Tax administrative suspension pending criminal investigation: requirement of decisive influence on tax assessment under Art. 277 Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 30 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian -A. RA, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - structură organizată în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat, în principal:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 20/23.01.2019, emisă de DGSC şi comunicată Regiei în data de 28.01.2019;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.06.2018 prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale de plată în sarcina Regiei în sumă de 26.743.193 RON, acte emise de către DGAMC, cu consecinţa restituirii acestor sume achitate de Regie împreună cu dobânda aferentă, conform art. 182 Codul de procedură fiscală;

- restituirea sumei de 26.743.193 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată şi achitată de Regie la data de 31.01.2019;

- iar, în subsidiar:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 20/23.01.2019 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de Regie ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. x/26.07.2018;

- obligarea pârâtei DGSC la soluţionarea în fond a contestaţiei fiscale, în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii;

- obligarea organelor fiscale pârâte la plata de penalităţi către Regie în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii capetelor de cerere de mai sus;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 409 din 15 iunie 2019, a respins excepţiile invocate de pârâte, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. RA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 20/23.01.2019, emisă de pârâta ANAF – DGSC, a obligat pârâta ANAF - DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înregistrată la aceasta sub nr. x/08.08.2018, a respins, în rest, acţiunea ca nefondată şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 450 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

Recursurile este întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor, după prezentarea situaţiei de fapt, în motivarea recursului, arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Contrar celor reţinute de instanţa de fond în sensul că simpla existenţă a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârşirea unor infracţiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluţionării contestaţiei administrative şi că nu este probat în niciun fel dacă şi în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracţiuni are o înrâurire asupra soluţiei în contestaţia administrativă, aspectele menţionate de organele de inspecţie fiscală în actele de control ce conţin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni ce pot fi suspicionate a fi efectuate în scopul prejudicierii bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală), sunt determinante în soluţionarea contestaţiei, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018, cât şi al contestaţiei societăţii împotriva acesteia.

În speţă, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii unor operaţiunilor derulate de reclamantă.

În opinia recurentei, nelegalitatea hotărârii atacate rezultă şi din faptul că, legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În aceste condiţii, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competenţa exclusivă a instanţei penale, datorită caracterului infracţional al faptei, chiar dacă inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

Organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel fiind, recurenta consideră că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă, se poate dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Or, în cauză este evident faptul că soluţia din penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluţionare a contestaţiei, în condiţiile în care se pune problema că operaţiunile economice derulate de reclamantă sunt fictive, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară, precum şi decizii pronunţate de Curtea Constituţională.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului, susţine că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta apreciază că decizia emisă de autoritatea fiscală în soluţionarea contestaţiei administrative privind suspendarea soluţionării acesteia până la finalizarea dosarului penal este legală şi nu se impune anularea acesteia.

Recurenta mai consideră că în mod greşit şi nelegal prima instanţă a apreciat că măsura suspendării procedurii administrative nu se justifică în raport de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Totodată, mai precizează că încadrarea juridică a faptei este atributul organului de urmărire penală şi nu a titularului sesizării, căruia îi incumbă doar obligaţia descrierii faptei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. R.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, anularea recursurilor pentru nemotivare, iar, în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate.

Recurentele au formulat răspuns la întâmpinare.

5. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a invocat, din oficiu, excepţia lipsei de interes a recursului formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere faptul că prin sentinţa recurată, instanţa de fond nu a impus acestei structuri nicio obligaţie.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este lipsit de interes, iar cel formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Potrivit dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiţii de exercitare a acţiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acţiunii sau formulării căii de atac.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acţiunii ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are interes în susţinerea prezentului recurs, având în vedere că instanţa de fond nu i-a impus nicio obligaţie, prin sentinţa pronunţată.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca fiind lipsit de interes.

În ceea ce priveşte recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018 şi Raportul de inspecţie, prin care au impus Regiei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 26.743.193 RON.

La data de 07.05.2012 asupra reclamantei a fost demarată activitatea de inspecţie fiscală cu privire la perioada 01.06.2006 - 31.12.2011, pârâta DGAMC înscriind menţiunile aferente în Registrul Unic de Control al Regiei la poziţia 46/07.05.2012. Echipa de inspecţie fiscală, la data de 29.05.2013, a dispus suspendarea inspecţiei fiscale în temeiul dispoziţiilor art. 2 lit. a) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, fiind emis în consecinţă Referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale nr. x/29.05.2013 şi transmisă Regiei Comunicarea suspendării inspecţiei fiscale nr. x/29.05.2013.

Intimata-reclamantă A. a fost informată prin Adresa nr. x din 6 martie 2014 că inspecţia fiscală va fi reluată începând cu data de 10.03.2014. Ulterior, inspecţia fiscală a fost din nou suspendată în perioada 28.04.2015 -05.10.2016, de această dată în temeiul art. 2 lit. k) din OPANAF 467/20132, echipa de inspecţie fiscală considerând că se impune finalizarea inspecţiei financiare care era în desfăşurate la acel moment la nivelul Regiei. În acest sens au fost emise Referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale nr. x/24.04.2015 şi Comunicarea suspendării inspecţiei fiscale nr. x/28.04.2015.

Prin urmare, s-a reţinut durata de 6 ani a activităţii de inspecţie fiscală demarată la data de 07.05.2012 şi finalizată în data de 31.05.2018 când a avut loc şi discuţia finală cu contribuabilul.

Astfel, organul fiscal a reţinut, în urma mai multor controale încrucişate, care a condus la efectuarea inspecţiei fiscale timp de mai mult de 6 ani, obligaţii fiscale suplimentare, ceea ce implică constatarea nelegalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă.

Pentru aceleaşi fapte, pârâtele au solicitat organelor de urmărire penală stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni prevăzută de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat, în raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cauza de faţă, pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor nu ar putea stabili natura operaţiunilor economice în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că: " Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil.

Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluţionare al sesizării penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut că, în contextul în care procedura administrativ de verificare fiscală a durat 6 ani, iar procesul penal nu se află decât într-un stadiu incipient neavând aptitudinea de a oferi suficiente elemente relevante care să conducă la concluzia că soluţia ce se va pronunţa va avea o înrâurire cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei, decizia de suspendare a soluţionării cauzei a fost neoportună.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor (în prezent Ministerul Finanţelor – structura specializată de soluţionare a contestaţiilor) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 5.499,13 RON, în solidar, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. S.A.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind lipsit de interes, iar recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat şi, totodată, va obliga recurentele la plata sumei de 5.499,13 RON, în solidar, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. S.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia lipsei de interes a recursului formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată din oficiu.

Respinge recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 409 din 15 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind lipsit de interes.

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor (în prezent Ministerul Finanţelor – structura specializată de soluţionare a contestaţiilor) împotriva sentinţei civile nr. 409 din 15 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Soluţionare a Contestaţiilor (în prezent Ministerul Finanţelor – structura specializată de soluţionare a contestaţiilor) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 5.499,13 RON, în solidar, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. S.A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 septembrie 2022.