Suspension of administrative tax proceedings pending criminal investigation; scope of Article 277(1)(a) Fiscal Procedure Code and statute of limitations for 2012 tax debts

Şedinţa publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19 februarie 2020, pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/2019 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organ emitent al Deciziei nr. 448/2019, a solicitat:

(i) constatarea nelegalităţii Deciziei nr. 448/11.11.2019, emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/25.03.2019, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală din 25.03.2019, cu consecinţa,

(ii) constatării nelegalităţii soluţiei de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferent perioadei 01.01.2012 - 31.12.2012 (în cazul impozitului pe profit) şi respectiv 01.12.2012 - 31.12.2012 (aferent TVA), cu consecinţa admiterii contestaţiei, anulării deciziei de impunere nr. x/2019 şi înlăturării obligaţiei de a refactura operaţiuni în valoare totală de 120.288.884 RON, a veniturilor suplimentare în cuantum de 960.468 RON şi TVA colectat suplimentar de 23.281.718 RON;

(iii) constatării nelegalităţii soluţiei de suspendare, în temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a soluţionării contestaţiei cu privire la suma de 45.010.346 RON reprezentând impozit profit şi TVA şi suma 212.163 RON cu care s-a modificat baza de impunere, până la data soluţionării sesizării penale 2483/14.05.2019, înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, cu consecinţa obligării pârâtei la soluţionarea contestaţiei formulate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 124 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, ca nefondată;

(ii) a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(iii) a dispus anularea Deciziei nr. 448/11.11.2019 privind soluţionarea contestaţiei A. S.R.L., emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 124 din 30 septembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P. Constanţa – Activitatea de Inspecţie Fiscală ("DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa"), precum şi pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF").

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa a solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susţine recurenta-pârâtă că instanţa de fond a avut în vedere doar argumentele reclamantei, nu a analizat toate aspectele cauzei şi nici probele existente la dosar şi nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările DGRFP Galaţi. În consecinţă, consideră că au fost încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., art. 21 alin. (3) din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia EDO, obligaţia motivării hotărârii judecătoreşti fiind o condiţie a unui proces echitabil.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă susţine critici privind greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Galaţi şi critici privind încălcarea art. 277 Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă, recurenta-pârâtă apreciază că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 36 C. proc. civ., raportat la art. 277 Codul de procedură fiscală şi art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, întrucât actul administrativ fiscal contestat în cauză, Decizia nr. 448/11.11.2019, a fost emis de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organ aflat în subordinea ANAF. Arată recurenta că DGRFP Galaţi este o instituţie distinctă, cu personalitate juridică proprie şi buget propriu şi nu are calitatea de emitent al deciziei contestate.

În ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă reiterează situaţia de fapt reţinută în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, arătând că, în acest context obiectiv, organele fiscale au considerat necesară sesizarea organelor de urmărire penală, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, suspendând soluţionarea contestaţiei administrative.

Consideră recurenta-pârâtă că în speţă sunt îndeplinite condiţiile pentru suspendarea contestaţiei administrative, astfel cum sunt prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Prima condiţie vizează existenţa unei sesizări a organelor de urmărire penală cu privire la existenţa indicilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu fondul soluţiei administrative, respectiv evidenţierea în acte contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. A doua condiţie este aceea ca faptele de natură penală pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a se pronunţa în calea administrativă.

În opinia recurentei-pârâte, există raportul de dependenţă între stabilirea caracterului infracţional al faptelor şi soluţia ce va fi dată în contestaţia administrativă. Organul de control a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor reprezentând reabilitări/modernizări efectuate pentru bunuri aparţinând domeniului public, care au fost predate Primăriei municipiului Constanţa şi nerecuperate de la aceasta prin tarif/preţ, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, stabilind, astfel, un impozit pe profit suplimentar pentru perioada ianuarie 2012 - decembrie 2015, în conformitate cu prevederile art. 17 şi 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pentru perioada ianuarie 2016 - decembrie 2017, în conformitate cu prevederile art. 17 şi 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, precum şi a TVA aferentă. În aceste condiţii, se observă că organul de inspecţie fiscală este constrâns la efectuarea unei examinări scriptice/documentare, iar pe de altă parte nu deţine nici un fel de informaţii referitoare la substanţa economică a operaţiunilor reprezentând reabilitări/modernizări.

Ca urmare, arată recurenta-pârâtă, în condiţiile în care speţa priveşte determinarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit şi TVA, care trebuie sa aibă la bază înregistrări de operaţiuni legale şi reale şi să fie justificate cu documente, organele administrative de soluţionare a contestaţiei nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, prioritatea de soluţionare având-o organele penale care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, precum şi asupra caracterului real al operaţiunile efectuate de reclamantă.

3.2. Pârâta ANAF a încadrat recursul în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, recurenta-pârâtă apreciază că, deşi instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, totuşi această decizie nu are putere retroactivă, dezlegarea dată problemelor de drept judecate fiind obligatorie doar de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial. Totodată, prin această decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 care se referă la impozitul pe profit, nu şi la TVA.

Arată recurenta-pârâtă că, în ceea ce priveşte TVA, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că depunerea decontului de TVA nu are semnificaţia constituirii bazei impozabile, ci aceasta este strâns legată de faptul generator. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. De asemenea, potrivit prevederilor art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Concluzionează recurenta-pârâtă că, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2012, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2013, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2014, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 07.05.2018, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Printr-un alt rând de critici, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, arată recurenta-pârâtă că organele de inspecţie fiscală au constatat ca intimata-reclamantă a procedat la deducerea TVA pentru achiziţiile efectuate atât pentru reparaţii şi întreţinere la bunurile publice, cât şi pentru reabilitări şi modernizări la bunurile publice, acestea fiind înregistrate în evidenţa sa contabilă ca imobilizări corporale proprii. Totodată, s-a constatat că societatea nu a procedat la deducerea TVA pentru achiziţiile efectuate pentru reabilitări şi modernizări la bunurile publice, aceasta fiind inclusă în valoarea de înregistrare a mijloacelor fixe. Din expunerea situaţiei reţinute în cursul inspecţiei fiscale şi reiterate în cuprinsul cererii de recurs, a rezultat că documentele prezentate de intimată nu sunt suficiente pentru a demonstra realitatea serviciilor prestate. În consecinţă, în sarcina intimatei au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 45.010.346 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA şi s-a dispus modificarea bazei de impozitare cu suma de 212.163 RON; totodată, organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Constanţa au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa sesizarea penală nr. 2483/14.05.2019, însoţită de Procesul-verbal nr. x/22.03.2019, având aceleaşi constatări cu cele din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2019, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 8 alin. (1) şi (2) şi art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Susţine recurenta-pârâtă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât analiza contestaţiei asupra stabilirii obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2019 (în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019) depinde de caracterul infracţional al faptelor săvârşite. Legătura constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că în cauză se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operaţiuni reale şi ascunderii bazei impozabile, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat.

Arată recurenta-pârâtă că susţinerile intimatei privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate nu sunt de natură să conducă la pronunţarea unei soluţii favorabile acesteia, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că instanţa de fond a reţinut eronat că nu este probat în niciun fel dacă şi în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracţiuni are o înrâurire asupra soluţiei în contestaţia administrativă, întrucât aspectele menţionate de organele de inspecţie fiscală în actele de control, ce conţin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni ce pot fi suspicionate a fi fictive, efectuate în scopul obţinerii, fără drept, a unor sume de bani cu titlul de rambursări de la bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală), sunt determinante în soluţionarea contestaţiei. Aceste împrejurări privesc stabilirea bazei de impozitare si fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019, cât şi al contestaţiei societăţii. În aceste condiţii, constatarea caracterului infracţional al faptei cade în competenţa exclusivă a instanţei penale.

Mai arată recurenta-pârâtă că, deşi inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declaraţiilor, natura operaţiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal. Organele fiscale nu deţin atribuţii specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacţiile efectuate de societatea intimată sunt sau nu reale.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., expuse de pârâta DGRFP Galaţi- AJFP Constanţa.

Circumscris acestui caz de casare, recurenta-pârâtă a susţinut lipsa motivării proprii judecătorului, respectiv preluarea integrală a susţinerilor reclamantei şi neanalizarea tuturor argumentelor şi apărărilor din întâmpinare.

Înalta Curte, contrar afirmaţiilor recurentei-pârâte, constată că prima instanţă a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât a analizat în mod complet argumentele şi apărările formulate de părţi, inclusiv cele ale pârâtei şi a expus în mod corespunzător raţionamentul care a condus la formarea convingerii sale, prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele sentinţei recurate corespund poziţiei procesuale exprimate de reclamantă nu reprezintă o necercetare a cauzei în sensul neanalizării susţinerilor pârâtei, în condiţiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu uşurinţă din lecturarea hotărârii, iar din considerentele sentinţei reiese că au fost avute în vedere toate susţinerile părţilor.

Totodată, instanţa de control judiciar reţine că hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susţineri formulate de părţile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susţine soluţia pronunţată în cauză, obligaţie îndeplinită în prezenta speţă. Caracterul pretins sumar al motivării unei hotărâri judecătoreşti nu determină cu necesitate nelegalitatea actului, prezentarea considerentelor care susţin soluţia nefiind o chestiune de volum, iar în speţă, motivarea sentinţei recurate cuprinde argumente ample şi suficiente, care confirmă analiza efectivă a cauzei şi a susţinerilor tuturor părţilor.

De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat, punctual şi concret, care dintre apărările formulate în fond nu au fost analizate de prima instanţă, criticile din recurs având un caracter generic.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că sentinţa recurată îndeplineşte exigenţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus de o manieră suficientă considerentele care au fundamentat soluţia adoptată, asupra cărora instanţa de recurs se va apleca odată cu verificarea incidenţei pct. 8 al art. 488 alin. (1) din acelaşi cod.

II.2. Referitor la criticile pârâtelor, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.2.1. Înalta Curte va respinge argumentele recurentei-pârâte DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa, prin care s-a susţinut greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive.

Prealabil, Înalta Curte constată, contrar susţinerilor intimatei-reclamante, că recursul declarat de pârâtă îndeplineşte cerinţa motivării, în ceea ce priveşte criticile referitoare la soluţia dată asupra excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, nefiind în prezenţa unui caz de nulitate a căii de atac pentru nemotivare. Astfel, în susţinerea căii de atac, recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, că nu are calitatea de emitent al Deciziei nr. 448/11.11.2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative, astfel că prezenţa sa în cadrul procesual pasiv nu are temei legal, iar aceste critici sunt suficiente pentru a face obiectul analizei instanţei de control judiciar.

Înalta Curte constată că pârâtele DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa şi ANAF au fost chemate în judecată prin raportare la calitatea fiecăreia de emitent al actelor administrative fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 448/11.11.2019, emisă de pârâta ANAF, pe de-o parte şi Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/25.03.2019, emise de DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa, pe de altă parte.

Deşi prin cererea de chemare în judecată este atacată în prim rând Decizia organului de soluţionare a contestaţiei nr. 448/2019, motivele de nulitate privesc, pe lângă soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, şi modul de soluţionare a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe aferente anului 2012, fiind pusă în discuţie legalitatea Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019, al cărei emitent este pârâta DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa. Totodată, această decizie face obiectul cererii de anulare, conform celui de-al doilea petit al acţiunii.

Prin urmare, participarea procesuală pasivă a DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa este justificată de calitatea de emitent al deciziei de impunere, instanţa de fond constatând în mod corect că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive este neîntemeiată, soluţie care va fi menţinută în recurs, consecutiv respingerii, ca nefondată, a criticii formulate de pârâtă.

II.2.2. Criticile recurentei-pârâte ANAF referitoare la soluţia pronunţată asupra excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2012 vor fi respinse, de asemenea, ca nefondate.

Subsumat acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă ANAF a invocat două argumente prin care a susţinut inaplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, pe de-o parte din perspectiva efectelor temporale pe care această decizie le produce doar după data publicării în Monitorul Oficial, iar pe de altă parte, sub aspectul neincidenţei deciziei în situaţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare reprezentate de TVA.

În ceea ce priveşte prima chestiune sesizată de pârâtă, Înalta Curte reţine că, prin Decizia nr. 21/2020, s-a stabilit că în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil, iar potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., dezlegarea dată acestei probleme de drept este obligatorie de la publicarea deciziei în Monitorul Oficial.

Cât priveşte momentul de la care decizia interpretativă produce efecte, se constată că hotărârea este aplicabilă atât în cauza în care s-a dispus sesizarea Completului pentru soluţionarea recursului în interesul legii, cât şi în cauzele similare, a căror soluţionare depinde de dezlegarea problemei de drept ce face obiectul recursului în interesul legii, aflate în curs de judecată pe rolul instanţelor de judecată. Această interpretare derivă din dispoziţiile art. 517 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora decizia nu are efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese (hotărârile judecătoreşti definitive sau, după caz, irevocabile), per a contrario decizia interpretativă produce efecte cu privire la cauzele pendinte, care nu au fost definitiv soluţionate la data publicării sale în Monitorul Oficial. Acesta este, de altfel, şi motivul reglementării de către legiuitor, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., a unui caz de suspendare facultativă a judecării acestor cauze, până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial, pentru a preîntâmpina pronunţarea unor soluţii contrare interpretării pe care Înalta Curte o va da problemei de drept sesizate.

În concluzie, Decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii, se aplică în speţa de faţă, câtă vreme publicarea în Monitorul Oficial a intervenit pe parcursul soluţionării cauzei, anterior pronunţării unei hotărâri definitive.

Totodată, Înalta Curte are în vedere şi împrejurarea că, pentru a soluţiona excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit pentru anul 2012, prima instanţă a reţinut adiacent argumentul incidenţei Deciziei nr. 21/2020, în completarea considerentelor amplu dezvoltate, prin care s-au interpretat dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi (6), art. 23 alin. (1) şi 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Or, aceste considerente nu au fost criticate în recurs, din perspectiva unei greşite interpretări şi aplicări a normelor de drept material incidente, recurenta-pârâtă ANAF contestând succint doar pretinsa aplicare retroactivă a deciziei interpretative dată în soluţionarea recursului în interesul legii.

În ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare stabilite cu titlu de TVA aferent anului 2012, recurenta-pârâtă a mai susţinut că Decizia nr. 21/2020 nu este incidentă şi în această materie, ci doar în materia impozitului pe profit, iar instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 134 alin. (2) şi (3) şi art. 1561 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că prima instanţă nu a reţinut expressis verbis incidenţa Deciziei nr. 21/2020 şi în cazul TVA, ci trimiterea la "argumentele prezentate mai sus", priveşte considerentele prin care s-au interpretat normele fiscale referitoare la constituirea bazei de impunere, care sunt similare în cazul impozitului pe profit şi al TVA şi care corespund interpretării date de Înalta Curte în decizia amintită. Astfel, instanţa de fond a reţinut momentul începerii curgerii termenului de prescripţie în raport de momentul constituirii bazei de impunere, conform dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, raportându-se ulterior la textele de lege care reglementează fiecare din sarcinile fiscale ce fac obiectul cauzei, respectiv impozitul pe profit (art. 19 şi art. 91) şi TVA (art. 134 şi art. 1562 alin. (1) .

Prin urmare, nu se poate susţine că instanţa de fond a făcut o aplicare mutatis mutandis a deciziei interpretative a Înaltei Curţi, dată în materia impozitului pe profit, la situaţia obligaţiei fiscale reprezentate de TVA, chiar dacă s-a urmat un raţionament juridic identic în cazul ambelor tipuri de creanţă, câtă vreme această identitate este dată de modul de interpretare a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, aplicabil tuturor categoriilor de creanţe fiscale.

Referitor la criticile vizând modul de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 134 alin. (2) şi (3) şi art. 1561 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate. Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, obligaţia depunerii, până la 25.01.2013, a decontului de TVA aferentă lunii decembrie 2012, nu are semnificaţia constituirii bazei impozabile la această dată.

Potrivit art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) al aceluiaşi articol prevede că dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se naşte potrivit alin. (1). În materia TVA, dispoziţiile art. 134 alin. (1) şi (2) din acelaşi Cod dispun că, "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată".

Prin urmare, din interpretarea coroborată a textelor de lege amintite rezultă că, în materia TVA, constituirea bazei impozabile este în conexiune cu faptul generator al exigibilităţii taxei, iar nu cu data depunerii decontului. Astfel fiind, în speţă, termenul de prescripţie de 5 ani a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA pentru activitatea desfăşurată de reclamantă pe parcursul anului 2012 a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor - anul 2013, fiind împlinit la momentul începerii inspecţiei fiscale – 07.05.2018.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că soluţia dată de prima instanţă chestiunii disputate, referitoare la intervenirea prescripţiei pentru obligaţiile suplimentare aferente anului 2012, este legală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept incidente, sens în care va respinge motivul de recurs formulat de pârâta ANAF, ca nefondat.

II.2.3. Având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate formulate de pârâte, prin care s-a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va proceda la o analiză grupată a recursurilor, urmând a răspunde acestor critici prin considerente comune.

Motivele de recurs formulate de recurentele-pârâte privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, la data de 14.05.2019, în vederea verificării operaţiunilor derulate de reclamantă din perspectiva unei eventuale fapte de evaziune fiscală. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de dependenţăa soluţiionării contestaţiei privind obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere de stabilirea existenţei unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a acestei cerinţe, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află în imposibilitate de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, instanţa de fond a reţinut în mod corect că sesizarea penală nu vizează, astfel cum impune art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci neregulile imputate reclamantei se referă la modul în care au fost înregistrate în contabilitate anumite operaţiuni, precum şi lipsa documentelor justificative pentru încadrarea anumitor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal. Aşadar, suspiciunile organului de soluţionare a contestaţiei nu vizează modul în care au fost întocmite mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, acesta fiind în măsură să verifice dacă, în raport de dispoziţiile legale incidente şi de înscrisurile contabile prezentate de contribuabil, organul de control a procedat la o corectă reîncadrare a operaţiunilor, prin atribuirea unui alt tratament fiscal, precum şi stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentelor-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, de peste 3 ani. Aceasta în condiţiile în care, până la judecarea prezentului recurs, pârâta nu au prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale derulate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa cu privire la sesizarea înregistrată sub nr. x/14.05.2019, respectiv a unei soluţii dispuse de organul de urmărire penală. Aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P. Constanţa – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P. Constanţa – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 124 din 30 septembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 noiembrie 2022.