Partial annulment of transfer-pricing tax assessment upheld; restitution with fiscal interest from payment ordered, DGRFP claim quashed for lack of standing.

Şedinţa publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Obiectul cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, solicitând anularea în întregime a Deciziei de soluţionare nr. 77/15.02.2018 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017, în sensul anulării bazei impozabile stabilită suplimentar la calculul impozitului pe profit în cuantum de 18.908.825 RON, respectiv a impozitului pe profit suplimentar stabilit în cuantum de 3.025.412 RON şi a accesoriilor aferente; obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora, conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 293 din 7 noiembrie 2019, Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF şi excepţia inadmisibilităţii; a admis acţiunea, astfel cum a fost precizată; a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 77/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017, în privinţa bazei impozabile suplimentar stabilită, pentru perioada 2012-2016, în sumă de 13.618.469 RON, respectiv a impozitului suplimentar stabilit pentru perioada 2012 – 2016, în sumă de 2.178.955, cu consecinţa exonerării petentei de la plata obligaţiilor fiscale anulate şi restituirii sumelor deja achitate în contul acestora; a respins în rest acţiunea; a obligat pârâtele la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.990 RON, constând în taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză.

I.3. La data de 20.12.2019, reclamanta A. S.R.L. a formulat o cerere de completare a sentinţei civile nr. 293/7.11.2019 pronunţată de către Curtea de Apel în dosarul nr. x/2018, solicitând instanţei să se pronunţe asupra capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora de către societate şi până la data restituirii efective.

I.4. Sentinţa de completare

Prin sentinţa civilă nr. 43 din 27 februarie 2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de completare a dispozitivului formulată de reclamanta, a dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 293 din data de 07.11.2019, în sensul că a obligat pârâtele la plata către reclamant a dobânzii fiscale aferente sumelor de bani în privinţa cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad şi obligarea pârâtelor la restituire, calculate conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective.

II. Cererile de recurs formulate împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal

Împotriva acestei sentinţe au formulat cereri de recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

II.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea in parte a sentinţei atacate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In primul rând, fata de capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate, împreuna cu accesoriile legale calculate asupra acestora, s-a invocat faptul că in mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.

Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) şi (2), competenţa revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului. De asemenea, se invocă pct. 1 si 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Reclamanta se afla în competenta de administrare a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabilii, astfel că faţă de considerentele expuse anterior, s-a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei recurente in ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la restituirea sumei achitate (solicitare făcuta in cadrul capătului 4 de cerere) si respingerea acţiunii ca atare cu privire la acest capăt de cerere.

Totodată, in mod eronat, prima instanţă a respins excepţia inadmisibilitatii capătului de cerere in ceea ce priveşte restituirea sumelor achitate impreuna cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată. Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat. Articolul menţionat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanţa sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat. In consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

Pe fond, recurenta a criticat hotărârea instanţei cu privire la soluţia de admitere a acţiunii formulata de reclamanta prin prisma faptului ca aceasta a interpretat în mod greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prima instanţă a pronunţat hotărârea de admitere a acţiunii bazata în principal pe susţinerile reclamantului în cauza, neţinând seama de apărările formulate de recurentă şi fără a lua în considerare dispoziţiile legale aplicabile în materie fiscala. De asemenea, instanţa de fond s-a raportat la constatările expertului fiscal, reţinând ca expertiza constata ca se impunea ajustarea veniturilor conform dosarului privind preţurile de transfer.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din analiza dosarului preturilor de transfer întocmit de reclamanta pentru perioada 2012-2016, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a pretins ca a realizat o rata de profitabilitate de 10% din vânzarea de produse finite către societatea afiliata B., dar în realitate aceasta rata a profitabilităţii nu exista in rezultatele financiare ale contestatarei.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că cifra de afaceri realizata in perioada 2012-2016 de societate a fost de aproximativ 240.000.000 RON, ceea ce înseamnă că in condiţiile in care rata profitabilităţii ar fi fost de 10 % profitul era de aproximativ 24.000.000 RON, iar impozitul pe profit in suma de 3.840.000 RON.

Din analiza declaraţiilor privind impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L a declarat la organul fiscal teritorial si a plătit la bugetul de stat pe perioada 2012-2016 un impozit pe profit in suma de doar 188.302 RON.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea nu a aplicat marja de profit pretinsa de 10 % în dosarul privind preţurile de transfer si prin diverse operaţiuni a avut loc un transfer de profit de la firma romana A. S.R.L. către firma mama din Italia B..

Instanţa de fond a omis faptul ca tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond având la baza constatările expertului, in conformitate cu prevederile pct. 1.70 si pct. 1.71 din Ghidul OECD al preturilor de transfer conform cărora când o companie afiliata realizează in mod consecvent pierderi, in timp ce grupul MNE in ansamblu este profitabil, datele pot atrage o analiza speciala a elementelor de preturi de transfer. Totuşi, o companie independenta nu va fi gata sa tolereze pierderi care continua pe termen nedefinit. O companie independenta care înregistrează pierderi repetate va înceta in cele din urma sa deruleze activităţi in aceiaşi termeni. Prin contrast, o companie afiliata ce realizează pierderi poate continua sa facă afaceri daca afacerea respectiva este benefica grupului MNE in ansamblu. [...] Faptul ca exista o companie ce realizează pierderi si care încheie tranzacţii cu membre profitabile ale grupului MNE le poate sugera contribuabililor sau adminstratiei fiscale ca ar trebui verificate preturile de transfer. Compania in pierdere poate ca nu primeşte o recompensa adecvata din partea grupului MNE in care face parte pentru beneficiile ce deriva din activităţile sale" (textul citat fiind preluat din versiunea actualizata a Ghidului OECD).

Pornind de la prevederile legale in materie fiscala si analizând indicatorii financiari de profitabilitate obţinuţi de S.C. A. S.R.L.. in comparaţie cu cei obţinuţi de societatea afiliata B. (firma mama), reiese ca A. S.R.L. a realizat rezultate nesemnificative (0,93. 0.74 in anii 2013-2014). respectiv pierderi consecutive (2015-2016), in timp ce societatea afiliata B., in ansamblu, este profitabila.

In realitate, transferul prin preturi nu reflecta preţul pieţei si principiul lungimii de braţ, obligaţiile fiscale ale companiilor afiliate si veniturile fiscale ale societăţii A. S.R.L. fiind distorsionate. Indicatorii privind situaţia comparativa a profitabilităţii au fost extrasi din aplicaţia D. (care foloseşte o baza de date similara cu aplicaţia E.). Contrar reţinerilor instanţei de fond, toate etapele analizei efectuate de către organele de control, au dus la concluzia pertinenta ca se află in fata unui caz clasic si tipic de transfer de profit de la firma romana A. S.R.L. către firma mama din C., acest aspect fiind evident de la simpla analiza a indicatorilor de profit ale celor doua companii.

Societăţile propuse a fi comparabile de către societatea reclamanta si acceptate in totalitate si prin expertiza contabila judiciara au fost revizuite cu atenţie de către organele de inspecţie fiscala, acestea respingând din cele 3 societăţi propuse in studiul de comparabilitate de către societatea reclamanta, societatea F. Spania, pe motiv ca nu este comparabila, din punct de vedere al criteriului de mărime (având o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societăţii analizate). Analizând eşantionul de societăţi comparabile, s-a constatat ca una dintre aceste societăţi, respectiv societatea F. Spania, nu îndeplineşte criteriul de mărime. Prin urmare, menţinerea societăţii F. Spania in eşantionul de comparabilitate in perioada 2012-2016, face ca eşantionul de comparabilitate sa fie denaturat, punând la îndoiala rezonabilitatea rezultatelor utilizate de expertul contabil in raportul de expertiza contabila judiciara pentru realizarea ajustărilor. Mai mult, asa cum a precizat mai sus, nu au fost introduse criterii de mărime in efectuarea eşantionului de comparabilitate, deşi in perioada supusa inspecţiei fiscale A. S.R.L are o cifra de afaceri semnificativa, respectiv de aprox. 50 milioane RON. Considera ca utilizarea unui prag minim pentru aceste criterii (criterii de mărime) ar fi fost pertinente in identificarea societăţilor independente pentru eşantionul de comparabilitate, expertul contabil tratând acest obiectiv in mod superficial si netrasparent, cu scopul vădit de a include in setul de societăţi comparabile, societăţi a căror cifra de afaceri este mult mai mica decât a S.C. A. S.R.L., cum este in cazul de fata societatea F. Spania.

De asemenea, s-a constatat ca au fost eliminate manual, fara o argumentaţie fundamentata logic si legal, societăţi considerate de către reclamanta necomparabile prin prisma unuia dintre criterii (calitativ), dar care au fost găsite de organele de inspecţie fiscala suficient de comparabile prin prisma obiectului de activitate.

Pentru considerentele expuse mai sus, organele de inspecţie fiscala au căutat in baza de date aflata la dispoziţia ANAF (D.) societăţi comparabile, criteriile de căutare fiind aceleaşi cu cele din dosarul preturilor de transfer prezentat de societate, cu excepţia criteriului de mărime care a fost ales de organele de inspecţie fiscala corespunzător categoriei din care face parte societatea analizata (contribuabil miijlociu). Asupra setului iniţial de 14 societăţi rezultat in baza de date D. au fost aplicate criterii cantitative şi calitative, agreate atât de societatea verificata cat si de expertul contabil.

Printre cele 14 societăţi selectate in baza de date D. se regăsesc si societăţile G., H. si I. SPA, eliminate in mod eronat de către reclamanta (pe motiv ca societăţile au alt obiect de activitate) si care in mod surprinzător au acelaşi obiect de activitate cu A. S.R.L., aceasta eliminare a societăţilor in cauza fiind efectuata cu scopul vădit de a exclude din setul de societăţi comparabile societăţi care au o cifra de afaceri si profit considerabile, rezultate care ar fi influenţat intr-un mod nefavorabil constatările societăţii.

In cadrul acestei filtrări, au fost eliminate de către organele de inspecţie fiscala societăţile care nu prezentau informaţii cu privire la cifra de afaceri si profitul operaţional pentru mai mult de 1 an din perioada analizata (2012-2015). Au fost eliminate societăţile al căror indicator de profitabilitate a înregistrat valori mai mari de 50% si mai mici de -50% in perioada 2012-2015. De asemenea, au fost eliminate societăţile care au înregistrat pierderi in perioada analizata (2012-2015).

În concluzie, instanţa de fond s-a aflat in eroare in raport cu eşantionul de societăţi comparabile efectuat de societatea reclamanta si acceptat in totalitate in raportul de expertiza contabila judiciara pe considerentele expuse mai sus.

Mai mult decât atât, in urma analizei dosarului preturilor de transfer si a articolelor 3.62 si 3.76, 3.55 la 3.66, 3.75 la 3.79 din Ghidul OECD 2010, expertiza concluzionează ca media ponderata multianuala a indicatorului de profit determinat in dosarul preturilor de transfer in perioada 2012-2016 pentru societăţi independente comparabile este o opţiune viabila de calcul conform prevederilor din Ghidul OECD, dar care in cazul de fata nu este pe deplin justificabila.

Din analiza efectuata, reclamanta nu înregistrează pierderi recurente si prin urmare trebuie luate în considerare utilizarea datelor anuale atât pentru A. cat si pentru companiile independente. în condiţiile în care marjele lor nete sunt comparate.

In concluzie, in mod eronat a fost calculat impozitul pe profit suplimentar stabilit de către expertul contabil in expertiza contabila judiciara, si reţinut de către instanţa de fond pentru perioada 2012-2016 in suma de 846.457 RON si accesoriile calculate in suma de 124.389 RON motiv pentru care considera ca impozitul pe profit calculat in mod corect si legal este cel stabilit prin decizia de impunere x/25.07.2017. respectiv debitul in suma de 3.025.412 RON, acesta fiind fundamentat intr-un mod cat se poate de logic, legal si corect.

Instanţa de fond a obligat, in mod nelegal, la plata unor cheltuieli de judecata, desi nu poate fi stabilita o culpa procesuala in sarcina instituţiei recurente, având ca nu sunt indeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Mai mult decât atât, pe de o parte, nu se poate susţine noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate si dificultate si nici din perspectiva naturii juridice a actului atacat (decizie de soluţionare a contestaţiilor) şi pe de alta parte, ca speţa (anulare act administrativ) nu prezintă un fenomen social nou in realitatea romaneasca, care sa fi determinat caracterul nou al unei astfel de cauze si pe cale de consecinţa, o complexitate atât in pregătirea apărării din partea avocaţilor, cat si in soluţionarea pricinii de către instanţa de judecata. Nici aspectele privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

II.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, şi rejudecând pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii introductive, cu consecinţa menţinerii în integralitate a actelor administrative atacate, precum şi exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prima instanţă în mod greşit a respins excepţia inadmisibilităţii ca urmare a neîndeplinirii procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective, reţinând caracterul de accesorialitate existent între acest capăt de cererea şi capetele principale ce au vizat anularea actelor administrative contestate, considerând în mod neîntemeiat că acest capăt de cerere se circumscrie dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi OMF nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Aceste dispoziţii legale prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, în lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Această motivare nu poate fi luată în considerare întrucât sunt încălcate prevederile Legii contenciosului administrativ şi prevederile Codului de procedură fiscală, două legi fundamentale în România în domeniul fiscal.

Totodată, hotărârea recurată nu conţine motivele de fapt şi de drept care au format convingerea judecătorului pentru care au fost înlăturate apărările formulate. În pronunţarea hotărârii, instanţa a luat în considerare exclusiv concluziile raportului de expertiza, motivându-si soluţia prin expunerea considerentelor formulate de expert, fără însă a arăta argumentele care au justificat adoptarea soluţiei.

În primul rând, efectuarea unei expertize "contabile", nu are suport legal, astfel că se impune expunerea prealabilă a cadrului legislativ în baza căruia a fost efectuată expertiza dispusă în cauză. În condiţiile în care conform H.G. nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, asupra obligaţiilor persoanelor fizice şi juridice prevăzute de Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a respectării legalităţii procedurilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, a altor drepturi şi obligaţii privind impozitele, taxele şi contribuţiile ce fac obiectul veniturilor la bugetul consolidat al statului, cadrul profesional îl reprezintă expertiza fiscală, reglementată de actul normativ mai sus citat.

În conformitate cu prevederile Cap. I, pct. 1 din Hotărârea nr. 13 din 19 martie 2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, doar experţii consultanţi fiscali sunt competenţi să efectueze expertize având ca obiect determinarea obligaţiilor fiscale ale contribuabililor. Astfel, în condiţiile în care expertiza efectuată în cauză nu a fost întocmită de o persoană care are calitatea de expert consultant fiscal -această expertiză este lovită de nulitate, fiind efectuată de o persoană care nu are competenta legală în domeniul supus expertizei.

Dispoziţiile legale invocate care reglementează cu privire la realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, asupra obligaţiilor persoanelor fizice şi juridice prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare sunt stricte în ceea ce priveşte competenţa efectuării expertizelor şi a dobândirii calităţii de expert în anumite domenii. Astfel, competenţa efectuării unei expertize fiscale revine exclusiv persoanelor care au dobândit calitatea de consultant fiscal în condiţiile legii.

Pentru toate aceste motive, efectuarea în cauza dedusă judecăţii a expertizei contabile se situează în afara cadrului legal care reglementează în materie, respectiv H.G. nr. 13/2008, în condiţiile în care procedura de efectuare a expertizelor contabile nu este reglementată printr-un act normativ publicat în Monitorul Oficial al României, cu efecte erga omnes, dând posibilitatea expertului contabil să interpreteze în mod discreţionar normele legale.

În speţă, proba ştiinţifică administrată nu se circumscrie unui element de convingere hotărâtor atâta timp cât concluziile exprimate trebuiau coroborate cu ansamblul celorlalte dovezi cu înscrisuri administrate.

Deşi expertiza fiscală judiciară are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei supusă analizei, acest mijloc de probă trebuia coroborat cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Analiza materialului documentar valorificat prin expertiză nu era de natură să înfrângă considerentele care au fost avute în vedere în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actului administrativ fiscal privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, în concret împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere contestată cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală acest mijloc de probă trebuia coroborat cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză si analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii. Astfel în analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, acestea nu au fost reţinute de către prima instanţă, ori au fost omise parţial, aspecte care de altfel au fost relevate temeinic prin actul de control.

Prima instanţa a pierdut din vedere faptul ca legislaţia privind preţurile de transfer a fost adoptată şi implementată exact pentru aceste situaţii cum este şi cea a S.C. A. S.R.L. care a fost analizată de către organele de inspecţie fiscală. Prima instanţă a pierdut din vedere faptul că reclamanta nu a aplicat marja de profit pretinsă de 10 % în dosarul privind preţurile de transfer şi ca prin diverse operaţiuni a avut loc un transfer de profit de la firma română S.C. A. S.R.L. către firma mamă din Italia B..

Pentru perioada 2012 - 2015 sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabil pentru perioada 2012 – 2015, respectiv art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; prevederile pct. 23-24, 29, 31-32 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar începând cu 01.01.2016 prevederile pct. 29 şi pct. 32 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost preluate de pct. 5 alin. (1), lit. d) şi alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Faţă de prevederile legale mai sus invocate, rezultă că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate. Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate. Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aşa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

A. S.R.L. nu a calculat marjele reale de profit asupra costurilor efectiv realizate şi raportate în situaţiile financiare anuale (marjele nete) pentru perioada analizată, fiind influenţate rezultatele exercitiilor financiare supuse verificării şi considerând în mod eronat faptul ca tranzacţiile derulate cu persoane afiliate şi marjele de profit se încadrează în intervalul cuartilar.

Astfel, s-a constatat că societatea reclamantă a calculat două seturi de indicatori de profitabilitate diferiţi - un indicator de profit pentru A. S.R.L. (care nu includea toate costurile) şi un indicator de profit având o bază de cost diferită pentru societăţile selectate din baza de date E., ceea ce a condus la raportarea unui nivel de profitabilitate foarte ridicat, situat în intervalul de piaţă sau chiar peste limita superioară a intervalului de piaţă.

De asemenea, s-a constatat că societatea reclamantă a selectat din baza de date E., în baza informaţiilor financiare disponibile o baza de cost care include atât costurile materiale cât costurilor operaţionale, situaţie în care nu este posibilă o comparaţie prin raportare la o baza de cost unitară, atât pentru A. S.R.L. cât şi pentru societăţile independente. Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost eliminate manual societăţi considerate de către S.C. A. S.R.L necomparabile prin prisma unuia dintre criterii, cum ar fi cel calitativ, dar care în realitate erau comparabile prin prisma obiectului de activitate, în această situaţie aflându-se G., H., I. SPA.

Organele de inspecţie fiscală au revizuit societăţile propuse a fi comparabile şi din eşantionul de trei societăţi propuse în studiul de comparabilitate de către reclamantă au eliminat societatea F. Spania, pe motiv ca nu este comparabilă din punct de vedere al criteriului de mărime întrucât avea o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societăţii A. S.R.L.

De asemenea, în dosarul preţurilor de transfer societatea reclamantă a precizat pentru stabilirea preţurilor tranzacţiilor aplicarea metodei cost plus la nivelul rezultatului operaţional/metoda marjei nete, dar organele de inspecţie fiscală au reţinut din analiza dosarului că A. S.R.L. a efectuat calculul pe baza metodei marjei brute, dar fără să rezulte clar modalitatea de calcul a acesteia, societatea afirmând ca a calculat indicatorul noul C. pen. obţinut de către companiile selectate în cadrul analizei de comparabilitate.

Având în vedere aceste aspecte organele de inspecţie fiscală au verificat baza de date aflată la dispoziţia ANAF - D. - şi nu au regăsit informaţii cu privire la costul bunurilor vândute pentru niciuna din companiile selectate, în cadrul analizei de comparabilitate şi au stabilit că în fapt, pentru companiile selectate societatea a calculat indicatorul marjei nete, respectiv rata de rentabilitate a costurilor totale (RRCT, adica marja de profit asupra costurilor = profit operaţional/costuri operationale*100), întrucât datele prezentate în dosarul preturilor de transfer întocmit fiind exact cele care reprezintă indicatorul RRCT.

Astfel, în analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, acestea nu au fost reţinute de către prima instanţă, aspecte care de altfel au fost relevate temeinic prin actul de control.

Este mai mult decât evident faptul ca se impunea efectuarea de către organele de inspecţie fiscala a unei comparaţii a indicatorilor de profitabilitate obţinuţi de companiile afiliate, întrucât datele pot atrage o analiza speciala a elementelor de preturi de transfer, norma juridica privind Ghidul OCDE pentru Preturile de transfer impunând aceste condiţii. în concluzie, analizând situaţia sub aspectul acestor reglementari, se află în faţa unui caz clasic si tipic de transfer de profit de la firma română A. S.R.L. către firma mama din Italia B., acest aspect fiind evident de la simpla analiza a indicatorilor de profit ale celor două companii.

De asemenea, se poate observa cu uşurinţă ca firma romană A. S.R.L. nu aplica niciodată marja de profit de 10 % pe care pretinde ca o utilizează, rezultatele anuale fiind dovada clara a celor afirmate, aspecte care nu au fost avute în vedere de către prima instanţă.

Prima instanţă porneşte, în raţionamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căreia societăţile selectate în dosar respectă 3 criterii indicate de ghidul OECD. Acest răspuns dat de către expert este evaziv şi de natura să inducă în eroare, ceea ce ne arată ca expertul nu a tratat în mod obiectiv situaţia de fapt.

Faţă de această motivare a instanţei, se arată ca organele fiscale au motivat considerentele care au condus la respingerea societăţii F. Spania din lista societăţilor din eşantionul de comparabilitate (din cele trei societăţi considerate comparabile de către societatea verificata - O.M.V. - Officine Meccaniche Vicario SPA Italia, K. Italia si F. Spania) identificate atât în DPT prezentat de societate cât şi in raportul de expertiză contabila judiciară, pe motiv că nu este comparabilă, din punct de vedere al criteriului de mărime (având o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societăţii analizate) precum şi motivele care au dus la stabilirea de către organele de control a unui nou eşantion. Prin urmare, menţinerea societăţii F. Spania în eşantionul de comparabilitate în perioada 2012 - 2016, a făcut ca eşantionul de comparabilitate să fie denaturat punând la îndoiala rezonabilitatea rezultatelor utilizate pentru realizarea ajustărilor.

Mai mult, obiectivul încuviinţat a fost ca expertul să verifice dacă societăţile sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate în Ghidul OECD, prin urmare instanţa trebuia să aibă in vedere că utilizarea unui prag minim pentru aceste criterii (criterii de mărime) ar fi fost pertinent în identificarea societăţilor independente pentru eşantionul de comparabilitate.

Menţinerea în setul de societăţi comparabile a unor firme a căror cifra de afaceri este mult mai mică decât a S.C. A. S.R.L., cum este în cazul de faţă societatea F. Spania, determina o diminuare artificială a intervalului quartilar pe baza căruia se recalculează impozitul pe profit la A. S.R.L., iar prin acest fapt expertul a susţinut in mod artificial o situaţie mai favorabila contribuabilului, argumente însuşite de către instanţa de fond.

Astfel, asa cum a precizat mai sus, nu au fost introduse criterii de mărime în efectuarea eşantionului de comparabilitate, deşi în perioada supusă inspecţiei fiscale A. S.R.L. are o cifra de afaceri semnificativă, respectiv de aproximativ 50 milioane RON, aspect care nu a fost reţinut de către instanţă.

De asemenea, prima instanţa a pierdut din vedere faptul că au fost eliminate manual, societăţi considerate de către A. S.R.L. necomparabile prin prisma unuia dintre criterii (calitativ), dar care au fost găsite de organele de inspecţie fiscala suficient de comparabile prin prisma obiectului de activitate (G. - producţia si distribuţia unor utilaje agricole utilizate pentru imprastierea îngrăşămintelor naturale sau artificiale in domeniul agricol), H. (fabricarea echipamentelor de ridicat si manipulat), I. SPA (producţia unor utilaje - prese si foarfece de fier fixe si tranportabile de balotat), aceasta eliminare fiind efectuată manual fără o argumentaţie fundamentată logic si legal.

În cadrul acestei filtrări, au fost eliminate de către organele de inspecţie fiscală societăţile care nu prezentau informaţii cu privire la cifra de afaceri şi profitul operaţional pentru mai mult de 1 an din perioada analizata (2012-2015). Au fost eliminate societăţile al căror indicator de profitabilitate a înregistrat valori mai mari de 50% şi mai mici de -50% în perioada 2012 - 2015. De asemenea, au fost eliminate societăţile care au înregistrat pierderi în perioada analizată (2012 - 2015).

În concluzie, nu poate fi luată în considerare motivarea primei instanţe şi anume ca societăţile independente avute în vedere atât de către societatea reclamantă cât şi de către expert sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate in Ghidul OECD, în timp ce societăţile prezentate de organele de inspecţie fiscală nu ar fi comparabile pe considerentele expuse mai sus, în condiţiile în care nu a fost respectat criteriul de mărime corespunzător categoriei din care face parte societatea reclamantă, contribuabil mijlociu.

Echipa de inspecţie fiscală a preluat, în baza rezultatelor financiare anuale obţinute, intervalul dintre cuartila inferioara si cea superioara, respectiv mediana, pe baza eşantionului de companii comparabile; societăţile înscrise în anexa nr. 4 sunt cele care au rămas după eliminarea manuala a societăţilor ale căror activităţi nu au fost considerate comparabile cu activitatea desfăşurata de firma romana A. S.R.L..

În consecinţă, având în vedere cele precizate mai sus, documentele existente la dosarul cauzei, prevederile legale aplicabile în materie, rezultă că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit prin decizia de impunere x/25.07.2017, debitul in suma de 3.025.412 RON reprezentând impozit pe profit acesta fiind fundamentat într-un mod cât se poate de logic şi contrar reţinerilor primei instanţe reclamanta intimata S.C. A. S.R.L. datorează integral suma de 3.025.412 RON. Cu toate că în cauză au fost administrate probe care dovedesc realitatea celor reţinute de organele de inspecţie fiscală, instanţa de fond a procedat la o interpretare greşită a acestor probe precum si a dispoziţiilor legale incidente cauzei, admiţând acţiunea cu consecinţele deja expuse.

Cât priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în suma de 19.990 RON, a solicitat în principal, înlăturarea acestei obligaţii, iar, în subsidiar, diminuarea acesteia, în aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în concordanta şi cu jurisprudenta CEDO în materie de cheltuieli de judecată, care a stabilit ca rambursarea cheltuielilor se poate obţine în măsura în care se stabileşte realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului lor. Nu pot fi reţinute în sarcina sa reaua-credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale pentru a putea să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

II.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 293/07.11.2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara in dosarul nr. x/2018, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi constatarea lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timişoara in prezenta cauza; respingerea capătului de cerere privind obligarea paratei D.G.R.F.P. Timişoara la plata cheltuielilor de judecata.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Prin întâmpinarea depusa la fond, pârâta a solicitat constatarea lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timişoara in prezenta cauza, excepţie asupra căreia instanţa de fond nu s-a pronunţat.

Raportat la obiectul acţiunii in contencios administrativ, D.G.R.F.P. Timişoara nu este organul fiscal emitent al actelor administrativ fiscale contestate, calitatea procesuala pasiva revenind exclusiv organelor care au procedat la întocmirea actelor respective, in calitate de organe emitente a actelor a căror anulare se solicita, respectiv Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. si Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, potrivit prevederilor Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La data formulării cererii de chemare in judecata, pârâta D.G.R.F.P. Timişoara nu era nici organul fiscal căruia ii revenea competenta de administrare a creanţelor bugetare pentru societatea contestatoare, reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind la momentul respectiv in administrarea fiscala a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara, potrivit prevederilor art. 30 si următoarele din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile O.P.A.N.A.F nr. 3610 din 22 decembrie 2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii. La data de 06.11.2018, potrivit prevederilor Ordinului A.N.A.F. 2716/2018 pentru modificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, coroborate cu prevederile art. 38 C. proc. civ., parata D.G.R.F.P. Timişoara nu a avut si nici nu are nicio competenta legala de a efectua operaţiuni in evidenta fiscala a reclamantei, inclusiv in ceea ce priveşte anularea unor acte administrativ fiscale sau restituirea unor sume acordate de instanţa de judecata.

În condiţiile in care D.G.R.F.P. Timişoara nu are calitate procesuala pasiva in prezenta cauza, se solicită respingerea capătului de cerere privind obligarea paratei D.G.R.F.P. Timişoara la plata cheltuielilor de judecata.

III. Recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 43 din 27 februarie 2020 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 293 din 07.11.2019

III.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea in parte a sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii in principal a acţiunii ca neîntemeiata si in subsidiar respingerea cererii de completare ca inadmisibila.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Solicitarea este inadmisibila, având in vedere ca exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de Ia buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasata fără a fi datorată. Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca, reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanţa sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

In consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fisele sunt sau nu datorate de către contribuabili.

De asemenea, faţă de pct. 1 si 2, precum şi 5 din Cap 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, se impune admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

III.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad

Pârâta Direcţia Generală Regională ă Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată şi în ceea ce priveşte capătul de cerere privind acordarea accesoriilor aferente sumelor de bani în privinţa cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Arad.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prin hotărârea recurată, în mod greşit a admis instanţa de fond cererea de completare a dispozitivului formulată de reclamanta cu privire la sentinţa civilă nr. 293 din data de 07.11.2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara -în dosar nrx/2018. Sentinţa este lipsită de temei legal şi a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, cu privire la capătul de cerere accesoriu privind acordarea accesoriilor aferente sumelor de restituit, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective, reţinând caracterul de accesorialitate existent între acest capăt de cerere şi capetele principale ce au vizat anularea actelor administrative contestate, considerând în mod neîntemeiat că acest capăt de cerere se circumscrie dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004. Pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind - Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004; aceste dispoziţii legale prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ. Pe de altă parte, în lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Consideră ca soluţia pronunţată de prima-instanţă este lipsită de temei-legal, de altfel nici reclamanta - intimata în acţiunea formulată nu menţionează temeiul legal care să justifice o astfel de cerere. Referitor la solicitarea reclamantei - intimate de plată a dobânzii legale în materie fiscală de la data achitării şi până la data restituirii, aceasta nu este îndrituită a solicita dobânzi de la momentul plăţii, deoarece nu există temei de drept în Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în acest sens. Prin această motivare, instanţa se contrazice. Astfel, daca instanţa îşi întemeiază-soluţia pe prevederile art. 182 coroborat cu art. 77 din Codul de Porcedură Fiscală, ar însemna ca ar trebui acordate dobânzii fiscale începând cu data expirării termenului de 45 de zile de la formularea cererii. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor, iar procedura este reglementată de OMFP nr. 1899/2004. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală prevede în mod clar care este termenul de soluţionare a cererilor contribuabilului, fără a se face distincţie cu privire la obiectul solicitării, consideră ca pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de când contribuabilul a cerut restituirea în procedura administrativă subsecventă litigiului de fond finalizat definitiv şi irevocabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

IV. Apărările formulate în cauză

IV.1. Întâmpinarea depusă de reclamanta la recursul declarat de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 293/7.11.2019 pronunţată în Dosarul nr. x/2018

Reclamanta A. S.R.L a solicitat pe cale de excepţie să se constate nulitatea recursului ca tardiv formulat şi (dacă mai e cazul) ca nemotivat; iar pe fond, respingerea recursului declarat ca vădit neîntemeiat şi menţinerea hotărârii primei instanţe ca legale şl temeinice.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte excepţia tardivităţii recursului, s-a arătat că faţă de data comunicării sentinţei recurate (3 decembrie), precum şi faţă de data cererii de recurs (8 ianuarie 2020), se impune, conform art. 489 alin. (1) C. proc. civ., constatarea nulităţii recursului ca tardiv formulat.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, s-a arătat că cererea de recurs a ANAF, după ce indică ca temei juridic art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu conţine nici un fel de critici ale hotărârii atacate, or, reluarea apărărilor invocate prin întâmpinarea din primul ciclu procesual într-o cerere de recurs nu constituie motivare a acestei cereri.

Cât priveşte competenţa ANAF cu privire la restituirea sumelor achitate, instanţa a decis în mod judicios că în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuală pasivă reprezintă reflectarea în plan procesual a aptitudinii de a emite acte administrative în regim de putere publică, relevant sub aspectul stabilirii cadrului procesual fiind capătul principal de cerere, prin intermediul căruia reclamanta a contestat legalitatea acestei decizii emise de pârâtă, care este incontestabil parte în raportul juridic de drept material dedus judecăţii.

Chiar dacă ANAF structura centrală nu a încasat în propriile conturi sumele contestate, ea a respins contestaţia administrativă şi, mai mult, celelalte pârâte sunt agenţii ale ANAF, chiar dacă unele au personalitate juridică, iar altele nu; Agenţia Naţională este cea care gestionează toate bugetele agenţiilor teritoriale, fiind ordonanţator principal de credite.

In ceea ce priveşte inadmisibilitatea capătului de cerere privitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale, se arată că, odată cu anularea actelor fiscale, este implicit ca instanţa să dispună şi restituirea sumelor încasate fără titlu, fără drept. In ceea ce priveşte temeiul de drept al acestor capete de cerere, se indică art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Articolul invocat de către pârâta ANAF - art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală - nu vine nicidecum să limiteze competenţa instanţelor judecătoreşti de a le obliga la restituirea sumelor de bani încasate, în urma încheierii unor acte administrative unilaterale. Acest articol se referă la restituiri de sume în urma solicitării exprese a contribuabilului, iar nu la situaţia în care o instanţă ar anula acte administrative.

Argumentele reţinute de prima instanţă sunt pertinente şi conforme cu starea de fapt şi argumentaţia în drept. De altfel, suma ajustată conform deciziei este conformă cu calculele L. care a pregătit dosarul privind preţurile de transfer, societate specializată în acest sens.

Astfel cum a arătat prin cererea introductivă, a solicitat anularea bazei impozabile suplimentar stabilite de 18.908.825 RON, respectiv a impozitului pe profit suplimentar stabilit de 3,025.412 RON în urma efectuării Raportului de expertiză judiciară încuviinţat în cauză, respectiv a analizării acestuia comparativ cu Dosarul preţurilor de transfer efectuat de către consultantul său şi utilizat de ANAF la întocmirea actelor fiscale, întrucât rezultatele indicate de către expertul judiciar numit în cauză concordau cu cele ale consultantului pe preţuri de transfer.

Astfel cum a declarat şi la ultima înfăţişare, îşi însuşeşte concluziile expertizei şi consideră justificată anularea bazei impozabile de 13.618.475 RON (recunoscuţi şi de expertiză ca nedatoraţi), iar nu a celei contestate iniţial de 18.908.325 RON, respectiv suma de 2.178.955 RON impozit pe profit suplimentar stabilit de organele de control, iar nu a sumei 3.025.412 RON la suma contestată iniţial.

Singura diferenţă de opinie între reclamantă şi pârâte este lista de societăţi comparabile în baza cărora a fost determinat intervalul intercuartilar şi valoarea mediană la care a fost ajustată baza impozabilă. Astfel, AJFP Arad a eliminat una dintre societăţile considerate de consultantul său pe preţuri de transfer - eliminare considerată de către expertul judiciar drept nejustificată şi de Curtea de Apel - şi a adăugat o "minilistă" de alte societăţi care nu au nimic de-a face cu activitatea societăţii noastre, după cum a arătat deja.

Astfel cum a arătat şi în Dosarul privind preţurile de transfer, A. face parte din grupul multinaţional B. care desfăşoară activităţi în domeniul producţiei şi comercializării de macarale hidraulice montate pe camioane. B. activează pe piaţa din Italia de mai bine de 50 de ani, fiind una dintre companiile renumite pentru producţia de macarale hidraulice pentru camioane. începând cu anul 2013, situaţia financiară a grupului a fost afectată în mod negativ, fapt ce a condus la incapacitatea celor două societăţi principale de a respecta datele scadente pentru achitarea ratelor şi dobânzilor aferente împrumuturilor contractate de la băncile partenere. Criza financiară a grupului a condus la o redimensionare importantă a activităţii sale comerciale la nivel mondial, cu consecinţa reducerii cifrei de afaceri, ceea ce a influenţat negativ şi activitatea A., care nu a mai primit, o lungă perioadă de timp, un număr de comenzi suficient pentru a acoperi întreaga capacitate productivă.

Cu scopul de a corecta această situaţie, administratorii societăţii B. au iniţiat, începând cu semestrul al 2-lea al anului 2013 şi pe parcursul primului semestru 2014, o operaţiune de restructurare a grupului, respectiv de reorganizare a structurii financiare (din perspectiva gradului de îndatorare), operaţiune care a fost finalizata în data de 15 ianuarie 2015. În data de 21 iulie 2014, B. a încheiat cu principalii partenerii bancari un acord de refînanţare a creditelor, cu scopul de a întări structura financiară a fiecărei societăţi din cadrul B..

A. a fost înfiinţată în anul 2004, cu scopul de a activa ca furnizor de componente sudate pentru macaralele produse de către societatea mamă B.. în perioada 01.01.2011 ţi până la sfârşitul lunii octombrie 2015, în activitatea societăţii nu au existat schimbări semnificative, producţia desfăşurându-se într-o singură locaţie, amplasată în Arad, Zona Industrială Vest. începând cu luna noiembrie 2015, secţia de montaj a fost mutată într-un spaţiu închiriat, situat în Zona Industrială Sud din Arad.

Pe tot parcursul perioadei analizate, producţia realizată de A. a fost destinată vânzării către societatea afiliată B., care, de altfel, a deţinut în proporţie de 100 % capitalul social ai societăţii din România.

Astfel cum a arătat şi prin contestaţia administrativă, echipa de inspecţie fiscală a pornit direct de la concluzia - şi aceasta eronată din punct de vedere logic şi juridic, că "(este vorba de un) caz clasic si tipic de transfer de profit de la firma romana A. S.R.L. câtre firma mamă din Italia B.".

Echipa de inspecţie fiscală a considerat că pentru A. nu au fost calculate marjele reale de profit pentru perioada analizată şi că societatea a influenţat astfel artificial rezultatele exerciţiilor financiare supuse verificării. Chiar presupunând că aşa s-ar fi întâmplat (reducţia ad absurdum), nimic nu îndreptăţea organul fiscal să nu ţină seama de dosarul privind preţurile de transfer pus la dispoziţia lor. Marja de profit "reală" se determină foarte simplu analizând Declaraţia 101 ori Contul de profit si pierderi al societăţii. Nu a contestat nicio clipă cuantumul marjei de profit a societăţii, respectiv valoarea profitului anual, indicate la pagina 4 din RIF, respectiv 36 din Decizia de soluţionare a contestaţiei.

In ceea ce priveşte metoda de verificare a conformităţii preţurilor utilizate, precum şi marja utilizată, atât în RIF, Decizia de impunere şi Decizia de soluţionare a contestaţiei, organele fiscale menţionează foarte clar că am folosit în Dosarul privind preţurile de transfer aceeaşi metodă de calcul cu cea uzitată de către inspectori în propriile analize.

Pentru a motiva într-un fel abuzul organelor de control, organul de soluţionare a contestaţiei face o eroare gravă pentru a justifica identificarea unor societăţi comparabile în baza de date D. susţinând că inspectorii fiscali nu au regăsit informaţii cu privire la costul bunurilor vândute pentru niciuna din companiile selectate de către noi.

Reclamanta a prezentat în cadrul raportului (dosarul) preţurilor de transfer informaţiile cu privire la marjele de profit asociate vânzărilor de produse finite, disponibile la momentul pregătirii dosarului de preţuri de transfer. In plus, analiza principală prezentată în cadrul raportului de preţuri de transfer a fost realizată într-un mod obiectiv şi a urmărit identificarea unor societăţi cu un grad foarte ridicat de comparabilitate astfel încât să fie reflectată situaţia reală din piaţă.

Consultantul a identificat societăţile independente care să realizeze activităţi comparabile cu cea a societăţii, respectiv asamblarea unei game diverse de componente în vederea obţinerii de braţe pentru macarale, părţi componente ale macaralelor sau macarale complete montate pe camioane. în această căutare am utilizat datele financiare ale societăţilor comparabile aferente perioadei 2012 - 2015.

Expertul numit a constatat rezonabilitatea celor 3 societăţi selectate drept comparabile, având în vedere că profilul funcţional, activitatea şi caracteristicile produselor acestora au cel mal mare grad de comparabilitate cu cele ale societăţii A.. Astfel, Răspunsul la Obiectivul 1 conchide: "Pe cale de consecinţă, expertiza constată că societăţile independente avute în vedere de către societatea reclamantă la determinarea intervalului intercuartilar în metoda marjei nete sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate de Ghidul OECD."

Reclamanta a prezentat principalele argumente care vin să demonstreze că activitatea derulată de societăţile selectate de echipa de inspecţie fiscală nu este comparabilă cu activitatea derulată de societate, şi respectiv că acestea au fost selectate în mod voit de către AJFP Arad astfel încât rezultatul final să conducă Ia suma dorită de inspectorii fiscali pentru a fi ajustată.

În plus, pe lângă faptul că inspectorii fiscali au selectat în setul final societăţi care nu sunt comparabile, aceştia au inclus în analiza realizată de ei un criteriu suplimentar (criteriul de mărime) cu scopul vădit de a exclude din setul final de societăţi comparabile societatea F. Spania, societate care desfăşoară o activitate comparabilă cu cea a societăţii reclamante. Mai mult, societatea F. - Spania are un profil funcţional şi de risc identic cu cel al societăţii. Excluderea acestei societăţi conduce la modificarea semnificativă a valorilor intervalului inter-cuartilar, respectiv ia mărirea artificială a valorilor mediane pe baza cărora inspectorii fiscali au realizat ajustările.

De asemenea, dosarul privind preţurile de transfer prezentat de societatea noastră a fost considerat corect de către expertiză, iar instanţa a decis că societăţile independente avute în vedere de către societatea reclamantă la determinarea intervalului intercuartilar sunt comparabile din punct de vedere al criteriilor indicate de Ghidul OECD, iar împrejurarea că veniturile din exploatare ale F. sunt mai mici decât ale contestatoarei nu era suficientă pentru a o exclude din eşantionul de comparabilitate. Evident, aceste concluzii ale instanţei nu au fost combătute in concret de către recurentă.

Cât priveşte cheltuielile de judecată, faţă de faptul că actele administrativ fiscale au fost anulate în parte, reţinându-se culpa procesuală a pârâtelor-recurente, suportarea de către acestea a onorariului de expert este pe deplin justificată.

IV.2. Întâmpinarea depusă de reclamanta la recursul declarat de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei civile nr. 293/7.11.2019 pronunţată în Dosarul nr. x/2018

Reclamanta a solicitat constatarea nulităţii recursului ca nemotivat, iar în subsidiar respingerea recursului declarat ca vădit neîntemeiat şi menţinerea hotărârii primei instanţe.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, s-a arătat că cererea de recurs a ANAF, după ce indică ca temei juridic art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu conţine nici un fel de critici ale hotărârii atacate, or, reluarea apărărilor invocate prin întâmpinarea din primul ciclu procesual într-o cerere de recurs nu constituie motivare a acestei cereri.

În rest, au fost reluate argumentele invocate în cuprinsul întâmpinării depuse faţă de recursul formulat de către pârâta ANAF.

IV.3. Întâmpinarea depusă de reclamanta la recursul declarat de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 293/7.11.2019 pronunţată în Dosarul nr. x/2018

Reclamanta a solicitat respingerea recursului declarat ca vădit neîntemeiat şi menţinerea hotărârii primei instanţe în ceea ce priveşte calitatea procesuală activă a DGRFP Timişoara.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală au fost emise de către AJFP Arad care este o instituţie în subordinea DGRFP, însă numai aceasta din urmă are personalitate juridică proprie, după cum foarte clar prevede art. 13 din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Reclamanta a înţeles să se judece şi cu AJFP Arad întrucât este entitatea care a emis în mod direct actele administrative care îşi produc efecte juridice (RIF şi Decizia de impunere), însă DGRFP nu se poate exonera de răspundere pentru actele structurilor din aria sa de competenţă care nu au personalitate juridică.

Practica judiciară este unanimă în a considera calitate procesuală activă atât administraţiilor judeţene, cât şi direcţiilor regionale în asemenea litigii. Mai mult, în Dosarul nr. x/2017 având ca obiect suspendarea executării actelor administrative care fac obiectul prezentei acţiuni în anulare, Curtea de Apel Timişoara s-a pronunţat, cu autoritate de lucru judecat, asupra calităţii procesuale active a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timişoara. Mai precis, chiar dacă a respins cererea de suspendare fiindcă a considerat că nu ar fi întrunit condiţiile pentru admiterea unei asemenea acţiuni extraordinare, instanţa a decis că atât AJFP Arad, cât şi DGRFP Timişoara au calitate procesuală activă fiindcă în acel litigiu ambele pârâte au încercat să se exonereze de vreo răspundere, considerând că niciuna dintre ele nu ar trebui să stea în litigiu.

Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Timişoara nu are personalitate juridică. In cazul în care, datorită unor competenţe interne, DGRFP consideră ca, în urma pronunţării unei hotărâri judecătoreşti în care nu ar fi chemat personal în instanţă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, aceasta din urmă nu poate efectua operaţiuni în evidenţa fiscală a reclamantei, deşi este o structură a DGRFP Timişoara, atunci se poate considera că înţelege să se judece şi cu această structură pe care, în temeiul raporturilor de superioritate ierarhică, DGRFP este obligată să o informeze şi să îi ceară îndeplinirea oricăror obligaţii pe care instanţa le va dispune în sarcina sa, ca structură coordonatoare şi având personalitate juridică.

V. Răspunsurile la întâmpinări

V.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata – reclamantă, prin care a solicitat în principal, respingerea susţinerilor societăţii privind excepţia tardivităţii recursului formulat de ANAF, a excepţiei nulităţii recursului ca nemotivat, iar pe fondul cauzei respingerea susţinerilor formulate de intimată prin întâmpinare, cu consecinţa admiterii recursului formulat de ANAF.

Sunt nefondate susţinerile intimatei -reclamante potrivit cărora recursul ANAF este formulat cu depăşirea termenului legal de 15 zile de la comunicarea sentinţei civile recurate (prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004).

În mod eronat, intimata - reclamantă a susţinut faptul că sentinţa civilă 293/07.11.2019, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în dosarul nr. x/2018 a fost comunicată instituţiei în 03.12.2020, în situaţia în care din actele dosarului (respectiv ştampila Registraturii ANAF) reiese faptul că sentinţa civilă de mai sus a fost comunicată la ANAF în 09.12.2020. Mai mult, dovezile de comunicare ale sentinţei civile de mai sus sunt şi la dosarul cauzei. In dovedirea faptului că recursul formulat de instituţie a fost formulat în termenul legal, a depus alăturat, în fotocopie, Borderoul privind scrisorile recomandate, prezentate în serie reprezentantului Oficiului poştal nr. 5 Bucureşti în data de 23.12.2019. Din acest document certificat că este la fel cu originalul, rezulta faptul că, la poziţia nr. 36 se află lucrarea purtând numărul de înregistrare x, expediată cu scrisoare recomadată către Curtea de Apel Timişoara în data de 23.12.2019 (în interiorul termenului de recurs de 15 zile). Aşa cum a precizat şi mai sus, recursul formulat de instituţie împotriva sentinţei civile nr. 293/07.11.2019, a fost înregistrat sub numărul x/17.12.2019, aspect uşor de observat pe prima pagina a recursului.

Recursul instituţiei este motivat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material în speţă.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică sentinţa de recurată sub toate aspectele în sensul că instanţa nu a aplicat corect legislaţia arătată în apărările de la fond. Prin motivele de recurs formulate de ANAF s-a precizat faptul că, prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat prevederile punctului 1 şi 2 din OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de Ia buget, art. 19 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (1) şi (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, punctul 23-24, 29, 31-32 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 7 alin. (1) din OPANAF nr. 442/2016, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, amexa nr. 1, cap. I, art. 2 alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, art. 7 alin. (1), art. 8, art. 9 alin. (1) şi (2) din OPANAF nr. 442/2016. In atare situaţie, aspectele invocate in recursul formulat vor fi analizate de către instanţa de judecată cu ocazia judecării pe fond a recursului.

Astfel, motivele invocate în susţinerea recursului se încadrează în cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., respectiv a criticat hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, întrucât a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte aspectul privind încadrarea motivelor de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., practica secţiei de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este constantă în a aprecia ca recursul este admisibil şi poate fi analizat pe fond, dacă din dezvoltarea motivelor de recurs invocate rezultă că acestea pot fi încadrate în motivul de recurs invocat.

De asemenea, susţinerile intimatei - reclamante privind fondul recursului sunt nefondate, faţă de argumentele prezentate în conţinutul motivelor de recurs.

V.2. În cadrul răspunsului său, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a reluat o parte din criticile formulate în cererea de recurs.

VI. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 18.06.2020, a fost fixat primul termen pentru judecata celor cinci recursuri la data de 17.05.2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când judecata a fost amânată pentru data de 25 octombrie 2022.

La termenul din 17 mai 2022, Înalta Curte a respins excepţia tardivităţii recursului ANAF ca nefondată, pentru motivele cuprinse în încheierea de şedinţă de la acea dată.

La termenul din 25 octombrie 2022, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei 293/7 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

La acelaşi termen, Înalta Curte a respins cererea de suspendare, astfel cum a fost formulată de intimata – reclamantă, pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

VII. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

VII.1. Elemente de fapt reţinute de prima instanţă

Demersul judiciar iniţial al reclamantei a vizat anularea în tot a Deciziei nr. 77/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor-fila x şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad-fila x, în sensul anulării bazei impozabile stabilită suplimentar la calculul impozitului pe profit în cuantum de 18.908.825 RON, respectiv a impozitului pe profit suplimentar stabilit în cuantum de 3.025.412 RON şi a accesoriilor aferente, cu consecinţa obligării pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală înregistrată sub nr. x/16.08.2017 la AJFP Arad-fila x, obiectul contestaţiei reprezentându-l Decizia de impunere privind obligaţiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017.

La data de 1.11.2019, reclamanta A. S.R.L. a formulat concluzii scrise, precizând acţiunea introductivă, în sensul că se solicită anularea actelor administrative contestate şi a bazei impozabile stabilită suplimentar la calculul impozitului pe profit în cuantum de 13.618.469 RON, respectiv a impozitului pe profit suplimentar stabilit în cuantum de 2.178.955 RON şi a accesoriilor aferente, cu consecinţa obligării pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Cu prilejul emiterii actelor administrativ fiscale contestate, respectiv soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale, organele fiscale au reţinut că reclamanta S.C. A. S.R.L. a fost înfiinţată pe piaţa din România în anul 2004 cu scopul de a activa ca furnizor de componente sudate pentru macaralele produse de către societatea mama B., care a deţinut în proporţie de 100% capitalul social al societăţii reclamante.

Având în vedere participaţiile majoritare deţinute de societatea B. în cadrul societăţii reclamante, respectiv în cadrul societăţii M. SPA, organele de inspecţie fiscală au stabilit că A. S.R.L. se afla în relaţie de afiliere cu societăţile din cadrul grupului B..

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada supusă verificării o parte semnificativa a tranzacţiilor societăţii s-au desfăşurat cu persoane juridice afiliate din B., respectiv cu B. şi M. SPA, fapt pentru care au solicitat întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer de către A. S.R.L. în conformitate cu prevederile art. 108 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Scopul întocmirii dosarului preţurilor de transfer l-a reprezentat evaluarea tranzacţiilor derulate de A. S.R.L. cu entităţile afiliate B. (în procent de 99%) şi M. (în procent de sub 1%) pentru perioada exerciţiilor financiare 2012-2016.

Din analiza dosarului preţurilor de transfer întocmit de reclamantă pentru perioada 2012-2016, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a pretins că a realizat o rată de profitabilitate de 10% din vânzarea de produse finite către societatea afiliată B., dar în realitate această rată a profitabilităţii nu exista în rezultatele financiare ale reclamantei. De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că cifra de afaceri realizată în perioada 2012-2016 de societate a fost de aproximativ 240.000.000 RON, ceea ce înseamnă că în condiţiile în care rata profitabilităţii ar fi fost de 10% profitul era de aproximativ 24.000.000 RON, iar impozitul pe profit în suma de 3.840.000 RON. Din analiza declaraţiilor privind impozitul pe profit organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a declarat la organul fiscal teritorial şi a plătit la bugetul de stat pe perioada 2012-2016 un impozit pe profit în sumă de doar 188.302 RON.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că reclamanta nu a aplicat marja de profit pretinsă de 10% în dosarul privind preţurile de transfer şi prin diverse operaţiuni a avut loc un transfer de profit de la firma română S.C. A. S.R.L. către firma mamă din Italia B..

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că transferul profitului de la firma română A. S.R.L. către firma mamă din Italia B., s-a realizat prin faptul că firma mamă a facturat în perioada 01.01.2012-30.06.2014 servicii către firma română în baza Contractului x/22.12.2009 în valoare de 300.000 euro, operaţiuni din analiza cărora echipa de control a concluzionat că persoanele independente, cu un comportament adecvat, nu ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că acelaşi gen de operaţiuni au fost prestate şi de firma română A. S.R.L., dar acestea nu au fost facturate către firma mamă, ceea ce demonstrează de asemenea un comportament care nu ar fi fost pus în practică între societăţi independente.

Urmare celor constatate organele de inspecţie fiscală au ajustat veniturile obţinute de societate prin metoda marjei nete utilizând mediană indicatorului RRCT - rata rentabilităţii costurilor totale (operaţionale) rezultată pentru companii comparabile independente şi au stabilit venituri suplimentare pentru perioada 2012-2016, astfel:

- 3.952.261 RON în anul 2012 rezultate în urma ajustării veniturilor în suma de 51.381.467 RON, faţă de veniturile obţinute din exploatare şi înregistrate în contabilitate în suma de 47.429.206 RON;

- 3.129.874 RON în anul 2013 rezultate în urma ajustării veniturilor în sumă de 49.640.084 RON, faţă de veniturile obţinute din exploatare şi înregistrate în contabilitate în sumă de 46.510.210 RON;

- 2.994.376 RON în anul 2014 rezultate în urma ajustării veniturilor în sumă de 51.909.427 RON, faţă de veniturile obţinute din exploatare şi înregistrate în contabilitate în sumă de 48.915.051 RON;

- 6.196.710 RON în anul 2015 rezultate în urma ajustării veniturilor în sumă de venituri ajustate prin metoda marjei nete în sumă de 55.443.076 RON faţă de veniturile obţinute din exploatare şi înregistrate în contabilitate în sumă de 49.246.366 RON;

- 6.694.586 RON în anul 2016 rezultate în urma ajustării veniturilor în sumă de venituri ajustate prin metoda marjei nete în sumă de 55.454.607 RON faţă de veniturile obţinute din exploatare şi înregistrate în contabilitate în suma de 48.760.021 RON.

În raport de acestea, organele fiscale au învederat faptul că A. S.R.L. nu a calculat marjele reale de profit asupra costurilor efectiv realizate şi raportate în situaţiile financiare anuale (marjele nete) pentru perioada analizată, fiind influenţate rezultatele exerciţiilor financiare supuse verificării şi considerând în mod eronat faptul că tranzacţiile derulate cu persoane afiliate şi marjele de profit se încadrează în intervalul cuartilar.

Astfel, s-a constatat că societatea reclamantă a calculat două seturi de indicatori de profitabilitate diferiţi - un indicator de profit pentru A. S.R.L. (care nu includea toate costurile) şi un indicator de profit având o bază de cost diferită pentru societăţile selectate din baza de date E., ceea ce a condus la raportarea unui nivel de profitabilitate foarte ridicat, situat în intervalul de piaţă sau chiar peste limita superioară a intervalului de piaţă.

Având în vedere toate aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au stabilit ajustarea preţurilor de transfer şi stabilirea influenţelor fiscale în urma analizării tranzacţiilor comerciale efectuate de A. S.R.L. cu societăţile afiliate B. din Italia şi M. SPA.

Urmare a verificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit venituri suplimentare în urma ajustării preţurilor de transfer în sumă totală de 22.967.807 RON şi cheltuieli nedeductibile în sumă totală de 12.412 RON, calculând un impozit pe profit în cuantum de 3.025.412 RON.

VII.2. Analiza recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal

Prin întâmpinarea depusa la fond, pârâta a solicitat constatarea lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timişoara in prezenta cauza, excepţie asupra căreia instanţa de fond nu s-a pronunţat.

Actele atacate în prezenta cauză (Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală) au fost emise de către AJFP Arad, în timp ce decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Reclamanta a justificat calitatea procesuală pasivă a pârâtei DGRFP Timişoara prin faptul că AJFP Arad este o instituţie în subordinea DGRFP, însă numai aceasta din urmă are personalitate juridică proprie; DGRFP nu se poate exonera de răspundere pentru actele structurilor din aria sa de competenţă care nu au personalitate juridică; practica judiciară unanimă în acest sens; autoritatea de lucru judecat a soluţiei din cauza având ca obiect suspendarea actelor atacate în prezenta cauză (Dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Timişoara) asupra calităţii procesuale active a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timişoara; argumente legate de prevenirea imposibilităţii de punere în executare a hotărârii judecătoreşti de către Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Timişoara, care nu are personalitate juridică.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-pârâte sunt fondate; promovarea oricărei acţiuni în justiţie presupune îndeplinirea a patru cerinţe esenţiale: formularea unei pretenţii, un interes (legitim, născut, actual şi personal), calitatea şi capacitatea procesuală a părţilor. Aceste cerinţe sunt cumulative, neîndeplinirea oricăreia dintre ele paralizând declanşarea sau continuarea acţiunii civile.

Întrucât reclamantul este cel care promovează acţiunea, acesta stabileşte cadrul procesual, în concordanţă cu dispoziţiile art. 194 din C. proc. civ., trebuind să justifice calitatea procesuală pasivă a persoanei chemate în judecată, ceea ce presupune în cauza de faţă, calitatea de ordonator de credite în ceea ce priveşte stabilirea cuantumului bursei prevăzute de art. 17 din Legea nr. 303/2004.

Or, în cauză, pârâta DGRFP Timişoara nu deţine această calitate, având în vedere că nu este emitenta niciunuia din actele contestate în prezenta cauză, iar niciunul din argumentele reclamantei în susţinerea legitimităţii procesuale pasive a acestei pârâte nu pot fi acceptate.

Astfel, faptul că AJFP Arad este o instituţie fără personalitate juridică proprie aflată în subordinea DGRFP Timişoara nu conduce la legitimarea procesuală pasivă a DGRFP Timişoara, deoarece nu este condiţionată existenţa calităţii procesuale pasive de existenţa personalităţii juridice a pârâtului.

Faptul că DGRFP Timişoara nu este parte în acest proces nu se poate translata pe terenul raporturilor dintre autorităţile fiscale şi nu se poate reţine o exonerare a acesteia de răspundere pentru actele structurilor din aria sa de competenţă care nu au personalitate juridică, însă nu această răspundere constituie chestiunea dedusă judecăţii în cauza de faţă.

Nu s-a dovedit existenţa unei practici judiciare unanime, cum susţine reclamanta, în sensul păstrării - ca regulă în cauză- în calitate de pârâtă a unei instituţii fiscale neemitente a actului atacat, doar pentru ca este situată ierarhic superior instituţiei emitente, iar o asemenea afirmaţie generalizată constituie un argument fals din punct de vedere al logicii juridice.

În fine, în mod evident nu se poate reţine autoritatea de lucru judecat a soluţiei din cauza având ca obiect suspendarea actelor atacate în prezenta cauză (Dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Timişoara) asupra calităţii procesuale active a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timişoara, faţă de regula generală în sensul că aspectele judecate în cadrul procesului de suspendare a executării unui act administrativ nu pot avea sub nicio formă putere de lucru judecat în raport de procesul privind anularea aceluiaşi act, întrucât în cadrul suspendării se verifică doar aparenţa de drept, iar nu raportul juridic litigios pe fondul său.

Nici argumentele legate de prevenirea imposibilităţii de punere în executare a hotărârii judecătoreşti de către Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Timişoara, care nu are personalitate juridică, nu pot fi valabile, cât timp obligaţia respectării unei hotărâri judecătoreşti revine, în temeiul opozabilităţii, tuturor subiecţilor de drept în faţa cărora este invocată, cu atât mai mult unei instituţii fiscale cu atribuţii precise în cadrul sistemului administraţiei fiscale.

Ca urmare, Înalta Curte constată că se impune admiterea acestui recurs, casarea sentinţei în sensul admiterii excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi respingerii acţiunii reclamantei A. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

VII.3. Analiza recursurilor pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara in dosarul nr. x/2018

VII.3.1. In ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.

Recurenta ANAF a invocat faptul că potrivit pct. 1 si 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de ta data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare; or, reclamanta se afla în competenta de administrare a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabilii. Fata de considerentele expuse anterior, s-a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei recurente in ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la restituirea sumei achitate si respingerea acţiunii ca atare cu privire la acest capăt de cerere.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând legitimarea procesuală pasivă a pârâtei ANAF, cât timp pârâta este parte în raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii, în calitate de emitent al Deciziei nr. 77/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, care poartă antetul ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împrejurare faţă de care, la data 21.08.2018, reclamanta a depus la dosarul cauzei, prin registratura instanţei, o precizare de acţiune, prin care arată că înţelege să cheme în judecată în prezentul dosar, alături de cele două pârâte, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

Or, în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuala pasivă reprezintă reflectarea în plan procesual a aptitudinii de a emite acte administrativ-fiscale, în regim de putere publică, relevant sub aspectul stabilirii cadrului procesual fiind capătul principal de cerere, prin intermediul căruia reclamanta a contestat legalitatea acestei decizii emise de pârâtă, care este în mod incontestabil parte în raportul juridic de drept material dedus judecăţii.

În plus, Înalta Curte are în vedere faptul că admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a unui pârât are ca finalitate procesuală scoaterea acestuia din cauză; or, este lipsită de finalitate discutarea calităţii procesuale pasive a fiecărui pârât cu privire la fiecare petit în caz de coparticipare procesuală, o eventuală admitere pentru un petit şi menţinere pentru altul neducând la scoaterea din cauză a pârâtului.

Astfel, acest motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă ANAF este nefondat.

VII.3.2. Cu privire la motivul de recurs referitor la excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor deja achitate pentru lipsa plângerii prealabile

Ambele recurente-pârâte au invocat greşita aplicare a legii de către prima instanţă, ca urmare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Acest motiv de recurs este identic cu cel formulat de aceleaşi recurente împotriva sentinţei de completare, considerentele fiind în egală măsură aplicabile şi acestor din urmă recursuri.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs.

VII.3.3. Un motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă AJFP Arad se referă la faptul că efectuarea unei expertize "contabile", nu are suport legal.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că alegaţiile pârâtei în privinţa nulităţii raportului de expertiză nu pot fi primite, de vreme ce, conform dispoziţiilor art. 6 din Ordonanţa nr. 65/1994 din 19 august 1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, expertul contabil poate executa, ca profesionist individual sau ca societate, pentru persoanele fizice şi juridice, expertize financiar-contabile, inclusiv expertize financiar-contabile cu componentă fiscală, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege şi de reglementările CECCAR. Astfel, este lipsită de suport afirmaţia recurentei, în sensul că doar un expert consultant fiscal putea redacta raportul de expertiză în prezenta cauză.

VII.3.4. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la dosarul preţurilor de transfer

VII.3.4.i.Într-o primă critică, recurentele-pârâte au invocat faptul că prima instanţă a pronunţat hotărârea de admitere a acţiunii bazându-se în principal pe susţinerile reclamantului în cauza şi neţinând seama de apărările formulate de recurentă şi nici de dispoziţiile legale aplicabile în materie fiscala. De asemenea, instanţa de fond s-a raportat la constatările expertului fiscal, reţinând ca expertiza constata ca se impunea ajustarea veniturilor conform dosarului privind preţurile de transfer.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu pot fi reţinute raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea; astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Pe de altă parte, faptul că prima instanţă a preluat raţionamentul economic expus de către expertul judiciar, atâta timp cât s-au arătat motivele avute în vedere de instanţă pentru a proceda în acest fel, nu conduce la concluzia unui viciu al hotărârii din perspectiva acestui motiv de casare.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

VII.3.4.ii. Mai departe, se invocă motivele pentru care recurentele-pârâte consideră că sentinţa primei instanţe a fost dată cu greşita aplicare a legii.

Astfel, problema de drept necesar a fi dezlegată în speţă se referă la alegerea de către reclamantă sau nu a celei mai adecvate metode de stabilire a preţurilor de transfer în intervalul de timp 2012-2016.

Organele fiscale au stabilit sub acest aspect prin decizia dată în soluţionarea contestaţiei că veniturile din exploatare obţinute de F. sunt semnificativ mai mici decât cele ale contestatoarei, motiv pentru care aceasta nu îndeplinea criteriul de mărime pentru menţinerea ei în eşantionul de comparabilitate pentru perioada 2012-2016.

În esenţă, s-a invocat de către reclamantă împrejurarea că societăţile selectate de către organele fiscale nu erau comparabile, din punct de vedere al obiectului de activitate, precum şi împrejurarea că acestea au adăugat şi un criteriu suplimentar, acela al mărimii, apreciind că utilizarea acestui criteriu de mărime este nejustificată, întrucât marja netă de profit calculată reprezintă un indicator de profitabilitate procentual obţinut prin raportarea unor indicatori financiari.

Astfel, diferenţa de opinie între reclamantă şi pârâte este reprezentată de lista de societăţi comparabile în baza cărora a fost determinat intervalul intercuartilar şi valoarea mediană la care a fost ajustată baza impozabilă. Astfel, AJFP Arad a eliminat una dintre societăţile considerate de consultantul său pe preţuri de transfer - eliminare considerată de către expertul judiciar drept nejustificată şi de prima instanţă - şi a adăugat alte societăţi.

Organul fiscal a arătat că societăţile propuse a fi comparabile de către societatea reclamanta si acceptate in totalitate si prin expertiza contabila judiciara au fost revizuite cu atenţie de către organele de inspecţie fiscala, acestea respingând din cele 3 societăţi propuse in studiul de comparabilitate de către societatea reclamanta, societatea F. Spania, pe motiv ca nu este comparabila, din punct de vedere al criteriului de mărime (având o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societăţii analizate).

Recurentele-pârâte au criticat faptul că nu au fost introduse criterii de mărime in efectuarea eşantionului de comparabilitate, deşi in perioada supusa inspecţiei fiscale A. S.R.L are o cifra de afaceri semnificativa, respectiv de aprox. 50 milioane RON.

Cu privire la acest argument, prima instanţă a reţinut că expertiza a constatat că cele 3 societăţi independente avute în vedere de către societatea reclamantă la determinarea intervalului intercuartilar sunt comparabile din punctul de vedere al unui număr de 3 criterii indicate de Ghidul OECD, având în vedere profilul funcţional, activitatea şi caracteristicile produselor acestora; pentru celelalte 2 criterii expertiza nu are informaţii în baza cărora să emită o opinie; expertiza face precizarea că cele 5 criterii nu trebuie întrunite în totalitate la societăţile comparabile selectate, cele 2 criterii pentru care expertiza nu a deţinut informaţii pentru a emite o opinie, fiind relevante atunci când se foloseşte ca metodă de calcul al preţurilor de transfer "metoda comparării preţurilor", ceea ce nu este cazul în situaţia de faţă, A. S.R.L. utilizând metoda marjei nete conform dosarului preţurilor de transfer pus la dispoziţia expertizei.

Prima instanţă a reţinut că organele fiscale au susţinut în mod eronat că nu au fost introduse criterii de mărime în efectuarea eşantionului de comparabilitate, fără a reda însă un temei în baza căruia introducerea unui astfel de criteriu ar fi fost obligatorie, ci limitându-se la justifica aceasta necesitate prin aceea că, în perioada supusă inspecţiei fiscale, societatea avea o cifră de afaceri semnificativă, respectiv 50 milioane RON.

Pentru a formula această concluzie, expertiza a prezentat analiza dosarului preţurilor de transfer ce cuprindea criteriile utilizate pentru stabilirea eşantionului de comparabilitate.

Astfel, referitor la vânzările de produse finite către societatea afiliată B., la pagina nr. 122 din DPT (DPT) al societăţii A. S.R.L. se arată criteriile de căutare ce au fost avute în vedere privind comparabilitatea între tranzacţii similare, aceste criterii fiind următoarele: "Criterii legate de starea activităţii;Cod de activitate; Criterii de independenţă; Criterii cu privire la situaţiile financiare; Criterii geografice."

Conform prevederilor art. 3.43 din Ghidul OECD lista exemplificativă de criterii de selecţie prezentată în Ghid nu este nici limitativă, nici prescriptivă, atâta timp cât întreg procesul de căutare a comparabilelor este transparent şi verificabil.

Dosarul preţurilor de transfer menţionează că asupra societăţilor iniţial selectate au mai fost aplicate o serie de criterii cantitative şi calitative, astfel că expertiza a constatat că societăţile independente avute în vedere de către societatea reclamantă la determinarea intervalului intercuartilar sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate de Ghidul OECD.

Înaltas Curte constată că recurentele-pârâte nu au indicat un temei pentru obligativitatea introducerii criteriului de mărime în selectarea societăţilor comparabile. Argumentaţia recurentelor se referă la faptul că utilizarea unui prag minim pentru aceste criterii (criterii de mărime) ar fi fost pertinentă in identificarea societăţilor independente pentru eşantionul de comparabilitate, dar nu a indicat care este temeiul legal al unei obligativităţi în acest sens, pentru a se putea reţine de către instanţa de recurs o eventuală greşită aplicare a legii.

Algoritmul de alegere a societăţilor comparabile reprezintă integral un algoritm economic, factual, de competenţa specialiştilor şi a cărui temeinicie poate fi verificată exclusiv de către instanţa de fond, fiind impropriu recursului formulat în baza unor motive de casare de drept să analizeze acest aspect.

Înalta Curte constată că nu s-a demonstrat o greşită aplicare a legii de către prima instanţă, atunci când aceasta a constatat că societăţile independente avute în vedere de către societatea reclamantă la determinarea intervalului intercuartilar sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate de Ghidul OECD, iar împrejurarea relevată de organele fiscale în sensul că veniturile din exploatare obţinute de F. sunt mai mici decât cele ale contestatoarei nu era suficientă pentru a o exclude din eşantionul de comparabilitate, din moment ce organele fiscale nu au justificat necesitatea introducerii unui criteriu de mărime pentru menţinerea ei în eşantionul de comparabilitate pentru perioada 2012-2016. Totodată însă, de vreme ce verificarea efectuată de expert a relevat situaţii în care A. nu se încadrează în intervalul intercuartilar calculat pentru societăţi independente cu acelaşi profil funcţional, se impunea ajustarea veniturilor societăţii, aspect de natură să imprime doar în parte caracter nelegal titlului de creanţă.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a pretins ca a realizat o rata de profitabilitate de 10% din vânzarea de produse finite către societatea afiliata B., dar în realitate aceasta rata a profitabilităţii nu exista in rezultatele financiare ale contestatarei, prima instanţă a avut în vedere faptul că, în lumina prevederilor art. 3.62 şi 3.76 din Ghidul OECD, expertiza a identificat în dosarul preţurilor de transfer alegerea şi justificarea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi a datelor utilizate, care se prezintă astfel: "7.3.2 Aplicarea metodei cost plus la nivelul rezultatului operaţional/metoda marjei nete."

Art. 3.62 din Ghidul OECD 2010 prevede următoarele: "La determinarea acestui punct, în cazul în care intervalul cuprinde rezultate relativ egale şi de fiabilitate ridicată, s-ar putea argumenta că orice punct din interval satisface principiul lungimii braţului. Unde defectele de comparabilitate rămân aşa cum s-a discutat la punctul 3.57, ar putea fi oportun să se utilizeze măsuri de tendinţă centrală pentru a determina acest punct (de exemplu mediana, principala sau medii ponderate etc, în funcţie de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a minimiza riscul de eroare datorat unor defecte de comparabilitate rămase necunoscute sau necalificabile."

Art. 3.76 din Ghidul OECD prevede următoarele: "Pentru a obţine o înţelegere completă a faptelor şi a împrejurărilor în care se află o tranzacţie controlată, în general ar putea fi utilă examinarea datelor atât din anul examinat cât şi din anii anteriori. Analiza unor astfel de informaţii ar putea dezvălui fapte care ar fi putut influenţa (sau care ar trebui să fi influenţat) stabilirea preţului de transfer. De exemplu, utilizarea datelor din anii trecuţi va arată dacă pierderea raportată a contribuabilului în legătură cu o tranzacţie face parte dintr-o istorie a pierderilor din tranzacţii similare, rezultatul anumitor condiţii economice dintr-un an anterior, care an generat costuri mai mari în anul următor sau o reflectare a faptului că un produs se află la sfârşitul ciclului său de viaţă. O astfel de analiză poate să fie utilă mai ales atunci când se aplică o metodă de projît tranzacţională. Vedeţi punctul 1.72 privind utilitatea de date multianuale în examinarea situaţiilor de pierdere. Datele multianuale pot îmbunătăţi înţelegerea de aranjamente pe termen lung."

În urma analizei dosarului preţurilor de transfer şi a capitolelor din Ghidul OECD 2010 menţionate mai sus, expertiza concluzionează că media ponderată multianuală a indicatorului de profit determinat în dosarul preţurilor de transfer în perioada 2012-2016 pentru societăţi independente comparabile este o opţiune viabilă de calcul conform prevederilor din Ghidul OECD, dar care în cazul de faţă nu este pe deplin justificabilă.

În ceea ce priveşte solicitarea adresată expertului de a verifica dacă, în lumina prevederilor Ghidului OECD, ajustarea se realizează la media multianuală a intervalului analizat sau la mediana anuală, s-a reţinut că, având în vedere prevederile capitolelor A.7. şi B.5. din Ghidul OECD, precum şi faptul că în dosarul preţurilor de transfer întocmit de către A. se specifică că a eliminat toate societăţile care au înregistrat pierderi în perioada analizată (2012-2015), şi au fost aplicate o serie de criterii cantitative şi calitative pentru selectarea celor mai potrivite entităţi comparabile, expertiza constată că în acest caz respectarea principiului lungimii de braţ se realizează printr-o ajustare efectuată la media anuală a intervalului analizat.

Astfel, expertiza a constatat că se impunea ajustarea veniturilor conform dosarului privind preţurile de transfer. Prin urmare, expertiza a procedat la calculul bazei impozabile şi a impozitului datorat pentru tranzacţiile cu societatea afiliată B. şi pentru serviciile de prelucrare mecanică şi sudură prestate către societatea afiliată M., reflectând şi impozitul total datorat precum şi accesoriile aferente.

Înalta Curte nu poate identifica aspecte de nelegalitate a sentinţei recurate faţă de cele invocate de către recurentele-pârâte, fiind nefondate criticile invocate pe acest aspect în cadrul motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

VII.3.5. În ceea ce priveşte motivul de recurs cu privire la nelegalitatea stabilirii cheltuielilor de judecată de către prima instanţă, motiv invocate de ambele recurente-pârâte, Înalta Curte constată că motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată raportat la complexitatea şi activitatea avocatului în cauză, nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., faţă de cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie Şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a reţinut că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În sfârşit, nu se pot reţine nici criticile referitoare la lipsa culpei procesuale; cât timp s-a constatat caracterul fondat al petitului având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, se reţine astfel o greşită aplicare a legii şi existenţa unei culpe procesuale prin căderea în pretenţii. De asemenea, nu se impune nici dovedirea unei rele credinţe pentru acordarea acestor cheltuieli, fiind suficientă minima culpă în interpretarea şi/sau aplicarea legii cu ocazia emiterii actelor administrativ-fiscale anulate.

VII.4. Analiza recursurilor formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala împotriva sentinţei civile nr. 43/27.02.2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara în dosarul nr. x/2018

Motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire a fost deja cercetat de prezenta instanţă cu ocazia analizării motivului de casare invocat de recurente în cadrul recursurilor formulate împotriva sentinţei nr. 293 din 7 noiembrie 2019 la punctul VII.3.2 din cuprinsul prezentelor considerente, astfel că sunt aplicabile în egală măsură aceleaşi argumente şi prezentului motiv.

Al doilea motiv de recurs se referă la acordarea dobânzii fiscale aferente sumelor de bani în privinţa cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere, dobândă calculată conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective.

Recurentele au invocat faptul că, potrivit dispoziţiilor art. 182 alin. (1) coroborat cu art. 168 alin. (9) Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile OMFP 1899/2004, contribuabilii au dreptul la dobânzi în situaţia nerestituirii în termen a sumelor datorate contribuabililor ca urmare a unor cereri de restituire formulate de către aceştia; reclamanta nu este îndrituită a solicita dobânzi de la momentul plăţii, deoarece nu există temei de drept în Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în acest sens. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală prevede în mod clar care este termenul de soluţionare a cererilor contribuabilului, fără a se face distincţie cu privire la obiectul solicitării, consideră ca pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de când contribuabilul a cerut restituirea în procedura administrativă subsecventă litigiului de fond finalizat definitiv şi irevocabil.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, în speţă a prevederilor art. 182 din Codul de procedură fiscală, obligând pârâtele la plata către reclamant a dobânzii fiscale aferente sumelor de bani în privinţa cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere şi obligarea pârâtelor la restituire, calculate conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora şi până la data restituirii efective.

Argumentaţia recurentelor pe acest aspect se află pe aceeaşi linie cu cea aferentă motivului de recurs anterior, recurentele susţinând că se impune formularea unei cereri în procedura administrativă subsecventă litigiului de fond finalizat definitiv, urmând ca dobânzile să curgă doar ca urmare a expirării termenului de 45 de zile de când contribuabilul a cerut restituirea. Or, o asemenea interpretare înfrânge raţiunea textului art. 182 din Codul de procedură fiscală şi a considerentelor deciziei Curţii Constituţionale nr. 694/2015, care a constatat că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (privind vechiul Codul de procedură fiscală) sunt neconstituţionale.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al recursurilor celor două pârâte împotriva sentinţei de completare date de prima instanţă.

VII.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal; va casa în parte sentinta recurată şi rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi va espinge acţiunea reclamantei A. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate; de asemenea, va respinge recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 43 din 27 februarie 2020, ambele pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinta recurată şi rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Respinge acţiunea reclamantei A. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 43 din 27 februarie 2020, ambele pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 396 coroborat cu art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 octombrie 2022.