Taxpayer wins remand after appellate court's unexplained rejection of amortization and non-compete deduction challenge

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.05.2018, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.07.2017;

- constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017, în privinţa sumei de 4.291.858 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei de 679.145 RON şi a neluării în considerare a cheltuielilor în valoare de 26.124.994;

- obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 121 din 08.05.2020:

- a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017 şi, în consecinţă, a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil;

- a respins în rest acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta S.C. A., care a solicitat admiterea recursului şi:

- în principal, casarea sentinţei atacate şi transmiterea cauzei spre rejudecarea fondului de către prima instanţă în vederea soluţionării în fond a acţiunii în anulare prin raportare la întreg probatoriul administrat în cauză în faţa primei instanţe;

- în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei în fond, iar în urma rejudecării, să se dispună, respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi, pe fondul cauzei, anularea în parte a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie, în privinţa sumei de 4.291.858 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei 679.145 RON şi a neluării în considerare a cheltuielilor deductibile în valoare de 26.124.994 RON.

- obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată este insuficient motivată şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În primul motiv de recurs, autoarea căii de atac a precizat faptul că instanţa de fond a omis să realizeze o analiză efectivă şi completă a probatoriului administrat, respectiv a raportului de expertiză întocmit de doamna expert B., precum şi înscrisurile depuse de societate.

În concret, în ceea ce priveşte prima speţă dedusă judecăţii (i.e. cheltuielile de 679.145 RON cu amortizarea imobilizărilor necorporale marca x), judecătorul fondului a citat în mod greşit şi incomplet din concluziile raportului de expertiză. Astfel, judecătorul fondului a menţionat faptul că experta ar fi concluzionat "în mod eronat" că societatea A. "a restricţionat accesul x International la folosirea acestei mărci pentru piaţa din SUA" când, în realitate, doamna expert a arătat în mod expres că societatea x nu avea dreptul de a folosi "Marca x" pentru ceasuri inteligente (conform art. 7 al Contractului de Coexistenţă), acest drept revenind exclusiv A.. Deci, concluziile raportului de expertiză care vizează doar dreptul de utilizare exclusivă a mărcii pentru ceasuri inteligente pe piaţa din SUA (nu a dreptului de a utiliza în general, pentru orice alte produse, pe această piaţă) au fost citate şi reflectate într-o manieră greşită în cuprinsul sentinţei recurate, ele fiind contrazise de cuprinsul raportului.

În privinţa celei de a doua speţe dezlegate (i.e. cheltuielile aferente clauzei de neconcurenţă de 26.124.994 RON), judecătorul nu a mai făcut nicio referire şi nu a mai analizat în vreun fel concluziile raportului de expertiză care sunt exhaustive. Mai mult decât atât, concluziile raportului de expertiză cuprind constatări care contrazic raţionamentul instanţei de fond şi fac referire la aspecte suplimentare care au fost omise a fi analizate de instanţa de fond la soluţionarea cauzei, fără însă ca acesta să arate şi motivele pentru care a apreciat că constatările expertului judiciar nu ar fi corecte şi ar trebui înlăturate.

Recurenta a susţinut şi faptul că instanţa de fond a făcut în cuprinsul sentinţei analizate o trimitere selectivă la înscrisurile prezentate de societate, fără a face nicio referire la o serie de înscrisuri apreciate ca fiind concludente prezentei cauze, respectiv cele două rapoarte de evaluare întocmite de societate în vederea cuantificării clauzelor de neconcurenţă (Anexa 20 la cererea de chemare în judecată), precum şi la Dosarul preţurilor de transfer întocmit de Societate.

De asemenea, recurenta a arătat şi că prima instanţă nu a făcut o analiză proprie şi concretă a excepţiei invocate de organele fiscale şi nici a apărărilor societăţii, ci a soluţionat extra petita o excepţie neinvocată în cauză şi nepusă în discuţia părţilor.

Lipsa unei analize proprii a cauzei este demonstrată de considerentele şi soluţia pronunţată de instanţa fondului cu privire la excepţia inadmisibilităţii invocată de organele fiscale, precum şi de faptul că aceasta nu face o trimitere aplicată la argumentele societăţii invocate pe calea cererii de chemare în judecată.

În altă ordine de idei, criticile de nelegalitate ale sentinţei subsumate motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au fost prezentate de recurentă la dosar recurs.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice Bucureşti, a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea intimatei .

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta S.C. A. a investit instanţa de contencios administrativ fiscal cu acţiunea având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.07.2017, precum şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017, în privinţa sumei de 4.291.858 1ei, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei de 679.145 RON şi a neluării în considerare a cheltuielilor în valoare de 26.124.994 RON.

După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei de faţă, prima instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017 şi, în consecinţă, a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil; a respins în rest acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate, deoarece judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esenţiale ale speţei.

Într-adevăr, motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Conform literaturii de specialitate, instanţa de judecată nu este ţinută de concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, deoarece acesta reprezintă doar un mijloc de probă, alături de altele asemenea, iar relevanţa sa pentru soluţionarea litigiului este lăsată la libera apreciere a judecătorului. Cu toate acestea, pentru a se putea exercita controlul judiciar, indiferent dacă primeşte sau nu concluziile expertului, este necesar ca soluţia instanţei în această privinţă să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii, pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanţa înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îi reţine concluziile, deşi una din părţi a cerut înlăturarea lui.

În acelaşi sens, este şi jurisprudenţa consolidată a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

De altfel, expertiza contabilă a avut rolul de a prezenta instanţei opinia de specialitate asupra documentaţiei contabile existente în cauză. Însă, într-adevăr, aprecierea probelor se face în baza raţionamentului judecătorului, care, prin corelarea cu celelalte probe administrate şi analizarea acestora prin raportare la cadrul legal aplicabil, poate înlătura motivat concluziile expertizei.

Aşa cum s-a susţinut în cadrul memoriului de recurs, în sentinţa atacată, în privinţa cheltuielilor în sumă de 679.145 RON cu amortizarea imobilizărilor necorporale marca x, prima instanţă a enunţat în mod greşit şi incomplet concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Totodată, în privinţa cheltuielilor aferente clauzei de neconcurenţă în cuantum de 26.124.994 RON, judecătorul fondului nu a mai făcut nicio referire şi nici nu a mai analizat în vreun fel concluziile raportului de expertiză. Procedând în maniera anterior descrisă, judecătorul nu a realizat o veritabilă analiză a situaţiei de fapt deduse judecăţii, împrejurare în raport cu care se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea acesteia spre rejudecare aceleaşi instanţe care urmează să analizeze întregul material probator administrat în speţă.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.

În fine, Înalta Curte nu poate primi apărarea intimatei potrivit căreia argumentele invocate de societate vizează netemeinicia sentinţei recurate, iar nu aspecte de nelegalitate ale acesteia. Aşa cum s-a precizat anterior, autoarea memoriului de recurs a arătat în mod explicit în ce anume constă viciul de motivare al instanţei de fond, fiind vorba despre inexistenţa unei motivări concrete prin raportare la susţinerile societăţii fondate pe probatoriul administrat în faţa instanţei.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinţei, în condiţiile art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

5.3. În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurent, subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei civile nr. 121 din 8 mai 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 noiembrie 2022.