Deductibility of intra-group management fees and related VAT under arm's length principles for affiliated entities

Şedinţa publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila, în reorganizare judiciară, a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi –Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

(i) constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei constatărilor organului fiscal referitoare la pretinsa aplicare greşită de către Laminorul S.A. a deducerii cheltuielilor şi a TVA şi, în consecinţă, desfiinţarea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015, în partea nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON, şi a TVA-ului aferent în sumă de 1.368.901 RON, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;

(ii) anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. x din data de 05.06.2015, cât priveşte ajustările aferente livrărilor către A. S.A. în luna decembrie 2012 de ţaglă 130, în sumă totală de 773.848 EUR, reprezentând 3.474.192 RON, şi, respectiv, ajustările aferente livrărilor către B. în luna ianuarie 2013 de ţaglă 130, în sumă totală de 983.85 EUR, reprezentând 4.308.585 RON, ajustări efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale;

(iii) anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/201 din data de 05.06.2015 cât priveşte ajustările aferente livrărilor către A. S.A. în luna decembrie 2012 de ţaglă 130 în sumă totală de 773.848 EUR, reprezentând 3.474.192 RON, şi, respectiv, ajustările aferente livrărilor către B. în luna ianuarie 2013 de ţaglă 130, în sumă totală de 983.852 EUR, reprezentând 4.308.585 RON, ajustări efectuate în perioada supusă inspecţiei.

1.2. Reclamanta a depus cerere de renunţare la judecata capetelor de cerere ii) şi iii) din petitul acţiunii introductive de instanţă.

1.3. La data de 26.07.2016, reclamanta a formulat cerere de renunţare la dreptul dedus judecăţii privind capetele de cerere ii) şi iii) din petitul acţiunii.

1.4. La data de 18.10.2016, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată prin care a solicitat şi anularea Deciziei nr. 1169/23.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate în ceea ce priveşte constatările organului fiscal referitoare la pretinsa aplicare greşită de către S.C. Laminorul S.A. a deducerii cheltuielilor şi a TVA şi, în consecinţă, desfiinţarea parţială a Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015, în partea nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON, şi a TVA-ului aferent în sumă de 1.368.901 RON, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Galaţi – secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 272 din 20.12.2017, a admis acţiunea reclamantei, astfel cum a fost modificată, şi a anulat în parte Decizia nr. 1169/23.11.2015 de soluţionare a contestaţiei administrative, Decizia de impunere nr. x/05.06.2015, Raportul de inspecţie fiscal nr. x/05.06.2015, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON, precum şi Dispoziţia de măsuri nr. 24290/05.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciile de management şi consultanţă. A luat act de renunţarea reclamantei la judecata pct. (ii) şi (iii) din cererea introductivă de instanţă.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia civilă nr. 2371/09.06.2020, a admis recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 272 din 20 decembrie 2017 a Curţii de Apel Galaţi – secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În motivarea deciziei de casare, Înalta Curte a reţinut faptul că prima instanţă a constatat că cererea de chemare în judecată "este întemeiată", însă a dispus anularea Deciziei "în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON, precum şi dispoziţia de măsuri nr. 24290/5.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciul de management şi consultanţă"; cu toate acestea, despre Dispoziţia de măsuri se regăsesc solicitări ale reclamantei doar prin Notele scrise depuse pentru termenul de judecată în care s-a finalizat pricina.

3. Soluţia pronunţată în fond după casare

Curtea de Apel Galaţi – secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 115 din 10.06.2021:

- a luat act că reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila a renunţat la judecata capetelor de cerere ii) şi iii) din acţiunea dedusă judecăţii;

- a luat act că cererea de renunţare la dreptul pretins în capetele de cerere ii) şi iii) a rămas fără obiect;

- a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi –Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila;

- a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. Laminorul S.A.;

- a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1169/23.11.2015, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/05.06.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015, respectiv în ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON şi a TVA-ul aferent în sumă de 545.523 RON.

- a respins acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte TVA în sumă de 823.378 RON;

- a obligat reclamanta la plata sumei de 1.000 RON către expertul fiscal C., reprezentând onorariul pentru efectuarea suplimentului la raportul de expertiză.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei în integralitate.

În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată nu a fost corespunzător motivată, în condiţiile în care nu au fost precizate considerentele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi pe care se întemeiază soluţia pronunţată, precum şi cele pentru care au fost respinse apărările formulate de instituţiile pârâte. Pe acest ultim aspect, recurenta a menţionat faptul că instanţa s-a referit doar la concluziile raportului de expertiză şi a ignorat celelalte probe administrate în cauză.

Recurenta opinează în sensul că instanţa de fond se află în eroare cu privire la condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate, la calitatea cheltuielilor efectuate de intimată de a fi considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care, pentru aceste cheltuieli şi pentru TVA aferentă, societatea nu a prezentat documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul realizării operaţiunilor sale taxabile. De asemenea, instanţa nici nu a indicat care sunt concluziile expertizei, care sunt efectiv actele doveditoare analizate de expert punctual faţă de actele de impunere întocmite de organul fiscal şi dacă acestea sunt în acord cu dispoziţiile legale incidente şi nici nu a arătat care sunt motivele pentru care au fost respinse obiecţiunile la raportul de expertiză şi pentru care deciziile contestate au fost apreciate ca nelegale, ceea ce contravine prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 6, art. 84 alin. (6), art. 90 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, art. 11 alin. (1) şi (2), art. 19 alin. (1) şi (5), art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2), art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 13, pct. 24, pct. 25, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Ordinului nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene - pct. 63 "Corectarea erorilor contabile".

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea arată că serviciile analizate în cauză reprezintă, în realitate, costuri de administrare, management, control, consultanţă care trebuiau deduse la nivel central sau regional, prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Intimata nu trebuia să deducă aceste cheltuieli la nivel de societate pentru suma de 2.273.012 RON şi nici nu trebuia să deducă TVA-ul aferent facturilor primite în perioada 01.01.2012 - 31.08.2014 în sumă de 545.523 RON, întrucât acest TVA este aferent unor costuri care nu pot fi deduse de către o filială, în speţă Laminorul S.A., care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre părţile afiliate, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Plăţile efectuate către directorii generali reprezintă drepturi de natură salarială, care ar fi trebuit să fie impuse conform Titlului III din Codul fiscal. Aceste plăţi nu ar trebui să intre în sfera de aplicare a TVA.

În condiţiile în care, potrivit art. IV din Contractele de mandat, contravaloarea serviciilor prestate de către Directorul General a fost inclusă în contravaloarea serviciilor prestate în temeiul Contractului încheiat între D. S.R.L. şi Laminorul S.A., organele de inspecţie au considerat aceste plăţi ca parte a contractului de administrare şi consultanţă, care trebuiau deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului ca un tot unitar.

5. Apărările formulate în cauză

Intimata a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Consideraţii generale

Prin Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/05.06.2015, AJFP Brăila a calculat în sarcina de plată a S.C. Laminorul S.A. Brăila obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.368.901 RON şi a diminuat pierderile fiscale cu suma de 14.564.745 RON, provenind, în principal, din:

- ajustarea veniturilor aferente livrărilor între persoanele afiliate;

- refuzarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi management.

Prin Decizia de impunere nr. x/05.06.2015, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, având la bază constatările din Raportul de inspecţie fiscală anterior nominalizat, AJFP Brăila a stabilit în sarcina intimatei S.C. Laminorul S.A. obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA lunar, pentru perioada 01.01.2012-31.08.2014, în sumă totală de 1.368.901 RON (823.378+545.523), aferentă unei baze de impunere de 5.703.755 RON (3.430.742+2.273.012).

Cu privire la suma de 823.378 RON, organul de control fiscal a reţinut faptul că în, luna februarie 2012, societatea intimată a dedus TVA aferentă facturilor emise de S.C. E. în perioada ianuarie- septembrie 2011.

Cu privire la suma de 545.523 RON, organul de control fiscal a menţionat faptul că, în perioada 01.01.2012 - 31.08.2014, S.C. Laminorul S.A. a înregistrat în conturile de cheltuieli cu serviciile executate de terţi suma de 2.273.012 RON, reprezentând servicii de consultanţă şi management facturate de către S.C. F. S.R.L. (devenită din decembrie 2013 - G. SRL), în baza Contractului nr. x/01.09.2010 şi a Actelor adiţionale nr. x/04.12.2013 şi nr. y/02.06.2014.

Prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015, organul fiscal a dispus: înregistrarea în evidenţa contabilă a constatărilor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală şi în Decizia de impunere, constând în obligaţii fiscale în sumă totală de 1.368.901 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; depunerea de declaraţii rectificative privind impozitul pe profit anual pentru perioada 2012-2013, având în vedere faptul că a fost diminuată pierderea fiscală declarată privind impozitul pe profit cu suma totală de 14.564.745 RON; transmiterea notei contabile privind înregistrarea TVA neadmisă la deducere şi a impozitului de profit stabilit suplimentar.

Prin Decizia nr. 1169/23.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. Laminorul S.A., DGRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii:

- a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în sumă totală de 1.368.901 RON;

- a respins, ca fiind fără obiect, contestaţia privind suma de 32.103 RON (2.273.012- 40.909), reprezentând diferenţa dintre suma contestată şi suma ce a fost stabilită de organul de inspecţie fiscală pentru diminuarea pierderii fiscale, prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015;

- a respins, ca neîntemeiată, contestaţia pentru suma totală de 13.819.785 RON (11.578.876 plus 2.240.909), formulată împotriva măsurii diminuării pierderii fiscale dispusă prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015.

Recurenta a contestat pe cale judiciară legalitatea actelor administrative fiscale anterior arătate în ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON şi a TVA-ul aferent în sumă de 1.368.901 RON, stabilită suplimentar.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 3 al deciziei de faţă, prima instanţă a admis, în parte, acţiunea şi, în consecinţă, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1169/23.11.2015, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/05.06.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015, respectiv în ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON şi a TVA-ul aferent în sumă de 545.523 RON

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

6.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În concret, prima instanţă a făcut referire la motivele pentru care a apreciat că serviciile de management analizate în cauză trebuie considerate ca fiind executate în interesul societăţii intimate.

Contrar celor susţinute de către recurentă, în argumentarea soluţiei pronunţate, instanţa de fond a făcut referire atât la documentele care au făcut obiectul cercetării judecătoreşti (contracte, facturi, etc) cât şi la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Instanţa de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanţă, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor reţinute în raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii.

În plus de aceasta, este de observat faptul că instanţa de prima jurisdicţie a analizat în mod exhaustiv situaţia fiscală dedusă judecăţii atât prin referire la cele evidenţiate în raportul de expertiză cât şi la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuţie.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

6.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine faptul că după verificarea efectuată de organul fiscal asupra modului de constituire şi stabilire de către societatea intimată a bazei impozabile şi, respectiv, a declarării impozitului pe profit datorat pentru anii fiscali 2012-2013, acesta a constatat că cheltuielile cu serviciile de consultanţă şi asistenţă de specialitate facturate în perioada 2012-2013 de persoana juridică afiliată S.C. F. S.R.L. (H.), în sumă de 2.240.909 RON, din care suma de 1.493.671 RON aferentă anului 2012 şi suma de 747.238 RON aferentă anului 2013, sunt nedeductibile la calculul rezultatului fiscal aferent anilor 2012 şi 2013.

Urmare a stabilirii caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu serviciile de consultanţă, organul fiscal a constatat ca fiind nedeductibil şi TVA-ul aferent acestor cheltuieli, stabilind TVA suplimentară la plata în sumă totală de 1.368.901 RON, din care suma de 823.378 RON, reprezentând TVA provenind din perioada 2010 şi 2011, dar dedusă de societatea intimată în luna februarie 2012, şi suma de 545.523 RON, reprezentând TVA provenind din perioada 01.01.2012-31.08.2014, aferentă contravalorii serviciilor de consultanţă facturate de către F..

Referitor la suma de 545.523 RON, curtea de apel a considerat că în mod eronat organul fiscal de control nu a acordat societăţii intimate dreptul de deducere a TVA-ului.

Recurenta critică soluţia instanţei de fond în privinţa sumei de 545.523 RON, pe considerentul că intimata nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor în folosul propriilor operaţiuni taxabile.

Contrar susţinerilor recurentei, tipul serviciilor de consultanţă şi asistenţă de specialitate au fost detaliate în cuprinsul Contractului nr. x/01.09.2010 şi a Actelor adiţionale nr. x/04.12.2013 şi nr. y/02.06.2014. În concret, potrivit pct. 1.1 şi 1.2 din actul adiţional, H. se obliga să acorde beneficiarului servicii de consultanţă, asistenţă de specialitate şi servicii de management activ, iar pentru prestarea acestora din urmă, intimatul numea în funcţiile de conducere din cadrul societăţii directori şi manageri din numărul salariaţilor H..

Cheltuielile cu serviciile de management activ reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea beneficiarului, salariaţi ai executantului, care prestau serviciile conform unui program de muncă complet la sediul beneficiarului, cheltuieli suportate prin refacturare de către beneficiar, aşa cum s-a stabilit prin Contractul şi actele adiţionale la acesta anterior arătate. După cum respectivele persoane cu funcţii de conducere aveau un program de muncă complet la sediul beneficiarului, nu se aplica un tarif orar, ci se deconta remuneraţia lunară a acestora.

În perioada analizată, cheltuielile cu serviciile de management activ reprezentau exclusiv cheltuielile cu salariile si contribuţiile sociale aferente ale persoanelor care deţineau, in temeiul unor contracte de mandat - delegare atribuţii de conducere, funcţia de directori cu atribuţii delegate ai intimatei, respectiv I. - Director General, apoi J. - Director General.

Rezulta că, pentru mandatul acordat de intimat directorilor delegaţi cu atribuţii de conducere, directorii fiind angajaţi ai Executantului erau remuneraţi de către executant, sumă care, ulterior, era refacturată beneficiarului, în temeiul contractului de prestări servicii.

Prin urmare, serviciile în discuţie reprezintă servicii destinate operaţiunilor taxabile ale societăţii intimate, servicii necesare realizării obiectului său de activitate.

În baza contractului anterior arătat, executantul S.C. F. S.R.L. a emis un număr de 32 facturi fiscale, în valoare totală de 2.818.535,17 RON, din care TVA în sumă totală de 545.522,92 RON, facturi evidenţiate de expertul fiscal la fila x din raportul de expertiză efectuat în cauză. Aceste facturi sunt însoţite de procese-verbale de predare-primire şi de rapoarte privind serviciile acordate, conform prevederilor contractuale. Ele cuprind şi structura generală a grupului de costuri aferentă fiecărei perioade. Aceste înscrisuri sunt încadrabile în mijloacele de probă admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, mijloace de probă individualizate cu titlu exemplificativ la pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că sunt nefondate susţinerile recurentei referitoare la nedovedirea realităţii acestor servicii.

Critica recurentei referitoare la faptul că instanţa de fond s-a raportat greşit la prevederile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal este nefondată.

În speţa de faţă, organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 545.523 RON, apreciind ca acest TVA este aferent unor costuri care nu pot fi deduse de către o filială care foloseşte servicii luând în considerare relaţia juridică dintre părţile afiliate, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Prima instanţă a apreciat că nu sunt aplicabile prevederile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 din Codul fiscal, conform cărora:

"41. În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei."

Definiţia persoanelor juridice afiliate este prevăzută de art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de unde rezultă că o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:

"(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua."

Pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se referă la costurile acţionariatului care sunt legate în principal de structura juridică a unui grup de societăţi. O astfel de activitate ar fi fost una pe care un membru al grupului (de regulă, societatea mamă) o efectuează numai în baza interesului său, adică în calitatea sa de acţionar. Acest tip de activitate nu ar justifica plata unui preţ de către societăţile destinatare.

Or, în speţa de faţă, serviciile prestate de H. fac parte din categoria serviciilor suport, natura acestor servicii fiind alta decât cea a serviciilor acţionariatului.

Totodată, H. nu are direct sau indirect calitatea de acţionar al societăţii intimate, nu a fost constituită de către societatea mamă din grupul pentru controlul subsidiarelor, ci a fost constituită de subsidiarele din România pentru eficientizarea proceselor operaţionale.

H. a înregistrat venituri impozabile din aceste servicii prestate şi a plătit impozitul pe profit. Acceptarea soluţiei adoptate de autoritatea recurentă prin actul de impunere contestat în cauză ar determina "o dublă impunere" aplicată asupra aceleaşi baze de impozitare. De asemenea, H. a colectat TVA aferentă contravalorii serviciilor prestate către intimată, aspect necontestat de organul fiscal de control.

Recurenta critică soluţia primei instanţe şi cu privire la serviciile aferente managementului activ din perioada 01.01.2021-31.08.2014, în valoare de 2.273.012,25 RON.

Înalta Curte nu poate primi critica recurentei în raport de următoarele argumente:

- renumeraţia fiecărui director cu atribuţii delegate în cadrul societăţii beneficiare avea o mărire fixă, ea fiind inclusă în contractul individual de muncă încheiat cu executantul;

- serviciile au fost efectiv prestate, directorii desfăşurându-şi activitatea zilnic la sediul beneficiarului;

- necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile prestate de directorii cu atribuţii delegate derivă nemijlocit din atribuţiile funcţionale delegate de beneficiar în temeiul mandatului; în mod indiscutabil, orice societate are nevoie de un director general, de un director financiar şi de un director tehnic;

- în ceea ce priveşte dispoziţiile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, baza prestării serviciilor de management activ nu a reprezentat-o "relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor care stabilesc legăturile dintre entităţile afiliate", ci necesităţile beneficiarului în gestiunea proceselor operaţionale corespunzătoare, respectiv poziţia directorilor delegaţi cu atribuţii de conducere existând în organigrama societăţii.

În fine, este de precizat faptul că managementul activ a fost implementat în toate cele patru societăţi afiliate din România, prestatorul fiind H., pentru aceeaşi perioadă de referinţă: K. S.A., A. S.A., L. S.A. şi Laminorul S.A.. Pentru unele societăţi, cheltuielile cu serviciile de managementul activ au fost considerate deductibile (e.g: decizia nr. 134 din 22.01.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014; decizia nr. 3344 din 09.07.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2016).

În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei civile nr. 115/2021 din 10 iunie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Galaţi – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 16 noiembrie 2022.