Reclassification of corporate services as salary expenses under anti-abuse and dependent activity doctrines in tax reassessment

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 23.12.2019, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ anularea Deciziei de soluţionare nr. 618/08.11.2019, emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca; anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă totala de 2.999.356 RON şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019; anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 751.390 RON; anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.03.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 1.831.207 RON; cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 121 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; a stabilit onorariul de expert la suma de 23.800 RON; a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a achita diferenţa de onorariu expert în sumă de 22.800 RON.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului şi casarea hotărârii atacate, iar în urma rejudecării, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.1. Consideraţii cu privire la încălcarea prevederilor legale privind competenţa organului de soluţionare-art. 49 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015

Analizând cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 618/08.11.2019, se poate observa că în ceea ce priveşte competenţa de soluţionare a contestaţiei prealabile, organul fiscal a procedat la conexarea dosarelor privind contestaţia împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligaţii fiscale principale nr. x/31.07.2019 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019, precum şi a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019.

Prima instanţă a reţinut că, în raport de prevederile art. 9.5 şi 9.6 din Ordinul ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu criteriul valoric menţionat la art. 272 Codul de procedură fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj era organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligaţii fiscale principale nr. x/31.07.2019 şi împotriva Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019.

În analiza competenţei organului fiscal, prima instanţă în mod greşit s-a raportat doar la dispoziţiile privind conexarea dosarelor, fără a lua în considerare prevederile art. 5.5 din OPANAF nr. 3741/2015. Astfel, dispoziţiile anterior menţionate privesc obligaţii fiscale principale (taxe, impozite, contribuţii, datorii vamale) şi debite accesorii acestora (majorări, penalităţi, dobânzi stabilite de autorităţile fiscale), puse pe acelaşi plan şi privite în mod cumulativ, astfel că, atunci când suma contestată cuprinde atât debite principale, cât şi debite accesorii/criteriul valoric se aplică în raport cu întreaga sumă contestată, iar nu doar în raport cu debitul fiscal principal; împrejurarea că organul fiscal a emis separat decizii de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nu poate constitui un impediment în stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiei prealabile, acesta vizând întreaga sumă contestată.

Consideră recurenta că textul art. 5.5. din OPANAF nr. 3741/2015 este clar în stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiilor, care vizează atât obligaţii fiscale principale, cât si accesorii, nefăcându-se nicio distincţie în funcţie de cum acestea sunt stabilite prin aceeaşi decizie de impunere ori prin decizii de impunere separate.

Pe cale de consecinţă, pornind de la prevederile art. 272 alin. (1) şi alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligaţii fiscale principale nr. x/31.07.2019 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019, precum şi a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019 trebuia soluţionată de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., în considerarea faptului că viza creanţe fiscale în cuantum mai mare de 3 milioane RON.

Mai mult, prima instanţă în mod corect s-a declarat competentă din punct de vedere material să soluţioneze cauza, respingând excepţia necompetenţei materiale invocate de intimatele-pârâte. În acest sens, prin încheierea din data de 11.03.2020, instanţa a reţinut că deşi au fost stabilite prin acte de impunere diferite atât debitul, cât şi accesoriile, în final, în faza de contestaţie administrativă, s-a emis o singură decizie de soluţionare a contestaţiei, prin care au fost soluţionate toate aspectele invocate de către parte, atât în privinţa accesoriilor, cât şi în privinţa debitului principal, cu luarea în considerare a valorii cumulate din prezenta cauză.

Astfel, prima instanţă s-a contrazis prin faptul că în analiza competenţei sale materiale aceasta s-a raportat la valoarea cumulată a debitului principal şi a accesoriilor, chiar dacă acestea au fost stabilite prin titluri de creanţă distincte, în schimb, în analiza competenţei organului fiscal de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva aceloraşi decizii de impunere, aceasta a considerat că nu este corectă raportarea la valoarea cumulată, ci competenţa trebuie determinată în raport de cuantumul fiecărei decizii de impunere.

Or, art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ reglementează în mod expres competenţa secţiilor de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor de apel în "litigiile (...) privind actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice centrale, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora mai mari de 3.000.000 de RON', astfel încât, în cazul în care persoana care se consideră vătămată contestă atât debitul principal, cât şi accesorii stabilite prin actele administrative atacate, pragul valoric are în vedere toată suma în litigiu (suma contestată).

Art. 5.5. din OPANAF nr. 3741/2015 este chiar şi mai clar în sensul că prevede în mod expres că la stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiei se va ţine cont de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentând impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală stabilite de plată de către organul fiscal, accesorii ale acestora.

În consecinţă, hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea dispoziţiile legale în materia competenţei organului de soluţionare, sancţiunea fiind prevăzută de art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa."

Pentru considerentele anterior menţionate, a solicitat casarea sentinţei, iar în rejudecare anularea Deciziei de soluţionare nr. 618/08.11.2019 pentru încălcarea prevederilor legale privitoare la competenţa organului de soluţionare.

3.1.2. Consideraţii cu privire la încălcarea prevederilor legale privind respectarea considerentelor Deciziei de soluţionare a contestaţiei - art. 279 alin. (3) şi art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015

În prezenta cauză, refacerea inspecţiei fiscale a fost consecinţa desfiinţării Deciziei de impunere nr. x/25.05.2018 ca urmare a nelegalităţii acesteia, constatată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

În privinţa aspectelor referitoare la efectele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 28/2019, de refacere a controlului fiscal, prima instanţa a reţinut că organul de soluţionare a imputat în principal organului de control fiscal lipsa motivării corespunzătoare a aspectelor de fapt reţinute şi care au generat o anumită încadrare juridică a activităţii sale, astfel că prin Decizia nr. 28/2019 nu s-a reţinut nelegalitatea impunerii, ci doar nemotivarea actului fiscal, astfel că a desfiinţat actele fiscale şi a dispus refacerea controlului.

În continuare, prima instanţă a considerat că menţinerea punctului de vedere anterior exprimat de către organul fiscal şi în noul raport de inspecţie fiscală nu poate constitui un aspect de nelegalitate a actului fiscal de natură a genera anularea.

Recurenta a arătat că nu a criticat faptul că organul fiscal şi-a menţinut punctul de vedere anterior exprimat, ci faptul că organul de inspecţie fiscală a procedat la refacerea raportului de inspecţie fiscală fără a respecta considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei, care sunt obligatorii potrivit legii, emiţând o nouă decizie identică, bazată pe aceleaşi motive de fapt si de drept ca cea iniţială, încălcându-se astfel prevederile art. 279 alin. (3) si art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel cum a învederat şi în faţa primei instanţe, în analiza Deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019 este necesar să se aibă în vedere cu prioritate considerentele Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019, refacerea inspecţiei fiscale fiind o consecinţă a desfiinţării Deciziei iniţiale de impunere nr. x/25.05.2018.

Astfel, refacerea inspecţiei fiscale s-a fundamentat pe o culpă exclusivă a organelor fiscale, respectiv pe un viciu ce constă în lipsa unei analize a serviciilor contractate din punct de vedere al deductibilităţii/nedeductibilităţii, precum şi lipsa unei analize a documentaţiei justificative din care să reiasă natura prestării serviciilor.

În acest sens, având în vedere răspunsul primit prin Adresa nr. x/14.01.2019, prin intermediul căruia organul fiscal a precizat care au fost considerentele pentru care a reîncadrat veniturile obţinute din prestări servicii, organul de soluţionare a constatat că se află în imposibilitatea de a se pronunţa asupra tratamentului aplicat de către acestea în condiţiile în care aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă o măsură anti-abuz care vine să alinieze legislaţia fiscală la prevederile şi recomandările emise de Comisia Europeană în ceea ce priveşte tranzacţiile artificiale şi planificarea fiscală agresivă.

Cu toate acestea, în urma refacerii inspecţiei fiscale, organul fiscal a emis un nou Raport de inspecţie fiscală fără a aduce nicio modificare faţă de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.05.2018 si fără a avea în vedere considerentele Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019, indicând aceleaşi motive de fapt şi de drept ca şi cele arătate în Raportul de inspecţie fiscală iniţial.

Or, deşi aceste aspecte au fost invocate atât prin Punctul de vedere, cât şi prin contestaţia prealabilă, organul fiscal nu a înţeles să dea prevalentă considerentelor obligatorii cuprinse în Decizia de soluţionare nr. 28/30.01.2019.

Astfel, prin Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019 s-a arătat că organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere principiul pieţei libere pentru persoanele afiliate, respectiv principiile privind preturile de transfer, întrucât nu a fost necesară această abordare, ţinând cont de faptul că nu s-a demonstrat realitatea şi necesitatea serviciilor în cauză." Aceste susţineri vin în contradicţie tocmai cu motivele care au condus la desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/15.05.2018, respectiv "motivele de fapt invocate de organele de inspecţie fiscală pentru reîncadrarea formei tranzacţiei analizate au vizat relaţiile de afiliere, ceea ce nu corespunde cu temeiul de drept invocat de acestea. Or, considerentele Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019 sunt obligatorii pentru organul fiscal, astfel că aplicarea principiilor privind persoanele afiliate era absolut necesară faţă de situaţia de fapt reţinută.

De asemenea, Decizia de soluţionare nr. 28/30.01.2019 indică expres faptul că trebuie verificat dacă societatea deţine documentaţie justificativă din care să reiasă natura, realitatea şi necesitatea prestării serviciilor, cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale fiind avute în vedere însă aceleaşi documente, fără a exista vreo solicitare adresată reprezentanţilor legali ori convenţionali ai reclamantei. Astfel, realitatea şi necesitatea prestării serviciilor trebuiau analizate din perspectiva documentaţiei justificative, iar nu în baza unor constatări subiective ale organelor de inspecţie fiscală.

În acest sens, organul fiscal nu a indicat nici măcar cu titlu de exemplu care anume documente dintre cele prezentate de reclamanta au condus la concluzia că serviciile prestate sunt aceleaşi, doar forma de remuneraţie fiind diferită.

Astfel, au fost puse la dispoziţia organelor fiscale toate documentele financiar-contabile pentru toate operaţiunile analizate, respectiv: contracte de prestări servicii încheiate cu fiecare microîntreprindere în parte; facturile emise de către microîntreprinderi în baza serviciilor prestate; rapoarte de activitate detaliate ale microîntreprinderi lor, în cuprinsul cărora se specifica, în concret serviciile prestate şi orele/zilele facturate, inclusiv cu indicarea datei la care au fost prestate serviciile; note de comandă; notele explicative ale angajaţilor A., din cuprinsul cărora rezultă că au fost prestate două categorii de servicii; servicii de realizare soft (funcţia de programator) în calitate de angajaţi ai A.; servicii de analiză tehnică/consultanţă/planificare de implementare, prin intermediul microîntreprinderilor; contracte de prestări servicii încheiate între societăţile afiliate şi A.; facturile emise de către societăţile afiliate către A.; facturile emise de către A. către Clientul Final şi achitate de acesta.

Or, reclamanta a înaintat organelor fiscale toate documentele financiar-contabile de care dispune în justificarea operaţiunilor taxabile, nefiind solicitate cu ocazia controlului niciun fel de alte documente care să probeze realitatea tranzacţiilor, abuzul de drept al reclamantei neputând fi prezumat.

Pentru aceste considerente, a solicitat să se constate că hotărârea primei instanţe încalcă prevederile art. 279 alin. (3) şi art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 care impun ca refacerea inspecţiei fiscale în urma desfiinţării actului fiscal să se realizeze cu respectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei, şi, pe cale de consecinţă, să se dispună casarea sentinţei, iar în rejudecare să se dispună anularea Deciziei de soluţionare nr. 618/08.11.2019.

3.1.3. Consideraţii cu privire la încălcarea prevederilor legale privind termenul de efectuare a inspecţiei fiscale - art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală

Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reclamanta face parte din categoria micilor contribuabili, motiv pentru care termenul înăuntrul căruia trebuia să se desfăşoare inspecţia fiscală este cel de 45 de zile, termen împlinit la data de 30.05.2019, anterior finalizării inspecţiei fiscale.

Din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019 rezultă că aceasta s-a derulat în perioada 15.04.2019 - 08.07.2019, fără a interveni vreun caz de suspendare în sensul prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător".

Cu toate acestea, prima instanţă a considerat că nulitatea absolută pentru nerespectarea termenului de 45 de zile nu este menţionată la art. 49 din Codul de procedură fiscală, iar faţă de prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ce permite prelungirea inspecţiei fiscale până la dublul termenului iniţial nu se poate constata existenţa unui motiv de anulare pe acest temei.

Recurenta a considerat că în mod greşit prima instanţă a concluzionat în sensul că nerespectarea termenului de 45 de zile nu constituie motiv de nulitate faţă de prevederile art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Mai mult, şi prevederile art. 75 din Legea nr. 207/2015, precum şi cele ale art. 185 alin. (1) din C. proc. civ. reglementează sancţiunea nulităţii actului administrativ fiscal făcut peste termen.

Chiar dacă nu este prevăzută în mod expres sancţiunea nulităţii actului făcut cu încălcarea termenului de 45 de zile, fiind totuşi o încălcare a unei dispoziţii legale, va fi în prezenţa unei nulităţi virtuale pentru care este necesară dovada vătămării. În aceste condiţii, având în vedere dispoziţiile legale mai sus indicate, termenul de 45 de zile nu este un termen de recomandare în contextul în care o inspecţie fiscală dincolo de termenul legal cauzează o vătămare, respectiv provoacă daune materiale inclusiv din perspectiva obligaţiilor fiscale accesorii care se pot calcula din vina exclusivă a organului fiscal.

Faptul că prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală instituie în mod expres sancţiunea pentru neefectuarea inspecţiei fiscale în interiorul termenului de 90 de zile nu înseamnă că încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) din acelaşi act normativ rămâne lipsită de orice efecte, ci doar că o astfel de încălcare poate atrage nulitatea actului doar în măsura în care se face dovada unei vătămări.

Pentru aceste considerente, recurenta a apreciat că în mod greşit prima instanţă a considerat că organele de inspecţie fiscală pot depăşi termenul de 45 de zile fără a fi incidenţă nicio sancţiune, un astfel de raţionament lipsind de orice conţinut norma juridică în discuţie si încurajând organele de inspecţie fiscală să prelungească termenul de efectuare a inspecţiei fiscale până la dublarea acestuia fara a fi necesară vreo justificare în acest sens, ceea ce este absurd si contravine raţiunii avute în vedere de legiuitor pentru instituirea termenului de 45 de zile.

3.1.4. Consideraţii cu privire la încălcarea prevederilor legale privind neluarea în considerare a punctului de vedere privind Proiectul de raport de inspecţie fiscală - art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Prima instanţă a apreciat în mod eronat că neluarea în considerare a punctului de vedere transmis de reclamanta nu constituie motiv de nulitate a actului fiscal, întrucât nu se poate reţine o vătămare în acord cu prevederile art. 50 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la faptul că punctul de vedere exprimat de reclamanta nu putea conduce la anularea actului fiscal de impunere.

Potrivit prevederilor art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care contribuabilul/plătitorul si-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), respectiv dreptul de a-si exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, raportul de inspecţie fiscală cuprinde si opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept si în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor.

Prin Punctul de vedere comunicat în data de 08.07.2019, reclamanta a indicat organelor fiscale aspecte ce ţin de nelegalitatea şi netemeinicia inspecţiei fiscale, neluate în considerare cu ocazia întocmirii Raportului de inspecţie fiscală şi emiterii Deciziei de impunere. Cu toate acestea, organele fiscale au făcut o singură menţiune cu privire la nerespectarea termenului de 45 de zile, acesta reprezentând doar unul dintre motivele care conduc la nelegalitatea inspecţiei fiscale.

Astfel, neluarea în considerare a tuturor argumentelor explicitate în cuprinsul punctului de vedere al contribuabilului echivalează cu neexercitarea dreptului de apărare, sancţiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal, prevăzută de acelaşi art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Vătămarea produsă reclamantei constă chiar în emiterea deciziei de impunere în urma unei inspecţii fiscale nelegale, respectiv stabilirea unor obligaţii fiscale într-un cuantum extrem de mare, cu nerespectarea prevederilor legale incidente.

Astfel, consideră că prima instanţă în mod greşit a reţinut că nu există o vătămare întrucât punctul de vedere exprimat de reclamanta nu putea conduce la anularea actului fiscal de impunere, un astfel de argument neavând puterea de a justifica încălcarea obligaţiei prevăzută de lege în sarcina organului fiscal de a motiva în fapt şi în drept cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil. Mai mult, un astfel de raţionament goleşte de conţinut dispoziţiile art. 130 alin. (5) şi ale 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, fiind încălcat în mod vădit dreptul la apărare şi încurajând eventuale abuzuri din partea organelor de inspecţie fiscală.

3.1.5. Consideraţii cu privire la încălcarea dispoziţiilor legale privind reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială - art. 11 şi art. 7 din Codul fiscal

Prima instanţă a validat în mod incorect reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, hotărârea fiind pronunţată cu încălcarea fragrantă a prevederilor art. 11 şi art. 7 din Codul fiscal.

În acest sens, se arată că prima instanţă şi-a întemeiat hotărârea pe aspecte neesenţiale, de suprafaţă şi susceptibile de interpretări pentru determinarea caracterului legal al recalificării, omiţând analiza motivelor care indicau puternice cauze de nelegalitate ale recalificării şi ale deciziilor de impunere atacate.

Astfel, prima instanţă a considerat că reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială este legală, întrucât serviciile de soft au fost realizate de persoane juridice la care asociaţii reclamantei erau administratori, asociaţi sau salariaţi şi pe împrejurarea că o parte din aceste societăţi nu au avut alţi angajaţi în afara asociaţilor/administratorilor.

Însă, un astfel de model de colaborare nu este interzis de lege, aspect indicat şi de expert în raportul de expertiză administrat în faţa primei instanţe. Astfel, oricine poate să presteze un anumit serviciu atât ca angajat, cât şi prin intermediul unei persoanei juridice, nefiind interzis ca o persoană să fie angajată cu contract de muncă pentru 4-8 ore pentru a executa o anumită sarcină de serviciu, iar suplimentar să presteze în condiţii de independenţa, prin intermediul unei persoane juridice, aceleaşi sarcini sau altele, după terminarea programului de muncă în calitate de angajaţi. Chiar şi expertul a recunoscut acest aspect prin raportul de expertiză (pag. 14), cu menţiunea că din punct de vedere fiscal, oricine foloseşte un astfel de model de afaceri trebuie să acorde o atenţie deosebită separării atribuţiilor între activitatea prestată în calitate de angajat şi cea prestată în calitate de independent, şi, cel mai important, să poată demonstra realitatea serviciilor prestate în calitate de independent.

Or, astfel cum a arătat şi în faţa primei instanţe prin înscrisurile depuse, reclamanta a făcut dovada realităţii serviciilor prestate în calitate de independenţi, iar organele fiscale au recunoscut ele însele că tranzacţiile şi achiziţiile de bunuri desfăşurate de reclamanta sunt legale, reale şi necesare prin aprobarea rambursării TVA în sumă de 420.758 RON pentru facturile emise în perioada februarie 2015-31 martie 2016.

Astfel, prima instanţă a constatat legalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială cu încălcarea dispoziţiilor legale în materie, care fac imposibilă o astfel de recalificare.

a. Inspecţia fiscală anticipată realizată pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 si efectele acesteia

Prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/23.05.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.05.2016, s-a aprobat la rambursare TVA în sumă de 420.758 RON, în baza facturilor în valoare totală de 2.967.000 RON primite din partea societăţilor afiliate.

Astfel cum s-a arătat şi prin raportul de expertiză, se impune a se observa că pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 tranzacţiile si achiziţiile de bunuri desfăşurate de către reclamantă, persoanele afiliate si microîntreprinderi sunt legale, reale si necesare. Acest aspect este confirmat chiar de către organele fiscale (care au aprobat la rambursare suma de 420.758 RON) si de către expertul judiciar si expertul - parte.

În continuare, în ceea ce priveşte perioada imediat următoare (aprilie 2016 - mai 2017), se poate observa că modalitatea de prestare a serviciilor a fost aceeaşi, respectiv: microîntreprinderile angajaţilor reclamantei emit facturi către societăţile afiliate (Jpard S.R.L., B. S.R.L., C. SRL), însoţite de rapoarte de activitate, pentru servicii de consultanţă şi analiză tehnică; societăţile afiliate (Jpard S.R.L., B. S.R.L., C. SRL) refacturează serviciile prestate de către microîntreprinderi, către A.; A. facturează serviciile primite de către C. S.R.L. (partea de consultanţă), împreună cu serviciile prestate de către proprii angajaţi (partea de realizare soft), transmiţând către Clientul final întregul pachet de servicii.

Astfel, abordarea organelor fiscale pune sub semnul întrebării principiul certitudinii impunerii, având în vedere că printr-un control anterior, s-a constatat legalitatea si necesitatea unor servicii, prestate după acelaşi model de business.

Urmând raţionamentul privind operaţiunile înscrise pe facturi sunt reale şi necesare activităţii firmei pe perioada februarie 2015 - martie 2016, se pune problema de ce nu ar fi reale şi necesare aceleaşi operaţiuni (din punct de vedere al substanţei lor) pe perioada următoare sau cu privire la celelalte taxe.

În plus, analizând documentele justificative care au stat la baza emiterii facturilor, se poate observa că rapoartele de activitate întocmite în perioada aprilie 2016 - mai 2017 sunt chiar mai detaliate decât cele întocmite în perioada februarie 2015 - martie 2016.

Concluzionând, în mod neîndoielnic organele de control au încălcat principiul certitudinii impunerii, având în vedere inspecţia fiscală realizată pentru perioada februarie 2015 — 31 martie 2016, iar prima instanţă nu a avut în vedere toate aceste aspecte,

b. Reîncadrarea serviciilor ca fiind retribuţie a muncii nu poate opera indiferent de caracterul real/nereal al serviciilor

- Lipsa caracterului real al tranzacţiilor implică alte sancţiuni legale

Prin niciunul dintre actele administrativ-fiscale contestate nu s-a pus problema realităţii serviciilor, fiind acceptat si necontestat că acestea au avut loc, respectiv au fost prestate. În măsura în care s-ar aprecia că tranzacţiile ce au făcut obiectul controlului nu au fost prestate în mod real de către societăţile comerciale ale angajaţilor A., nu ar mai exista obiectul recalificării, întrucât nu există serviciul. Această abordare ar avea implicaţii sub aspectul deductibilităţii/nedeductibilitaţii şi nicidecum nu s-ar putea face aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal. Or, organele fiscale nu au analizat serviciile din punct de vedere al deductibilităţii/nedeductibilităţii, astfel cum s-a reţinut prin Decizia de soluţionare nr. 28/30.01.2019. Pornind de la constatările din raportul de expertiză, indiferent că se pune problema identităţii prestatorului ori a lipsei totale a serviciului, reîncadrarea tranzacţiilor nu poate opera.

- Caracterul real al tranzacţiilor împiedică o recalificare a acestora drept retribuţie a muncii, dată fiind existenta unui raport contractual între două persoane juridice.

Astfel, noţiunea de "activitate dependentă" reglementată de dispoziţiile Codul fiscal, presupune o activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri. Or, în cauză tranzacţiile vizează persoane juridice.

Astfel cum se reţine şi prin raportul de expertiză administrat în faţa primei instanţe, "este adevărat că activitatea acestor societăţi s-a derulat prin intermediul asociaţilor unici care erau şi angajaţii reclamantei, dar aceasta nu schimbă natura raportului juridic dintre părţi, respectiv relaţia juridică de colaborare a avut loc între două persoane juridice şi nu între o persoană juridică şi o persoană fizică." (pag. 15 din Raportul de expertiză)

Recurenta a subliniat concluzia experţilor sub acest aspect esenţial privind imposibilitatea recalificării unei activităţi independente într-o activitate dependentă, respectiv "Prin urmare, în opinia experţilor, activitatea unei persoane juridice nu poate fi recalificată ca fiind activitate dependentă pentru că legea nu prevede sub nicio formă această opţiune, nici măcar dacă persoana juridică este cu asociat unic, nu are angajaţi şi îşi desfăşoară activitatea utilizând capacitatea fizică şi intelectuală a unicului asociat. Rezultă că legiuitorul a prezumat în sens fiscal că activitatea unei persoane juridice este întotdeauna independentă în sensul analizei prin prisma criteriilor de dependenţă ale activităţii unei persoane fizice. Iar a/te criterii de analiza nu există în Codul fiscal".

Concluzionând, reîncadrarea serviciilor prestate de către microîntreprinderi este nelegală indiferent de caracterul real/nereal al tranzacţiilor, însă prima instanţă a ignorat complet şi acest aspect, validând în mod greşit recalificarea, cu încălcarea prevederilor legate în materie.

c.Diferenţierea serviciilor prestate de microîntreprinderi si modalitatea de facturare

Totodată, reclamanta a arătat că serviciile prestate de către persoanele fizice în calitatea lor de angajaţi, diferă în mod fundamental de serviciile prestate de către microîntreprinderi. Prin hotărârea primei instanţe se susţine într-un mod general faptul că este vorba doar de servicii de soft, afirmaţie care nu poate fi primită fără o aprofundare a fiecărui tip de serviciu de soft prestat de către flecare parte.

Astfel, prima instanţă face referire în hotărârea pronunţată la identitatea serviciilor, locul de executare si modalitatea de facturare a acestor servicii, fără a avea în vedere natura serviciilor de IT.

În realizarea unui program software este necesară parcurgerea mai multor etape. Astfel, în ceea ce priveşte relaţiile de muncă, respectiv serviciile prestate de către angajaţi, acestea constau în programare efectivă, dezvoltare coduri sursă, în timp ce serviciile de consultantă, management de proiect, analiză de business, stabilire strategii, analiză funcţionalitate etc. erau realizate de către microîntreprinderi. Aceste diferenţe reies în primul rând din analiza fişelor de post ale angajaţilor coroborate cu rapoartele de activitate ale microîntreprinderilor. Totodată, diferenţele reies din trasabilitatea serviciilor. Un alt argument în susţinerea diferenţierii serviciilor, constă în existenta unor numeroase proiecte aferente relaţiei A. - Client final, proiecte care nu se regăsesc în niciunul dintre rapoartele de activitate aferente microîntreprinderilor, de exemplu: D., E., F., G..

Specificul domeniului este ca munca se poate desfăşura din orice locaţie care permite accesul la internet si cu dotări minimale. Sistemele de teleconferinţă (H., I.) sunt folosite pentru comunicare la distantă. Este exact acelaşi proces si mod de livrare care se aplică si în cazul livrărilor de software pentru clienţii 3pard Solutions S.R.L.. Din cuprinsul Notelor explicative ale angajaţilor reclamantei rezultă că serviciile erau prestate după programul de muncă al acestora, acasă sau în spaţii publice (restaurante, cafenele etc). Chiar şi în măsura în care se consideră că a existat o solicitare a beneficiarului ca prestarea serviciilor să se realizeze la sediul reclamantei sau al celorlalte societăţi afiliate, prestarea acestora în afara acestor locaţii nu înseamnă inexistenţa serviciilor care au fost ulterior facturate şi nu poate prezenta vreo influenţă din punct de vedere fiscal.

Contractele dintre societăţile afiliate, precum şi cele dintre microîntreprinderi şi societăţile afiliate, sunt încheiate în modul Time & Materials care nu implică un număr fix de ore lucrate, ci un mod ajustabil de lucru, în funcţie de capacitatea de efort. Modelul de facturare utilizat de către microîntreprinderi este identic cu cel folosit în relaţia cu clientul final (model acceptat ca fiind corect). Mai mult, cu ocazia administrării probei cu expertiză în faţa primei instanţe reclamanta a descris modalitatea de formare a facturilor si serviciile ce au fost realizate pentru a da naştere acestora, împreună cu toate documentele financiar contabile.

Concluzionând, reclamanta a explicat de ce specificul activităţii prestate nu permite indicarea timpului necesar realizării sarcinilor contractuale şi a apreciat că, în condiţiile în care din cuprinsul rapoartelor de activitate rezultă în mod clar numărul orelor lucrate (nr. ore lucrate x 8 = nr. zile lucrate), nu se poate considera că nu există o evidenţă clară a prestării serviciilor şi a timpului lucrat pentru realizarea acestora.

d. Scopul economic din perspectiva grupului de societăţi

Deşi reclamanta a explicat care a fost scopul economic al tranzacţiilor, analiza acestuia constituind o condiţie esenţială pentru ca o tranzacţie să poată fi recalificată, prima instanţă a ignorat şi acest aspect, validând reîncadrarea serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, cu încălcarea prevederilor art. 11 din Codul fiscal, fără a examina scopul tranzacţiilor şi fără a motiva în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacţiilor ar fi neîntemeiate.

Reclamanta a dovedit scopul economic al serviciilor prestate prin documentele puse la dispoziţie organului fiscal, respectiv contracte de prestări servicii, facturi, rapoarte de activitate, inclusiv prin plata impozitelor pe venitul microîntreprinderilor, astfel că organul fiscal este cel care a procedat la o reîncadrare a veniturilor fără o analiză a scopului economic.

Potrivit Pct. 5 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, prin "tranzacţie fără scop economic" se înţelege orice tranzacţie/activitate care nu este de natură să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă.

Cu ocazia analizării scopului economic al tranzacţiilor, este necesar a fi avută în vedere împrejurarea că A., C. S.R.L., Jpard S.R.L., B. S.R.L. sunt persoane afiliate, fiind practic parte dintr-un grup de societăţi, aspecte necontestate de niciuna dintre părţi.

Grupul de societăţi este definit de legislaţia în vigoare fie sub această denumire, fie sub denumirea de persoane afiliate, reprezentând o formă recunoscută de activare pe piaţa liberă de produse şi servicii, fiind însă supus unor condiţii şi modalităţi de control specifice.

În aceste condiţii, scopul economic ţine atât de modalitatea de organizare şi avantajele unei asemenea organizări a grupului de societăţi, de natură juridică, oferind o protecţie sporită unui anumite părţi din grup, precum şi de natură financiară, în sensul obţinerii unui profit mai mare, în depline condiţii de legalitate.

Astfel, în ceea ce priveşte motivele organizatorice, urmează a avea în vedere rolul fiecărei societăţi în cadrul grupului de societăţi, respectiv faptul că A. reprezenta societatea care deţinea contractele cu clienţii, precum şi o mare parte a angajaţilor.

C. S.R.L., respectiv B. S.R.L., au avut rolul de a centraliza toate serviciile externe necesare livrării către client şi de a le gestiona într-un mod organizat, distinct faţă de societatea-mamă care a stabilit şi deţine relaţiile cu clientul final.

Acest mod de organizare este larg răspândit în piaţă, oferind un avantaj competitiv şi din punct de vedere juridic, respectiv constituind un mod de protecţie al membrului din grup care deţine relaţia cu clienţii (veniturile), faţă de potenţiale cereri sau neplăceri apărute în relaţia cu furnizorii sau alţi colaboratori.

Prin urmare, acest mod de organizare este de natură să conducă la avantaje competitive în piaţă, de natură să producă un profit superior, în condiţii de legalitate; să conducă la o protecţie juridică sporită a activităţii economice; să creeze mijloace de control şi verificare corporative ce sunt de natură să producă un profit superior, în condiţii de legalitate; la nivelul impozitului de profit, acesta rămâne neschimbat în condiţiile în care toate societăţile vizate erau plătitoare de impozit pe profit.

Mai departe, a arătat faptul că dreptul de apreciere recunoscut organelor fiscale trebuie exercitat în limitele legale, recalificarea operaţiunilor economice şi adoptarea măsurilor de sancţionare neputându-se realiza în baza unor simple prezumţii, dovadă în acest sens fiind chiar menţiunile din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte tranzacţiile încheiate între A. şi celelalte societăţi afiliate, organele fiscale au procedat la recalificarea serviciilor fără a solicita dosarul preţurilor de transfer. Astfel, deşi în partea introductivă a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, se fac menţiuni privind relaţiile de afiliere, prin Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019 se menţionează faptul că aplicarea principiului pieţei libere nu a fost necesară, cu toate că era obligatorie conform Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019.

Mai mult, nu există clauze contractuale prin care microîntreprinderile angajaţilor A., în calitate de prestatori de servicii ai C. S.R.L., să fie obligaţi să respecte condiţii de muncă impuse de beneficiar.

În plus, instituţia subcontractării serviciilor este reglementată şi de dispoziţiile C. civ., în temeiul libertăţii contractuale, prestatorul având posibilitatea de a subcontracta cu o terţă persoană serviciile asumate faţă de beneficiar. Împrejurarea ca ambele activităţi constau în prestarea de servicii soft nu poate conduce automat la reîncadrarea tranzacţiilor ca fiind retribuţie a muncii, având în vedere că noţiunea de "servicii soft" este una generală, atât angajaţii A., cât şi microîntreprinderile desfăşurând activitate în domeniul IT, cu atât mai mult cu cât nu s-au analizat scopul şi proiectele în cadrul cărora aceştia prestau serviciile.

În plus, contractele de prestări servicii încheiate cu beneficiarii nu cuprind clauze care să interzică angajarea de personal, aceştia dispunând de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat în temeiul contractelor de muncă sau prin colaborare cu terţe persoane.

Chiar şi în măsura în care ar analiza societăţile afiliate din punct de vedere al scopului economic, distinct faţă de celelalte entităţi din grup, exista elemente ce au fost eludate de către organul fiscal.

În acest sens, societatea C. S.R.L. avea stabilite relaţii comerciale şi cu alţi clienţi în afara A. (J.), dar şi cu alţi furnizori (K. S.R.L., L. S.R.L., M. SRL); aceste microîntreprinderi funcţionau după acelaşi model ca şi cele avute în vedere de organul fiscal, chiar în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Totodată, raportat la cheltuielile centralizate de în cadrul C. S.R.L., acestea nu au ca obiect doar servicii IT, ci şi servicii de consultanţă financiar-contabilă, consultanţă juridică, cheltuieli de protocol astfel cum reiese din Fişa cont 628. Toate aceste elemente nu au fost avute în vedere de către organul fiscal, deşi, acestea relevă în mod clar, îndeplinirea condiţiei privind urmărirea unui scop economic.

Verificările realizate de către inspectorii organelor fiscale, în special asupra microintreprinderilor au fost extrem de sumare. Practic, o verificare detaliată a situaţiei fiecărei societăţi a lipsit cu desăvârşire, organul fiscal limitându-se la a identifica care dintre microîntreprinderi au relaţii cu C. S.R.L. şi la a calcula impozite asupra sumelor facturate.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Sentinţa nu este insuficient motivată, având în vedere că instanţa nu a expus argumentele în baza cărora a respins unele dintre motivele de nelegalitate şi netemeinicie a actelor fiscale contestate de reclamanta, astfel că sentinţa apare ca fiind nemotivată sub aceste aspecte. Practic, prima instanţa a constatat că Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019, Decizia de impunere nr. x/31.07.2019 şi Decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019 sunt legale şi temeinice, fără a-şi justifica soluţia prin raportare la toate motivele de nelegalitate şi netemeinicie invocate de reclamanta, neargumentând de ce le consideră nefondate astfel încât soluţia sa să fie riguroasă şi legală.

Astfel, prima instanţa a analizat un singur motiv de netemeinicie invocat de reclamanta, respectiv cel privind nelegalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, şi nici în privinţa acestuia nu s-a pronunţat asupra tuturor aspectelor invocate şi care se impuneau a fi examinate cu necesitate pentru a putea valida ca fiind legale deciziile emise de organele fiscale şi contestate de reclamanta.

Aşa cum a menţionat, prima instanţă nu a motivat de ce a înlăturat apărările reclamantei referitoare la realitatea tranzacţiilor dovedită prin aprobarea TVA-ului la rambursare de către aceleaşi organe fiscale care au apreciat că aceleaşi tranzacţii nu sunt reale din punctul de vedere al bazei impozabile al acelui TVA.

Totodată, prima instanţă nu a justificat cum este posibilă şi legală o reîncadrare a serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială în condiţiile în care legea nu prevede sub nicio formă opţiunea ca activitatea unei persoane juridice să fie recalificată ca fiind activitate dependentă.

De asemenea, prima instanţă nu a motivat legalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, din perspectiva scopului tranzacţiilor, condiţie esenţială pentru recalificarea tranzacţiilor, şi nu a argumentat în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacţiilor ar fi neîntemeiate.

Chiar dacă instanţa nu are obligaţia de a motiva absolut fiecare argument adus de reclamant prin acţiunea sa, cel puţin în privinţa aspectelor esenţiale care implică încălcări grave ale legislaţiei fiscale, instanţa are obligaţia să motiveze soluţia de validare a actelor fiscale contestate pentru a justifica de ce respectivele decizii ale organelor fiscale sunt legale şi trebuie să rămână în circuitul juridic în forma în care au fost emise. Or, nefiind analizate multe dintre motivele esenţiale de netemeinicie învederate, considerăm că dreptul reclamantei la apărare şi dreptul la un proces echitabil au fost nerespectate de prima instanţă prin hotărârea pronunţată, ca apare ca fiind insuficient motivata, argumentele expuse de aceasta neputând să explice şi să susţină soluţia pronunţată în cauză.

Pentru aceste considerente, hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Cluj este nelegală, fiind nemotivată sub o serie de aspecte extrem de importante care, în opinia reclamantei, nu justifică soluţia pronunţată de instanţă întrucât acestea constituie motive puternice de nelegalitate şi netemeinicie a deciziilor organelor fiscale atacate, motive pe care prima instanţa pur şi simplu nu a înţeles să le analizeze şi să le aibă în vedere pentru justa soluţionare a cauzei.

Nu în ultimul rând, prima instanţă nu şi-a motivat hotărârea în privinţa criticilor indicate de reclamanta la pct. VIII din cererea de chemare în judecată, apreciind generic doar că acestea sunt consecinţe ale recalificării tranzacţiilor.

Consideră că în mod greşit instanţa nu a motivat hotărârea şi în privinţa acestor aspecte în condiţiile în care spre exemplu în privinţa impozitului pe dividende s-a stabilit în mod clar prin raportul de expertiză administrat în cauză că reclamanta nu datorez impozitul pe dividende stabilit suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală.

Având în vedere toate aceste aspecte, se impune casarea sentinţei şi rejudecarea pe fond a cauzei; cu privire la fondul cauzei, având în vedere faptul că o mare parte dintre motivele de nelegalitate sau netemeinicie a deciziilor emise de organele fiscale care fac obiectul prezentului litigiu au fost deja analizate în cadrul argumentării temeiniciei motivelor de casare a sentinţei, a solicitat instanţei de recurs să le aibă în vedere şi în rejudecare, împreună cu motivele de nelegalitate şi netemeinicie expuse pe larg în cadrul contestaţiei iniţiale.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Raportat la nelegalitatea Deciziei de soluţionare nr. 618/2019 prin incalcarea prevederilor legale privind competenta organului de soluţionare a contestaţiei prealabile

Potrivit pct. 9.5 şi 9.6 din OPANAF nr. 3741/2015, chiar daca a fost depusa o singura contestaţie, aceasta a fost îndreptata împotriva a trei acte administrative fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.07.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019, astfel ca fiecare dintre cele trei decizii contestate au ca obiect, creanţe fiscale in cuantum de pana la 3 milioane RON, iar în ceea ce priveşte accesoriile competenta de soluţionare a contestaţiei revine structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale regionale ale finanţelor, indiferent de cuantum.

Recurenta invoca prevederile pct. 5.5 din OPANAF 3741/2015, susţinând ca acestea se refera la obligaţii fiscale principale si debite accesorii acestora, puse pe acelaşi plan si privite in mod cumulativ, astfel ca, atunci când suma contestata cuprinde atât debite principale cat si debite accesorii, criteriul valoric se aplica in raport cu intreaga suma contestata, iar nu doar in raport cu debitul fiscal principal, competenta revenind in acest caz Direcţiei Generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF. Aceasta susţinere nu poate fi reţinuta atâta timp cât, prin contestaţia depusa de reclamanta, au fost contestate trei decizii de impunere, respectiv trei acte administrativ fiscale distincte, astfel ca, nu se poate stabili o alta competenta de soluţionare decât cea rezultata din contestarea fiecărui act administrativ fiscal luat individual, asa cum prevede pct. 9.6. din OPANAF nr. 3741/2015.

De asemenea, contrar celor susţinute de către recurenta-reclamanta, emiterea separata a deciziilor de impunere referitoare la obligaţiile de plata accesorii nu reprezintă opţiunea organului fiscal, acestea fiind emise cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv prevederile art. 95-98 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală şi Ordinul ANAF nr. 967/2017. Având in vedere cele de mai sus, nu poate fi reţinută o încălcare a art. 49 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, nici motivarea instanţei de judecată nu este contradictorie şi aşa cum arata şi recurenta, reglementările legale, referitoare la competenta organului de soluţionare a contestaţiei şi cea a instanţei de judecată, sunt diferite.

Referitor la solicitarea de constatare a nulităţii Deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.07.2019 fără luarea în considerare a punctului de vedere al contribuabilului, a arătat că punctul de vedere al contribuabilului reprezintă dreptul acestuia de a cunoaşte rezultatele inspecţiei fiscale şi este corelativ dreptului de a fi ascultat, care reprezintă un principiu de protecţie a contribuabilului, în sensul ca acesta va fi audiat anterior luării unei decizii de către organul fiscal. De asemenea, dreptul de a analiza concluziile inspecţiei fiscale şi de a prezenta un punct de vedere înaintea emiterii actului administrativ fiscal reprezintă o modalitate de exercitare a dreptului constituţional la apărare.

Din documentele ce se regăsesc la dosarul cauzei, rezulta ca la data de 02.07.2019 a avut loc audierea contribuabilului, conform art. 9 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. De asemenea, la data de 08.07.2019 a avut loc discuţia finala cu contribuabilul, în urma căreia recurenta-reclamanta a depus punctul de vedere la constatările organului de inspecţie fiscala.

În ceea ce priveşte art. 131 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală, din actul de inspecţie fiscala la Cap. IV, Discuţia finala cu contribuabilul/plătitorul, echipa de inspecţie fiscala îşi prezintă concluziile în urma analizării punctului de vedere depus de societate. Totodată se reţine ca "societatea nu a venit cu nici un document sau alta susţinere decât cele care au fost prezentate în timpul inspecţiei fiscale şi care au stat la baza întocmirii Deciziei de impunere şi respectiv a RIF-ului."

In ceea ce priveşte nulitatea actului administrativ fiscal, faţă de prevederile art. 49 alin. (1) si 2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, printre motivele de nulitate ale actului administrativ fiscal, nu se număra aspectele procedurale legate de argumentele invocate de către recurenta-reclamanta, iar recurenta-reclamanta, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, a avut posibilitatea ca în procedura administrativa şi în fata instanţei de judecată sa îşi expună punctul de vedere.

Referitor la solicitarea de constatare a nelegalitatii inspecţiei fiscale, reclamanta invoca nelegalitatea inspecţiei fiscale intrucat a fost depăşit termenul de 45 zile în care s-a desfăşurat inspecţia fiscala, având in vedere ca societatea verificata face parte din categoria micilor contribuabili, fiind invocate dispoziţiile art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Având in vedere prevederile legale mai sus invocate, rezulta ca durata efectuării inspecţiei fiscale in cazul micilor contribuabili este de 45 zile. Totodată, la alin. (2) este prevăzut faptul ca numai în cazul in care inspecţia fiscala nu se finalizează in termen de 90 zile (dublul perioadei prevăzute la alin. (1), aceasta încetează fara a se emite raport de inspecţie fiscala si decizie de impunere.

Astfel, din raportul de inspecţie fiscala rezulta ca inspecţia fiscala s-a derulat in perioada 15.04.2019-08.07.2019, respectiv 85 zile, motiv pentru care nu pot fi reţinute in soluţionarea favorabila a cauzei susţinerile recurentei in ceea ce priveşte nelegalitatea inspecţiei fiscale ca urmare a depăşirii termenului de efectuare a inspecţiei fiscale.

Recurenta susţine ca la emiterea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 nu au fost avute în vedere considerentele Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019, invocând prevederile art. 129, alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia, ca urmare a deciziei de soluţionare se desfiinţează total sau parţial un act administrativ-fiscal atacat, organul de inspecţie fiscala reface inspecţia fiscala. Refacerea inspecţiei fiscale trebuie sa respecte atât perioadele fiscale cat si considerentele deciziei de soluţionare.

Fata de cele invocate a arătat că, in urma inspecţiei efectuate in perioada 15.04.2019 - 08.07.2019 au fost încheiate Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/31.07.2019 si Decizia de Impunere nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite in sarcina recurentei obligaţii fiscale in suma de 2.999.356 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe veniturile din dividende, impozit pe venitul din salarii si asimilate salariilor, contribuţiile sociale aferente.

Rezulta ca refacerea inspecţiei fiscala s-a efectuat pentru aceleaşi obligaţii fiscale si pentru aceeaşi perioada. Raportul de inspecţie fiscala cuprinde constatările proprii ale echipei de inspecţie cu respectarea prevederilor legale in vigoare si nicidecum constatări ale altor persoane, decizia fiind motivata corespunzător raportat la starea de fapt constatata. Aşadar, echipa de inspecţie a respectat prevederile legale incidente şi in deplina corelaţie cu considerentele deciziei de soluţionare prin care s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale.

Recurenta arata ca in raportul de inspecţie fiscala nu se face nici o precizare cu privire deductibilitatea/nedeductibilitatea serviciilor contractate, astfel cum rezulta din considerentele deciziei de soluţionare.

Fata de acest aspect, se arată ca echipa de inspecţie a consemnat in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala încheiat, la Capitolul Impozit pe profit, modul de calcul avut in vedere la calculul impozitului pe profit, respectiv, s-a procedat la recalcularea impozitului pe profit, astfel: cheltuielile înregistrate de societate cu serviciile prestate de terţi in suma de 5.903.666 RON sunt considerate nedeductibile. In urma reconsiderării suma de 3.657.225 RON a fost considerata cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit, reprezentând cheltuielile aferente veniturilor de natura salarială in contul 641 si suma de 832.018 RON a fost considerata cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit, reprezentând cheltuielile privind asigurările si protecţia sociala si cheltuielile cu alte impozite si taxe suportate de angajator in contul 645+635. Astfel, a rezultat o baza impozabila suplimentara in suma de 1.414.423 RON, si respectiv impozit pe profit suplimentar aferent, pentru per. 2015-2016, in suma de 226.307 RON.

Organele de inspecţie au analizat toate documentele financiar contabile pe care societatea Ie-a pus la dispoziţia acestora, a incadrat si motivat concluziile conform prevederilor legale In vigoare pentru fiecare sursa supusa inspecţiei.

Asa cum se specifica si in Raportul de expertiza, echipa de inspecţie fiscala nu a pus niciun moment în discuţie ca serviciile facturate de societăţile angajaţilor reclamantei nu s-ar fi realizat ca atare, ci a susţinut ca nu aceste societăţi le-ar fi realizat, ci angajaţii reclamantei in timpul programului normal de munca, sau ca daca s-ar fi realizat de aceste societăţi atunci ele acţionau in condiţii de dependenta fata de reclamanta. De aceea, s-au reconsiderat facturile emise de societăţile angajaţilor reclamantei ca venituri din activităţi dependente si apoi au fost recalculate toate impozitele, taxele si contribuţiile datorate asupra acestei reîncadrări.

Prin urmare, se pune problema identităţii prestatorului acestor servicii. Serviciile facturate reprezintă o retribuţie a muncii prestate la funcţia de baza de către diverşi angajaţi ai societăţii, astfel ca potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, autorităţile fiscale au dreptul sa recalifice orice tranzacţie care are scop parţial sau exclusiv fiscal. Echipa de inspecţie a făcut referire la relaţiile de dependenta/independenta, doar din prisma angajaţilor care au efectuat prestările de servicii prin intermediul societăţilor proprii.

Asa cum s-a precizat si in raportul de inspecţie fiscala şi în decizia de impunere, din documentele prezentate rezulta practic ca este vorba de aceeaşi prestare de servicii soft, doar forma de remunerare a prestatorilor fiind diferita. Pe de o parte persoanele sunt plătite ca angajaţi (cu un nivel de salarizare sub medie) si pe de alta parte aceleaşi persoane sunt remunerate ca furnizori de prestări servicii (in baza unor contracte încheiate cu societăţile la care aceştia sunt asociaţi unici/administratori). In fapt, contractele cadru de furnizare de servicii reprezintă o forma juridica artificiala menita sa faciliteze un regim fiscal mai favorabil acestora ca si asociaţi unici/administratori ai unor societăţi.

Este evident ca exista o identitate totala intre reclamanta si societăţile afiliate tocmai datorita unicităţii proprietăţii, conducerii si controlului acestora. Se poate spune ca in lipsa bugetului de timp alocat sarcinilor comandate, societăţile prestatoare ar fi putut factura oricâte zile doreau, nefiind constrânse de vreo limita superioara.

In relaţia dintre entităţi independente o astfel de abordare ar fi fost de neconceput, respectiv nimeni nu ar fi semnat un contract fara sa ştie dinainte cat ii costa serviciile prestate (sau cel puţin cu o aproximaţie cat mai mare) si de asemenea niciun prestator nu ar accepta un astfel de contract fara sa ştie dinainte ca ceea ce a prestat poate fi cuantificat cu exactitate si ca astfel va fi plătit.

Asa cum rezulta si din Raportul de expertiza, societăţile angajaţilor nu deţin (pentru perioada analizata) niciun fel de mijloace materiale necesare realizării prestaţiilor la care s-au angajat, respectiv nu deţin calculatoare, servere, mobilier, licenţe de soft absolut necesare prestării activităţii in acest domeniu, etc. Prin urmare administratorii recurentei ştiau exact care este capacitatea materiala si umana a societăţilor prestatoare, ştia cum vor fi prestate în fapt serviciile comandate si ştia exact cine va presta aceste servicii, respectiv societăţile angajaţilor proprii.

In concluzie, organul fiscal a respectat prevederile legale, a examinat starea de fapt si de drept existenta, si a încheiat raportul de inspecţie si decizia de impunere cu motivele de fapt si de drept invocate.

In acest sens, prin decizia civila nr. 4182/2018 a Curţii de Apel Cluj, cu privire la recursul formulat de S.C. A. S.R.L., intr-o speţa similara (aceeaşi stare de fapt identificata de organele de inspecţie fiscala intr-un alt act de inspecţie fiscala), s-a reţinut ca: "Cu privire la fondul aspectelor de drept deduse judecăţii, Curtea are in vedere ca prima instanţa a procedat la stabilirea corecta a normelor legale incidente, reţinute de către organul fiscal, in considerarea probatiunii administrate in cauza, ce a permis la concluzia ca activitatea desfăşurata de reclamanta, in raporturile cu terţele entităţi juridice, in condiţiile particulare, evidenţiate de către organul fiscal, permit concluzia prestării unei activităţi dependente, cu consecinţele fiscale aferente". Totodată, prima instanţa a reţinut ca, aparent, reclamanta deţine documente justificative in ce priveşte achiziţiile de servicii, in realitate insa din înscrisurile existente la dosar, cu privire la faptul ca serviciile facturate către reclamanta au fost realizate prin intermediul unor societăţi ai căror reprezentanţi sunt angajaţii reclamantei, neavând alţi angajaţi cu pregătire de specialitate, rezulta ca achiziţiile nu au fost efectuate in scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Consideraţii privitoare la încălcarea prevederilor legale privind reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii săi ca fiind cheltuieli de natura salariala.

Asa cum rezulta si din cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, echipa de inspecţie considera prestările de servicii in cauza ca o activitate dependenta deoarece: beneficiarul de venit de afla într-o relaţie de subordonare fata de plătitorul de venit - exista intre aceştia si un contract de munca, tot de prestări servicii soft; beneficiarul de venit contribuie cu capacitatea intelectuala. Din documentele prezentate rezulta practic ca este vorba de aceeaşi prestare de servicii soft, doar forma de remunerare a prestatorilor fiind diferita. Pe de o parte persoanele sunt plătite ca angajaţi (cu un nivel de salarizare sub medie-vezi site-ul Institutului de statistica) si pe de alta parte aceleaşi persoane sunt remunerate ca furnizori de prestări servicii (in baza unor contracte încheiate cu societăţile la care aceştia sunt asociaţi unici/administratori). Contractele cadru de furnizare de servicii reprezintă o forma juridica artificiala menita sa faciliteze un regim fiscal mai favorabil acestora ca si asociaţi unici/administratori ai unor societăţi.

Tinand cont de cele prezentate, rezulta ca serviciile facturate reprezintă o retribuţie a muncii prestate la funcţia de baza de către diverşi angajaţi ai societăţii, astfel ca sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, iar prevederi similare au fost preluate şi la art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, autorităţile fiscale au dreptul sa recalifice orice tranzacţie care are scop parţial sau exclusiv fiscal. Totodată, din modul în care aceste prevederi au fost redactate, se reţine ca intenţia legiuitorului a fost de a împiedica evitarea plaţii impozitelor prin încheierea de acte care, invocând un scop economic aparent, sa urmărească de fapt, ca scop principal un avantaj fiscal.

De asemenea, rezulta ca în situaţia în care organul de inspecţie fiscala nu a luat în considerare o tranzacţie sau a reîncadrat forma unei tranzacţii, acesta este obligat sa indice elementele relevante în legătura cu scopul şi conţinutul tranzacţiei, precum şi a tuturor mijloacelor de proba avute în vedere pentru acestea.

Totodată, faţă de dispoziţiile art. 7 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi faţă de pct. 1 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal, respectiv faţă de prevederile art. 7 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 1 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, rezulta ca orice activitate poate fi reconsiderata de organele de inspecţie fiscala drept activitate dependenta/independenta dacă este îndeplinit cel puţin unul din criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) subpunctul 2.1 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 7 alin. (1) subpunctul 3 din Legea nr. 227/2015.

În ceea ce priveşte inspecţia fiscala anticipata realizata pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 si efectele acesteia, invocându-se încălcarea principiului certitudinii impunerii, acest aspect nu a făcut obiectul cererii de chemare în judecata formulata de reclamanta, aşa încât nu mai poate fi invocat în fata instanţei de recurs.

Pe de alta parte, recurenta face referire doar la acte administrative prin care s-au rambursat sume de bani către A. (fara a se face dovada însă daca in acea perioada au fost aceleaşi tipuri de tranzacţii), si nu aduce in discuţie Raportul de inspecţie fiscala nr. x/18.10.2017 si Decizia de impunere nr. x/18.10.2017, prin care a fost respinsa la rambursare suma de 95.000 RON reprezentând prestări servicii soft realizate tot de societăţile angajaţilor prin intermediul C. si pentru care a fost pronunţată sentinţa civila nr. 2121/29.06.2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Cluj, definitiva prin decizia civila nr. 4182/2018 a Curţii de Apel Cluj, invocata în cauza.

Echipa de inspecţie fiscala nu a pus niciun moment in discuţie ca serviciile facturate de societăţile angajaţilor reclamantei nu s-ar fi realizat ca atare, ci a susţinut ca nu aceste societăţi le-ar fi realizat, ci angajaţii reclamantei in timpul programului normal de munca sau ca daca s-ar fi realizat de aceste societăţi atunci ele acţionau in condiţii de dependenta fata de reclamanta. De aceea s-au reconsiderat facturile emise de societăţile angajaţilor reclamantei ca venituri din activităţi dependente si apoi au fost recalculate toate impozitele, taxele si contribuţiile datorate asupra acestei reîncadrări.

Asa cum s-a precizat şi în actele atacate, din documentele prezentate rezulta practic ca este vorba de aceeaşi prestare de servicii soft, doar forma de remunerare a prestatorilor este diferita. Pe de o parte, persoanele sunt plătite ca angajaţi (cu un nivel de salarizare sub medie) si pe de alta parte aceleaşi persoane sunt remunerate ca furnizori de prestări servicii (in baza unor contracte încheiate cu societăţile la care aceştia sunt asociaţi unici/administratori). In fapt, contractele cadru de furnizare de servicii reprezintă o forma juridica artificiala menita sa faciliteze un regim fiscal mai favorabil acestora ca si asociaţi unici/administratori ai unor societăţi.

Si in raportul de expertiza, se precizează de altfel ca este evident ca exista o identitate totala intre reclamanta si societăţile afiliate tocmai datorita unicităţii proprietăţii, conducerii si controlului acestora. Se poate spune ca in lipsa bugetului de timp alocat sarcinilor comandate, societăţile prestatoare ar fi putut factura oricâte zile doreau, nefiind constrânse de vreo limita superioara.

Inclusiv prima instanţă retine aspectul esenţial al cauzei, ce decurge din probatiunea administrata, respectiv relaţia juridica de colaborare a avut loc practic intre persoane juridice aflate sub comanda si controlul aceloraşi persoane fizice, si care este esenţiala pentru determinarea caracterului activităţii desfăşurate; sub aparenta unor contracte comerciale, încheiate intre persoane juridice s-a desfăşurat in realitate o activitate profesionala de către persoane fizice, aflate intr-o dubla calitate, asociat/administrator si/sau salariat, confirmând justeţea constatărilor organului fiscal. Împrejurarea ca pretinşi terţi contractanţi ar fi desfăşurat in calitate de persoane juridice, activitatea contractata apare ca fiind nejustificata in contextul in care aceştia nu au avut angajaţi, sau personal de specialitate. Nu prezintă relevanta aspectul referitor la contractul de colaborare si facturi, atât timp cat realitatea modului in care s-au desfăşurat acele raporturi comerciale permite concluzia recalificării activităţii profesionale desfăşurata din una independenta in una dependenta.

Echipa de inspecţie nu a solicitat dosarul preturilor de transfer, acesta neavând nicio relevanta in speţa de fata. Reconsiderarea serviciilor prestate in speţa ca fiind de natura salariala nu are legătura cu dosarul preturilor de transfer, aceasta fiind o abordare proprie a societăţii, nicidecum a organului de inspecţie. Asa cum s-a menţionat in RIF echipa de control a constata ca aceste sume aferente contractelor in speţa nu au fost asimilate veniturilor din salarii si impozitate ca atare de către societate, fiind prestate de aceleaşi persoane- respectiv angajaţi ai A., si nicidecum nu a contestat nivelul preţului serviciilor. Stabilirea obligaţiilor fiscale din prezentul RIF nu a avut la baza relaţiile de afiliere existente intre societăţi, aceasta relaţie constatata are doar un rol pur informativ, in sensul ca este vorba de aceleaşi persoane care semnează toate contractele (atât in calitate de furnizor cat si de beneficiar), respectiv facturile împreuna cu rapoartele anexate acestora.

Pârâta a considerat ca argumentele prezentate in recurs referitoare la "grupul economic" nu au sustenabilitate, atât timp cat nu sunt argumente ca aceste societăţi reprezintă grup fiscal unic in condiţiile prevăzute de lege, respectiv art. 269 alin. (9) din Lege nr. 227/2015 cu modificări, si respectiv Ordin ANAF nr. 3006/2016 privind procedura de implementare si administrare a grupului fiscal unic.

Referitor la invocarea de către recurenta a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., respectiv nemotivarea soluţiei pronunţate, a arătat ca hotărârea recurată în cauza cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.

5. Răspunsul la întâmpinare

Reclamanta A. a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin care a solicitat instanţei înlăturarea apărărilor formulate.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele:

Cu privire la competenta organului de soluţionare

Cât timp cât toate cele trei titluri de creanţă au fost emise ca urmare a efectuării unui singur raport de inspecţie fiscală, iar prevederile legale impun emiterea de titluri de creanţă diferite, în funcţie de obligaţiile fiscale stabilite, este contrară oricărei logici juridice inaplicabilitatea prevederilor art. 5.5 din OPANAF nr. 3741/2015, conform căruia competenţa se va stabili ţinând cont de cuantumul total al sumelor contestate. De asemenea, instanţa de recurs trebuie să aibă în vedere şi împrejurarea că, la soluţionarea contestaţiei, organul de soluţionare a procedat la emiterea unei singure decizii, raportându-se astfel la valoarea cumulată a debitului principal şl a accesoriilor.

Prevederile art. 272 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt interpretate în mod eronat de către organele fiscale, având în vedere că la alin. (2) lit. a) se face menţiunea de "creanţe fiscale", Iar conform art. i pct. 10 din Codul de procedură fiscală, "creanţă fiscală -dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanţa fiscală principală şi creanţa fiscală accesorie".

Prin urmare, este lesne de observat de care a fost intenţia legiuitorului la stabilirea competenţei organului de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva deciziilor de impunere, raportat la valoarea creanţelor fiscale.

Neluarea în considerare a punctului de vedere al contribuabilului

Raportat la nulitatea actului administrativ - fiscal ca urmare a încălcării prevederilor art. 130 alin. (5) şi 131 alin. (2) din C. proc. civ., în măsura în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul de a formula în scris un punct de vedere, raportul de inspecţie fiscală va cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil. Astfel cum şi intimatele - pârâte menţionează în cuprinsul întâmpinării formulate, dreptul de a formula un punct de vedere înaintea emiterii actului administrativ-fiscal, reprezintă o modalitate de exercitare a dreptului la apărare.

Prin urmare, reclamanta consideră că este mai mult decât pertinent argumentul conform căruia, chiar şi în măsura în care contribuabilul îşi exercită dreptul de a formula un punct de vedere, dar organul fiscal nu îl are în vedere, reprezintă încălcarea dreptului la apărare. În măsura în care s-ar considera altfel, ar însemna că legiuitorul a prevăzut aceasta modalitate de_ exercitare a dreptului la apărare prevăzut contribuabilului prin formularea punctului de vedere doar ca pe o formalitate, ceea ce este contrar oricărui principiu de drept.

A solicitat instanţei de recurs înlăturarea apărărilor conform cărora prin eludarea organului de soluţionare de a avea în vedere punctul de vedere formulat nu s-a produs nicio vătămare întrucât a avut această posibilitate şi în faţa instanţei de judecată. în măsura în care acest argument ar fi unul pertinent, ar însemna instituirea unei împrejurării inechitabile faţă de contribuabil, fiind obligat la antamarea unor cheltuieli în plus pentru a-şi putea exercita un drept constituţional.

Încălcarea prevederilor legale privind termenul de efectuare a inspecţiei fiscale

Prin întâmpinarea formulată, intimatele-pârâte susţin că prin emiterea raportului de inspecţie fiscală în termenul de 85 de zile s-a respectat termenul instituit de prevederile art. 126 din Codul de procedură fiscală.

Astfel cum a arătat şi prin cererea de recurs, faptul că prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de procedura fiscală instituie în mod expres sancţiunea pentru neefectuarea inspecţiei fiscale în interiorul termenului de 90 de zile nu înseamnă că încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) din acelaşi act normativ rămâne lipsită de orice efecte, ci doar că o astfel de încălcare poate atrage nulitatea actului doar în măsura în care se face dovada unei vătămări.

Pentru aceste considerente, prima instanţă în mod gresit a considerat că organele de inspecţie fiscală pot depăşi termenul de 45 de zile fără a fi Incidenţă nicio sancţiune, un astfel de raţionament lipsind de orice conţinut norma juridică în discuţie si încurajând organele de inspecţie fiscală să prelungească termenul de efectuare a inspecţiei fiscale până la dublarea acestuia fără a fi necesară vreo justificare în acest sens, ceea ce contravine raţiunii avute în vedere de legiuitor pentru instituirea termenului de 45 de zile.

Nerespectarea considerentelor deciziei de soluţionare

Cu privire la invocarea reclamantei referitoare la faptul că la întocmirea noului raport de inspecţie fiscală, organele fiscale nu au avut în vedere considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei, intimatele-pârâte susţin că raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatările proprii ale echipei de inspecţie cu respectarea prevederilor legale în vigoare şi nicidecum constatările altor persoane, decizia fiind motivată corespunzător raportat la starea constatată,"

Este adevărat că un raport de inspecţie fiscală trebuie să cuprindă constatările proprii ale organelor fiscale care efectuează inspecţia fiscală, însă, în cazul de fată suntem în situaţia în care raportul de inspecţie fiscală contestat a fost întocmit tocmai ca urmare a anulării raportului iniţial, refacerea inspecţiei fiscale fiind fundamentală pe o culpă exclusivă a organelor fiscale.

Astfel, având în vedere împrejurarea că a avut loc o refacere a inspecţiei fiscale, ca urmare a unei Decizii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva raportului iniţial, prin conţinutul căreia s-au trasat linii directoare în vederea refacerii inspecţiei fiscale, devin incidente prevederile art, 279 alin. (3) şl ale art. 129 alin. (2) din Codul de proceduri fiscală. În măsura în care s-ar constata întemeiate susţinerile mai sus citate ale intimatelor-pârâte, ar fi din nou în situaţia prezentată mai sus, în care ar admite că legiuitorul a reglementat situaţii juridice din pură formalitate.

A solicitat să se constate că sunt netemeinice apărările intimatei-pârâte şi că hotărârea primei instanţe încalcă prevederile art. 279 alin. (3) şi ale art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care impun ca refacerea inspecţiei fiscale în urma desfiinţării actului fiscal să se realizeze cu respectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei, şi, pe cale de consecinţă, să dispună casarea sentinţei.

Reîncadrarea serviciilor prestate ca fiind cheltuieli de natură salariala

Prin întâmpinarea formulată, intimatele-pârâte susţin legalitatea reîncadrarea serviciilor prestate de către de către furnizorii săi ca fiind cheltuieli de natură salarială aducând argumente referitoare la (I) serviciile contractate reprezintă o formă artificială menită să faciliteze un regim fiscal mai favorabil, (ii) prestările de servicii în cauză reprezintă o activitate dependentă, (III) scopul economic al serviciilor prestate.

Pornind de la prevederile art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin "tranzacţie fără scop economic" se înţelege orice tranzacţie/activitate care nu este de natură să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctura, o situaţie fiscală mai favorabilă.

Constatările organului fiscal contravin considerentelor Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019, conform cărora "organele de inspecţie fiscală trebuie să analizeze o tranzacţie/activitate pentru a susţine scopul economic al acesteia si modul în care conţinutul sau economic trebuie reflectat în situaţia fiscală a unui contribuabil."

Or, reclamanta a dovedit scopul economic al serviciilor prestate prin documentele puse la dispoziţie organului fiscal, respectiv contracte de prestări servicii, facturi, rapoarte de activitate, inclusiv prin plata impozitelor pe venitul microîntreprinderilor, astfel că organul fiscal este cel care a procedat la o reîncadrare a veniturilor fără o analiză a scopului economic.

În continuare, pârâtele susţin în cuprinsul întâmpinării faptul că în baza dispoziţiilor art. 7 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, serviciile în cauză pot fi reconsiderate ca fiind o activitate dependentă, întrucât beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare.

Contrar, din contractele, facturile şi rapoartele de activitate puse la dispoziţia organelor fiscale pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, nu reiese că microîntreprinderile angajaţilor societăţii A. ar fi refacturat către C. S.R.L. cheltuieli reprezentând indemnizaţia de delegare/detaşare şi/sau indemnizaţia de concediu de odihnă şi/sau indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, nefiind astfel aplicabile dispoziţiile privitoare ia activitatea dependentă.

Noţiunea de "activitate dependentă" reglementată de dispoziţiile Codul fiscal, presupune o activitate desfăşurată de persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri. Or, beneficiarul serviciilor prestate este o persoană juridică, sens în care nu se poate aprecia că se află într-o relaţie de subordonare în temeiul unui contract individual de muncă.

Astfel, recalificarea serviciilor prestate de către furnizorii subscrisei în cheltuieli de natură salarială ar însemna recalificarea unei activităţi independente într-o activitate dependentă, fapt exclus de prevederile legale fiscale.

În plus, organul fiscal nu a făcut dovada, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul considerentelor Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019, a faptului că tranzacţiile pot fi reconsiderate ca fiind activitate dependentă, limitându-se doar la a le menţiona în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019.

Împrejurarea că ambele activităţi constau în prestarea de servicii soft nu poate conduce automat la reîncadrarea tranzacţiilor ca fiind retribuţie a muncii, având în vedere că noţiunea de "servicii soft" este una generală, atât angajaţii A., cât şi microîntreprinderile desfăşurând activitate în domeniul IT, cu atât mai mult cu cât nu s-au analizat scopul şi proiectele în cadrul cărora aceştia prestau serviciile.

De asemenea, în ceea ce priveşte serviciile prestate de către angajaţi, respectiv activitate de programare efectivă, acestea sunt diferite faţă de serviciile realizate de către microîntreprinderi, respectiv servicii de consultanţa, management de proiect.

În plus, în acord cu dispoziţiile art. 7 pct. 3.7. din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, contractele de prestări servicii încheiate cu beneficiarii nu cuprind clauze care să interzică angajarea de personal, aceştia dispunând de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat în temeiul contractelor de muncă sau prin colaborare cu terţe persoane.

Importanţa luării în calcul a inspecţiei fiscale efectuate anterior rezultă din împrejurarea că în urma acelui control s-a constatat legalitatea şi necesitatea unor servicii prestate după acelaşi model de business. Astfel, se află în prezenta unei încălcări a principiului certitudinii impunerii, având în vedere că în urma unei inspecţii ulterioare, pe o perioadă imediat următoare primei inspecţii fiscale, se constată că aceleaşi operaţiuni nu mai sunt reale si necesare.

Având în vedere motivele mai sus expuse, a solicitat să se constate că reîncadrarea operaţiunilor ca fiind retribuţie a muncii s-a realizat cu eludarea dispoziţiilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Elemente de fapt relevante reţinute de prima instanţă

Activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25.05.2018 . În baza acestui raport de control a fost emisă decizia de impunere xnr. 377 din 25.05.2018, pentru suma totală de 3.088.358 RON. Împotriva acestui act administrativ-fiscal, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, soluţionată de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin decizia nr. 28 din 30 ianuarie 2019 . Prin actul administrativ menţionat anterior s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere nr. x/2018, pentru suma menţionată acolo, şi reanalizarea situaţiei de fapt fiscale în funcţie de cele menţionate în decizie şi de prevederile legale incidente. S-a stabilit să se procedeze, ulterior, la emiterea unui nou act administrativ fiscal, dacă se impune.

În consecinţă a fost refăcută inspecţia fiscală, fiind întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2019 .

În urma inspecţiei fiscale a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice numărul x din 31.07.2019 pentru suma de 2.999.356 RON. Subsecvent deciziei de impunere, organul fiscal a emise decizii de calcul a accesoriilor, nr. x din 14 august 2019 pentru suma de 751.396 RON şi x din 14.08.2019 pentru suma de 1.831.207 RON.

Împotriva deciziilor de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă, aceasta fiind soluţionată prin decizia nr. 618 din 8 noiembrie 2019 de către DGRFP CLUJ-NAPOCA în sensul respingerii.

În data de 04.06.2018, reclamantei i-a fost comunicată Decizia de impunere nr. x/25.05.2018, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în suma de 3.088.358 RON compusă din:

- 226.308 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.04.2015-31.12.2016;

- 559.833 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.04.2016-31.03.2017;

- 821.182 RON, reprezentând contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 470.531 RON, reprezentând contribuţie de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 7.796 RON, reprezentând contribuţie de asigurări sociale pentru accidente de muncă şi boli profesionale aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 25.987 RON, reprezentând contribuţie de asigurări pentru şomaj datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 25.987 Iei, reprezentând contribuţie de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 12.993 RON, reprezentând contribuţie la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 270.262 RON, reprezentând contribuţie individuală de asigurări de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 285.382 RON, reprezentând contribuţie de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 44.177 RON, reprezentând contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 76.545 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor aferent perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 261.375 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende aferent perioadei 09.02.2015-30.09.2017.

Împotriva acestei prime decizii, reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin pronunţarea Deciziei nr. 28/30.01.2019.

Astfel, prin decizia de soluţionare anterior menţionată, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/25.05.2018 emisă de către organe/e de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, pentru suma de 3.088.358 RON, reprezentând:

- 226.308 RON impozit pe profit;

- 559.833 RON taxă pe valoarea adăugată;

- 261.375 RON impozitul pe veniturile din dividende;

- 76.545 RON impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor;

- 821.182 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator;

- 470.531 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asigurat;

- 7.796 RON contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator;

- 25.987 iei contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

- 25.987 iei contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asigurat;

- 12.993 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate;

- 270.262 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator;

- 285.382 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi;

- 44.177 RON contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situaţia de fapt fiscală în funcţie de cele prezentate în decizie şi de prevederile legale incidente şi să procedeze la emiterea unui nou act administrativ fiscal, dacă se impune.

În aceste condiţii, organul fiscal a procedat la refacerea inspecţiei fiscale, care a fost efectuată în perioada 15.04.2019-08.07.2019.

La finalizarea inspecţiei fiscale, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă de 2.999.356 RON compusă din:

- 226.308 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.04.2015-31.12.2016;

- 559.833 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.04.2016-31.03.2017

- 821.182 RON, reprezentând contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 470.531 RON, reprezentând contribuţie de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 7.796 RON, reprezentând contribuţie individuală de asigurări sociale pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 25.987 RON, reprezentând contribuţie de asigurări pentru şomaj datorată de angajator aferent perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 25.987 RON, reprezentând contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 12.993 RON, reprezentând contribuţie la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 285.382 RON, reprezentând contribuţie individuală de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 270.262 RON, reprezentând contribuţie de asigurări de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 44.177 RON, reprezentând contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 76.545 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor aferent perioadei 16.02.2015-30.09.2017;

- 172.374 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice aferent perioadei 09.02.2015-30.09.2017.

De asemenea, la data de 14.08.2019, reclamantei i-a fost comunicată Decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019 prin care s-au stabilit penalităţi de nedeclarare pentru obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere în cuantum de 1.831.207 RON.

Totodată, la aceeaşi dată a fost comunicată reclamantei şi Decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 751.390 RON, compuse din 651.744 RON, reprezentând dobânzi şi 99.646 RON, reprezentând penalităţi de întârziere.

Împotriva deciziilor de impunere ante-menţionate, reclamanta a formulat contestaţie prealabilă, soluţionată în mod nefavorabil.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2019, reclamanta a solicitat în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca anularea Deciziei de soluţionare nr. 618/08.11.2019, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă totală de 2.999.356 RON şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2019: anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 751.390 RON; anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 1.831.207 RON; precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de purtarea prezentului litigiu, în temeiul art. 453 din C. proc. civ.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a respins contestaţia reclamantei ca neîntemeiată, apreciind că deciziile atacate sunt legale şi temeinice.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

Înalta Curte va analiza cu prioritate motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., acesta având întâietate faţă de cel referitor la greşita aplicare a legii deoarece, în caz de considerare ca fiind fondat, ar determina în mod obligatoriu o casare cu trimitere spre rejudecare ce ar face inutilă cercetarea fondului direct în recurs.

6.2.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta a invocat acest motiv, raportat la împrejurarea că instanţa nu a expus argumentele în baza cărora a respins unele dintre motivele de nelegalitate şi netemeinicie a actelor fiscale contestate de reclamanta, astfel că sentinţa apare ca fiind nemotivată sub aceste aspecte. Astfel, se invocă faptul că prima instanţă a analizat un singur motiv de netemeinicie invocat de reclamantă, respectiv cel privind nelegalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, şi nici în privinţa acestuia nu s-a pronunţat asupra tuturor aspectelor invocate şi care se impuneau a fi examinate cu necesitate pentru a putea valida ca fiind legale deciziile emise de organele fiscale şi contestate de reclamanta; prima instanţă nu a motivat de ce a înlăturat apărările reclamantei referitoare la realitatea tranzacţiilor dovedită prin aprobarea TVA-ului la rambursare de către aceleaşi organe fiscale care au apreciat că aceleaşi tranzacţii nu sunt reale din punctul de vedere al bazei impozabile al acelui TVA. Totodată, prima instanţă nu a justificat cum este posibilă şi legală o reîncadrare a serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială în condiţiile în care legea nu prevede sub nicio formă opţiunea ca activitatea unei persoane juridice să fie recalificată ca fiind activitate dependentă.

De asemenea, prima instanţă nu a motivat legalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, din perspectiva scopului tranzacţiilor, condiţie esenţială pentru recalificarea tranzacţiilor, şi nu a argumentat în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacţiilor ar fi neîntemeiate. Nu în ultimul rând, prima instanţă nu şi-a motivat hotărârea în privinţa criticilor indicate de reclamanta la pct. VIII din cererea de chemare în judecată, apreciind generic doar că acestea sunt consecinţe ale recalificării tranzacţiilor; consideră că în mod greşit instanţa nu a motivat hotărârea şi în privinţa acestor aspecte în condiţiile în care spre exemplu în privinţa impozitului pe dividende s-a stabilit în mod clar prin raportul de expertiză administrat în cauză că reclamanta nu datorează impozitul pe dividende stabilit suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

6.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6.2.2.1. Motivul de recurs referitor la încălcarea prevederilor legale privind competenţa organului de soluţionare-art. 49 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligaţii fiscale principale nr. x/31.07.2019, împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019, precum şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/14.08.2019.

Prin Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019, organul de soluţionare a contestaţiei administrative a procedat la soluţionarea prin aceeaşi decizie a contestaţiei comune formulate de către reclamantă împotriva a 3 acte fiscale (decizia de impunere debit şi 2 decizii de impunere accesorii, fiecare dintre acestea având ca obiect creanţe fiscale in cuantum de până la 3 milioane RON).

Prima instanţă a reţinut că, în raport de prevederile art. 9.5 şi 9.6 din Ordinul ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu criteriul valoric menţionat la art. 272 Codul de procedură fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj era organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligaţii fiscale principale nr. x/31.07.2019 şi împotriva Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/14.08.2019.

Recurenta a invocat faptul că în mod greşit prima instanţă s-a raportat doar la dispoziţiile privind conexarea dosarelor, fără a lua în considerare prevederile art. 5.5 din OPANAF nr. 3741/2015.

Pe cale de consecinţă, pornind de la prevederile art. 272 alin. (1) şi alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia trebuia soluţionată de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., în considerarea faptului că viza creanţe fiscale în cuantum mai mare de 3 milioane RON.

Înalta Curte constată că prevederile art. 9.5 şi 9.6 din Ordinul ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală statuează următoarele:

"9.5. În situaţiile în care organele competente au de soluţionat două sau mai multe contestaţii, formulate de aceeaşi persoană fizică sau juridică împotriva unor titluri de creanţă fiscală, ori alte acte administrative fiscale încheiate de aceleaşi organe fiscale sau alte organe fiscale vizând aceeaşi categorie de obligaţii fiscale ori tipuri diferite, dar care sub aspectul cuantumului se influenţează reciproc, se poate proceda la conexarea dosarelor, dacă prin aceasta se asigură o mai bună administrare şi valorificare a probelor în rezolvarea cauzei."

9.6. Prin conexarea dosarelor nu se poate stabili o altă competentă de soluţionare decât cea care rezultă din contestarea fiecărui act administrativ fiscal luat individual."

De asemenea, conform art. 5.5 din acelaşi ordin:

"Competenta de soluţionare este dată de natura actului administrativ fiscal ataca, de calitatea contestatorului, categoria organului fiscal emitent al actului atacat sau de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentând impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală stabilite de plată de către organul fiscal, accesorii ale acestora, precum şi al diminuării pierderii fiscale."

Înalta Curte constată că este legală soluţia primei instanţe cu privire la acest aspect; în ceea ce priveşte determinarea competenţei organului fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative din perspectiva criteriului patrimonial, textul se referă la fiecare act administrativ în parte, ce pot cuprinde mai multe categorii de taxe şi impozite, debite principale si accesorii, iar competenţa organului fiscal va fi determinată în raport cuantumul fiecăruia şi nu printr-un cumul aritmetic, ce ar putea determina competenţa altui organ fiscal în mod artificial, în raport de criteriul valoric menţionat la art. 272 din Codul de procedură fiscală (+/-3.000.000 RON).

Prin aceasta, nu s-a realizat contradicţia la care face referire recurenta, deoarece norma care reglementează competenţa de primă instanţă a instanţei judecătoreşti este diferită.

Art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ reglementează în mod expres competenţa secţiilor de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor de apel în "litigiile (..) privind actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice centrale, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora mai mari de 3.000.000 de RON', astfel încât, în cazul în care persoana care se consideră vătămată contestă atât debitul principal, cât şi accesorii stabilite prin actele administrative atacate, pragul valoric are în vedere toată suma în litigiu (suma contestată).

Chiar legiuitorul a înţeles să aplice criterii diferite pentru stabilirea competenţei (cumularea sumelor - în faţa instanţei, luarea lor în considerare separat-în faţa organului de soluţionare a contestaţiei), astfel că nu a existat o contradicţie în raţionamentul primei instanţe, ci aceasta a aplicat în mod corect fiecare dintre normele incidente în cele două etape.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei, în sensul că textul art. 5.5. din OPANAF nr. 3741/2015 este clar în stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiilor, care se referă la cuantumul total al sumelor contestate şi vizează atât obligaţii fiscale principale, cât si accesorii, nefăcându-se nicio distincţie în funcţie de cum acestea sunt stabilite prin aceeaşi decizie de impunere ori prin decizii de impunere separate, Înalta Curte constată că este nefondat.

Astfel, art. 5.5. trebuie citit împreună cu art. 9.5 şi 9.6 din acelaşi Ordin, cu aplicarea regulii de interpretare conform căreia textele legale trebuie coroborate şi interpretate în sensul în care să se aplice, iar nu în sensul în care aplicarea ar deveni iluzorie sau ilogică; or, în mod evident, textul art. 5.5. are în vedere cuantumul total al sumelor contestate din cuprinsul aceleiaşi decizii de impunere, iar nu din cuprinsul tuturor deciziilor contestate, pentru că altfel prevederea de la art. 9.6., în sensul că prin conexarea dosarelor nu se poate stabili o altă competentă de soluţionare decât cea care rezultă din contestarea fiecărui act administrativ fiscal luat individual, ar rămâne inaplicabilă.

Prin urmare, Înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă pe acest aspect.

6.2.2.2. Motivul de recurs referitor la încălcarea prevederilor legale privind respectarea considerentelor Deciziei de soluţionare a contestaţiei - art. 279 alin. (3) şi art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015

În prezenta cauză, refacerea inspecţiei fiscale a fost consecinţa desfiinţării Deciziei de impunere nr. x/25.05.2018 ca urmare a nelegalităţii acesteia, constatată de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

În privinţa aspectelor referitoare la efectele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 28/2019, de refacere a controlului fiscal, prima instanţa a reţinut că organul de soluţionare a imputat în principal organului de control fiscal lipsa motivării corespunzătoare a aspectelor de fapt reţinute şi care au generat o anumită încadrare juridică a activităţii sale, astfel că prin Decizia nr. 28/2019 nu s-a reţinut nelegalitatea impunerii, ci doar nemotivarea actului fiscal, astfel că a desfiinţat actele fiscale şi a dispus refacerea controlului. În continuare, prima instanţă a considerat că menţinerea punctului de vedere anterior exprimat de către organul fiscal şi în noul raport de inspecţie fiscală nu poate constitui un aspect de nelegalitate a actului fiscal de natură a genera anularea.

Înalta Curte constată că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 28/2019, de refacere a controlului fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au analizat serviciile contractate din punct de vedere al deductibilităţii/nedeductibilităţii acestora prin aplicarea Ttitlului II al Codul fiscal, respectiv a Titlului II din noul Codul fiscal, precum şi dacă societatea deţine documentaţie justificativă din care să reiasă natura, realitatea şi necesitatea prestării serviciilor. A mai reţinut că se află în imposibilitatea de a se pronunţa asupra tratamentului aplicat de către organele de inspecţie fiscală în condiţiile în care aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă o măsură anti-abuz care vine să alinieze legislaţia fiscală la prevederile şi recomandările emise de Comisia Europeană în ceea ce priveşte tranzacţiile artificiale şi planificarea fiscală agresivă. Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei reţine că motivele de fapt invocate de organele de inspecţie fiscală pentru reîncadrarea formei tranzacţiei analizate au vizat relaţiile de afiliere, ceea ce nu corespunde cu temeiul de drept invocat de acestea. Mai mult, aplicarea a două regimuri fiscale diferite pentru aceeaşi categorie de cheltuieli contravine prevederilor art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Totodată, se mai reţine că invocarea unor dispoziţii legale, nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată şi normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Recurenta a arătat că nu a criticat faptul că organul fiscal şi-a menţinut punctul de vedere anterior exprimat, ci faptul că organul de inspecţie fiscală a procedat la refacerea raportului de inspecţie fiscală fără a respecta considerentele Deciziei de soluţionare a contestaţiei, care sunt obligatorii potrivit legii, emiţând o nouă decizie identică, bazată pe aceleaşi motive de fapt si de drept ca cea iniţială, încălcându-se astfel prevederile art. 279 alin. (3) si art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei nu sunt fondate; nu se poate reţine că prin decizia de soluţionare nr. 28/2019, organul de soluţionare a contestaţiei reţinuse că aplicarea principiilor privind persoanele afiliate era absolut necesară faţă de situaţia de fapt reţinută.

Dimpotrivă, prin decizia respectivă, s-a reţinut faptul că motivele de fapt invocate de organele de inspecţie fiscală pentru reîncadrarea formei tranzacţiei analizate au vizat relaţiile de afiliere, ceea ce nu corespunde cu temeiul de drept invocat de acestea, iar aplicarea a două regimuri fiscale diferite pentru aceeaşi categorie de cheltuieli contravine prevederilor art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală; tocmai acesta a fost esenţa "nemotivării" avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei, contradicţia între ceea ce se reţinuse în fapt şi ceea ce se invocase ca temei de drept.

Prin urmare, faptul că prin Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019 s-a arătat că "organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere principiul pieţei libere pentru persoanele afiliate, respectiv principiile privind preturile de transfer, întrucât nu a fost necesară această abordare, ţinând cont de faptul că nu s-a demonstrat realitatea şi necesitatea serviciilor în cauză" nu vine în contradicţie cu motivele care au condus la desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/15.05.2018.

În ceea ce priveşte argumentul că Decizia de soluţionare nr. 28/30.01.2019 indică expres faptul că trebuie verificat "dacă societatea deţine documentaţie justificativă din care să reiasă natura, realitatea şi necesitatea prestării serviciilor", iar cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale au fost avute în vedere aceleaşi documente, fără a exista vreo solicitare adresată reprezentanţilor legali ori convenţionali ai reclamantei, acest aspect nu are relevanţă din perspectiva nerespectării considerentelor deciziei de refacere a inspecţiei fiscale, ci din perspectiva legalităţii noii decizii de impunere emise.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile subsumate acestui motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă.

6.2.2.3. Motivul de recurs referitor la încălcarea prevederilor legale privind termenul de efectuare a inspecţiei fiscale - art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală

Recurenta a invocat faptul că în mod greşit prima instanţă a concluzionat în sensul că nerespectarea termenului de 45 de zile nu constituie motiv de nulitate faţă de prevederile art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Chiar dacă nu este prevăzută în mod expres sancţiunea nulităţii actului făcut cu încălcarea termenului de 45 de zile, fiind totuşi o încălcare a unei dispoziţii legale, va fi în prezenţa unei nulităţi virtuale pentru care este necesară dovada vătămării. În aceste condiţii, având în vedere dispoziţiile legale mai sus indicate, termenul de 45 de zile nu este un termen de "recomandare" în contextul în care o inspecţie fiscală dincolo de termenul legal cauzează o vătămare, respectiv provoacă daune materiale inclusiv din perspectiva obligaţiilor fiscale accesorii care se pot calcula din vina exclusivă a organului fiscal.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii pe acest aspect.

Faţă de împrejurarea că nu a fost depăşit dublul duratei maxime a inspecţiei fiscale (90 de zile), nulitatea absolută pentru nerespectarea termenului de 45 de zile (art. 126 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală) nu este menţionată la art. 49 din acelaşi act normativ, iar faţă de conţinutul normei ce permite prelungirea până la dublul termenului iniţial nu se poate constata existenta unui motiv de anulare pe acest temei.

Reprezintă un aspect necontestat faptul că a fost depăşit intervalul de 45 de zile stabilit de prevederile legale.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 49 Codul de procedură fiscală, iar în situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Simpla interpretare gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor.

Nu ar putea fi reţinută nici susţinerea că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia fiscală s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, întrucât izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate şi nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege. Ca urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

6.2.2.4. Motivul de recurs referitor la încălcarea dispoziţiilor legale privind neluarea în considerare a punctului de vedere privind Proiectul de raport de inspecţie fiscală - art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Recurenta a invocat faptul că prima instanţă a apreciat în mod eronat că neluarea în considerare a punctului de vedere transmis de reclamanta nu constituie motiv de nulitate a actului fiscal, întrucât nu se poate reţine o vătămare în acord cu prevederile art. 50 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la faptul că punctul de vedere exprimat de reclamanta nu putea conduce la anularea actului fiscal de impunere.

În concret, se reproşează faptul că, deşi, prin Punctul de vedere comunicat în data de 08.07.2019, reclamanta a indicat organelor fiscale aspecte ce ţin de nelegalitatea şi netemeinicia inspecţiei fiscale, organele fiscale au făcut o singură menţiune cu privire la nerespectarea termenului de 45 de zile, acesta reprezentând doar unul dintre motivele care conduc la nelegalitatea inspecţiei fiscale, cu privire la restul neexistând un răspuns în cadrul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Înalta Curte constată că analiza făcută de prima instanţă asupra acestei chestiuni de drept este corectă.

Un astfel de motiv de nulitate nu face parte din categoria motivelor de nulitate absolută menţionate la art. 49 din Codul de procedură fiscală, iar art. 130 alin. (5) prevede un drept şi nu o obligaţie pentru contribuabil. Faptul că organul fiscal nu a dat un răspuns concret fiecărei apărări exprimate de contribuabil prin punctul său de vedere nu poate conduce la vicierea actului administrativ fiscal pe acest temei procedural, ci, în măsura în care aceste apărări erau pertinente, pot fi analizate şi validate pe fondul raportului juridic dedus jduecăţii prin actul atacat, dar nu reprezintă un motiv de nulitate procedurală.

6.2.2.5. Consideraţii cu privire la încălcarea dispoziţiilor legale privind reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială - art. 11 şi art. 7 din Codul fiscal

În esenţă, în cadrul acestui motiv de casare se invocă faptul că prima instanţă a validat în mod incorect reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, hotărârea fiind pronunţată cu încălcarea fragrantă a prevederilor art. 11 şi art. 7 din Codul fiscal.

Un prim argument invocat de recurenta-reclamantă este cel legat de încălcarea principiului certitudinii impunerii, faţă de inspecţia fiscală anticipată realizată pentru perioada anterioară (februarie 2015 - 31 martie 2016) si efectele acesteia.

În fapt, prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/23.05.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.05.2016, s-a aprobat la rambursare TVA în sumă de 420.758 RON, în baza facturilor în valoare totală de 2.967.000 RON primite din partea societăţilor afiliate.

Reclamanta a invocat faptul că pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 tranzacţiile si achiziţiile de bunuri desfăşurate de către reclamantă, persoanele afiliate si microîntreprinderi au fost considerate legale, reale si necesare, iar în perioada imediat următoare (aprilie 2016 - mai 2017), modalitatea de prestare a serviciilor a fost aceeaşi, ceea ce pune sub semnul întrebării principiul certitudinii impunerii, având în vedere că printr-un control anterior, s-a constatat legalitatea si necesitatea unor servicii, prestate după acelaşi model de business.

În apărare, intimata-pârâtă a invocat faptul că acest argument nu a făcut obiectul cererii de chemare în judecata formulata de reclamanta, aşa încât nu mai poate fi invocat în fata instanţei de recurs.

Înalta Curte constată că această apărare se verifică, nefiind invocat acest principiu în legătură strictă cu recalificarea serviciilor prestate de furnizori, iar prin răspunsul la întâmpinare din faza procesuală a recursului, recurenta-reclamantă nu a adresat acest aspect.

Pe de altă parte, pentru a se reţine incidenţa acestui principiu ca şi contraargument principiului legalităţii (care stă la baza necesităţii corectei calificări fiscale a operaţiunilor contribuabilului), este necesar a se avea în vedere şi principiul protecţiei încrederii legitime, care se înscrie printre principiile fundamentale ale Uniunii şi, ca atare, trebuie respectat atât de organele Uniunii, cât şi de statele membre atunci când pun în aplicare reglementările Uniunii.

Dat fiind că urmăreşte să menţină situaţiile juridice existente, principiul protecţiei încrederii legitime intră în mod necesar în conflict cu alte principii fundamentale ale dreptului Uniunii, în special cu principiul legalităţii. Prin urmare, conţinutul său este definit prin punerea în balanţă a intereselor private subiacente menţinerii situaţiilor juridice existente, pe de o parte, şi a interesului public materializat prin principiul legalităţii, pe de altă parte.

Cu alte cuvinte, în cadrul aprecierii privind respectarea principiului protecţiei încrederii legitime, prin intermediul unei analize specifice a împrejurărilor de fapt proprii fiecărei cauze, trebuie să se determine dacă aşteptările justiţiabililor în cauză trebuie să primeze faţă de aplicarea efectivă a legii. Prin urmare, protecţia încrederii legitime nu este opozabilă decât dacă un justiţiabil poate demonstra că se găseşte într-o situaţie specială, care într-un stat de drept trebuie calificată drept demnă de protecţie.

Conform jurisprudenţei, existenţa unei situaţii demne de protecţie presupune întrunirea a trei condiţii cumulative. În primul rând, trebuie să existe un comportament obiectiv al autorităţilor administrative. În al doilea rând, justiţiabilul trebuie să fie de bună-credinţă. În al treilea rând, comportamentul administraţiei trebuie să fie conform normelor aplicabile.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a respins în nenumărate rânduri motivele întemeiate pe încălcarea principiului protecţiei încrederii legitime apreciind că "[acest principiu] nu poate fi invocat împotriva unei dispoziţii precise a unui text de drept al Uniunii, iar comportamentul unei autorităţi naţionale însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii care este contrar acestuia din urmă nu poate crea, pentru un operator economic, o încredere legitimă privind posibilitatea de a beneficia de un tratament contrar dreptului Uniunii" (Hotărârea din 7 aprilie 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C-153/10, EU:C:2011:224, punctul 47). A se vedea de asemenea Hotărârea din 20 iunie 2013, Agroferm (C-568/11, EU:C:2013:407, punctul 52), Hotărârea din 16 martie 2006, Emsland-Stärke (C-94/05, EU:C:2006:185, punctul 27), Hotărârea din 1 aprilie 1993, Lageder şi alţii (C-31/91-C-44/91, EU:C:1993:132, punctul 35), şi Hotărârea din 26 aprilie 1988, Krücken (316/86, EU:C:1988:201, punctul 23).

Prin urmare, pentru a se invoca principiul certitudinii impunerii, este necesar ca un comportament anterior al organului fiscal să fie obiectiv şi validat de instanţă sau supus unei asigurări anterioare a unei anumite interpretări, pentru a se putea opune cu succes principiului legalităţii, care este temeiul juridic al recalificării tratamentului fiscal aplicat de contribuabil operaţiunilor sale. Or, nu se poate reţine o asemenea situaţie premisă în cauza de faţă.

În fapt, prima instanţă a reţinut că probele administrate relevă împrejurarea că reclamanta a încheiat un contract de furnizare de servicii soft cu terţul C. S.R.L.. Aceeaşi probaţiune relevă împrejurarea că acele servicii de soft au fost realizate de către alte peroane juridice la care asociaţii reclamantei au fie calitate de administratori, asociaţi sau salariaţi. Persoanele fizice N. şi O. au calitatea de asociaţi sau administratori în următoarele societăţi:

- Dl. N.: asociat şi administrator al reclamantei asociat, al B. S.R.L., al JPARD S.R.L., asociat unic şi administrator la P. S.R.L. şi asociat în societatea C. S.R.L..

- Dl. O.: asociat şi administrator al reclamantei, al JPARD S.R.L., al C. S.R.L., asociat în B. S.R.L., asociat unic şi administrator al societăţii Q. S.R.L..

S-a mai avut în vedere în fapt şi împrejurarea că, la momentul emiterii facturilor şi, deci al desfăşurării raporturilor contractuale, aceleaşi persoane aveau calitatea în cadrul părţilor contractuale, persoane juridice, că o parte din acestea nu au avut alţi angajaţi, în afara celor două persoane fizice menţionate anterior, pe funcţii de specialitate, sau că dimpotrivă, nu a existat niciun angajat cu studii de specialitate, această calitate având-o doar cele două persoane menţionate anterior.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că un astfel de model de colaborare nu este interzis de lege, aspect indicat şi de expert în raportul de expertiză administrat în faţa primei instanţe, esenţială fiind demonstrarea realităţii serviciilor prestate în calitate de independent. Or, a invocat recurenta, a făcut dovada realităţii serviciilor prestate în calitate de independenţi.

Cum în mod corect subliniază recurenta, prin niciunul dintre actele administrativ-fiscale contestate nu s-a pus problema realităţii serviciilor, fiind acceptat si necontestat că acestea au avut loc, respectiv au fost prestate.

Astfel, intimata a subliniat de asemenea că echipa de inspecţie fiscala nu a pus niciun moment in discuţie ca serviciile facturate de societăţile angajaţilor reclamantei nu s-ar fi realizat ca atare, ci a susţinut ca nu aceste societăţi le-ar fi realizat, ci angajaţii reclamantei in timpul programului normal de munca sau ca daca s-ar fi realizat de aceste societăţi atunci ele acţionau in condiţii de dependenta fata de reclamanta.

Prin urmare, caracterul real al prestărilor nu a fost pus în discuţie de către organul fiscal, ci s-au reconsiderat facturile emise de societăţile angajaţilor reclamantei ca venituri din activităţi dependente.

O altă susţinere a recurentei a fost aceea că acest caracter real al tranzacţiilor împiedică o recalificare a acestora drept retribuţie a muncii, dată fiind existenta unui raport contractual între două persoane juridice. Astfel, noţiunea de "activitate dependentă" reglementată de dispoziţiile Codul fiscal, presupune o activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri. Or, în cauză tranzacţiile vizează persoane juridice.

Înalta Curte constată că acest argument nu este suficient pentru a împiedica de plano recalificarea tranzacţiilor.

Conform prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, autorităţile fiscale au dreptul sa recalifice orice tranzacţie care are scop parţial sau exclusiv fiscal, iar o activitate poate fi reconsiderata ca activitate dependenta, in cazul in care raportul juridic in baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflecta conţinutul economic al acestuia, fără ca forma concretă de încadrare de către contribuabil a operaţiunilor să fie definitorie, cât timp fondul real al tranzacţiilor trebuie să primeze formei.

Recurenta a mai invocat faptul că serviciile prestate de către persoanele fizice în calitatea lor de angajaţi diferă în mod fundamental de serviciile prestate de către microintreprinderi. Prin hotărârea primei instanţe se susţine într-un mod general faptul că este vorba doar de servicii de soft, afirmaţie care nu poate fi primită fără o aprofundare a fiecărui tip de serviciu de soft prestat de către fiecare parte; astfel, prima instanţă face referire în hotărârea pronunţată la identitatea serviciilor, locul de executare si modalitatea de facturare a acestor servicii, fără a avea în vedere natura serviciilor de IT.

Recurenta a făcut precizări extinse în cadrul cererii de recurs referitoare la aspecte legate de natura serviciilor IT şi de locul de executare a contractului, precum şi de preţul contractului; toate aceste precizări depăşesc cadrul unor critici privind greşita aplicare a legii. În plus, prima instanţă a avut în vedere în mod corect aspectul esenţial al cauzei pentru determinarea caracterului activităţii desfăşurate, ce decurge din probaţiunea administrată, respectiv faptul că relaţia juridică de colaborare a avut loc practic între persoane juridice aflate sub comanda şi controlul aceloraşi persoane fizice, şi care este esenţială.

Prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, respectiv a disp. art. 7 din Codul fiscal, pct. 1-3 ca fiind relevante în determinarea naturii juridice a activităţii desfăşurate şi a reţinut că, sub aparenţa unor contracte comerciale, încheiate între persoane juridice, s-a desfăşurat, în realitate, o activitate profesională de către persoane fizice, aflate într-o dublă calitate, asociat/administrator şi/sau salariat, situaţie ce confirmă justeţea constatărilor organului fiscal.

Împrejurarea că pretinşi terţi contractanţi ar fi desfăşurat, în calitate de persoane juridice, activitatea contractată apare ca fiind nejustificată în contextul în care aceştia nu au avut angajaţi, o parte din ei, sau personal de specialitate. Nu prezintă relevanţă aspectul referitor la existenţa unor contracte de colaborare şi facturi, atâta timp cât realitatea modului în care s-au desfăşurat acele raporturi comerciale permite concluzia recalificării activităţii profesionale desfăşurată din una independentă în una dependentă (evidenţa scriptică nu confirmă realitatea tranzacţiilor).

Recurenta a făcut multe susţineri legate de scopul economic din perspectiva grupului de societăţi. Astfel, a susţinut că deşi reclamanta a explicat care a fost scopul economic al tranzacţiilor, analiza acestuia constituind o condiţie esenţială pentru ca o tranzacţie să poată fi recalificată, prima instanţă a ignorat şi acest aspect, validând reîncadrarea serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, cu încălcarea prevederilor art. 11 din Codul fiscal, fără a examina scopul tranzacţiilor şi fără a motiva în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacţiilor ar fi neîntemeiate. Cu ocazia analizării scopului economic al tranzacţiilor, este necesar a fi avută în vedere împrejurarea că A., C. S.R.L., Jpard S.R.L., B. S.R.L. sunt persoane afiliate, fiind practic parte dintr-un grup de societăţi, aspecte necontestate de niciuna dintre părţi. În aceste condiţii, scopul economic ţine atât de modalitatea de organizare şi avantajele unei asemenea organizări a grupului de societăţi, de natură juridică, oferind o protecţie sporită unui anumite părţi din grup, precum şi de natură financiară, în sensul obţinerii unui profit mai mare, în depline condiţii de legalitate.

A mai susţinut recurenta că, în ceea ce priveşte tranzacţiile încheiate între A. şi celelalte societăţi afiliate, organele fiscale au procedat la recalificarea serviciilor fără a solicita dosarul preţurilor de transfer. Astfel, deşi în partea introductivă a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, se fac menţiuni privind relaţiile de afiliere, prin Decizia de soluţionare nr. 618/08.11.2019 se menţionează faptul că aplicarea principiului pieţei libere nu a fost necesară, cu toate că era obligatorie conform Deciziei de soluţionare nr. 28/30.01.2019.

Înalta Curte constată că este corectă apărarea intimatei, în sensul că dosarul preturilor de transfer nu avea nicio relevanta in speţa de fata. Reconsiderarea serviciilor prestate in speţa ca fiind de natura salariala nu are legătura cu dosarul preturilor de transfer, ci cu calificarea veniturilor ca fiind dependente sau independente.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la nerespectarea considerentelor deciziei de desfiinţare a primei decizii de impunere, Înalta Curte a constatat deja, cu ocazia soluţionării acestui motiv de casare, că susţinerile recurentei nu sunt fondate; nu se poate reţine că prin decizia de soluţionare nr. 28/2019, organul de soluţionare a contestaţiei reţinuse că aplicarea principiilor privind persoanele afiliate era absolut necesară faţă de situaţia de fapt reţinută. Dimpotrivă, prin decizia respectivă, s-a reţinut faptul că motivele de fapt invocate de organele de inspecţie fiscală pentru reîncadrarea formei tranzacţiei analizate au vizat relaţiile de afiliere, ceea ce nu corespunde cu temeiul de drept invocat de acestea, iar aplicarea a două regimuri fiscale diferite pentru aceeaşi categorie de cheltuieli contravine prevederilor art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală; tocmai aceasta a fost esenţa "nemotivării" avute în vedere de organul de soluţionare a contestaţiei, contradicţia între ceea ce se reţinuse în fapt şi ceea ce se invocase ca temei de drept.

În ceea ce priveşte argumentele invocate de reclamantă ca nefiind soluţionate de către prima instanţă, Înalta Curte a constatat, tot cu ocazia soluţionării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că nu erau esenţiale pentru dezlegarea chestiunii de drept deduse judecăţii, aspectele esenţiale fiind subliniate si rezolvate prin considerentele sentinţei.

În ceea ce priveşte susţinerea că prima instanţă nu şi-a motivat hotărârea în privinţa criticilor indicate de reclamanta la pct. VIII din cererea de chemare în judecată, apreciind generic doar că acestea sunt consecinţe ale recalificării tranzacţiilor, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat prima instanţă că activitatea de analiză şi de stabilire a realităţii tranzacţiilor a fost corect realizată de către organul fiscal, astfel că nu se mai impune analiza argumentelor prezentate.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată caracterul nefondat al tuturor criticilor invocate de recurentă în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6.2.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei civile nr. 121 din 30 septembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 octombrie 2022.