Tax authority appeals rejected; depreciation of free-of-charge grid assets held deductible, RON 12.9m refund upheld.

Şedinţa publică din data de 1 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 11.06.2019 sub nr. x/2019 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018 emise de ANAF-DGAMC în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 8.631.293 Iei stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând impozit pe profit;

2. Anularea Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) emisă de ANAF-DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.046.769 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe profit;

3. Anularea în parte a Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere) emisă de ANAF-DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

4. Anularea Deciziei nr. 585/04.12.2018 emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă a Subscrisei împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018, Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) şi Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere);

5. În temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi actele şi operaţiunile subsecvente, emise în baza actelor contestate şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate.

6. În temeiul art. 182 alin. (2) C. proc. civ. fisc, solicită obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de E-DB, anume:

11.1.raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective,

11.2.raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective şi

11.3.raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare aşa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 [ANEXA 7]), de la 01.08.2018 şi până la data rambursării/compensării efective.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 399 din 30 decembrie 2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia tardivităţii formulării acţiunii.

De asemenea, a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi anulate, precum şi obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

A admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a paratei Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generala Juridica Serviciul Contencios în ceea ce priveşte capetele din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi anulate, precum şi obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar. Respinge acţiunea reclamantei în contradictoriu cu parata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Juridica Serviciul Contencios în ceea ce priveşte capetele din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi anulate, precum şi obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, ca fiind promovata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

Pe fond, a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 585/04.12.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia administrativă a reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018, Deciziei nr. 20981/12.07.2018(referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) şi Decizia nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere).

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018 emise de pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 8.631.293 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând impozit pe profit.

A anulat Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare emisă de pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.046.769 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe profit.

A anulat în parte Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere) emisă de parata ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

A obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi anulate.

De asemenea, a obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de către reclamanta, şi anume: raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective; raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective şi raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare aşa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 de la 01.08.2018 şi până la data rambursării/compensării efective.

A încuviinţat onorariul definitiv al expertului în suma de 21.590 RON şi a pus în vedere reclamantei să efectueze plata sumei de 19.590 RON, rămasă de plată, în contul Biroului Local pentru expertize tehnice judiciare în termen de 5 zile de la înştiinţare.

Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 47100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariu avocat parţial (25.000 RON); onorariu expert (21.590 RON) şi taxa judiciara de timbru(510 RON) .

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 399 din 30 decembrie 2020 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili critică hotărârea primei instanţe, în primul rând pentru greşita soluţionare a capătului de cerere având ca obiect pretenţia de restituire a sumelor achitate în baza decizie de impunere contestate în cauză.

În esenţă, recurenta-pârâtă consideră inadmisibil un astfel de capăt de cerere, arătând că legiuitorul a reglementat o procedură specială potrivit prevederilor art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

In baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă că urmare a cererii formulată de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În atare condiţii, instanţa de fond poate dispune cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecinţă a anulării de către instanţă a actelor administrative atacate.

Ulterior soluţionării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv in temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În al doilea rând, recurenta pârâtă arată că obligarea paratului DGAMC la plata dobânzilor aferente sumelor achitate de reclamanta pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar este inadmisibila in considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora instanţa, soluţionând cererea poate, dupa caz, sa anuleze, in tot sau in parte, actul administrativ, sa oblige autoritatea publica sa emită un act administrativ ori sa elibereze un certificat, o adeverinţa sau orice alt înscris."

Pentru a putea solicita dobânzi pentru sumele achitate, direct la instanţă de judecata, ar trebui ca actele administrativ fiscale aflate in litigiu sâ fie anulate, ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive. Or, este mai mult decât evident faptul că nu ne aflăm în această situaţie.

Mai mult, conform art. 182 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedura specială pentru acordarea dobânzilor.

Potrivit acestor dispoziţii legale acordarea dobânzilor se face doar la cererea contribuabililor, cerere care se depune la organul fiscal competent.

În consecinţă, raportat la toate argumentele dezvoltate sub acest aspect, recurenta pârâtă susţine că formularea unei cereri de acordare dobânzi direct la instanţa de judecata este inadmisibila întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2615 si O.M.F.P. nr. 1899/2004, stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru acordarea de dobânzi contribuabililor pentru sumele de restituit de la bugetul de stat.

În al treilea rând, recurenta pârâtă arată că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material, interpretând in mod greşit dispoziţiile art. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct12-din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 17 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 28 alin. (1), ârt. 7 pct. 44 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate, si a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018 emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C pentru obligaţiile fiscale suplimentare In cuantum de 8.631.293 RON reprezentând impozit pe profit.

Este eronată aprecierea instanţei fondului pe marginea amortizării, arătând recurenta-pârâtă că organele de inspecţie fiscala au constatat ca societatea a amortizat bunurile atat din punct de vedere contabil, cat si din punct de vedere fiscal, perioada supusa amortizării fiind stabilita diferit .

Subvenţiile primite in numerar cu titlu gratuit, in vederea producerii de active pentru utilizatorii de reţea, au fost recunoscute iniţial ca "venituri amânate" pentru care reclamanta avea obligaţia sa respecte condiţiile asociate subvenţiilor, iar apoi subvenţiile trebuiau recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

Astfel, reclamanta trebuia ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declaraţia privind impozitul pe profit, întocmita pentru perioada 2012-2016, sa constituie aceeaşi cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare, astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe valoarea rezultata sa fie si valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de la utilizatorii de reţea.

Reclamanta a calculat amortizare fiscala in valoare totala de 146.161.896 RON (care a fost dedusa din rezultatul brut) si amortizare contabila in valoare de 92.216.315 RON (care a fost considerata nedeductibila fiscal).

In consecinţa, profitul din exploatare calculat si declarat de entitate in perioada verificata a fost diminuat cu suma de 53.945.581 RON, fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de reţea, in aceste condiţii valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeaşi cu valoarea rămasa contabila, contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Astfel, in perioada 2012-2015, in materia impozitului pe profit, trebuiau avute in vedere aplicabilitatea următoarelor prevederi legale:

- art. 19 a1în.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile." - art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul ta stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor ari. 21 din Codul fiscal."

Începând cu data de 01.01.2016, sunt incidente si următoarele prevederi legale:

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductîbile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit nonnelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."

Art. 25 alin. (1) din acelaşi act normativ: "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizările şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.",

Potrivit prevederilor legale anterior menţionate, profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, care sunt efectuate in scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În conformitate cu textele de lege mai sus invocate, se reţine că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să faca dovada efectuării operaţiunii.

In ceea ce priveşte amortizarea mijloacelor fixe sunt aplicabile dispoziţiile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Valoarea fiscala reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţa a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizării fiscale.

Valoarea fiscala rămasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţa a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz.

In situaţia in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Pentru anul 2016 sunt incidente prevederile art. 28 alin. (1) si alin. (13) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum si investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol).

Prin excepţie de la prevederile art. 7 pct 44 si 45, in situaţia in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Potrivit acestor prevederi legale cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construcţiei mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor legale, iar in cazul in care societatea deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe valoarea rezultata este si valoare fiscala.

Din punct de vedere fiscal imobilizările corporale - Echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) au fost înregistrate in Registrul fiscal al mijloacelor fixe întocmit de Societatea A. S.A. si au fost supuse amortizării fiscale fiind încadrate la grupa 21.2 cu durate de serviciu normate stabilite la nivelul minim al perioadei (intre 12 - 32 ani) prevăzuta de H.G. nr. 2139/2004.

Valoarea fiscala a acestor branşamente elemente fizice este înscrisa la rândul 11 amortizare fiscala" din Declaraţiile privind impozitul pe profit - cod 101 depuse la DGAMC pentru perioada 2012-2016, in valoare totala de 146.161.895 RON, care a fost dedusa din rezultatul brutal societăţii.

Subvenţiile primite de reclamanta in numerar cu titlu gratuit in vederea producerii de active pentru utilizatorii de reţea, au fost recunoscute iniţial ca "venituri amânate" pentru care entitatea avea obligaţia sa respecte condiţiile asociate subvenţiilor, iar apoi subvenţiile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viate utila a activului la care se refera, pe măsura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea.

Politici contabile 3 (s) - Subvenţii: "Subvenţiile aferente activelor sunt recunoscute iniţial ca venituri in avans la valoarea justa atunci când exista o asigurare rezonabila ca vor fi primite, iar Compania va respecta condiţiile asociate subvenţiilor, iar apoi subvenţiile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera. Fondurile nerambursabile sunt recunoscute ca si active in momentul in care exista o asigurare rezonabila ca acestea vor fi primite prin 'îndeplinirea condiţiilor aferente."

Conform OMFP 3055/2009 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene, veniturile din subvenţii de exploatare se evaluează in conformitate cu principiile contabile generate, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzacţiile si evenimentele se produc (si nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau plătit) si sunt înregistrate in contabilitate si raportate in situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Subvenţiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează sa le compenseze.

Subvenţiile pentru active, se înregistrează in contabilitate ca subvenţii pentru investiţii si se recunosc in bilanţ ca venit amânat.

Venitul amânat se înregistrează in contul de profit si pierdere pe măsura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Conform art. 19 alin. (1) Titlul II - Impozit pe profit - din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare.

Referitor la cheltuielile cu amortizarea acestea sunt deductibile conform prevederilor art. 24 Titlul II din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.

Având in vedere prevederile legale menţionate anterior, rezulta ca amortizarea mijloacelor fixe primite prin transfer cu titlu gratuit este deductibila potrivit regulilor de amortizare prevăzute la art. 24 Titlul II din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare. Concomitent cu amortizarea se inregistreaza cota - parte din subvenţie recunoscuta la venituri, aceste venituri sunt impozabile.

Prin urmare in Codul fiscal legiuitorul a făcut referire la deductibilitatea amortizării fiscale numai pe măsura înregistrării din "Venitul amânat" in contul de profit si pierdere a cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor, deoarece valoarea rămasa fiscala trebuie sa fie aceeaşi cu valoarea rămasa contabila, tinandu-se seama de durata de viata a activelor in speţa branşamente la utilizatorii de reţea.

Conform prevederilor art. 24, alin. (1) din Lenea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, amortizarea fiscala reprezintă aşadar cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile si se recuperează din punct de Vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Valoarea fiscala reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţa a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizării fiscale.

Valoarea fiscala rămasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pana la nivelul cetei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţa a mijloacelor fixe dobândite cu tittu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz.

In situaţia in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este st valoare fiscala.

Ca urmare a prevederilor de mai sus reclamanta avea obligaţia ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declaraţiile privind impozitul pe profit întocmite pentru perioada 2012-2016 sa constituie aceeaşi cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare, astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe» valoarea rezultata sa fie sl valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de la utilizatorii de reţea.

Or, reclamanta a calculat amortizare fiscala in valoare totala de 146.161.895 RON (care a fost dedusa din rezultatul brut) si amortizare contabila in valoare de 92.216,313 RON (care a fost considerata nedeductibila fiscal).

In consecinţa, profitul din exploatare calculat si declarat de reclamanta pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu suma de 53.945.582 RON fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de reţea, in aceste condiţii valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeaşi cu valoarea rămasa contabila contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Potrivit legislaţiei ANRE la stabilirea venitului reglementat pentru serviciul de distribuţie a energiei electrice, amortizarea luata in calcul a fost amortizarea reglementata aferenta activelor existente si noilor investiţii, aprobata de ANRE, conform art. 23 lite din Ordinul nr. 72/2013, costurile cu amortizarea reglementata având un mod de calcul diferit de cel contabil si cel fiscal, fiind luata in calcul valoarea neta reglementata a BAR initial (Baza reglementata a activelor), calculata conform punctului 5.9, art. 49 din Ordinul nr. 72/2013.

Aşadar, se are in vedere o alta componenta a tarifului de distribuţie reglementat de A.N.R.E., respectiv Rentabilitatea bazei reglementate a activelor (BAR), care reprezintă valoarea recunoscuta de A.N.R.E. a randamentului reglementat a BAR exprimata in unităţi monetare si Rata reglementata a rentabilităţii exprimata in procente.

Rentabilitatea BAR care majorează amortizarea reglementata este stabilita pe durata unui ciclu de 5 ani, astfel:

înaintea ciclului 2008 - 2012 a fost de 10 %, in anul 2013, 2014 a fost de 8,52%, in perioada 2015 - 2018 s-a stabilit 7,7 %.

In conformitate cu prevederile metodologiei de tarif ANRE, in ceea ce priveşte investiţiile, se au in vedere in principal la stabilirea tarifelor de distribuţie doua componente de baza respectiv: amortizarea si rentabilitatea BAR.

Referitor la costurile cu amortizarea, trebuie avute in vedere dispoziţiile Ordinului nr. 72/2013 emis de ANRE care prevede următoarele:

- Art. 43 alin. (1) - Amortizarea reglementata anuala se calculează numai prin utilizarea metodei liniare, pe baza duratelor reglementate de funcţionare a mijloacelor fixe, prezentate in anexa nr. 2 la prezenta metodologie;

alin. (2) Pentru alte categorii de mijloace fixe, neincluse in anexa nr. 2, se folosesc duratele maxime de funcţionare stabilite prin Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotărâre a Guvernului, sau durate mai mari decât acestea, aprobate prin decizii/hotarari ale conducerii societăţii de distribuţie.

- Art. 44 - alin. (1) Costul cu amortizarea reglementata prognozata/realizata se determina ca suma a amortizării BAR iniţiale si amortizării mijloacelor fixe înregistrate in contabilitate in fiecare an, ulterior datei de 1 ianuarie 2005/data privatizării, care sunt utilizate pentru serviciul de distribuţie (...)

- Art. 45 - Atat la întocmirea programelor de investiţii, cat si la realizarea acestora, operatorii de distribuţie au in vedere ca durata medie de amortizare aferenta mijloacelor fixe prognozate/realizate in anul respectiv sa fie mai mare de 18 ani. Durata medie de amortizare se calculează ca medie ponderata a duratelor de funcţionare in raport cu valorile prognozate/realizate ale categoriilor respective de mijloace fixe din totalul valorii prognozate/realizate din anul analizat.

Instanţa de fond, acceptând opinia expertului contabil exprimata in raportul de expertiza contabila a considerat ca amortizarea a fost dedusa de reclamanta conform regulilor stabilite la art. 24 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 28 din noul Codul fiscal.

Se arată că in evidenta fiscala reclamanta a calculat pentru perioade diferite amortizare fiscala, care a fost dedusa din rezultatul brut si amortizare contabila, care a fost considerata nedeductibila fiscal.

Astfel ca profitul din exploatare calculat si declarat pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu cheltuieli privind amortizarea fiscala a acestor branşamente in suma de 53.945.581 RON fiind inregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de reţea, iar valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeiasi cu valoarea rămasă contabila, contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRDE.

Conform reglementarilor ANRDE, respectiv Ordinul Preşedintelui ANRDE nr. 72/2013, in determinarea venitului reglementat nu se includ costurile aferente racordării noilor utilizatori, care se suporta de către terţi prin şplicarea tarifelor de racordare si nici amortizarea aferenta mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit, respectiv prevederile art. 22: "In determinarea venitului reglementat nu se includ următoarele costuri: b) costuri aferente racordării noilor utilizatori, care se suporta de către terţi prin aplicarea tarifelor de racordare" si art. 46 "Amortizarea aferenta mijloacelor fixe realizate din contribuţii financiare, primite cu titlu gratuit, din donaţii sau achiziţionate din alte fonduri nerambursabile, inclusiv cele obţinute din aplicarea tarifelor de racordare a noilor utilizatori ai reţelei electrice de distribuţie, nu se include in costurile justificate cu amortizarea reglementata";

Considera recurenta-pârâtă ca din punct de vedere fiscal amortizarea trebuie sa fie dedusa in conformitate cu prevederile Codului si a Normelor date in aplicarea acestuia: "In situaţia in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Prin urmare, reclamanta avea obligaţia ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, sa constituie aceeaşi cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare» astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata sa fie si valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de lă utilizatorii de reţea.

Se arată că organele de inspecţie fiscala au constatat ca din activitatea de bransare a noilor utilizatori de energie electrica nu a rezultat profit, veniturile din activitatea de bransare înregistrate in contul 758 "Venituri din subvenţii" fiind egale cu amortizarea contabila înregistrata in contul 681 "Amortizare echipamente tehnologice".

Conform monografiei contabile întocmita in baza OMFP nr. 3055/2009 Reglementari contabile conforme cu directivele europene si a reglementarilor ANRE, costurile de execuţie au fost egale cu numerarul încasat de la beneficiarii branşamentelor, iar costurile aferente racordării noilor utilizatori au fost egale cu contribuţiile financiare primite cu titlu gratuit de la utilizatorii de reţea nefiind înregistrate beneficii din această activitate.

Ca urmare a contractelor de fiducie si a recepţiei (PIF) capacităţile energetice (activele sub forma de imobilizări corporale primite gratuit de la clienţi) au fost înscrise in Raporturile financiare anuale depuse de A. S.A. la organul fiscal la rubrica "Capitaluri" cu valoarea acestor active primite de entitate de la clienţii sai, cu titlu gratuit, fiind majorata valoarea imobilizărilor corporale ale societăţii in evidenta contabila.

Subvenţiile primite in numerar cu titlu gratuit in vederea producerii de active pentru utilizatorii de reţea au fost recunoscute iniţial ca "venituri amânate" pentru care societatea avea obligaţia sa respecte condiţiile asociate subvenţiilor, iar apoi subvenţiile trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

Or, in evidenta fiscala reclamanta a calculat amortizare fiscala care a fost dedusa din rezultatul brut si amortizarea contabila (considerata nedeductibila fiscal), in consecinţa profitul din exploatare calculat si declarat de reclamanta pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu cheltuieli privind amortizarea fiscala a acestor branşamente in suma de 53.945.581 RON fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de reţea, in aceste condiţii valoarea rămasa fiscala a fost aceeiasi cu valoarea rămasa contabila contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Solicită recurenta-pârâtă înlăturarea concluziilor raportului de expertiza omologat de către instanţa de fond, deoarece expertul nu tine cont de faptul ca veniturile din branşamente sunt venituri de natura subvenţiilor, care nu pot sa genereze beneficii, ori prin modul de declarare/raportare in Declaraţia privind impozitul pe profit cod 101 pe perioada verificata, a rezultat faptul ca aceasta activitate subvenţionată (sumele fiind încasate de la clienţi ca avansuri) a generat pierdere fiscala.

Susţine recurenta-pârâtă că amortizarea a fost calculata in mod arbitrar de expert, prin stabilirea unei durate de serviciu normala.

In evidenta contabila reclamanta a ţinut cont de principiile privind evidenţierea si calculul subvenţiilor, valoarea veniturilor din subvenţii fiind egala cu cheltuielile cu amortizarea contabila, nefiind înregistrat profit, in schimb in ceea ce priveşte calculul fiscal reclamanta si-a creat un avântai fiscal, astfel veniturile din subvenţii la branşamente declarate fiind mai mici decât cheltuielile cu amortizarea fiscala declarata, rezultând pierdere fiscala, in detrimentul bugetului de stat, contrar prevederilor legale respectiv art. 28.alin. (13) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

In condiţiile in care activitatea de bransare a utilizatorilor a fost reglementată de ANRE, veniturile din subvenţii trebuiau sa fie egale cu cheltuielile cu amortizarea, ca urmare din aceasta activitate nu rezulta un beneficiu.

In schimb, din aceasta activitate reclamnta nu a inregistrat un beneficiu din punct de vedere contabil dar a înregistrat o pierdere fiscala, cu care s-a diminuat baza impozabila privind calculul impozitului pe profit.

Arată recurenta-pârâtă că desi organul fiscal a prezentat principiile care au stat la baza calculului impozitului pe profit suplimentar tinand cont de prevederile legale in materie de subvenţii si prevederile legislaţiei ANRE, expertul contabil judiciar nu a ţinut cont in Raportul de expertiza judiciara de prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, art. 28 alin. (13), potrivit cărora prin excepţie de ia prevederile art. 7 pct. 44 si 45, in situaţia in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenţia la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala.

In situaţia in care condiţiile de deducere a subvenţiilor la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoarea fiscala, considera recurenta ca atat societatea cat si expertul contabil judiciar au incalcat prevederile legale menţionate, fapt care a condus la o concluzia eronata a instanţei de judecata.

In concluzie, din activitatea de bransare a utilizatorilor subvenţionată si reglementata de ANRE, reclamanta nu a inregistrat un beneficiu, ori din aceasta activitate subvenţionată si reglementata de ANRE, societatea a inregistrat pierdere.

De asemenea, recurenta critică hotărârea civila si pentru faptul ca instanţa de fond a anulat Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/12.07.2018 prin care organele fiscale au calculat accesorii aferente impozitului pe profit în temeiul art. 98 lit. c) şi art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, si Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 20981/12.07.2018 prin care au fost calculate penalităţi de nedeclarare a impozitului pe profit in temeiul art. 98 lit. c) si art. 181 din Legea nr. 207/2015.

Menţionează recurenta ca documentul prin care s-au individualizat obligaţiile de plată principale pentru care au fost calculate aceste accesorii, sunt detaliate în Anexa la Decizia nr. 20981/12.07.2018, respectiv Decizia de impunere nr. x/15.06.2018

Considera că sunt temeinice si legale cele doua decizii, respectiv Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 20981/12.07.2018 si Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, potrivit principiului de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", accesoriile urmează soarta principalului, consideram ca accesoriile aferente obligaţiei principale au fost legal calculate.

În fine, recurenta-pârâtă contestă şi obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, arătând, în primul rând că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecat cât timp actele emise sunt legale şi, în al doilea rând, că nivelul obligaţiei stabilite de instanţă nu corespunde principiului proporţionalităţii.

3.2. În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă ANAF-DGSC arată, în primul rând, că sunt inadmisibile motivele de nelegalitate formulate prin secţiunea II.6 din cererea de chemare în judecată, întrucât aceste critici nu au format obiectul contestaţiei administrativ-fiscale, astfel că nu este posibilă formularea lor direct în faţa instanţei de contencios administrativ.

În al doilea rând, recurenta pârâtă susţine că nu poate fi reţinuta motivarea instanţei de fond in sensul ca, in esenţa, nu exista nicio prevedere legala care sa justifice reconsiderarea amortizării fiscale de către organul de inspecţie fiscala ca fiind nedeductibila la calculul profitului impozabil si ca, rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamanta prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, in raport cu durata de utilizare luata in calcul pentru determinarea amortizării fiscale (procedura permisa de lege), este concretizat intr-o impozitare eşalonată a rezultatului fiscal pe o perioada mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat

Procedând astfel, instanţa de fond a incalcat prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 28 alin. (1), art. 7 pct. 44 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 236, pct. 237, pct. 238 si pct. 238A1 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 405 alin. (1) si alin. (2) O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate, precum si art. 22 din Ordinul nr. 72/2013 privind Metodologia de stabilire a tarifelor pentru serviciul de distribuţie a energiei electrice emis de ANRDE, fiind desvoltate, în susţinerea acestei afirmaţii, argumente similare celor formulate de recurenta-pârâtă DGAMC, nemaifiind necesară prezentarea separată a acestora.

Totodată, se arată că instanţa de fond a dispus anularea in parte a deciziei nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit emisa de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare in cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecţia fiscala, reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, in condiţiile in care suma stabilita cu titlu de dobânzi si penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit care a format obiectul contestaţiei a fost in cuantum de 3.905.013 RON, cu privire la aceasta suma fiind respinsa contestaţia prin decizia nr. 585/04.12.2018.

Prin urmare, pronuntandu-se asupra unei alte sume decât a celei cu privire la care a fost soluţionata contestaţia, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 281 alin. (2) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

Hotărârea este nelegala şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 47.100 RON, susţine recurenta-pârâtă, arătând că in mod eronat instanţa de fond a încuviinţat un onorariu definitiv al expertului in cuantum de 21.590 RON, sumă nejustificată faţă de gradul de complexitate al lucrării.

În concluzie, consideră recurenta-pârâtă ca instanţa de fond nu a aplicat in mod corespunzător dispoziţiile art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ.

Faţă de aceste considerente recurenta-pârâtă ANAF DGSC solicită admiterea recursului său, în sensul celor mai sus arătate.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând recursurile declarate de recurentele-pârâte împotriva sentinţei nr. 399/30.12.2020, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a fi respinse în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta-intimată a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune având ca obiect anularea parţială a deciziei nr. 585/04.12.2018, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018, Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) şi Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere).

Pe cale de consecinţă, reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate precum şi obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate până la data restituirii sau după caz, a compensării.

Prin sentinţa nr. 300/30.12.2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2018 emise de parata ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 8.631.293 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând impozit pe profit.

A anulat Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare emisă de parata ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.046.769 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe profit.

A anulat în parte Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere) emisă de parata ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

A obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi anulate.

A obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de către reclamanta, şi anume: raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective; raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 şi până la data rambursării/compensării efective şi raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare aşa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 de la 01.08.2018 şi până la data rambursării/compensării efective.

A încuviinţat onorariul definitiv al expertului în suma de 21.590 RON şi a pus în vedere reclamantei sa efectueze plata sumei de 19.590 RON, rămasă de plata, în contul Biroului Local pentru expertize tehnice judiciare în termen de 5 zile de la înştiinţare.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 47100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariu avocat parţial (25.000 RON); onorariu expert (21.590 RON) şi taxa judiciara de timbru(510 RON) .

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, ambele pârâte au declarat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa fondului, fiind invocate deopotrivă critici vizând modalitatea de soluţionare a excepţiilor invocate de recurentele-pârâte, dar şi greşita aplicare a normelor de drept material aplicabile cauzei.

În ceea ce priveşte excepţia de inadmisibilitate a cererii de restituire precum şi a celei de obligare la plata dobânzilor aferente sumelor de restituit, Înalta Curte constată că prima instanţă a avut în vedere argumentele pentru care recurenta-pârâtă DGAMC consideră inadmisibilă acţiunea reclamantei.

Astfel cum a arătat instanţa fondului, dispoziţiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu constituie un temei pentru împiedicarea formulării unei cereri de restituire, subsecvent cererii de anulare a actului administrativ fiscal care impune suma solicitată la restituire şi condiţionat de soluţia de anulare actului administrativ fiscal.

Compensarea, despre care face vorbire recurenta-pârâtă DGAMC, operează de drept, în virtutea dispoziţiilor art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, aspect precizat de altfel şi de instanţa fondului, astfel că obligaţia de restituire, stabilită de prima instanţă, este una circumscrisă prevederilor legale anterior citate, fiind posibilă rambursarea numai după şi pentru eventualul excedent rămas după compensare.

Se arată, în cuprinsul sentinţei atacate, că procedura reglementată de legiuitor în art. 168 C. proc. civ. fisc. coroborat cu OMFP nr. 1899/2004 nu este eludată în ipoteza în care instanţa de judecată va dispune prin hotărâre judecătorească restituirea sumelor plătite în baza actelor desfiinţate, compensarea operand chiar în temeiul legii, iar pentru restul sumelor de rambursat organelor fiscale vor trebui să dispună restituirea.

Condiţia reglementată prin art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004, potrivit căruia cererea administrativă de rambursare va fi însoţită de copii după hotărârea judecătorească definitivă în care se arată sumele de restituit şi prin care se constată nulitatea actelor administrative fiscale reprezintă o cerinţă pentru admiterea cererii de restituire, iar nu motiv de excludere a acesteia.

Câtă vreme este constatată prin hotărâre judecătoreasca obligaţia de restituire, aceasta poate fi aplicată pe cale administrativă pentru rambursarea creanţei certe, lichide şi exigibile constatate prin titlu executoriu si se poate opera compensarea, între această creanţă şi sumele restante ale contribuabilului.

Prin urmare, în condiţiile în care chiar în considerentele sentinţei civile este menţionat faptul că o eventuală restituire nu exclude compensarea, care intervine de drept în condiţiile existenţei unui concurs între obligaţiile de restituit şi cele datorate de contribuabil, este nefondată critica recurentei pârâte DGAMC, potrivit cărora pretenţia de restituire este inadmisibilă, întrucât instanţa fondului a avut în vedere dispoziţiile anterior citate, subliniind faptul că restituirea efectivă a sumelor pretinse este condiţionată de aplicarea, în prealabil şi dacă este cazul, a dispoziţiilor art. 168 alin. (8)-(10) din Legea nr. 207/2015.

Cât priveşte faptul că instanţa fondului ar fi nesocotit dispoziţiile art. 168 din Codul de procedură fiscală, dispunând obligaţia de restituire în lipsa unei hotărâri judecătoreşti definitive, Înalta Curte subliniază faptul că, potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (2) C. proc. civ., în materia contenciosului administrativ recursul este suspensiv de executare.

Prin urmare, dispunând obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere contestate şi în limitele anulării acestei decizii, instanţa fondului nu a vătămat cu nimic recurenta-pârâtă, cât timp executarea hotărârii instanţei de fond este condiţionată de rămânerea definitivă a acesteia.

Faţă de aceste considerente, se impune a fi înlăturate criticile recurentei-pârâte, apreciind Înalta Curte, pentru considerentele anterior expuse, că nu se impune reformarea sentinţei atacate, în sensul respingerii, ca inadmisibile, a capetelor de cerere ce urmăresc restituirea sumelor achitate de reclamantă, actualizate cu dobânda legală.

În acelaşi context este de precizat faptul că prin recursul său, recurenta-pârâtă ANAF, susţine şi o altă critică în legătură cu modalitatea de soluţionare a cererii de acordare a dobânzilor legale şi anume aceea potrivit căreia instanţa fondului a încălcat prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în condiţiile în care a anulat decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligaţii fiscale accesorii pentru suma de 4.010.039 RON, deşi suma contestată în procedura administrativă şi pentru care a fost respinsă contestaţia reclamantei este de 3.905.013 RON.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă ANAF, Înalta Curte constată că controlul administrativ reclmanta intimată a contestat în întregime decizia de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 20981/12.07.2018, precizând la punctul 3 din contestaţie că solicită anularea obligaţiei în cuantum de 3.878.840 RON cu titlu de dobâmzi şi penalităţi de întârziere, şi apoi, la punctul 4, că solicită şi anularea penalităţilor de nedeclalare, în cuantum de 1.046.769 RON, penalitate stabilită tot prin decizia nr. 20981/12.07.2018.

Critica recurentei-pârâte ANAF-DGSC pe marginea greşitei respingeri a excepţiei de inadmisibilitate a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă la punctul II.6 din cererea de chemare în judecată, este lipsită de interes, neavând nicio relevanţă sub aspectul motivelor care au condus la anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate de reclamantă, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Prin argumentaţia dezvoltată la punctul II.6 din cererea de chemare în judecată reclamanta a susţinut cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale şi din perspectiva încălcării prevederilor art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, arătând reclamanta că tratamentul fiscal aplicat de societate cu privire la cheltuielile cu amortizarea fiscală a aferentă activelor corporale-branşamente, primite prin transfer de la clienţii E-BD a fost confirmat anterior de organele fiscale, cu prilejul unui control fiscal desfăşurat pentru perioada 2006-2011.

Dat fiind faptul că situaţia de fapt nu s-a schimbat, reconsiderarea tratamentului fiscal al aceloraşi operaţiuni atrage încălcarea principiului aşteptării legitime, al securităţii juridice şi al certitudinii impunerii, în opinia reclamantei, impunându-se anularea actelor administrativ-fiscale contestate şi pentru acest motiv.

În faţa primei instanţe a fost invocată excepţia de inadmisibilitate a acestor motive de nelegalitate, din perspectiva faptului că ele nu au format obiectul contestaţiei administrative, neputând, aşadar, a fi invocate direct în faţa instanţei de contencios administrativ.

Constată Înalta Curte faptul că deşi prima instanţă a respins excepţia de inadmisibilitate a cererii reclamantei sub acest aspect, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, soluţia de admitere a acţiunii reclamantei nu este întemeiată pe încălcarea dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 207/2015, astfel că disputa privind admisibilitatea sau nu a completării motivelor de nelegalitate în faţa instanţei de contencios administrativ este pur teoretică, nefiind susceptibilă a conduce la un rezultat practic în cauză.

În contextul în care argumentele dezvoltate la punctul II.6 din cererea de chemare în judecată nici nu au fost analizate pe fond de către prima instanţă, singura parte interesată în reluarea dezbaterii asupra acestora ar fi fost reclamanta, or, după cum rezultă din actele dosarului critica privind admisibilitatea acestor motive aparţine ANAF DGSC şi nu reclamantei.

Nefondată este critica celor două recurente-pârâte şi din perspectiva modului în care prima instanţă a analizat fondul raportului de drept fiscal dedus judecăţii.

Contrar celor afirmate de recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel cum rezultă din actele dosarului, chestiunea litigioasă dedusă analizei instanţei de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale(branşamente) primite prin transfer de la clienţii E-DB.

Sintetizând circumstanţele de fapt ale cauzei, instanţa fondului a constatat că în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, de referinţă pentru inspecţia fiscală, reclamanta a desfăşurat activităţi de conectare la reţea, adică branşarea consumatorilor şi a producătorilor la reţeaua de distribuţie, precum şi de distribuţie de electricitate pentru consumatorii şi producătorii conectaţi la reţea, atât persoane juridice şi instituţii publice, cât şi persoane fizice.

În vederea realizării obiectului său de activitate, reclamanta desfăşoară activităţi de conectare la reţea, devenind proprietarul branşamentelor primite de la clienţi cu titlu gratuit. Astfel: clienţii contactează Enel Energie S.A., pe care o mandatează în scopul efectuării tuturor demersurilor pentru branşarea lor la reţeaua de energie electrică; în această situaţie Enel Energie S.A. facturează clientul pentru taxa aviz racordare şi tarif racordare; reclamanta contactează servicii de lucrări branşamente şi lucrări proiectare de la societăţi terţe, achită contravaloarea acestora şi ulterior, facturează serviciul către Enel Energie S.A. care facturează mai departe către client; sau clienţii contactează direct reclamanta, încheie cu acesta un contract de racordare în baza căruia reclamanta efectuează toate demersurile pentru racordarea clientului la reţeaua de energie electrică (emite avizele necesare, contractează prestatorii de servicii de lucrări proiectare şi execuţie de branşamente, etc.), iar ulterior facturează clientul final pentru aceste servicii.

În toate situaţiile, branşamentul efectiv realizat rămâne în proprietatea reclamantei, fiind în acest sens înregistrat în Cartea Funciara iar Societatea înregistrează acest branşament ca imobilizare corporală şi procedează la amortizarea acestuia.

Reclamanta rămâne proprietarul branşamentului si îl înregistrează ca activ corporal, fiind obligată, conform reglementărilor contabile şi fiscale, să procedeze la amortizarea acestuia.

Analizând condiţiile de deductibilitate a cheltuielii cu amortizarea fiscală aferentă acestor active corporale, instanţa fondului a reţinut faptul că fără existenţa branşamentului nu se putea distribui energie electrică, astfel că aprecierea potrivit căreia cheltuielile cu amortizarea activelor corporale reprezentate de branşamente sunt realizate în scopul realizării obiectului de activitate al societăţii, fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

În mod întemeiat a reţinut prima instanţă faptul că amortizarea fiscală a fost dedusă cu respectarea dispoziţiilor art. 24 din Legea nr. 571/2003, dispoziţii preluate ţi prin noul Codul fiscal, la art. 28, fiind justificat faptul că amortizarea fiscală nu a avut aceeaşi valoare ca şi cea contabilă.

Astfel, instanţa fondului menţionează că, din punct de vedere fiscal, imobilizările corporale - Echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) au fost înregistrate de către reclamanta în Registrul fiscal al mijloacelor fixe întocmit de aceasta, fiind supuse amortizării fiscale, fiind încadrate la grupa 21.2 cu durata de serviciu normată stabilită la nivelul minim al perioadei (între 12-32 ani) prevăzută de H.G. nr. 2139/2004, valoarea fiscala a acestor branşamente elemente fizice fiind înscrisa la rândul "Amortizare fiscala" din Declaraţia privind impozitul pe profit - cod 101 depusa de către societatea reclamanta in fiecare an din perioada expertizata 2012 - 2016.

În ceea ce priveşte veniturile din activitatea de branşare înregistrate în contul 758 "Venituri din subvenţii", din punct de vedere fiscal, în perioada 2012 - 2016, acestea au fost impozitate ca atare, respectiv la nivelul amortizării contabile aferentă imobilizărilor corporale -branşamente elemente fizice.

Curtea constată că reclamanta a înregistrat în perioada 2012-2016, cu titlu de amortizare fiscala aferentă imobilizărilor corporale - Echipamente tehnologice-branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit suma de 146.204.658 RON.

În raportul de expertiză întocmit se menţionează că în urma reconcilierii sumelor reţinute prin raportul de Inspecţie Fiscală cu privire la valoarea amortizării fiscale aferentă activelor corporale (branşamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienţi, pentru imobilizările corporale - Elemente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit pentru perioada 01.01.2012­31.12.2016, în cuantum de 146.161.896 RON, pe de o parte; şi valoarea amortizării fiscale determinată, pe baza informaţiilor privind mijloacele fixe in cauza avute la dispoziţie, in cuantum de 146.204.658 RON, pe de altă parte a rezultat astfel o diferenţa in cuantum de -42,762 RON, rezultată ca urmare a actualizării bazei de calcul aferente privind calculul amortizării fiscale.

Se arată că potrivit pct. 236 si 237 din OMFP 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene, valabil parţial în perioada în discuţie (2012 - 2014), "236. -(1) Subvenţiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează sa le compenseze. (...) 237. - (1) Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital si rezerve. (2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justa, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii si se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475 "Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit si pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor".

Dispoziţiile anterioare se regăsesc într-o formă similară şi în OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, valabil parţial, respectiv în a doua parte a perioadei vizată de actele administrativ fiscale contestate (2015- 2016), astfel, " 398. - (1) Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. (...) 402. - (1) Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve deoarece acestea reprezintă sume acordate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii de către societate. (2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475 "Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor".

Raportat la aceste prevederi dar şi la cele ale art. 19, 21 şi 24 din Legea nr. 571/2003 precum şi corespondentul lor în noul Codul fiscal, instanţa fondului a constatat în mod just că nu exista nicio restricţie privind deducerea la calculul rezultatului fiscal a amortizării fiscale (componentă a deducerilor fiscale), în afara de condiţiile prevăzute de art. 28 din Legea nr. 227/2015, conform căruia " (1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (.) 17) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală, cu excepţia celor prevăzute la alin. (14)".

Văzând prevederile legale enunţate mai sus, amortizarea mijloacelor fixe primite prin transfer cu titlu gratuit este deductibilă potrivit regulilor de amortizare prevăzute la art. 24 din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 28 din Legea 227/2015 cu modificările si completările ulterioare, cu precizarea că dispoziţiile din Codul fiscal nu reglementează la modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenţii, proporţional cu amortizarea fiscala a mijlocului fix aferent.

A arătat instanţa fondului că legiuitorul a specificat doar că o societate nu poate deduce amortizarea din punct de vedere fiscal şi, astfel, să nu poată influenţa rezultatul fiscal şi implicit impozitul care trebuie colectat de bugetul de stat, decât în condiţiile utilizării unor durate de utilizare impuse, şi nu alese de contribuabil. Rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamantă, prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luata în calcul pentru determinarea amortizării fiscale (procedură permisă, de altfel, de legislaţie), este concretizat într-o impozitare eşalonată a rezultatului fiscal pe o perioada mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat.

Aşadar, fiind respectate dispoziţiile legale de către reclamantă, impunerea unor obligaţii de plată suplimentare de către organele fiscale în sarcina societăţii reprezentând impozit pe profit, ca urmare a reconsiderării amortizării fiscale, este neîntemeiată.

Expertul desemnat in cauză a reţinut că valoarea veniturilor din subvenţii aferente imobilizărilor corporale - Echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit), respectiv 91.803.061 RON, a fost raportată în situaţiile financiare anuale ale reclamantei prin înscrierea în Formularul 20 - Contul de profit si pierdere la rândul 10/13 - pct. 4/7 - "Alte venituri din exploatare (ct. 751+758+7815;".

Instanţa fondului subliniază faptul că un obiectiv stabilit prin expertiza dispusă în cauză a vizat stabilirea impactului fiscal pe toata durata de funcţionare a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienţi având in vedere diferenţele temporare cauzate de durate diferite anuale de amortizare, respectiv daca cumulat, pe toata durata de amortizare contabila sau fiscala, suma totala a amortizării fiscale este egală cu suma totala a amortizării contabile, astfel că valoarea totala a impozitului datorat de Societate, pe toata durata de amortizare contabilă aplicată este aceeaşi cu cea care ar fi fost datorată dacă se aplica o durata de amortizare fiscala egala cu durata de amortizare contabilă.

Noţiunea de "impozit pe profit amânat" este definită în Standardele Internaţionale de Raportare Financiara. Astfel în IAS 12 este reglementat tratamentul contabil pentru impozitul pe profit curent şi amânat. Potrivit acestui Standard, impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă. Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare.

Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF). Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul - în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Dacă sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari decât sumele cu semnul -(deductibile) rezultă ca în viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare;

în situaţia inversă, sumele deductibile sunt mai mari decât sumele impozabile, adică în viitor rezultatul fiscal va fi mai mic. Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profirului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de plătit în viitor); fie b) diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, arunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor).

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat. Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat Diferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amânat . O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată de:

(i) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau (ii) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei (constituie excepţie de la această regulă cazul impozitului amânat rezultat în cazul instrumentelor compuse). Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil. Profitul impozabil poate rezulta din următoarele surse: (a)reluarea unor diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi entităţi şi autorităţi fiscale. Aceste diferenţe trebuie să se resoarbă în aceeaşi perioadă cu reluarea diferenţelor deductibile sau în perioade în care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amânat sunt reportate sau transferate într- o perioadă anterioară. (b)profituri viitoare impozabile (dacă sunt insuficiente diferenţele temporare impozabile, întreprinderea poate recunoaşte un activ de impozit amânat, doar dacă există suficient profit impozabil, altul decât cel rezultat din reluarea diferenţelor impozabile). (c)oportunităţi de planificare fiscală ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel încât pierderile fiscale să nu expire neutilizate. Aceste oportunităţi sunt analizate în aprecierea recunoaşterii unui activ de impozit amânat dacă managementul are capacitatea de a le implementa şi nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amânat.

O entitate poate recunoaşte un activ de impozit amânat pentru pierderi fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă în vedere şi perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă.

La fiecare dată a bilanţului, entitatea reevaluează creanţele(activele) nerecunoscute privind impozitul amânat. Se va recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat.

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepţii: impozitului generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii (fie în alte elemente de rezultat global, fie în alte elemente de capitaluri proprii); în contextul unei combinări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

După cum s-a precizat deja in considerentele sentinţei de fata, din punct de vedere contabil, imobilizările corporale - Echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice) au fost înregistrate în Registrul contabil al mijloacelor fixe întocmit de reclamantă, fiind supuse amortizării liniare fiind încadrate la grupa 21.2 cu o amortizare contabila stabilita conform reglementarilor contabile cuprinse in OMFP 3055/2009 la o durata de serviciu normată stabilita la nivelul maxim al perioadei prevăzută de H.G. nr. 2139/2004, valoarea contabila înregistrata in contul 681 "Amortizări echipamente tehnologice" din balanţele de verificare, fiind considerate de entitate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

De asemenea, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă numerarul primit cu titlu gratuit de la clienţi având ca destinaţie construirea de imobilizări corporale (branşamente elemente fizice) ca "Venit amânat" în contul 475 "Subvenţiipentru investiţii" iar lunar din acest cont au fost constituite venituri din subvenţii in contul 7584 " Venituri din subvenţii taxa racordare"; " Venituri din subvenţii taxa de racordare-taxa elemente fizice", la nivelul cheltuielilor cu amortizarea contabila aferenta imobilizărilor corporale - branşamente elemente fizice înregistrate in evidenta contabila. Ca urmare, din activitatea de branşare a noilor utilizatori de energie electrică nu a rezultat profit contabil, veniturile din activitatea de branşare înregistrate în contul 758 "Venituri din subvenţii", fiind egale cu amortizarea contabila înregistrata in contul 681 "Amortizare echipamente tehnologice".

Din punct de vedere fiscal, imobilizările corporale - Echipamente tehnologice (branşamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) au fost înregistrate de către reclamanta în Registrul fiscal al mijloacelor fixe si au fost supuse amortizării fiscale fiind încadrate la grupa 21.2 cu durata de serviciu normate stabilite la nivelul minim al perioadei (intre 12-32 ani) prevăzută de H.G. nr. 2139/2004, valoarea fiscala a acestor branşamente elemente fizice fiind înscrisa la rândul "Amortizare fiscala" din Declaraţia privind impozitul pe profit -cod 101 depusa de către societate in fiecare an din perioada expertizata 2012 - 2016. In ceea ce priveşte veniturile din activitatea de branşare înregistrate în contul 758 "Venituri din subvenţii", din punct de vedere fiscal, în perioada 2012 - 2016, acestea au fost impozitate ca atare, respectiv la nivelul amortizării contabile aferenta imobilizărilor corporale - branşamente elemente fizice.

Cum s-a precizat şi anterior în considerentele hotărârii, amortizarea mijloacelor fixe primite prin transfer cu titlu gratuit este deductibilă potrivit regulilor de amortizare prevăzute la art. 24 din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 28 din Legea 227/2015 cu modificările si completările ulterioare, însă Codul fiscal nu conţine nicio prevedere expresă cu privire la modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenţii, proporţional cu amortizarea fiscala a mijlocului fix aferent.

Prin urmare, în ceea ce priveşte veniturile din activitatea de branşare înregistrate în contul 758 " Venituri din subvenţii" acestea au fost impozitate la nivelul amortizării contabile aferentă imobilizărilor corporale - branşamente elemente fizice, nefiind generate diferenţe temporare între valoarea contabilă şi cea fiscală, neexistând nicio reglementare fiscală în vigoare pe parcursul perioadei expertizate care să prevadă impozitarea acestor venituri proporţional cu amortizarea fiscală a mijlocului fix căruia îi sunt aferente.

În conformitate cu concluziile raportului de expertiza fiscală, în ipoteza în care aceste venituri ar fi fost impozitate proporţional cu amortizarea fiscală a mijloacelor fixe căruia îi sunt aferente, impactul fiscal pe toată durata de funcţionare a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienţi având în vedere diferenţele temporare cauzate de durate diferite anuale de amortizare, ar fi fost egal cu zero, întrucât, cumulat, pe toată durata de amortizare contabilă sau fiscală, suma totală a amortizării fiscale este egală cu suma totală a amortizării contabile, astfel că valoarea totală a impozitului datorata de societate, pe toata durata de amortizare contabilă aplicată, este aceeaşi cu cea care ar fi fost datorată dacă se aplică o durata de amortizare fiscala egală cu durata de amortizare contabilă.

De asemenea, în situaţia în care aceste venituri ar fi fost impozitate proporţional cu amortizarea fiscală a mijloacelor fixe căruia îi sunt aferente, având în vedere următoarele aspecte: diferenţele temporare cauzate de durate diferite anuale de amortizare cumulat, pe toată durata de amortizare contabilă sau fiscală, suma totală a amortizării fiscale este egală cu suma totală a amortizării contabile; valoarea totală a impozitului datorat de societatea reclamantă, pe toată durata de amortizare contabilă aplicată este aceeaşi cu cea care ar fi fost datorată dacă se aplica o durata de amortizare fiscală egală cu durata de amortizare contabilă, expertul a constatat ca impactul fiscal pe toată durata de funcţionare a activelor corporale (branşamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienţi, ar fi fost egal cu zero.

Curtea subliniază că prevederile Codul fiscal nu reglementează corespondenţa între amortizare fiscală şi venitul amânat repartizat eşalonat la venit curent, singura corespondenţă prevăzută de Reglementările contabile este, aşa cum am arătat mai sus, între venitul curent şi amortizarea contabilă, perioada de amortizare contabilă putând fi diferită de perioada de amortizare din punct de vedere fiscal. Legiuitorul a avut în vedere numai aspectul potrivit căruia o societate nu poate deduce amortizarea din punct de vedere fiscal şi astfel să nu poată influenţa rezultatul fiscal şi implicit impozitul care trebuie colectat de bugetul de stat, decât în condiţiile utilizării unor durate de utilizare impuse, ci nu alese de contribuabil.

În ceea ce priveşte critica recurentelor-pârâte, potrivit căreia tratamentul fiscal greşit aplicat de reclamantă este demonstrat şi de faptul că pentru determinarea venitului reglementat nu se includ costurile aferente racordării noilor utilizatori care se suportă de către terţi prin aplicarea tarifelor de racordare şi nici amortizarea racordării noilor utilizatori care se suportă de către terţi, Înalta Curte constată corect raţionamentul primei instanţe care a arătat că faptul că Ordinul ANRE nr. 59/2013, respectiv H.G. nr. 90/2008 privind Regulamentul privind racordarea utilizatorilor la reţelele electrice de interes public dispun că tariful de racordare este suportat de către utilizator nu influenţează în niciun mod îndeplinirea condiţiilor de aplicare a amortizării fiscale prevăzute de dispoziţiile Codul fiscal.

În consecinţă, instanţa fondului a concluzionat că rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamantă prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luată în calcul pentru determinarea amortizării fiscale (procedura permisă de lege), este concretizat într-o impozitare eşalonată a rezultatului fiscal pe o perioada mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat.

Faţă de aceste considerente, în mod greşit susţin recurentele-pârâte nelegalitatea sentinţei primei instanţe din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind demonstrată încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

În ceea ce priveşte critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte are în vedere decizia nr. 3/2020, pronunţată de ICCJ Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

De aceea, criticile prin intermediul cărora se tinde la o reducere a cuantumului cheltuielilor de judecată prin aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. nu pot face obiectul recursului, întrucât nu urmăresc să supună atenţiei instanţei de recurs verificarea conformităţii hotărârii cu regulile de drept aplicabile cauzei ci evaluarea unor chestiuni de fapt, cum sunt cele privitoare la complexitatea cauzei şi caracterul rezonabil al cheltuielilor pretinse de parte.

În raport de toate aceste considerente Înalta Curte va respinge recursurile declarate în cauză şi, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 10.852,21 RON către intimata – reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentate de onorariul avocaţial avansat în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 399 din 30 decembrie 2020 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele – pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 10.852,21 RON către intimata – reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 noiembrie 2022.