarea dispoziţiilor imperative ale legii.

Cu ocazia stabilirii stării de fapt fiscale, organul de inspecţie fiscală a verificat şi documente contabile care au fost emise în afara perioadei controlate şi în afara termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale (emise în perioada 2008 – 2009), respectiv:

- Punctul P din RIF (fila x) şi din Decizia de impunere nr. x/18.12.2015, lit. b), referitor la furnizorul C. S.R.L, punctul 1 din contestaţie, acţiune şi recurs - suma de 7.526 RON a fost asimilată cu titlu de venituri impozabile. Această sumă se compune din 7.136,09 RON (restituire garanţie contract de închiriere - vom detalia la dezvoltarea pe fond a motivului de recurs aferent art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) şi suma de 390,42 RON, sumă rămasă în sold. Această sumă de 390,42 RON, reprezintă în fapt o sumă aferentă facturii nr. x/01.04.2009 ce provine din perioada care excede perioadei verificate. Nici în RIF, nici în Decizia de impunere nr. xnr. 646/18.12.2015, inspecţia fiscală nu identifică documentul fiscal din care provine această sumă. Depune recurenta în probaţiune fişa de cont aferentă furnizorului C. S.R.L care conţine şi această factură.

- Punctul A din RIF şi din Decizia impunere nr. x/18.12.2015 referitor la TVA, punctul 2 din contestaţie, acţiune şi recurs, se reţine că societatea recurentă a înregistrat în soldul 409 Furnizori debitori" avansuri în sumă de 2.359.416,89 RON, aferent furnizorilor S.C. D. S.R.L, S.C. E. S.R.L, S.C. F. S.R.L. în baza următoarelor facturi:

a) x/16.05.2008 emisă de S.C. E. S.R.L în sumă totală de 80.000 RON, baza 67.226,90 RON şi TVA 12.773,10 RON, reprezentând avans cumpărare teren intravilan. în timpul inspecţiei fiscale a fost prezentat extrasul de cont 628/02.11.2015 semnat şi ştampilat de societatea S.C. E. S.R.L, în care se consemnează un sold la contul 409 în sumă de 67.226,90 RON şi la cont 401 "Furnizori" în sumă de 7.798,73 RON;

b) x/19.05.2008 emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 525.000 RON, din care baza 441.176,47 RON şi TVA 83.823,53 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit;

c) x/05.08.2009 emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 865.000 RON, din care baza 726.050,42 RON şi TVA 137.949,58 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit;

d) x/05.11.2009 emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 100.000 RON, din care baza 84.033,62 RON şi TVA 15.966,39 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit;

e) x/11.08.2009 emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 1.060.000 RON, din care baza 890.756,30 RON şi TVA 169.243,79 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x ce urma să fie construit;

f) x/05.10.2009 emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 54.270,80lei, din care baza 45.605,72 RON şi TVA 8.665,08 RON, aferent construcţie bloc C4 Avantgarden 2;

g) x/20.10.2009 emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 64.497,94 RON, din care baza 54.199,95 RON şi TVA 10.297,99 RON, aferent construcţie bloc G.;

h) x/20.10.2009 emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 59.937,34 RON, din care baza 50.367,52 RON şi TVA 9.569,82 RON, aferent construcţie bloc G.. Societatea furnizoare a emis extras de cont pentru toată suma existentă în sold la data de 31.12.2014.

Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Braşov a procedat la ajustarea integrală a TVA în sumă de 448.289.19 RON, aferentă avansurilor în sumă de 2.359.416,89 RON înregistrate în contul 409 "Furnizori debitori".

Inspecţia fiscală nu a ţinut cont de starea de fapt existentă, nu numai la momentul emiterii facturilor, dar şi la momentul inspecţiei fiscale, şi anume că S.C. D. S.R.L. a intrat la data de 09.11.2009 în procedura de insolvenţă, ca urmare a dificultăţilor financiare din acea vreme şi a contextului general în economie care s-a reflectat şi în situaţia financiară a societăţii, iar la data de 30.05.2011 a fost deschisă procedura de faliment în dosarul nr. x/2009, procedură care nu este închisă nici în prezent, dosarul având termen de judecată la data de 16.03.2020.

Cu privire la aserţiunea ANAF din cuprinsul RIF, fila x, şi anume că societatea controlată nu a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali documente din care să rezulte că s-ar fi înscris la masa credală a societăţii debitoare, reţine că acest aspect este inexact deoarece a fost prezentată dovada efectuării compensării legale efectuate în anul 2011 de către administratorul judiciar H., compensare care a privit atât suma pe care societatea debitoare în insolvenţă o datora către S.C. B., cât şi sumele pe care S.C. B. S.R.L le datora acelei societăţi. În Tabelul definitiv rectificat al creanţelor publicat în BPI nr. 8.442/28.07.2011 (anterior controlului), S.C. B. (la acea vreme S.C. B. S.R.L) apare înscrisă cu o creanţă chirografară în cuantum de 989.183.38 RON, reprezentând 5,59% din total creanţe.

Prin Notificarea nr. x/03.10.2011 H. în calitate de administrator judiciar/lichidator informa S.C. B. S.R.L despre compensarea sumei de 581.610,12 RON (creanţă care a făcut obiectul controlului fiscal), din suma de 989.193.38 RON, rămânând o diferenţă de 407.583,26 RON. Însă, având în vedere că a fost emisă de către administratorul judiciar factura nr. x/10.09.2011 (la acea vreme societatea era în faliment din data de 30.05.2011) în cuantum de 472.134,96 RON, conform contract x/2010 (încheiat prin administrator judiciar) a operat compensarea legală şi astfel S.C. B. S.R.L mai are de achitat suma de 64.551,70 RON (din creditor devenind debitor).

Ca urmare, concluziile inspecţiei fiscale cu privire la faptul că până în anul 2015, societatea nu a recuperat aceste sume de bani, precum şi faptul că obiectul contractelor nu a fost realizat sunt eronate şi nu ţin cont de starea de fapt fiscală reală.

I.4.3. Cu privire la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, recurenta arată că organul de inspecţie fiscală a verificat perioada anilor 2008 - 2009, perioadă pentru care dreptul de a stabili creanţe fiscale era prescris.

În mod greşit instanţa de fond a statuat în conţinutul sentinţei nr. 93/19.11.2020 faptul că organul fiscal nu a procedat în fapt la verificarea exerciţiilor fiscale aferente anilor 2008-2009 şi nici a situaţiilor de fapt aferente acestor ani, ci a verificat efecte fiscale care s-au produs ulterior, în interiorul termenului de prescripţie.

Începând cu data de 1 ianuarie 2004, termenul de prescripţie de 5 ani este legat (în mod indirect, prin trimiterea expresă la art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de momentul naşterii bazei impozabile şi nu de termenul de depunere a declaraţiei sau termenul de plată.

Instanţa de fond în mod neîntemeiat nu a ţinut cont de extinderea nejustificată a inspecţiei fiscale, după termenul de prescripţie şi de dispoziţiile Deciziei nr. 21/14.09.2020 a Înalte Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În aplicarea dispoziţiilor Deciziei nr. 21/14.09.2020, baza de impunere a obligaţiei de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia, anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală. În aceste condiţii, pentru perioada 2008 - 2009 dreptul ANAF de a stabili creanţe fiscale, atât impozit pe profit cât şi TVA este prescris.

Ca urmare, sumele în cuantum de: 448.289.19 RON - TVA suplimentar de plată, aferentă avansurilor în sumă de 2.359.416,89 RON înregistrate în contul 409 "Furnizori debitori" şi 390,42 RON reprezentând contravaloarea facturii nr. x/01.04.2009, emisă de C. S.R.L au fost stabilite în mod nelegal cu încălcarea dispoziţiilor legale în materia prescripţiei extinctive în materie fiscală.

I.4.4. Cu privire la reverificarea perioadelor fiscale aferente 2008 – 2010 şi încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, recurenta arată că sentinţa pronunţată este nelegală pentru următoarele aspecte:

În baza acestui principiu, contribuabilul are dreptul de a fi supus o singură dată unei inspecţii fiscale privind o anumită obligaţie fiscală şi o anumită perioadă supusă impozitării - acest drept fiind recunoscut, în mod expres, în art. 4 din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, aprobată prin Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 713/2004. Art. 1051 Codul de procedură fiscală statuează reguli şi condiţiile cumulative cu privire la reverificare.

Facturile care au fost supuse verificării prin controalele anterioare demarate de către ANAF, au fost:

• x/16.05.2008- punctul A din RIF TVA emisă de S.C. E. S.R.L în sumă totală de 80.000 RON, baza 67.226,90 RON şi TVA 12.773,10 RON, reprezentând avans cumpărare teren intravilan. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.04.2009-31.05.2009;

• x/19.05.2008 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 525.000 RON, din care baza 441.176,47 RON şi TVA 83.823,53 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.04.2009-31.05.2009;

• x/05.08.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 865.000 RON, din care baza 726.050,42 RON şi TVA 137.949,58 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.08.2009-30.09.2009;

• x/05.11.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 100.000 RON, din care baza 84.033,62 RON şi TVA 15.966,39 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x, ce urma să fie construit. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.10.2009-30.11.2009;

• x/11.08.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. D. S.R.L, în sumă de 1.060.000 RON, din care baza 890.756,30 RON şi TVA 169.243,79 RON, aferent achiziţionării apartamentului nr. x ce urma să fie construit. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.08.2009-30.09.2009;

• x/05.10.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 54.270,80 RON, din care baza 45.605,72 RON şi TVA 8.665,08 RON, aferent construcţie bloc C4 Avantgarden 2. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.10.2009- 30.11.2009;

•x/20.10.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 64.497,94 RON, din care baza 54.199,95 RON şi TVA 10.297,99 RON, aferent construcţie bloc G.. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.10.2009-30.11.2009;

• x/20.10.2009 punctul A din RIF TVA emisă de S.C. F. S.R.L, în sumă de 59.937,34 RON, din care baza 50.367,52 RON şi TVA 9.569,82 RON, aferent construcţie bloc G.. Societatea furnizoare a emis extras de cont pentru toată suma existentă în sold la data de 31.12.2014. Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.10.2009-30.11.2009;

• x/30.07.2010 - punctul G din RIF TVA, emisă de S.C. I. S.R.L, în sumă de 5.421,06 RON, din care baza 4.371,82 RON şi 1.049,24 RON TVA, rămasa în sold cu suma de 2.241,06 RON din care baza 1.952,47 RON şi TVA 468,59 RON, reprezentând lucrări de construcţie efectuate de S.C. I. S.R.L, nefiind achitate integral de către societatea verificată ca urmare a deficienţelor de calitate cu privire la lucrările efectuate. Totodată s-a constatat că situaţiile de lucrări nu erau semnate de către prestator . ANAF a ajustat TVA dedusă în sumă de 468,59 RON. Acest document a făcut obiectul criticilor societăţii verificate prin contestaţie, punctul 2, cererea introductivă - punctul 2 şi recurs - lit. B). Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.04.2010-31.08.2010;

• x-punctul G din RIF TVA. emise de S.C. I. S.R.L, în sumă totală rămasă în sold la data de 30.09.2015 suma de 1.190,45 RON din care baza în cuantum de 1.000,38 RON şi TVA în sumă de 190,07 RON, reprezentând contravaloarea parţială a materialelor de construcţie pe care această societate le-a furnizat către S.C. B. aceste materiale au fost sub calitatea solicitată de către societatea controlată, astfel că lucrările la care s-au folosit aceste materiale au început să prezinte deficienţe, motiv pentru care nu a mai fost achitat acest rest de factură. ANAF a ajustat TVA dedusă în sumă de 190,07 RON. Acest document a făcut obiectul criticilor societăţii verificate prin contestaţie, punctul 2, cererea introductivă - punctul 2 şi recurs -lit. B). Aceste facturi au fost verificate prin controalele din datele de 01.01.2009-31.03.2009, respectiv 01.04.2009-31.05.2009;

• 14/04.07.2010 - punctul G din RIF TVA, emisă de S.C. J. S.R.L., în sumă de 15.582,35 RON, suma rămasă în sold la data de 30.09.2015 fiind 7.341,17 RON din care baza în cuantum de 5.920,30 RON şi TVA în sumă de 1.420,87 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de curăţenie a apartamentului anterior predării acestora către cumpărători, servicii care au fost prestate cu deficienţe (zgârieturi ale geamurilor şi podelei), motiv pentru care suma rămasă în sold nu a mai fost achitată. ANAF a ajustat TVA dedusă în sumă de1.420,87 RON. Acest document a făcut obiectul criticilor societăţii verificate prin contestaţie, punctul 2, cererea introductivă - punctul 2 şi recurs - lit. B). Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.04.2010-31.08.2010;

• 1064/08.04.2010 - Punctul G din RIF TVA, emisă de S.C. E. S.R.L., în sumă de 7.798,73 RON, din care baza 6.553,56 RON şi TVA în cuantum de 1.245,17 RON, reprezentând lucrări de construcţie şi anume reparaţii pereţi, glet tavane şi lavabil pentru apartamentele 10,11,12,13,14,15 din clădirea A2. Acest document a făcut obiectul criticilor societăţii verificate prin contestaţie, punctul 2, cererea introductivă - punctul 2 şi recurs - lit. B). Această factură a fost verificată prin controlul din data de 01.04.2010-31.08.2010.

Ca urmare, facturile enumerate anterior au făcut obiectul controalelor pe linie de TVA, de la momentul constituirii societăţii şi până la data de 31.08.2010, ocazii cu care organul fiscal nu a constatat nicio abatere şi nu a fost stabilită nicio sumă în plus în sarcina societăţii verificate.

I.4.5. Din cuprinsul Notificării nr. x/03.10.2011, emisă de lichidatorul judiciar H. reiese compensarea sumei de 581.610,12 RON, sumă datorată de către societatea B. şi stabilită irevocabil prin decizia nr. 528/R/20.09.2011 cu suma în cuantum de 989.193,38 RON, reprezentând creanţa cu care societatea B. a fost înscrisă în tabelul definitive rectificat al debitoarei D. S.R.L.

În cazul în care instanţa de judecată considera că este necesar a fi depuse la dosarul cauzei documente suplimentare, respectiv decizia nr. 528/R/20.09.2011, aceasta avea posibilitatea de a solicita reclamantei să pună la dispoziţia instanţei înscrisul constând în hotărâre judecătorească. Soluţia instanţei de a respinge şi acest punct al acţiunii este în contradicţie cu normele de procedură civilă, conform cu care instanţa de judecată trebuie să lămurească pricina sub toate aspectele, în acest sens putând solicita ca partea să prezinte înscrisul necesar. Pârâta nu a contestat nici Notificarea emisă de către lichidatorul judiciar H. şi nici tabelul definitiv rectificat al debitoarei D. S.R.L.

I.4.6. Cu privire la suma de 448.289 RON, respectiv furnizorii F. S.R.L. şi K. S.R.L. recurenta susţine următoarele:

Organul fiscal de control a avut în vedere o stare de fapt neconformă cu realitatea. B. a fost înscrisă în tabelul definitiv rectificat al debitoarei S.C. D. S.R.L., cu suma de 989.183,38 RON (poz. 43 tabel), având în vedere că suma reprezentând avansuri nu putea fi recuperată decât în cadrul procedurii colective a insolvenţei, procedură aflată în curs şi în prezent.

Susţine recurenta că, din punct de vedere fiscal, avansurile se facturează la momentul primirii lor, în acest sens fiind prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal 2003, art. 138 lit. d) şi art. 145 alin. (2) Codul fiscal 2003, art. 45 alin. (2) din Normele metodologice pentru aplicarea art. 145 din Codul fiscal.

Având în vedere că pentru fiecare prestare de serviciu, respectiv achiziţie de bunuri, au fost emise facturi conform prevederilor legale, societatea controlată a exercitat în mod legal dreptul de deducere, sens în care invocă art. 149 alin. (1), (4) lit. e), articolul 168 litera (a) şi art. 178 din Directiva 2006/112 şi jurisprudenţa CJUE în cauza C-430/19 - C.F. S.R.L împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi în cauzele C-85/95 John Reisdorf şi cauza C-268/83 Rompelman.

I.4.7. Cu privire la suma de 43.912 RON aferentă veniturilor în cuantum de 274.450 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune - L. - punctul A din RIF impozit pe profit, recurenta susţine următoarele:

Chiar dacă modificarea OMFP 3055/2009 a avut loc începând cu data de 01.01.2014, în baza art. 32 din Directiva 78/660/CEE din 25.07.1978, cesiunea de creanţă se evidenţiază în contabilitate la costul de achiziţie, astfel că înregistrarea din contabilitate era în perfect acord cu Directiva Uniunii în acest sens.

I.4.8. Cu privire la suma de 138.118,10 RON, recurenta susţine că hotărârea pronunţată de prima instanţă este nelegală pentru următoarele motive:

- Anularea datoriilor prescrise reprezintă un drept, iar nu o obligaţie pentru contribuabil. Organul de inspecţie fiscală nu a stabilit starea de fapt în mod corect şi real. Factura nr. x/30.03.2010 (dată la care societatea se afla în procedura insolvenţei) în cuantum total de 581.610,12 RON, compusă din suma de 488.748,00 RON bază şi 92.862,12 RON TVA a fost emisă ca urmare a contractului încheiat de către părţi cu privire la închirierea de către S.C. B. a unor utilaje necesare derulării proiectelor noi începute, în cauză Avantgarden 2.

- Cu privire la susţinerea că la data controlului exista în soldul contului 401 "Furnizori" suma de 581.610.12 RON, aceasta este contrară realităţii, având în vedere că în anul 2011 s-a realizat de către administratorul judiciar H. compensarea legală cu privire la sumele pe care societăţile şi le datorau conform facturilor emise de administrator judiciar (la data emiterii facturii x/01.09.2011 societatea D. era în faliment), respectiv avansurile acordate de către S.C. B.. În urma acestei compensări, S.C. B. mai datorează societăţii în faliment suma de 64.551,70 RON. Raportat la aceste date, rezultă că asimilarea acestei sume veniturilor impozabile este nelegală. Ca urmare, hotărârea instanţei de fond este şi ea nelegală, deoarece instanţa de judecată nu a urmărit stabilirea în conformitate cu realitatea a stării de fapt fiscale.

- Cu privire la S.C. M. S.R.L, sentinţa pronunţată de instanţa de fond este nelegală, condiţiile pentru deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal 2003 fiind întrunite, după cum urmează:

Analizând textul art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal 2003 rezultă că aceste condiţii pentru deductibilitate se referă la toate prestările de servicii, nu doar la cele de management, consultanţă sau asistenţă, raportat la sintagma "sau alte prestări de servicii". Noţiunea de "prestări de servicii" are un sens strict, al unui raport juridic în care o parte are obligaţia "de a face", şi nu sensul larg din materia TVA conform căruia tot ce nu este livrare de bunuri constituie prestare de servicii. Existenţa contractelor dintre beneficiar şi prestator, condiţie impusă pentru deductibilitatea cheltuielilor, este impusă nu de regimul fiscal, ci, în primul rând, la contractele ce au o bază reală şi nu simulată, de cerinţa cunoaşterii cu exactitate a drepturilor şi obligaţiilor părţilor, care, în raporturile juridice de o anumită importanţă, se concretizează în înscrisuri a căror respectare este esenţială pentru viaţa economică. Pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, trebuie ca ele să fie făcute în scopul obţinerii (realizării) de venituri, aşa cum dispune principiul afirmat la art. 19 şi art. 21 Codul fiscal 2003. Se poate observa că această condiţie a fost îndeplinită, între părţi existând un contract scris care reglementează drepturile şi obligaţiile fiecăreia.

Cu privire la necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, recurenta susţine că aceasta nu poate fi justificată şi nici verificată de către niciun organ de control, întrucât a aprecia asupra necesităţii unui serviciu contractat înseamnă a încălca principiul libertăţii de gestiune a agentului economic, care conţine următoarele drepturi: dreptul de a-şi diminua sarcina fiscală, contribuabilul evitând să creeze materie impozabilă; dreptul de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic impozit; dreptul de a greşi, de a face erori, de a se implica în afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultate economice negative etc.. Aceasta înseamnă că un contribuabil poate contracta orice servicii ce au "legătură" cu "scopul activităţilor desfăşurate". Or, în cazul de faţă S.C. M. S.R.L. executa lucrări de instalaţii sanitare, care erau în legătură directă cu activitatea prestată de către societatea controlată şi anume lucrări de construire clădiri rezidenţiale. Instanţa nu a analizat dacă această condiţie este îndeplinită în sensul legăturii dintre lucrările care au fost prestate de către acest furnizor şi activitatea desfăşurată în mod constant de către societatea recurentă.

Cu privire la proba prestării efective a serviciilor, recurenta susţine că dovada că acest furnizor a prestat serviciile la care s-a angajat prin contract este realizată chiar de faptul că societatea recurentă a făcut dovada că ea însăşi a trebuit să efectueze din resurse proprii remedierea deficienţelor constatate la lucrările efectuate de către societatea furnizoare, acest aspect fiind reţinut de către ANAF în chiar cuprinsul RIF - fila x. Odată făcută proba prestării efective a serviciilor, organul de inspecţie nu are căderea de a analiza raportul dintre serviciile prestate şi preţul plătit, deoarece s-ar încălca în această situaţie în mod flagrant principiul libertăţii de gestiune. La dosarul cauzei, există: în fila x. 224. 225 documente intitulate "Situaţii de lucrări" întocmite de către S.C. M. S.R.L şi semnate atât de către prestator, cât şi de către beneficiar; la fila x, documentul intitulat "Deviz ofertă modificare executare la solicitarea clientului", document care face dovada celor susţinute de către societatea controlată potrivit cu care serviciile prestate de către acest furnizor nu erau la standardele de calitate solicitate de către beneficiar; un deviz ofertă privind lucrări de amenajare alei, parcări si drumuri, din partea aceluiaşi furnizor, deviz semnat de către beneficiar - fila x.

- Cu privire la celelalte societăţi, se poate observa că stabilirea unor sume impozabile în plus în sarcina societăţii recurente a avut la bază aceeaşi aplicare greşită a legii. Ca urmare şi în ceea ce priveşte furnizorii S.C. I. S.R.L. (finisaje la faţada clădirilor, suma de 1.952,47 RON - considerată ca nedeductibilă fiscal), S.C. I. S.R.L (livrare materiale de construcţii, polistiren, adeziv, plase, a morse, tencuieli, suma de 1.000,38 RON considerată ca nedeductibilă fiscal) sunt pe deplin aplicabile susţinerile expuse anterior, cu precizarea că în cazul S.C. I. S.R.L.. au fost prezentate şi situaţii de lucrări care nu au fost acceptate de către ANAF deoarece nu erau semnate de către prestator.

Această condiţie impusă de instanţa de judecată şi de către organul de inspecţie fiscală este excesivă şi abuzivă, deoarece legislaţia specifică în construcţii nu prevede necesitatea semnării acestor situaţii de către prestator. Mai mult, un alt aspect de care instanţa de judecată nu a ţinut cont a fost faptul că, începând cu data de 01.08.2010, societatea S.C. I. S.R.L. şi-a încetat activitatea, iar în data de 11.04.2012 a fost declarată inactivă, aspecte care îngreunau obţinerea confirmărilor de sold pe care le solicită organul de inspecţie fiscală.

- În ceea ce priveşte S.C. N. S.R.L, această societate avea calitatea de cesionar, ca urmare a preluării creanţei de la S.C. O. S.R.L., creanţă în cuantum de 152.595,30 RON, din care baza 123.060,73 RON şi 29.534,57 RON TVA. Şi în acest caz sunt pe deplin aplicabile cele susţinute anterior, motiv pentru care în mod nelegal instanţa a considerat că această cheltuială nu este deductibilă fiscal.

- Sunt pe deplin aplicabile cele reţinute anterior, iar instanţa a pronunţat o soluţie nelegală considerând ca sume nedeductibile fiscal cheltuielile cu privire la S.C. J. S.R.L (societatea presta servicii de curăţenie, fiind constatat modul deficitar de executare a acestora fiind zgâriate geamurile şi podelele ca urmare a curăţirii acestora - suma rămasă în sold 7.341,17 RON, din care baza 5.920,30 RON şi TVA 1.420,87 RON), S.C. P. S.R.L (societatea a furnizat materiale de construcţie care s-au dovedit a fi necorespunzătoare calitativ, suma rămasă în sold la data de 30.09.2015 fiind în cuantum de 4.599,71 RON, din care baza în sumă de 3.709,45 RON şi TVA 890,26 RON), S.C. E. (societatea a prestat lucrări de reparaţii pereţi, tavane glet şi lavabil conform situaţiei de lucrări nr. x/08.04.2010, pentru apartamentele 10,11,12,13,14 şi 15 din clădirea A2, suma rămasă în sold la data de 30.09.2015 fiind de 7.798,73 RON din care baza în sumă de 6.553,56 RON şi TVA în sumă de 1.245,17 RON) serviciile prestate şi bunurile achiziţionate au prezentat deficienţe, respectiv nu aveau calitatea solicitată de către societatea recurentă, motiv pentru care au fost sistate plăţile către aceşti furnizori.

I.4.9. Cu privire la suma de 65.407 RON stabilită cu titlu de TVA suplimentar, aferentă sumei de 863.238 RON, corespunzătoare furnizorilor menţionaţi anterior, instanţa de judecată, a considerat în mod nelegal că "baza de impunere se reduce în caz de refuz total sau parţial privind cantitatea, calitatea ori preţul bunurilor livrate/serviciilor prestate, cu consecinţa ajustării TVA".

Din punct de vedere al TVA, scoaterea din gestiune a unei datorii prescrise sau dacă creditorul este declarat în stare de faliment nu reprezintă o operaţiune impozabilă. Astfel, la anularea unei datorii faţă de un furnizor nu se colectează TVA deoarece această operaţiune nu este asimilată unei livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru a fi considerată impozabilă. Ca urmare, în mod total nelegal a respins instanţa de judecată cererea de chemare în judecată sub acest aspect.

I.4.10. Cu privire la suma de 168.402 RON (159.325 RON - S.C. Q. S.R.L şi 9.077 RON - R. S.R.L), punctele G si O din RIF impozit pe profit şi punctul I din RIF TVA, recurenta susţine următoarele:

- Cu privire la S.C. Q. S.R.L, în mod greşit instanţa reţine că aceste servicii au fost refacturate în "doar la data de 26.01.2015". Refacturarea s-a efectuat cu mult anterior controlului. Această factură a fost achitată de către S.C. S. S.R.L la data de 13.11.2015, conform ordinului de plată care face dovada în acest sens. Instanţa de fond nu a analizat si acest aspect al plăţii sumei refacturate, sub acest aspect hotărârea fiind nelegală.

Cu privire la faptul că nu s-a făcut dovada de către societatea controlată a prestării efective a serviciilor de consultanţă, recurenta susţine că la dosarul cauzei s-au depus contractul de consultanţă şi intermediere imobiliară nr. 2/10.05.2013 încheiat între S.C. B. S.R.L şi S.C. Q. S.R.L., facturile fiscale întocmite de către furnizor 881/14.05.2013-32.215,20 RON, 884/17.06.2013-55.291,60 RON, 887/18.07.2013-55.139,08 RON, 892/27.08.2013 - 54.917,12 RON - filele x împreună cu anexele I, II, III şi IV care însoţeau aceste facturi şi care specifică serviciile care au fost prestate de către Furnizor, servicii refacturate la data de 26.01.2015 către S.C. S. S.R.L, preţul acestei facturi fiind achitat către S.C. B.

Recurenta invocă Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată la data de 3 septembrie 2015 în cauza C-463/14 în procedura Asparuhovo Lake Investment Company OOD (ALIC) şi susţine că interpretarea dată de către instanţă este una nelegală având în vedere că această hotărâre, care constituie izvor de drept, a statuat faptul că nu este necesar să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată şi punctuală efectuată la cererea unui beneficiar.

O prestare de servicii care constă, în esenţă, în faptul de a se afla în permanenţă la dispoziţia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanţă şi care este remunerată prin plata periodică a unor sume forfetare, trebuie considerată efectuată în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultanţă clientului său în această perioadă. În consecinţă, la sfârşitul fiecărei perioade la care se referă plăţile, prestarea trebuie considerată efectuată, în sensul articolului 64 alin. (1) din Directiva TVA, întrucât faptul generator şi exigibilitatea taxei depind de momentul la care sunt prestate serviciile, aceste două evenimente -faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia - intervin la sfârşitul fiecăreia dintre aceste perioade, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului.

La dosarul cauzei erau suficiente probe care să ateste faptul că aceste servicii au fost prestate de către furnizor. Serviciile prestate de către furnizor au fost refacturate, iar suma prevăzută în factură a fost achitat către societatea controlată. În acest context, hotărârea pronunţată este nelegală.

- Cu privire la S.C. R. S.R.L, cu toate că a constatat că în timpul inspecţiei fiscale aceste servicii au fost refacturate către S.C. T. S.R.L., instanţa a respins cererea şi sub acest aspect. Recurenta reiterează cele afirmate în cazul societăţii Q. S.R.L., considerând că şi sub acest aspect hotărârea pronunţată este nelegală.

I.4.11. Cu privire la suma de 89.307 RON, reprezentând facturi emise de un furnizor declarat inactiv U. (punctul E RIF impozit pe profit), soluţia pronunţată este nelegală în raport de jurisprudenţa constantă a CJUE în materia TVA (cauzele C-642711 - Stroy Trans EOOD contra Bulgariei şi C-643/11 - LVK EOOD contra Bulgariei), pe care instanţa de judecată a ignorat-o. Organul de inspecţie fiscală nu a făcut dovada că societatea controlată ar fi participat la o fraudă fiscală alături de furnizorul său, motiv pentru care cheltuielile aferente trebuiau să fie considerate deductibile, iar dreptul de deducere TVA recunoscut.

I.4.12. Cu privire la suma de 91.360,03 RON şi 18.965 RON reprezentând servicii de medicina muncii (punctul H din RIF impozit pe profit)

Recurenta arată că atât S.C. V. cât şi S.C. W. S.R.L. desfăşurau activitate de brokeraj, în sensul că prestau o activitate de intermediere între societatea controlată şi X. S.A, clinica ce acorda serviciile medicale. Aceste pachete medicale reprezentau un avantaj oferit de către angajator angajaţilor, în sensul că aceştia puteau apela la nevoie, la serviciile medicale prestatale de către X., prin intermediul S.C. V.. Astfel, serviciile prestate de către X. salariaţilor S.C. B. S.R.L nu erau constante, ci doar în limita nevoilor angajaţilor. Ca urmare, în anii 2011 - 2014, salariaţii au beneficiat de aceste servicii, prin intermediul celor două societăţi care realizau programarea salariaţilor în vederea efectuării controalelor medicale incluse în Anexa la contractul încheiat. Sumele facturate de către cele două societăţi variau, deoarece numărul salariaţilor care apelau la servicii medicale nu era constant.

Recurenta invocă art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal 2003, precum şi art. 6, art. 24 şi art. 25 din Legea 319/2006 cu privire la obligaţia angajatorilor de a asigura accesul salariaţilor la serviciul medical de medicină a muncii, stipulată şi la art. 186 din Codul Muncii.

Prin urmare, cheltuiala aferentă serviciilor medicale facturate este deductibilă în măsura în care acestea se referă la servicii de medicină a muncii pentru proprii salariaţi (control medical la angajare, control medical periodic, examen medical la reluarea muncii, examen medical de adaptare, evaluarea şi comunicarea riscului de sănătate etc).

I.5. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind legal pronunţată.

În ceea ce priveşte cele reţinute de instanţa de fond, pârâtele consideră că acestea sunt corecte şi legale şi solicită ca sentinţa să fie menţinută de către instanţa de recurs. Instanţa de fond a avut în vedere toate motivele invocate de către părţi, dispoziţiile legale, practica aplicabilă, înscrisurile existente la dosar şi admise în probaţiune, precum şi soluţia dispusă de către ICCJ prin decizia nr. 1591/12.03.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2016.

Cu privire la motivele invocate de către recurenta-reclamantă în cererea de recurs, intimata formulează următoarele apărări:

I.5.1. Intimata solicită respingerea susţinerii recurentei-reclamante ce vizează reţinerea instanţei de fond privitoare la constatarea ca fiind neîntemeiată susţinerea reclamantei în sensul că organul fiscal s-a pronunţat asupra unul lucru ce nu s-a cerut.

Astfel, deşi petitul contestaţiei viza toate sumele din RIF şi Decizia de impunere, în motivare s-au contestat anumite puncte din RIF, respectiv din Decizia de impunere.

În atare situaţie, intimata nu este de acord cu susţinerea recurentei că prin contestaţie nu s-au contestat toate sumele stabilite suplimentar prin decizia de impunere x/18.12.2015. Pârâta DGRFP Braşov a analizat exact ceea ce a solicitat a fi analizat de către reclamantă prin contestaţia formulată şi, faţă de motivele invocate a emis decizia 492/04.08.2016, corect si legal.

Împrejurarea că reclamanta nu a prezentat motive cu privire la anumite sume stabilite suplimentar prin decizia de impunere nu poate conduce la concluzia că aceasta nu a contestat toate obligaţiile stabilite suplimentar prin decizia de impunere x/18.12.2015.

- Recurenta-reclamanta consideră eronat că organul fiscal trebuia să facă aplicabilitatea dispoziţiilor art. 269 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă.

Organul de soluţionare al contestaţiei prealabile avea această obligaţie doar în măsura în care din conţinutul contestaţiei nu reieşea cuantumul sumei contestate - distinct pe tipuri de obligaţii - debite, accesorii.

I.5.2. Cu privire la nelegalitatea Avizului de inspecţie fiscală x.184/28.10.2015, respectiv invocarea de către recurenta-reclamantă a netemeiniciei reţinerii instanţei de fond, solicită instanţei de judecată să respingă motivele invocate si să constate corectă analiza instanţei de fond privitoare la nelegalitatea avizului de inspecţie fiscală.

Chiar şi în situaţia în care, atât prin contestaţia prealabilă cât şi prin cererea de chemare în judecată, recurenta-reclamantă a adus critici referitoare la avizul de inspecţie fiscală, aceste critici nu puteau fi analizate de către instanţa de fond întrucât acest act nu a fost contestat. Avizul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2015 a fost însuşit de către recurenta-reclamantă astfel cum a fost emis de către organele de inspecţie fiscală din cadrul intimatei-pârâte AJFP Braşov, aşa cum rezultă şi din capitolul VI - Discuţia finală cu contribuabilul din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.12.2015, respectiv din concluziile asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului.

În atare situaţie, corect retine instanţa de fond faptul că reclamanta nu a invocat aspecte legate de faptul ca în avizul de inspecţie fiscală nu există indicat niciun temei de drept al extinderii inspecţiei fiscale, dar nici motivul de fapt pentru care acest control a fost extins, aspecte invocate doar ulterior, în cadrul cererii de modificare depuse de reclamantă în rejudecarea dispusă de ICCJ, situaţie faţă de care reţine instanţa că instanţele de judecată nu pot răspunde în locul autorităţilor sau instituţiilor publice, ci doar verifica legalitatea răspunsului dat de acestea petentului.

Astfel, consideră corectă şi legală soluţia instanţei de fond conform căreia, în privinţa acestui aspect se retine lipsa contestaţiei prealabile respectiv, neformularea contestaţiei privitor la menţiunile avizului de inspecţie fiscala şi astfel imposibilitatea valorificării acestora direct în instanţa.

I.5.3. În ceea ce priveşte perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv cu privire la criticile recurentei-reclamante conform cărora acesteia nu i se aplica termenul de prescripţie de 5 ani întrucât aceasta a fost contribuabil mijlociu în anul 2015, respectiv faptul că pentru anul 2008-2009 nu putea fi verificată sub niciun aspect şi astfel greşita soluţie dispusă de către instanţa de fond, intimata arată că inspecţia fiscală a fost efectuată în mod corect, cu respectarea termenului de prescripţie, respectiv cu respectarea dispoziţiilor privitoare la extinderea inspecţiei fiscale, neindicarea în avizul de inspecţie a perioadei verificate nereprezentând un motiv de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală emise de AJFP Braşov şi, implicit, a deciziei emise de către DGRFP Braşov.

Nu prezintă relevanţă dacă recurenta-reclamantă era "contribuabil mijlociu" sau nu, întrucât dispoziţiile reglementate de O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedură fiscală precizau durata de timp în care se efectuează controlul fiscal (art. 104 din O.G. nr. 92/2003).

Intimata solicită a se reţine corecta şi legala întocmire şi emitere a avizului de inspecţie, perioada pentru care a fost efectuată inspecţia fiscală, extinsa, încadrându-se în termenul de prescripţie de 5 ani reglementat de Codul de procedura fiscală.

Nu reprezintă un motiv de nulitate al avizului şi nici de nulitate a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere împrejurarea ca, în cuprinsul avizului a fost menţionat temeiul legal art. 98 din O.G. nr. 92/2003, nefiind indicat şi un alineat distinct al acestui articol.

Aşa cum în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond, organele de inspecţie fiscală au verificat efecte fiscale care s-au produs ulterior anilor 2008-2009, în interiorul termenului de prescripţie. Dreptul organului fiscal de a stabili o stare de fapt din care să rezulte anumite obligaţii fiscale nu se putea naşte la un moment anterior epuizării respectivei stări de fapt.

Instanţa de fond a avut în vedere Decizia nr. 21/2020 a ICCJ, precum şi perioadele supuse inspecţiei fiscale 01.01.2020-30.09.2015 pentru impozitul pe profit şi 01.09.2010-30.09.2015 pentru TVA, raportat la facturile analizate aferente anilor 2009-2009, reţinând ca fiind vorba despre operaţiuni aferente unor antecontracte şi facturi fiscale emise în anii 2008 şi 2009, dar al căror efect nu s-a epuizat în aceşti ani, ci au produs şi ulterior efecte, respectiv în perioada în care dreptul organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală şi de a emite decizia de impunere nu era prescris.

Analiza instanţei de fond a fost una corectă, câtă vreme efectele rezultate din antecontractele şi facturile emise în anii 2008 şi 2009 au continuat să se producă şi ulterior acestor ani. În acelaşi sens reţine instanţa de fond, corect şi legal şi cu referire la factura x/01.04.2009.

I.5.4. De asemenea, în ceea ce priveşte reverificarea unor perioade fiscale aferente anilor 2008-2010 care au mai fost controlate anterior şi astfel încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, consideră ca fiind neîntemeiate criticile aduse de către recurenta-reclamantă reţinerilor instanţei de fond, aspectele menţionate in cererea de recurs fiind de fapt o reluare a motivelor invocate la fondul cauzei prin explicitarea cererii de chemare in judecată.

Intimata susţine că în speţă nu este vorba despre încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, organele fiscale procedând în conformitate cu dispoziţiile art. 105 alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003, aspect reţinut, de altfel, şi de către instanţa de fond. Corect reţine aceasta că verificările fiscale aferente facturilor în discuţie nu se puteau efectua în condiţiile în care acestea urmau să producă efecte ulterior, iar perioada pentru care inspecţia fiscală a fost stabilită a se realiza era până la data de 31.08.2010.

I.5.5. În ceea ce priveşte invocarea nelegalităţii hotărârii privitor la suma cu care recurenta-reclamantă s-a înscris la masa credală a societăţii D. S.R.L. aflată in insolvenţă cu sumele plătite cu titlu de avans, intimata consideră că se impune respingerea criticilor aduse de către aceasta faţă de reţinerile instanţei de fond şi menţinerea acestora. Orice susţinere a reclamantei trebuia dovedită de către aceasta cu înscrisurile considerate ca fiind relevante nefiind necesară solicitarea de către instanţăa a depunerii acestora.

Nu prezintă nicio relevanţă în prezenta cauză împrejurarea că "pârâta" nu a contestat notificarea emisă de către lichidatorul judiciar H. şi nici tabelul definitiv rectificat al debitoarei D. S.R.L..

- Cu privire la suma de 448.289 RON, respectiv furnizorii - F. S.R.L. şi K. S.R.L., intimata consideră criticile aduse de către recurenta-reclamantă neîntemeiate, iar soluţia instanţei de fond legală prin raportare la actele şi lucrările dosarului, situaţia de fapt expusă şi prevederile legale aplicabile.

Corect a reţinut astfel instanţa de fond exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a TVA rezultat din facturile de avans emise de cei doi furnizori însă, întrucât nu au existat finalizate achiziţii pentru care reclamanta să aibă drept de deducere a TVA, nu s-a dovedit în cauză că bunurile imobile şi lucrările de construcţii ce făceau obiectul antecontractelor au mai putut fi folosite în viitor în folosul propriilor operaţiuni taxabile, iar avansurile achitate de către reclamantă nu au fost regularizate nici prin restituirea acestora de către furnizorii D. S.R.L., F. S.R.L. si E. S.R.L., astfel că, în mod just organul fiscal a ajustat TVA în sumă totală de 448.289 RON.

De asemenea, corect a reţinut instanţa de fond că în speţă nu poate fi vorba despre abuz sau fraudă din partea organelor de inspecţie fiscală în situaţia în care chiar reclamanta face trimitere la art. 138 din Lg. 571/2003, criticile recurentei-reclamante nefiind în măsură să combată aceste reţineri.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurenta-reclamantă a Directivei 2006/112 aceasta a fost implementată în legislaţia naţională, Codul fiscal şi a fost avută în vedere, astfel, de către organele de inspecţie fiscală la emiterea actelor contestate, respectiv de către organele de soluţionare a contestaţiei în procedura prealabilă.

I.5.6. Cu privire la critica recurentei-reclamante ce vizează suma de 43.912 RON aferentă veniturilor în cuantum de 274.450 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune, analiza instanţei de fond este una clară, concretă, prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi faţă de prevederile legale aplicabile - Codul fiscal, Normele de aplicare ale Codul fiscal, OMFP 3055/2009, astfel cum a fost modificat prin Ordinul 1898/22.11.2013, astfel că data reală a realizării veniturilor nu este reprezentată de data cesiunii, ci de data încasării acesteia or, cesiunea a fost autentificată la data de 13.09.2012, iar pct. 190 cap. 8.4 din Ordinul 1898/22.11.2013, invocat de reclamantă, a intrat în vigoare la data de 01.01.2014.

Astfel, contrar celor susţinute chiar şi prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă avea obligaţia de a înregistra ca venit diferenţa de 274.450 RON la data cesionării creanţei.

Corect reţine astfel instanţa de fond, contrar celor susţinute de reclamantă, că art. 32 din Directiva 78/660/CEE din 25.07.l978 nu este aplicabil în speţă, în cauză fiind vorba despre obligaţia reclamantei de a înregistra venitul rezultat din cesiunea de creanţă (veniturile sunt reglementate de art. 26 lit. B) si de art. 29 din Directiva 78/660/CEE).

I.5.7. Cu privire la criticile recurentei-reclamante privitoare la analiza făcută de către instanţa de fond distinct pe fiecare furnizor neachitat pe o perioada mai mare de 3 ani, consideră că acestea sunt neîntemeiate.

Astfel, analiza instanţei de fond este una corectă, punctuală, efectuată pe baza motivelor invocate de către reclamantă, a dispoziţiilor legale aplicabile şi a înscrisurilor existente la dosar.

Corect se reţine de către instanţa de fond că reclamanta nu a achitat datoriile către furnizorii în discuţie nici ulterior împlinirii termenului de prescripţie, sumele figurând în contabilitatea acesteia şi reprezentând venituri atâta timp cât aceasta nu a prezentat, conform art. 32 din Anexa 1 la OMFP 2861/2009 documente din care să reiasă că furnizorii au solicitat şi s-a realizat confirmarea soldului pentru datoriile prescrise, nefiind vorba astfel nici despre o întrerupere a prescripţiei.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind veniturile "din orice surse", raportat la pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care fac vorbire de "orice elemente similare veniturilor", la pct. 252 din OMFP 3055/2009 şi la art. 20 din Legea nr. 571/2003, care nu enumera datoriile prescrise printre veniturile neimpozabile, rezultă ca datoriile prescrise reprezintă venit impozabil, aspect reţinut în mod corect de către instanţa de fond.

Contrar celor susţinute de către recurenta -reclamanta, exercitarea de către organul fiscal a dreptului său de apreciere în stabilirea stării de fapt fiscale nu poate fi considerată o intervenţie în relaţiile contractuale dintre părţi, fiind irelevantă trimiterea reclamantei în sensul că organul fiscal nu este parte în raporturile comerciale cu furnizorii câtă vreme acestea dau naştere unor raporturi juridice fiscale, nefiind vorba de exercitarea de către organul fiscal a unui drept la acţiune în locul reclamantei, ci de stabilirea corectă a unei stări de fapt fiscale rezultate din existenţa unor datorii prescrise.

- Cu referire la furnizorul M. S.R.L., înscrisurile depuse la dosarul cauzei, analizate de instanţa de fond, nu dovedesc realizarea lucrărilor aferente facturii x/03.08.2012, aceeaşi situaţie fiind aplicată şi devizului de la fila x.

Este corectă şi legală concluzia instanţei de fond, în sensul în care este lipsită de relevanţă trimiterea reclamantei la probaţiunea simplificată specifica dreptului afacerilor, iar stabilirea stării de fapt fiscale de către organul fiscal, prin aprecierea dovezilor invocate de contribuabil nu are de a face cu principiul libertăţii de gestiune, care nu a fost încălcat.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect şi legal ca fiind aplicabile aceste considerente şi în cazul furnizorilor S.C. I. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., faţă de I. S.R.L. constatând că situaţiile de plată nu sunt semnate de către aceasta în calitatea de prestator. Corect s-a reţinut ca fiind lipsită de relevanţă împrejurarea că societatea şi-a încetat activitatea din data de 01.08.2010, iar din data de 11.04.2012 a fost declarată inactivă, câtă vreme respectiva societate nu putea efectua şi preda lucrările decât în perioada în care a funcţionat şi astfel posibilitatea de a semna în respectiva perioadă a situaţiilor de lucrări şi, mai mult decât atât, emiterea confirmărilor de sold în discuţie nu are legătură şi nu este împiedicată de inactivitatea acesteia. În acest sens, corect s-a pronunţat instanţa de fond şi faţă de furnizorul N. S.R.L., J. S.R.L., P. S.R.L. şi E. S.R.L..

Instanţa de fond nu a respins în mod nelegal cererea recurentei-reclamante privitor la suma de 65.407 RON, criticile aduse de către aceasta fiind neîntemeiate. Astfel, instanţa de fond a reţinut corect temeiul legal aplicabil, respectiv art. 138 din Lg. 571/2003, dispoziţii care, coroborate cu cele ale art. 148 alin. (1) lit. b) din acelaşi act normativ, pct. 20 alin. (2) titlul VI al H.G. nr. 44/2004, stabilesc faptul că baza de impozitare se reduce în caz de refuz total sau parţial privind cantitatea, calitatea ori preţul bunurilor livrate/prestate, cu consecinţa ajustării TVA.

I.5.8. Cu privire la criticile recurentei-reclamante privitor la suma de 168.402 RON (159.325 RON - S.C. Q. S.R.L. şi suma de 9.077 RON - R. SRL), intimata susţine corectitudinea concluziilor sentinţei atacate, în sensul că, facturile emise de Q. S.R.L., respectiv anexele la acestea nu fac dovada prestării serviciilor menţionate în cuprinsul facturilor, lipsind rapoartele de lucru sau de activitate în care să fie indicată data prestării serviciilor, a numărului de ore prestate, a modalităţii concrete de realizare a serviciilor, constatându-se refacturarea serviciilor doar la data de 26.01.2015 către S. S.R.L..

Corect a reţinut instanţa de fond ca fiind irelevantă trimiterea reclamantei la Hotărârea CJUE pronunţată la 3 sept. 2015 în Cauza C-463/14 în procedura Asparuhovo Lake Investment Company OOD (ALIC) în condiţiile în care în speţă nu este vorba despre faptul că serviciile nu sunt nici definite dinainte, nici individualizate şi nici de faptul că prestatorul de servicii se afla în permanenţă la dispoziţia beneficiarului pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar (contract de abonament) prin prisma faptului că obligaţiile consultantului au fost enumerate în contractul de consultanţă imobiliară nr. x/10.05.2010.

În acelaşi sens, corect retine instanţa de fond ca fiind aplicabile considerentele reţinute şi în ceea ce o priveşte pe societatea R. S.R.L., faţă de care s-a reţinut că reclamanta a refacturat serviciile aferente facturii nr. x/11.12.2013 în timpul inspecţiei fiscale începute la data de 24.09.2015, prin emiterea facturii nr. x/01.10.2015 către T. S.R.L..

I.5.9. În ceea ce priveşte critica recurentei-reclamante fata de suma de 89.307 RON reprezentând facturi emise de la un furnizor declarat inactiv, U. S.R.L., intimata susţine că această sumă a fost stabilită în mod corect de către organele de inspecţie fiscală, menţinută şi de către instanţa de fond prin hotărârea pronunţată.

Dispoziţiile Directivei 2009/112/CE invocate de către recurenta-reclamanta au fost implementate în legislaţia naţională, fiind avute în vedere de către organele de inspecţie fiscală/cele de soluţionare a contestaţiilor la emiterea actelor contestate în prezenta cauza. Organele fiscale nu aveau nicio obligaţie de a face vreo dovadă cu privire la această societate, aşa cum se susţine în mod total neîntemeiat de către recurenta-reclamanta (frauda fiscală).

Mai mult decât atât, aşa cum în mod corect se reţine şi de către instanţa de fond în hotărârea pronunţată, recurenta-reclamanta avea posibilitatea de a accesa lista contribuabililor inactivi fiscali care se publica pe pagina de internet a MFP-portalul ANAF, fiind adusă la cunoştinţa publică, această posibilitate fiind la îndemâna acesteia pentru a se informa, în condiţiile în care rolul acestei informaţii din partea AMFP-ANAF era tocmai acela de a conferi posibilitatea efectuării unei simple verificări referitoare la un contribuabil cu care se doreşte a se contracta, culpa neverificării societăţii U. S.R.L. revenind reclamantei.

I.5.10 În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante ce vizează sumele de 91.360,03 RON şi 18.965 RON reprezentând servicii de medicina muncii, intimata susţine stabilirea în mod corect a acestor sume suplimentare prin raportare la actele care au stat la baza stabilirii acestora, în condiţiile în care, pentru facturile emise către V. conf. contract x/31.08.2011, în aceeaşi perioadă reclamanta avea în derulare un contract încheiat cu o altă societate prestatoare de servicii medicale - S.C. Y. S.R.L. (contract nr. x/12.05.2011), contract în baza căruia au fost emise în perioada verificată documente ce atestă prestarea efectivă a acestor servicii, aceste servicii nefiind facturate de către V..

Mai mult decât atât, reclamanta nu a pus la dispoziţie documente justificative care să demonstreze necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor facturate de V. şi de W.. În plus, aşa cum corect reţine şi instanţa de fond, "serviciile dentare" nu sunt specificate în cuprinsul Legii 319/2006 privind securitatea şi sănătatea în muncă, nefiind aferente activităţii desfăşurate de societate.

Corect reţine astfel instanţa de fond că, în speţă, sunt irelevante aspectele subliniate de reclamantă conform cărora aceste societăţi prestau acelaşi tip de servicii de brokeraj, respectiv de intermediere între ea si X. S.A., fără ca serviciile medicale să fie constante, nefiind constant numărul salariaţilor care apelau la respectivele servicii medicale. Recurenta a dedus cheltuieli facturate de către o societate pentru care nu s-a făcut dovada că aceasta ar fi prestat serviciile facturate şi, mai mult decât atât, în aceeaşi perioadă, aceasta a dedus cheltuieli facturate de o altă societate, cu aceleaşi servicii contractate şi faţă de care a fost făcută dovada acestor cheltuieli, situaţie faţă de care, corect şi legal nu au fost admise la deductibilitate.

I.5.11. În susţinerea intereselor AJFP Braşov şi DGRFP Braşov în prezenta cauza, reiterează apărările formulate la fondul cauzei (în rejudecare), solicită ca instanţa de judecată să le aibă în vedere la pronunţarea hotărârii, apărări ce privesc interesele celor două pârâte, raportat la petitele cererii de chemare în judecată, atât motivele invocate prin întâmpinare cât şi prin completarea la întâmpinare, faţă de precizarea şi explicitarea cererii de chemare în judecată.

I.5.12. Cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de către recurenta-reclamantă, solicită ca instanţa să nu le admită, ca o consecinţă a constatării legalităţii şi temeiniciei hotărârii pronunţate şi a cărei menţinere o solicită instanţei de recurs, contrar celor solicitate prin recursul declarat.

În situaţia pronunţării unei soluţii favorabile recurentei-reclamante, solicită ca instanţa de judecată să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză.

I.6. Răspunsul la întâmpinare

Împotriva apărărilor expuse de intimata– pârâtă în cadrul întâmpinării, recurenta – reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare, conform dispoziţiilor art. 4711 alin. (4) din C. proc. civ., incidente şi în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ., reiterând în esenţă susţinerile din recursul propriu.

II. Procedura de soluţionare a recursului

În această etapă procesuală s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 25.05.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 25.10.2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a reţinut cauza spre soluţionare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecăţii, amânând pronunţarea soluţiei pentru data de 08.11.2022 şi apoi pentru astăzi, 21 noiembrie 2022.

III. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.) este fondat, urmând a fi admis, având în vedere considerentele arătate în continuare:

III.1. Sunt nefondate criticile recurentei cu privire la depăşirea de către instanţa de fond a limitelor învestirii.

Motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 vizează situaţia când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Instanţa de fond, deşi a reţinut că în petitul cererii s-a solicitat anularea deciziei de impunere a analizat cauza în limitele învestirii, subliniind în sentinţa pronunţată că doar anumite părţi din decizia de impunere au fost criticate, considerentele sentinţei raportându-se doar la aspectele criticate.

Prin urmare, recurenta nu poate invoca sub acest aspect o vătămare cauzată de o eventuală neregulă procedurală care să impună sancţiunea nulităţii.

III.2. Sunt fondate criticile recurentei privitoare intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru perioada anilor 2008 - 2009, critici pe care Înalta Curte le analizează cu prioritate faţă de celelalte nereguli sesizate cu privire la nelegalitatea avizului de inspecţie fiscală, având în vedere dispoziţiile art. 98 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Înalta Curte reţine că aceste critici ale recurentei vizează în esenţă suma de 390,42 RON reprezentând contravaloarea facturii nr. x/01.04.2009, emisă de C. S.R.L şi suma de 448.289 RON reprezintă TVA stabilit suplimentar aferent avansurilor în sumă de 2.359.416,89 RON înregistrate în contul 409 "furnizori debitori".

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicabil în cauză: "(1) dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut ia alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă". Conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "(1) dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

Textul a format obiectul interpretării, obligatorii, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ. prin Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţată în recurs în interesul legii de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a arătat că: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cuprinsul acestei decizii de unificare a practicii judiciare s-a arătat că: "Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative."

Potrivit acestei interpretări obligatorii, începând cu data de 1 ianuarie 2004, termenul de prescripţie de 5 ani este legat, prin trimiterea expresă la art. 23 din O.G. nr. 92/2003, de momentul naşterii bazei impozabile, iar nu de termenul de depunere a declaraţiei sau de termenul de plată.

În materie de TVA, din cuprinsul art. 134 şi 1341 din Codul fiscal 2003, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că baza de impunere şi dreptul autorităţii să solicite plata taxei apar cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii.

În materia impozitului pe profit, din cuprinsul art. 19 din Codul fiscal 2003, corelat cu pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi cu prevederile din OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014, rezultă că baza de impunere (profitul impozabil) apare cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii.

Suma de 448.289 RON reprezintă TVA stabilit suplimentar aferent avansurilor în sumă de 2.359.416,89 RON înregistrate în contul 409 "furnizori debitori". Aceste avansuri reprezintă preţul de vânzare al unor imobile reprezentând în natură apartamente (ap. nr. 14) care urmau să fie construite de către S.C. D. S.R.L.

Din punct de vedere fiscal, avansurile se facturează la momentul primirii lor, după cum rezultă din prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal 2003, text potrivit căruia: "(1) exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;"

Prin urmare, acesta este momentul constituirii bazei impozabile, în raport de care urmează a se calcula termenul de prescripţie.

În cazul de faţă, în raport de data începerii inspecţii fiscale (28.10.2015), în aplicarea textelor mai sus citate şi a interpretării obligatorii date acestora de instanţa supremă, se poate concluziona că, pentru perioada 2008 - 2009 dreptul ANAF de a stabili creanţe fiscale, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cât şi TVA este prescris.

De altfel, prin avizul FBV nr. 184/28.10.2015, perioada supusă inspecţiei a fost corect calculată în raport de regulile prescripţiei, reţinându-se că vor fi supuse verificării: taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.09.2010 - 30.09.2015 şi impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2015.

În mod greşit, instanţa de fond a respins argumentele reclamantei referitoare la extinderea nejustificată a inspecţiei fiscale, după termenul de prescripţie, reţinând că organul fiscal nu a procedat în fapt la verificarea exerciţiilor fiscale aferente anilor 2008-2009 şi nici a situaţiilor de fapt aferente acestor ani, ci a verificat efecte fiscale care s-au produs ulterior, în interiorul termenului de prescripţie.

Organele fiscale au invocat dispoziţiile art. 138 lit. d) Codul fiscal 2003, text potrivit căruia: "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în următoarele situaţii: d) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permisă începând cu data de la care se declară falimentul;"

Este adevărat că S.C. D. S.R.L. a intrat la data de 09.11.2009 în procedura de insolvenţă (încheierea din 30.05.2011 pronunţară în dosarul nr. x/2009 al Tribunalului Bucureşti, f.45 vol. II, dosar Curtea de Apel Braşov), iar la data de 30.05.2011 a fost deschisă procedura de faliment.

Această împrejurare nu face însă imediat aplicabilă ipoteza textului art. 138 lit. d) Codul fiscal 2003.

Acest text nu este aplicabil în cauză dat fiind că, aşa cum rezultă din înscrisul depus la dosar recurs, prin sentinţa civilă nr. 1697/30.06.2011 pronunţată de Tribunalul Braşov în dosarul nr. x/2011, definitivă prin decizia nr. 528/R/20.09.2011 a Curţii de Apel Braşov, s-a reţinut cu autoritate de lucru judecat compensarea legală între suma pe care societatea debitoare în insolvenţă S.C. D. S.R.L. o datora către S.C. B. S.R.L (devenită S.C. B. şi actual recurenta A. S.R.L.) şi sumele pe care S.C. B. S.R.L le datora acelei societăţi. În tabelul definitiv rectificat al creanţelor anterior controlului, publicat în BPI nr. 8.442/28.07.2011 şi necontestat de către pârâta-intimată, S.C. B. (la acea vreme S.C. B. S.R.L) apare înscrisă cu o creanţă chirografară în cuantum de 989.183.38 RON, reprezentând 5,59% din total creanţe. Prin Notificarea nr. x/03.10.2011, H. în calitate de administrator judiciar/lichidator a informat S.C. B. S.R.L despre compensarea sumei de 581.610,12 RON (creanţă care a făcut obiectul controlului fiscal), din suma de 989.193.38 RON, rămânând o diferenţă de 407.583,26 RON. Însă, având în vedere că a fost emisă de către administratorul judiciar factura nr. x/10.09.2011 în cuantum de 472.134,96 RON, conform contract x/2010, încheiat prin administrator judiciar, a operat compensarea legală şi astfel S.C. B. S.R.L a devenit din creditor debitor, mai având de achitat suma de 64.551,70 RON.

Prin urmare, creanţa fiind compensată nu suntem în ipoteza de neîncasare a sumei din cauza falimentului beneficiarului la care se referă art. 138 lit. d) Codul fiscal 2003, concluziile inspecţiei fiscale cu privire la faptul că până în anul 2015, societatea nu a recuperat aceste sume de bani fiind nereale.

Or, aceste date existau la momentul efectuării controlului, astfel încât apare ca fiind neîntemeiată susţinerea instanţei de fond că organele fiscale ar fi verificat efectele viitoare ale facturilor reprezentând avansuri din 2008 şi 2009, de vreme ce situaţia acestora era deja clarificată la momentul iniţierii controlului, în privinţa acestora operând compensarea legală.

Prin urmare, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia prescripţiei invocată de către recurentă în privinţa acestor sume.

Având în vedere faptul că, în acord cu art. 98 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală nu putea fi efectuată decât în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, sunt rămase fără obiect celelalte critici ale recurentei referitoare nelegalitatea extinderii inspecţiei fiscale pentru perioada situată în afara termenului de prescripţie.

III.3. Cu privire la suma de 43.912 RON aferentă veniturilor în cuantum de 274.450 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune - L. - punctul A din RIF impozit pe profit, recurenta susţine următoarele:

Divergenţa dintre părţi poartă asupra modului de evidenţiere de către cesionar a unei creanţe preluate, respectiv dacă trebuia evidenţiată ca venit diferenţa dintre valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune sau doar diferenţa dintre creanţa încasată şi preţul din contractul de cesiune.

Este adevărat că o clarificare sub acest aspect a fost introdusă în legislaţia fiscală românească doar la data de 01.01.2014 prin modificarea adusă OMFP 3055/2009 de către OMF 1898/22.11.2013, prin care s-a prevăzut că:

"190. - (1) Creanţele preluate prin cesionare se evidenţiază în contabilitate la costul de achiziţie (articol contabil 461 "Debitori diverşi" = 462 "Creditori diverşi"). Valoarea nominală a creanţelor astfel preluate se evidenţiază în afara bilanţului (contul 809 "Creanţe preluate prin cesionare").

(…) (3) În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziţie al creanţei faţă de acesta, diferenţa dintre suma încasată şi costul de achiziţie se înregistrează la venituri (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct) la data încasării."

Cu toate acestea, nu se poate admite interpretarea dată de către organele fiscale şi confirmată de către prima instanţă, potrivit căreia anterior acestui text constituia venit diferenţa dintre valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune, de vreme ce achiziţionarea unei creanţe contra unui preţ mai mic decât valoarea sa nominală nu echivalează întotdeauna cu un venit, existând posibilitatea ca acea creanţă să nu fie îndestulată sau să fie îndestulată numai parţial. Prin urmare, numai în ipoteza în care creanţa ar fi valorificată la valoarea sa nominală s-ar putea vorbi de un venit rezultat din diferenţa între valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul din contractul de cesiune.

De altfel, în preambulul Ordinului MFP 3055/2009 se arată că "Prezentele reglementări transpun: a) Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare);"

Or, în baza art. 32 din Directiva 78/660/CEE din 25.07.1978, cesiunea de creanţă se evidenţiază în contabilitate la costul de achiziţie.

Prin urmare, chiar anterior clarificărilor aduse de OMF 1898/22.11.2013, Ordinul MFP 3055/2009 trebuia interpretat în lumina Directivei 78/660/CEE, a cărei transpunere este realizată tocmai prin acest Ordin, o astfel de interpretare confirmând caracterul eronat al celor reţinute de către organele fiscale.

În consecinţă, şi acest motiv de recurs este întemeiat.

III.4 Cu privire la suma de 138.118,10 RON, criticile recurentei sunt, de asemenea, fondate, hotărârea pronunţată de prima instanţă fiind nelegală pentru următoarele considerente:

În fapt, suma de 138.118,10 reprezintă cuantumul impozitului pe profit, stabilit în plus în sarcina recurentei ca urmare a reconsiderării datoriilor cu o vechime mai mare de 3 ani, sume existente la momentul controlului în soldul contului 401 "Furnizori". (16% din suma de 863.238 RON pretinsă a exista în acest cont).

Susţinerea că la data controlului exista în soldul contului 401 "Furnizori" suma de 581.610.12 RON a fost deja clarificată în cele arătate anterior cu privire la prescripţia extinctivă. Înalta Curte a reţinut deja compensarea legală realizată în anul 2011 de către administratorul judiciar H. cu privire la sumele pe care societăţile şi le datorau conform facturilor emise de administrator judiciar, compensare în urma căreia S.C. B. datorează suma de 64.551.70 RON, rezultând din cele arătate că asimilarea acestei sume veniturilor impozabile este nelegală.

Se confirmă, de asemenea, susţinerile recurentei cu privire la ceilalţi furnizori.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal a reţinut că sumele care apar în contul 401 "Furnizori" reprezintă sume pe care societatea nu le-a mai achitat deoarece bunurile şi serviciile, livrate, respectiv prestate de către furnizori nu au fost în parametrii de calitate sau au fost prestate servicii cu deficienţe. În acest context, ANAF a constatat că dreptul la acţiune al societăţilor furnizoare s-a prescris şi astfel, raportat la dispoziţiile pct. 255 şi 256 din Ordinul nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene - abrogat la data de 01.01.2015, aceste sume reprezintă venituri din exploatare - datorii prescrise .

Înalta Curte reţine că prescripţia datoriei nu intervine ope legis, iar, în concepţia Noului C. civ., aceasta nu poate fi invocată din oficiu, nici chiar de către instanţă. Potrivit art. 2513 C. civ., prescripţia "poate fi opusă numai în primă instanţă, prin întâmpinare sau, în lipsa invocării, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate." Or, atâta vreme cât prescripţia nu poate fi invocată şi constată din oficiu nici măcar de instanţă, cu atât mai puţin un astfel de drept ar putea fi recunoscut în favoarea organelor fiscale. Pe de altă parte, şi din punctul de vedere al contribuabilului, anularea datoriilor prescrise reprezintă un drept, iar nu o obligaţie.

Dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili starea de fapt fiscală în mod corect şi real nu include şi dreptul de a constata din oficiu prescripţia unor sume, în lipsa unei hotărâri judecătoreşti care să confirme această realitate juridică, constatarea intervenirii prescripţiei extinctive fiind o constatare în drept, iar nu una în fapt.

III.5. Cu privire la suma de 65.407 RON stabilită cu titlu de TVA suplimentar, aferentă sumei de 863.238 RON, corespunzătoare furnizorilor menţionaţi anterior, criticile recurentei sunt fondate.

În acord cu recurenta, Înalta Curte reţine că în mod nelegal s-a statuat de către instanţa de fond că "baza de impunere se reduce în caz de refuz total sau parţial privind cantitatea, calitatea ori preţul bunurilor livrate/serviciilor prestate, cu consecinţa ajustării TVA".

Din punct de vedere al TVA, scoaterea din gestiune a unei datorii prescrise sau dacă creditorul este declarat în stare de faliment nu reprezintă o operaţiune impozabilă şi nu impune colectarea de TVA, deoarece această operaţiune nu este asimilată unei livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru a fi considerată impozabilă. Ca urmare, în mod nelegal a respins instanţa de judecată cererea de chemare în judecată sub acest aspect.

III.6. Cu privire la suma de 168.402 RON (159.325 RON - S.C. Q. S.R.L şi 9.077 RON - R. S.R.L), punctele G si O din RIF impozit pe profit şi punctul I din RIF TVA, criticile recurentei sunt fondate, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte dovada de către societatea controlată a prestării efective a serviciilor de consultanţă, Înalta Curte reţine că la dosarul cauzei s-au depus contractul de consultanţă şi intermediere imobiliară nr. 2/10.05.2013 încheiat între S.C. B. S.R.L şi S.C. Q. S.R.L., facturile fiscale întocmite de către furnizor 881/14.05.2013-32.215,20 RON, 884/17.06.2013-55.291,60 RON, 887/18.07.2013-55.139,08 RON, 892/27.08.2013 - 54.917,12 RON - filele x împreună cu anexele I, II, III şi IV care însoţeau aceste facturi şi care specifică serviciile care au fost prestate de către Furnizor, servicii refacturate la data de 26.01.2015 către S.C. S. S.R.L, preţul acestei facturi fiind achitat către S.C. B.

Relevanţă în raport de această situaţie de fapt prezintă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-463/14, ALIC. În această cauză, în urma unei inspecţii fiscale, autorităţile fiscale din Bulgaria au refuzat dreptul de deducere al TVA pentru ALIC pe motiv că simpla încheiere a unui contract de abonament sub forma angajamentelor mai sus menţionate nu constituie un serviciu în sfera de aplicare a TVA, întrucât nu se poate determina tipul, natura şi cantitatea serviciilor efectiv prestate. În mod particular, nu există documente care să ateste numărul de ore efectuate şi nicio informaţie nu a fost furnizată legată de modul în care au fost stabilite preţurile. Respectivele contracte defineau doar scopul serviciilor de consultanţă, dar nu indicau un rezultat specific care să fie atins, un termen limită, modul în care vor fi primite respectivele servicii sau preţul pe fiecare unitate. Întrebarea adresată CJUE a fost dacă un contract de abonament, precum cel încheiat cu firmele de consultanţă poate constitui o prestare de servicii care să intre în sfera TVA sau dacă este nevoie să fie efectuate servicii de consultanţă determinate în mod specific pentru a putea da naştere dreptului de a deducere a TVA.

În acest context, CJUE a statuat că: "Articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noţiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului. În ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 şi articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului."

În raport de statuările obligatorii ale CJUE, probele prezentate de recurentă (anexele nr. 881/14.05.2013, nr. 884/17.06.2013, nr. 887/18.07.2013 şi nr. 892/27.08.2013 invocate de reclamantă, aferente facturilor emise de Q. S.R.L., nu fac dovada realităţii şi prestării efective a serviciilor, menţionând doar: - Consultanţă în vederea achiziţionării unor imobile (terenuri intre 20.000 - 50.000 mp) pentru dezvoltare imobiliara pe raza municipiului Braşov; Elaborări si sintetizări de oferte in funcţie de situaţia urbanistică; Vizionarea tuturor locaţiilor care au prezentat un interes real pentru beneficiar; Prezentarea preţului de piaţa pentru fiecare locaţie vizionata; Studii de oportunitate a investiţiei pentru diferite locaţii; Consultanta juridica necesara la OCPI") sunt suficiente ca să ateste faptul că aceste servicii au fost prestate de către furnizor, nefiind necesar a exista, aşa cum greşit se reţine de către instanţa de fond, rapoarte de lucru sau de activitate, cu indicarea datei prestării serviciilor, a numărului de ore prestate, a modalităţii concrete de realizare a serviciilor. Prin urmare, hotărârea pronunţată este nelegală, fiind în dezacord cu această jurisprudenţă.

Cu privire la factura emisă de către S.C. R. S.R.L., în cuantum de 9.077 RON (factură fără TVA), societatea controlată a refacturat aceste servicii în timpul controlului, fiind emisă factura nr. x/1.10.2015 către S.C. T. S.R.L.

Aşa cum rezultă din decizia de soluţionare a contestaţiei, susţinerile recurentei în sensul că organele fiscale au reconsiderat doar cheltuielile efectuate fără a corecta veniturile şi TVA au fost respinse cu motivarea că refacturarea s-a făcut într-o perioadă ce nu făcea parte din perioada supusă verificării.

Singura motivare a instanţei de fond sub aspectul acestei facturi a fost aceea că şi în acest caz sunt aplicabile cele reţinute în cazul S.C. Q. S.R.L.

Or, cele reţinute în privinţa S.C. Q. S.R.L. de instanţa de fond au fost desfiinţate în considerentele de mai sus, ceea ce implică nelegalitatea sentinţei pronunţate inclusiv sub aspectul considerentelor reţinute cu privire la factura emisă de către S.C. R. S.R.L.

III.7. Cu privire la suma de 89.307 RON, reprezentând facturi emise de un furnizor declarat inactiv U. (punctul E RIF impozit pe profit), susţinerile recurentei sunt, de asemenea, fondate.

Cu privire la îndeplinirea condiţiilor stipulate de art. 146 alin. (1) lit. .a Codul fiscal, Curtea reţine că, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 din fostul Codul fiscal (art. 319 din actualul Codul fiscal). Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

Condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, astfel cum rezultă acestea din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, sunt: "pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este constantă în sensul că: "Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Potrivit celor statuate constant în jurisprudenţa C.J.U.E., principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Aşa cum se precizează în aceleaşi Normele metodologice, jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunţate în cauzele Bonik C-285/11 şi C-277/14 PPUH.

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53).

39. De asemenea, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).

40. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).

41. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47).

42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 48).

43. În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49).

În acelaşi timp, reiterându-şi jurisprudenţa constantă în materia TVA, prin cele două decizii pronunţate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei şi C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, CJUE reafirmă condiţiile în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat, respectiv: "… trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere".

Astfel, pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă unei achiziţii de bunuri şi/sau servicii, prin utilizarea sintagmei "ştia sau ar fi trebuit să ştie", CJUE stabileşte în sarcina autorităţilor naţionale obligaţia de a proba vinovăţia destinatarului facturii, sub forma intenţiei sau a culpei.

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei. Prin urmare, instanţa de fond nu se putea substitui organului fiscal, căruia îi revenea sarcina de a susţine şi eventual proba săvârşirea sau cel puţin cunoaşterea implicării recurentei într-o fraudă cu privire la deducerea T.V.A.

Prin urmare, soluţia pronunţată încalcă jurisprudenţa constantă a CJUE în materia TVA (cauzele C-642/11 - Stroy Trans EOOD contra Bulgariei şi C-643/11 - LVK EOOD contra Bulgariei), fiind nelegală şi sub acest aspect.

III.8. Cu privire la suma de 91.360,03 RON şi 18.965 RON reprezentând servicii de medicina muncii (punctul H din RIF impozit pe profit), susţinerile recurentei sunt, de asemenea, fondate.

În privinţa acestor sume, instanţa de fond a reţinut că societatea nu a dovedit cu documente prestarea serviciilor medicale, facturile nefiind însoţite de documente justificative.

Înalta Curte reţine următoarea situaţie de fapt relevantă:

Recurenta a înregistrat cheltuieli în sumă de 91.360 RON în baza facturilor emise de S.C. V. în perioada august 2011 - martie 2014 reprezentând servicii medicale preventive tip manager şi pachet dental III şi cheltuieli în sumă de 18.965 RON în baza facturilor emise de S.C. W. S.R.L în perioada aprilie - septembrie 2014 pentru aceleaşi tipuri de servicii. În aceeaşi perioadă recurenta a înregistrat cheltuieli cu servicii medicale în sumă de 4.396 RON prestate de către S.C. Y.. Atât S.C. V. cât şi S.C. W. S.R.L. desfăşurau activitate de brokeraj, în sensul că prestau o activitate de intermediere între societatea controlată şi X. S.A, clinica ce acorda serviciile medicale. Aceste pachete medicale reprezentau un avantaj oferit de către angajator angajaţilor, în sensul că aceştia puteau apela, la nevoie, la serviciile medicale prestatale de către X., prin intermediul S.C. V. Astfel, serviciile prestate de către X. salariaţilor S.C. B. S.R.L. erau prestate în limita nevoilor angajaţilor. În anii 2011 - 2014, salariaţii au beneficiat de aceste servicii, prin intermediul celor două societăţi care realizau programarea salariaţilor în vederea efectuării controalelor medicale incluse în Anexa la contractul încheiat, sumele facturate variind în raport de numărul salariaţilor care au apelat la servicii medicale.

Contractul nr. x/31.08.2011 -voi. III filele x încheiat între S.C. B. şi S.C. V. avea ca obiect prestarea de servicii de medicina muncii prevăzute în Anexa 1 la contract în cadrul Clinicii de Diagnostic Imagistic şi Laborator al S.C. X. S.A. în Anexa 1 la contract sunt prevăzute serviciile medicale asigurate şi anume: examen medical la angajare, examen medical periodic, examen medical la reluarea activităţii, întocmirea dosarelor medicale, monitorizarea bolilor cronice ale salariaţilor, protecţia maternităţii la locul de muncă, consilierea angajatorilor privind strategia de sănătate şi securitate în muncă, întocmirea raportărilor conform normelor legale, eliberare fişă medicală pentru permis auto.

În drept, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. De asemenea, potrivit art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal 2003 sunt considerate cheltuieli în scopul realizării de venituri şi cheltuielile efectuate pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, conform reglementărilor speciale în materie: Legea 319/2006 a securităţii şi sănătăţii în muncă (art. 6, art. 24 si art. 25), Legea 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, H.G. nr. 355/2007 privind supravegherea sănătăţii lucrătorilor.

Astfel, potrivit art. 6 din Legea 319/2006 a securităţii şi sănătăţii în muncă: "(1) Angajatorul are obligaţia de a asigura securitatea şi sănătatea lucrătorilor în toate aspectele legate de muncă." Obligaţia angajatorilor de a asigura accesul salariaţilor la serviciul medical de medicina muncii este stipulată şi la art. 186 din Codul Muncii.

Prin urmare, cheltuiala aferentă serviciilor medicale facturate este deductibilă în măsura în care acestea se referă la servicii specifice de medicină a muncii pentru salariaţii proprii (control medical la angajare, control medical periodic, examen medical la reluarea muncii, examen medical de adaptare, evaluarea şi comunicarea riscului de sănătate etc), servicii care se regăsesc specificate în anexa contractului încheiat cu S.C. V.

Prin urmare, soluţia pronunţată de către instanţa de fond este nelegală şi sub acest aspect.

IV. Cheltuielile de judecată

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ.: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Prin centralizatorul cheltuielilor de judecată recurenta-reclamantă a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat fond în cuantum de 13.844 RON şi recurs în cuantum de 4.149,42 RON, conform facturilor x/07.07.2020, IL 557/08.08.2020, IL 564/07.09.2020, IL 595/04.03.2021- dosar recurs), precum şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 300 RON.

Intimata AJFP Braşov a solicitat reducerea cheltuielilor de judecată.

Potrivit art. 451 alin. (2) C. proc. civ.: "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

În jurisprudenţa sa în cauzele împotriva României (cauza Costin c. României, hotărârea din 26 mai 2005, par. 43; cauza Străin şi alţii c. României, hotărârea din 21 iulie 2005; cauza Petre c. României, hotărârea din 27 iunie 2006), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Verificând aceste criterii în prezenta cauză, raport la admiterea recursului, instanţa va obliga partea căzută în pretenţii, intimata, la plata cheltuielilor de judecată, atât în fond, cât şi în recurs, apreciind că nu se impune a reduce onorariul de avocat în sumă de 4.149,42 RON în recurs şi 13.844 RON la fond. Înalta Curte reţine că realitatea acestui onorariu de avocat a fost dovedită prin depunerea facturilor şi extraselor de cont aferente plăţii acestora, depuse la dosar recurs, iar necesitatea acestuia şi caracterul său rezonabil au fost justificate, ţinând seama de natura prezentei cauze, care a prezentat o complexitate deosebită, atât la fond, cât şi în recurs, cauza fiind soluţionată definitiv în 6 ani, după administrarea unui probatoriu complex şi numeroase termene de judecată la care partea a fost asistată de avocat, iar actele de procedură întocmite de avocat (atât acţiunea şi răspunsul la întâmpinare de la fond, cât şi motivele de recurs vizând cel puţin 10 critici şi fiind dezvoltate pe 67 de pagini) conturează imaginea volumului de muncă asumat şi complexităţii activităţii depuse de acesta.

V. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă, va anula în parte Decizia de impunere nr. x/18.12.2015 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 494/04.08.2016 emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Serviciul Soluţionare Contestaţii, în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor de plată în sumă totală de 1.659.573 RON, constând în: 298.785 RON – impozit pe profit stabilit suplimentar, 111.989 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 45.111 RON – penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 689.863 RON TVA stabilit suplimentar, 410.172 RON – dobânzi aferente TVA şi 103.653 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, va obliga pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov la restituirea sumei de 918.918 RON şi dobânzi aferente, conform art. 174 Codul de procedură fiscală, începând cu data de 12.12.2019 şi până la achitarea efectivă.

De asemenea, va obliga pârâtele la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat fond în cuantum de 13.844 RON şi recurs în cuantum de 4.149,42 RON, precum şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 300 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. SRL) împotriva sentinţei nr. 93/2020 din 19 noiembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, astfel cum a fost modificată.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/18.12.2015 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 494/04.08.2016 emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Serviciul Soluţionare Contestaţii, în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor de plată în sumă totală de 1.659.573 RON, constând în: 298.785 RON – impozit pe profit stabilit suplimentar, 111.989 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 45.111 RON – penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 689.863 RON TVA stabilit suplimentar, 410.172 RON – dobânzi aferente TVA şi 103.653 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Obligă pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov la restituirea sumei de 918.918 RON şi dobânzi aferente, conform art. 174 Codul de procedură fiscală, începând cu data de 12.12.2019 şi până la achitarea efectivă.

Obligă pârâtele la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat fond în cuantum de 13.844 RON şi recurs în cuantum de 4.149,42 RON, precum şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 300 RON.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 21 noiembrie 2022.