Fiscal recharacterization of variable work-related allowances as salary income under Article 76 of the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 15 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 27.10.2020, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, anularea următoarelor acte fiscale:

- Decizia nr. 141/23.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de prim-pârâtă, cu privire la care a solicitat o anulare parţială, doar în ceea ce priveşte soluţiile de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.12.2019 şi de respingere ca nemotivată a contestaţiei împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/06.12.2019 şi împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/06.12.2019;

- Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/06.12.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.12.2019, aceste două acte fiind întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava - Inspecţia fiscală, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei totale de 4.053.818 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă de 471.165 RON, contribuţia individuală de asigurări sociale în sumă de 2.680.892 RON, contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 724.868 RON şi contribuţia asigurătorie pentru muncă în sumă de 176.893 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea, având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal", formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar provizoriu B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar provizoriu B. a formulat cerere de recurs, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 13 alin. (3), art. 22 alin. (2), art. 255 alin. (1) C. proc. civ.

A susţinut că prin refuzul administrării probei cu o expertiză în specialitatea fiscalitate, s-a încălcat dreptul la apărare şi la un proces echitabil, reclamanta nefiind, practic, lăsată să îşi dovedească susţinerile. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt examinate de către instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor de probă sau cel puţin de a le aprecia. În opinia sa, în speţă, un astfel de examen implica în mod necesar administrarea probei cu o expertiză fiscală, întrucât obiectivele expertizei propuse se subsumează în totalitate apărărilor invocate în cauză privitor la nelegalitatea deciziei de impunere, indemnizaţia de delegare fiind, în opinia sa, o cheltuială deductibilă integral. Nu se detaliază de organul fiscal modalitatea de calcul al valorii indemnizaţiei de delegare acordate fiecărui salariat, cu precizarea valorii care excedează plafonului neimpozabil stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal; cuantumul indemnizaţiei de delegare trebuie să corespundă scopului acesteia, respectiv acela de a compensa cheltuielile suplimentare de hrană şi întreţinere prilejuite de dislocarea temporară a salariatului din mediul său de viaţă obişnuit.

Astfel, de vreme ce instanţa de fond a refuzat, practic, să verifice apărările invocate de reclamantă în cauză legat de natura sumelor plătite angajaţilor săi, însuşindu-şi argumentele organului fiscal şi cum astfel i s-a încălcat dreptul la apărare, dar şi dreptul la un proces echitabil, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea administrării probei cu expertiza fiscală solicitată.

Referitor la incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) Codul fiscal, raportat la art. 142 lit. g) Codul fiscal, precum şi dispoziţiile art. 11 Codul fiscal.

A arătat că problema pe care a înţeles să o supună atenţiei instanţei de judecată priveşte recalificarea cheltuielilor cu indemnizaţia de delegare acordată angajaţilor reclamantei care au desfăşurat, temporar, activitate în Belgia.

În opinia sa, indemnizaţia de delegare acordată angajaţilor societăţii în perioada 01.01.2018-30.09.2019, pentru perioada cât au desfăşurat temporar activitate în Belgia, este în acord cu dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, raportat la art. 142 lit. g) Codul fiscal, eronat instanţa de fond considerând că în mod corect organul fiscal a tratat aceste sume ca fiind cheltuieli nedeductibile (venituri de natura salariilor) şi că organul fiscal a reîntregit corect fondul de salarii pentru perioada verificată, în realitate recalculându-se impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, precum şi contribuţiile de asigurări sociale asupra unei baze impozabile nelegal determinată.

Or, prin reinterpretarea naturii juridice şi a conţinutului relaţiei de muncă pe care a avut-o societatea cu angajaţii săi, concluziile instanţei de fond se plasează în opoziţie evidentă cu cele prevăzute în legislaţia incidentă.

Cu privire la acest aspect, recurenta a susţinut că, în primul rând, în cazul angajaţilor societăţii nu este vorba de operaţiunea de detaşare, ci de cea de delegare, aşa cum rezultă din actele adiţionale la contractele de muncă încheiate cu salariaţii. În cadrul instituţiei delegării, Codul muncii stabileşte numai dreptul salariatului delegat la indemnizaţia de delegare, fără a fixa şi o limită a acestei indemnizaţii. Prin urmare, cuantumul indemnizaţiei de delegare se stabileşte de părţi în mod liber, în acord cu principiile autonomiei de voinţă şi al libertăţii contractuale. Cuantumul indemnizaţiei trebuie să corespundă scopului acesteia, respectiv acela de a compensa cheltuielile suplimentare de hrană şi întreţinere prilejuite de dislocarea temporară a salariatului din mediul său de viaţă obişnuit.

În speţă, chiar dacă a achitat cheltuielile de transport şi de cazare pentru angajaţii delegaţi, societatea a acordat şi această indemnizaţie de delegare tocmai pentru a compensa faptul că salariaţii desfăşurau temporar activităţi în altă ţară, departe de familii, iar nevoile acestora nu puteau fi acoperite doar prin plata salariului menţionat în contractele de muncă încheiate pe durată nedeterminată. In altă ordine de idei, a apreciat că legea nu stabileşte vreo interdicţie expresă cu privire la acordarea indemnizaţiei de delegare în mod diferenţiat, pe categorii de personal.

Invocă art. 7 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 - act normativ la care face trimitere art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) Codul fiscal, art. 42, 43, 44 din Codul muncii, art. 11 din Legea nr. 16/2017, susţinând că, chiar admiţând că în cazul angajaţilor societăţii se aplică prevederile legale privind detaşarea transnaţională, deopotrivă, sumele achitate angajaţilor societăţii cu titlu de indemnizaţie de "detaşare", având caracter de "drepturi salariale", sunt impozitate tot în condiţiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, în raport de art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, adică se impozitează doar ceea ce depăşeşte de 2,5 ori nivelul diurnei prevăzute de H.G. nr. 518/1997.

Lipsa unor documente justificative din care să rezulte că indemnizaţiile în discuţie (specifice delegării) au fost acordate salariaţilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, adică în scopul de a compensa lucrul la distanţă de casă, este irelevantă din punct de vedere fiscal, deoarece, prin raportare la prevederile art. 44 alin. (2) din Codul muncii, rezultă că nici nu era nevoie de asemenea acte, având în vedere că indemnizaţia de delegare nu este destinată decontării transportului şi a mesei, ci are scopul de a recompensa efortul suplimentar generat de munca departe de casă, astfel că în mod logic pentru sumele acordate cu acest titlu nu se pot prezenta documente justificative. Şi împrejurarea că pentru sumele plătite angajaţilor ca venituri salariale s-ar fi achitat impozitul pe salarii statului belgian este irelevantă, deoarece în legislaţia fiscală română sumele nu se impozitează decât dacă aceste venituri depăşesc limita prevăzută de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, limită care în cauza de faţa nu s-a făcut dovada că a fost depăşită.

În fine, a invocat hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13, în care se precizează că, în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă, în opinia sa, şi dacă s-ar admite că este vorba de drepturi de natură salarială, acestea sunt oricum impozitate în condiţiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, susţinând că pentru motivul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu au fost arătate normele de procedură încălcate, argumentele reclamantei potrivit cărora instanţa a respins proba cu expertiză neîncadrându-se în acest text legal.

Pe fond, a susţinut că sentinţa este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute, astfel că se impune respingerea recursului.

Intimata DGRFP Iaşi prin AFP Suceava a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 18 iunie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 15 septembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La data de 14.09.2022, intimata ANAF - Direcţia Generală Juridică a depus la dosar concluzii scrise, prin care a invocat excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, pe motiv că AJFP Suceava a emis decizia nr. 27856/22.06.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale, în temeiul art. 1 Legea nr. 72/2022, pentru creanţa de 4.053.818 RON (obligatii fiscale principale si accesorii), ataşându-se Decizia nr. 27856/2022.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate precum şi de dispoziţiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., constatând că recurenta-reclamantă a invocat încălcarea principiilor dreptului la apărare, a dreptului la un proces echitabil, respectiv a dispoziţiilor art. 13 C. proc. civ., a dispoziţiilor art. 22 alin. (2) şi art. 255 alin. (1) C. proc. civ., critici care pot fi circumscrise prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înalta Curte va respinge şi excepţia lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pe motiv că AJFP Suceava a emis decizia nr. 27856/22.06.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale, în temeiul art. 1 Legea nr. 72/2022, pentru creanţa de 4.053.818 RON (obligatii fiscale principale si accesorii).

Astfel, prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022, a fost reglementată amnistia obligaţiilor fiscale prin anularea diferenţelor de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a acestei legi, şi neachitate.

Interesul reprezintă o condiţie generală de exercitare a dreptului la acţiune ce trebuie îndeplinită inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea căilor de atac. În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

Or, recursul prezent are ca obiect sentinţa prin care a fost respinsă acţiunea reclamantei, prin care a fost confirmată legalitatea actelor administrative emise de către pârâtă, reclamanta justificând interes în formularea recursului prin care solicită casarea sentinţei şi admiterea acţiunii, având, astfel, ca finalitate, desfiinţarea actelor administrative în discuţie, intervenirea, ulterior pronunţării sentinţei recurate, a unor măsuri de clemenţă în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale ale reclamantei neafectând, prin ea însăşi, legalitatea sentinţei recurate.

2. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În fapt, reclamanta S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control din partea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, relativ la obligaţii de plată - impozit pe profit, contribuţii de asigurări sociale, contribuţii de asigurări sănătate, pentru perioada 1.11.2017 - 30.09.2019, control finalizat prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/6.12.2019, şi în temeiul căruia s-au emis 3 decizii, respectiv decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x din 6.12.2019, decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019 relativ la contribuţii şi decizia privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale relativ la profit nr. 525 din 6.12.2019 . Potrivit acestor decizii, s-au dispus măsuri privind baza de impunere şi obligarea contestatoarei la plata sumei de 4.053.818 RON reprezentând impozit pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii individuale de asigurări sociale, contribuţii individuale de asigurări sociale de sănătate şi contribuţii asigurătorii pentru muncă.

S-a reţinut în raportul de inspecţie fiscală şi deciziile aferente că în perioada relevantă, reclamanta, având ca obiect de activitate principal lucrări de construcţii de clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale, a angajat personal pe care l-a trimis în Belgia în vederea prestării de servicii reprezentând executarea lucrărilor de construcţii către diverşi clienţi belgieni cu care a încheiat contracte de colaborare. Au reţinut organele fiscale că societatea reclamantă a încheiat cu personalul contracte individuale de muncă şi acte adiţionale care modifică locul de muncă şi prin care se decide delegarea salariatului, angajaţii primind, pe lângă o sumă de bani reprezentând salariul net înscris în statul de plată de regulă la nivelul salariului minim pe economie, o sumă de bani în valută acordată cu titlul de indemnizaţie de delegare/diurnă. S-a mai reţinut că atare sume au caracterul de venituri asimilate salariilor pentru care societatea nu a evidenţiat în contabilitate şi nu a declarat la organul fiscal impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate acestora şi contribuţiile sociale aferente sumelor primite pentru munca desfăşurată în străinătate de angajaţii săi; aceasta întrucât aceste sume sunt acordate în valori variabile, diferenţiat atât pe salariat cât şi între salariaţi în funcţie de activităţile desfăşurate, sunt mult mai mari în raport de salariul acordat (de exemplu 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON), societatea oricum asigură separat şi cheltuielile de transport dus – întors a angajaţilor între cele două tări precum şi spaţii pentru cazarea acestora şi mijloace de transport pentru transportul salariaţilor pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spaţii şi maşini transport, astfel că sumele nu au scopul compensării angajaţilor pentru atari cheltuieli, cum este juridic semnificaţia indemnizaţiei de detaşare/diurnei. Ca urmare, societatea a acordat sume suplimentare de bani faţă de salariul de bază stabilit prin contractul individual de muncă sub denumirea de indemnizaţii de delegare, dar care în realitate constituie venituri salariale pentru care se impuneau obligaţiile corespunzătoare.

De asemenea, prin aceeaşi decizie s-a reţinut majorarea pierderii fiscale şi cu sumele de 3474 RON privind deducerea cheltuielilor cu masa servită şi livrată la domiciliu, respectiv organul fiscal apreciind că acestea nu pot fi cuprinse în limita de 2 % din profit ca şi cheltuieli protocol, întrucât societatea nu a înregistrat profit, şi suma de 20.628 RON privind achiziţia de materiale de construcţii aferente împrejmuirii cu gard a unui teren, organul fiscal reţinând că societatea nu înregistrat venituri ca urmare a creşterii valorii investiţiei, respectiv a terenului, urmând ca societate să deducă cheltuielile cu achiziţii la finalizarea investiţiei prin deducerea amortizării.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, prin decizia nr. 141 din 23.06.2020, dispunându-se: respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x din 6.12.2019, respingerea ca nemotivată a contestaţiei împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019 şi deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019, constatarea necompetenţei materiale privind măsurile dispuse prin decizia nr. 54 din 25.11.2019.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva acestei din urmă decizii şi a actelor anterioare, prin care a criticat parţial dispoziţiile cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei - respectiv cu excepţia soluţiei privind dispoziţia nr. 54 din 25.11.2019, solicitând anularea deciziilor de impunere privind baza de impunere, şi înlăturarea obligaţiei de plată.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamanta formulând critici din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., pe care Înalta Curte le apreciază ca find nefondate.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., instanţa de control judiciar aminteşte că aceste dispoziţii vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ. Potrivit dispoziţiilor legale menţionate, "(1) Nulitatea este sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă. (2) Nulitatea este absolută atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public. (3)Nulitatea este relativă în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat".

Nulitatea reprezintă principala sancţiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispoziţiilor legale.

Dispoziţiile art. 174 alin. (1) C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) C. proc. civ. este condiţionată de producerea unei vătămări. Nulitatea - ca sancţiune procedurală - urmează să fie analizată în strânsă corelaţie cu diferitele acte de procedură pe care instanţa, părţile sau alţi participanţi le îndeplinesc pe parcursul activităţii judiciare.

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părţi, nesemnarea cererii reconvenţionale, nesocotirea principiilor publicităţii, oralităţii, contradictorialităţii etc, recurenta neinvocând şi nefăcând dovada existenţei vreunei astfel de situaţii.

Astfel, Înalta Curte constată că la termenul din data de 16 februarie 2021, la care s-a soluţionat cauza, curtea a respins proba cu expertiza, solicitată de reclamantă prin apărător ales, apreciind că nu este utilă în soluţionarea prezentei cauze.

În realitate nemulţumirea recurentei este dată de faptul că judecătorul fondului nu a apreciat ca fiind utilă soluţionării cauzei, proba cu expertiză tehnică solicitată de aceasta. Or, aprecierea asupra utilităţii administrării unei probe este atributul exclusiv al judecătorului, neputând fi vorba de "încălcarea unor reguli de procedura", care să conducă astfel cum susţine recurenta la încălcarea dreptului la apărare şi la un proces echitabil, aceste principii având o semnificaţie distinctă, argumentele astfel cum au fost invocate de recurenta-reclamantă neputând fundamenta incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că sunt nefondate şi susţinerile recurentei-reclamante circumscrise de aceasta dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, instanţa de recurs constată că, în esenţă, recurenta a arătat că problema pe care a înţeles să o supună atenţiei instanţei de judecată priveşte recalificarea cheltuielilor cu indemnizaţia de delegare acordată angajaţilor reclamantei care au desfăşurat, temporar, activitate în Belgia, cu următoarele argumente, care, în opinia sa, demonstrează interpretarea/aplicarea eronată a legii de prima instanţă: în cazul angajaţilor societăţii nu este vorba de operaţiunea de detaşare, ci de cea de delegare, aşa cum rezultă din actele adiţionale la contractele de muncă încheiate cu salariaţii, cu privire la care Codul muncii nu fixează o limită; chiar dacă a achitat cheltuielile de transport şi de cazare pentru angajaţii delegaţi, societatea a acordat şi această indemnizaţie de delegare tocmai pentru a compensa faptul că salariaţii desfăşurau temporar activităţi în altă ţară, legea nestabilind vreo interdicţie expresă cu privire la acordarea indemnizaţiei de delegare în mod diferenţiat, pe categorii de personal; cu trimitere la art. 42-44 din Codul muncii, chiar admiţând că în cazul angajaţilor societăţii se aplică prevederile legale privind detaşarea transnaţională, deopotrivă, sumele achitate angajaţilor societăţii cu titlu de indemnizaţie de "detaşare", având caracter de "drepturi salariale", sunt impozitate tot în condiţiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, în raport de art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, adică se impozitează doar ceea ce depăşeşte de 2,5 ori nivelul diurnei prevăzute de H.G. nr. 518/1997; lipsa unor documente justificative din care să rezulte că indemnizaţiile în discuţie (specifice delegării) au fost acordate salariaţilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, adică în scopul de a compensa lucrul la distanţă de casă, este irelevantă din punct de vedere fiscal.

Aceste argumente sunt similare cu cele expuse de reclamantă în faţa primei instanţe, care le-a analizat în mod corespunzător, concluzia acesteia fiind împărtăşită pe deplin de Înalta Curte.

Potrivit art. 76 din Legea nr. 227/2015, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor, iar, potrivit pct. 12 Cap. III din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi 2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate şi/sau contravaloarea veniturilor în natură primite ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din: a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire: (i) salariile de bază; (ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;...(ix) orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii lor;...q) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

La alin. (2) al art. 76 Codul fiscal se prevede că regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

(…) k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:…(ii) în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

(...) s) orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Referitor la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor săi pentru munca desfăşurată în Belgia, cu titlu de indemnizaţie de delegare, se reţine ca aceste sume reprezintă, în contextul dat, venituri de natură salarială şi pentru care se datorează contribuţii corespunzătoare astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere, în condiţiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 şi pct. 12 lit. cap). III din H.G. nr. 1/2016.

Reclamanta are ca obiect de activitate principal lucrări de construcţii de clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale, şi în această calitate, în perioada relevantă a angajat personal pe care l-a trimis în Belgia în vederea prestării de servicii reprezentând executarea lucrărilor de construcţii către diverşi clienţi belgieni cu care a încheiat contracte de colaborare. Societatea reclamantă a încheiat cu personalul contracte individuale de muncă şi acte adiţionale care modifică locul de muncă şi prin care se decide delegarea salariatului, angajaţii primind, pe lângă o sumă de bani reprezentând salariul net înscris în statul de plată de regulă la nivelul salariului minim pe economie, o sumă de bani în valută acordată cu titlul de indemnizaţie de delegare/diurnă.

Or, aşa cum organul fiscal a arătat şi reclamanta nu a contestat, astfel de sume sunt acordate în valori variabile, diferenţiat atât pe salariat de la o lună la alta cât şi între salariaţi, că această diferenţiere este în funcţie de volumul şi activităţile desfăşurate, şi nu este deloc neglijabilă, sumele acordate cu acest titlu fiind mult mai mari în raport de salariul acordat (de exemplu, 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON). De asemenea, societatea oricum asigură separat pentru angajaţi şi cheltuielile de transport dus – întors între cele două tări, precum şi spaţii pentru cazarea acestora şi mijloace de transport pentru transportul salariaţilor pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spaţii şi mijloace de transport, aspecte de fapt necontestate de recurenta-reclamantă.

În aceste condiţii, în acord cu opinia judecătorului fondului, Înalta Curte constată că aceste avantaje materiale acordate de către societate au aptitudinea de a constitui venituri suplimentare ale angajaţilor asimilate salariului în condiţiile art. 76 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 şi pct. 12 cap. III din H.G. nr. 1/2016.

Prin urmare, statuările organului fiscal în sensul reţinerii în cauză a naturii drepturilor băneşti suplimentare acordate angajaţilor statuările, de venituri asimilabile integral celor salariale şi supuse integral regimului fiscal al acestora în condiţiile lit. s), sunt corect şi judicios stabilite, nefiind susţinute apărările recurentei că aceste venituri sunt pure indemnizaţii compensatorii fără legătură cu salariatul şi munca prestată de acesta, ori că aceste venituri, chiar asimilate salariului potrivit art. 76 alin. (2) Codul fiscal, sunt guvernate de dispoziţiile particulare ale alin. (2) lit. k) a art. 76 Codul fiscal şi art. 142 lit. g) Codul fiscal, respectiv întrucât ar constitui indemnizaţii şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de salariaţi pe perioada delegării/detaşării în interesul serviciului, impozitabile doar parţial, dacă şi în măsura în care indemnizaţia ar depăşi de 2,5 ori nivelul legal pentru indemnizaţie/diurnă stabilit prin hotărâre de guvern.

Sunt nefondate susţinerile acesteia în sensul că natura juridică a sumelor plătite ar fi automat aceea de indemnizaţie de delegare potrivit art. 44 alin. (2) Codul muncii (salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil), doar prin simplul fapt că sumele acordate sunt astfel numite de către reclamanta în actele de acordare a lor. Simpla intitulare a acestor avantaje băneşti ca şi indemnizaţii de delegare nu este suficientă pentru reţinerea naturii acestora ca atare, ci esenţial este ca la baza acordării lor să fi existat o operaţiune juridică de delegare în înţelesul specific al Codului muncii, ceea ce nu se verifică.

Potrivit art. 43 din Codul muncii, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Iar, potrivit art. 44, delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului.

Or, nu acestea sunt, astfel cum s-a arătat, condiţiile concrete în cauză ale trimiterii angajaţilor pentru a munci în străinătate - temporar, pe perioade de 60 zile sau asemenea - aspecte relevate de către organul fiscal în decizia de soluţionare a contestaţiei şi necontestate de către reclamantă.

Mai mult, chiar şi în condiţiile unei aparenţe scriptice mai susţinute a formelor de muncă ca şi delegări, un atare aspect nu este oricum suficient în condiţiile în care este vădit în cauză, în ansamblul probator că munca salariaţilor în străinătate nu a fost una cu caracter exceptional, temporar, ci realizează conţinutul de substanţă al activităţii reclamantei, angajaţii lucrând în mod susţinut în acest mod. Este dovedit astfel în cauză şi necombătut de reclamantă, că trimiterea pentru a munci în străinătate este una multiplă, continuă, îndelungată, sistematică, situaţie în care premisa raporturilor decurgând dintr-o delegare în condiţiile art. 43 Codul muncii, este exclusă, în acelaşi sens fiind şi practica instanţei supreme (e.g. decizia nr. 547/2016).

Totodată, din reglementarea legală rezultă că sumele ce reprezintă juridic indemnizaţia de delegare trebuie a avea un caracter general, necondiţionat de felul sau complexitatea muncii, nefiind diferentiate, având menirea echilibrării unui discomfort creat. Aşadar, dincolo de orice aspect de ordin formal privind instituţia delegării, însuşi sensul şi semnificaţia noţiunii de indemnizaţie de delegare nu se află întrunite în cauză, în ce priveşte sumele de bani supuse analizei.

O atare accepţiune este afirmată, de altfel, de principiu şi de reclamantă, când aminteşte atât în acţiune cât şi în cererea de recurs că a acordat această diurnă tocmai pentru a compensa faptul că salariaţii săi desfăşurau activităţi în ţară, departe de familii. În realitate însă, aceasta accepţiune a noţiunii este asumată de reclamantă doar la nivel declarativ, în vreme ce probatoriul administrat în cauză şi elementele concrete ale acordării acestor sume, dovedesc legarea lor intrinsecă de cantitatea şi calitatea muncii: astfel cum a arătat organul fiscal şi reclamanta nu a combătut, atare sume sunt acordate în valori variabile, diferenţiat atât pe salariat de la o lună la alta cât şi între salariaţi, această diferenţiere fiind în funcţie de activităţile desfăşurate, şi nefiind deloc neglijabilă, sumele acordate cu acest titlu fiind mult mai mari în raport de salariul acordat şi diferenţele notabile (de exemplu, 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON), semnificativ în acest sens fiind însuşi răspunsul administratorului în Nota explicativă, cu ocazia interpelării referitoare la modalitatea de acordare a diurnei.

Un argument în plus în acest context este şi faptul că societatea oricum asigură separat pentru angajaţi şi cheltuielile de transport dus – întors între cele două tări, precum şi spaţii pentru cazarea acestora şi mijloace de transport pentru transportul salariaţilor pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spaţii şi mijloace de transport, aspecte de fapt necontestate de către reclamantă, şi care exclud şi ipoteza acordării indemnizaţiilor pentru cheltuielile în discuţie.

În fine, relevante sub aspectul sensului şi semnificaţiei indemnizaţiei de detaşare ca parte a salariului, şi dispoziţiile normelor europene, respectiv Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transpusă prin Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale ce prevede obligaţia angajatorului de a plăti salariaţilor detaşaţi pe teritoriul unui stat membru salariul minim din statul membru unde angajaţii desfăşoară activitatea. Potrivit art. 8 lit. c) din lege: Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative, prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare, valabile în statul membru, altul decât România, pe teritoriul căruia/căreia sunt prestate serviciile, cu privire la:..c) salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) – de pe teritoriul statului membru unde se desfăşoară activitatea, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare. În cauză, deosebit de relevante sunt reglementările din această lege care statuează că alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare şi masă - potrivit art. 11 din lege, aşadar orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Parcurgerea directivei şi a legii de transpunere mai vădeşte un aspect deosebit de important, şi anume că, din perspectiva noţiunii de venituri salariale cu element transfrontalier, dezbaterea delegare vs. detaşare, ce constituie apărarea fundamentală a recurentei-reclamante, nu este relevantă. Directiva şi Legea nr. 16/2017, destinată a preveni situaţiile de abuz şi eludarea legislaţiei în contextul transfrontalier al prestării muncii (art. 1 - prezenta lege instituie un cadru comun de dispoziţii, măsuri şi mecanisme de control, aplicabile pe teritoriul României detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, inclusiv măsurile de prevenire şi sancţionare a oricărui abuz ori a eludării acestora), nu operează cu noţiunea de delegare vs detaşare, fiind aşadar indiferentă deosebirea, ci prestarea muncii în regim transfrontalier este văzută în ansamblu ca detaşare, noţiune autonomă căreia legea îi conferă un conţinut larg, de natură a acoperi orice formă de prestare a muncii: potrivit art. 2 din Directivă, în sensul prezentei directive, prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal). Ca urmare, sunt relevante în accepţiunea legii, pentru identificarea ca element salarial a veniturilor astfel obţinute, sensul şi semnificaţia acelor sume, iar nu circumscrierea lor unei anumite forme juridice de trimitere a angajatului.

Rezultă astfel că, atât timp cât acordarea indemnizaţiei în cazul de faţă a urmărit individualizarea salariilor în funcţie de capacităţi, aptitudini, efortul fiecărui angajat în parte, volum activitate, aceasta nu are legătură cu acoperirea unor cheltuieli zilnice ale persoanei care este detaşată, respectiv nu este destinată compensării inconvenientelor cauzate de îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit, fiind astfel complet asimilabilă salariului şi urmând pe cale de consecinţă integral regimul de impunere aplicabil.

Nu se poate reţine argumentul reclamantei că faptul acordării diferenţiate a diurnei nu este relevant întrucât însăşi H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, ar prevedea pentru destinatarii ei (angajaţi la stat), diferenţierea diurnei pe două categorii. Argumentul nu este sustenabil întrucât diferenţierea operată de dispoziţia legală, pe două categorii, continuă a rămâne una generală, abstractă, iar nu este una decurgând din calitatea, cantitatea, volumul concret şi variabil al muncii, astfel cum a aplicat reclamanta şi care face ca intrinsec acest element material să apară ca o contraprestaţie a muncii, de natura salariului.

În cele din urmă, nu este relevantă nici apărarea recurentei-reclamante că diurna acordată a respectat, în condiţiile art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii, plafonul neimpozabil, respectiv limita a 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, sau că calculul obligaţiei impuse de către organele fiscale nu ar fi unul corect întrucât nu s-a calculat mai întâi valoarea diurnei externe deductibile conform H.G. nr. 518/1995. Potrivit art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri considerate asimilate salariilor:...k) indemnizaţii şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de salariaţi pe perioada delegării/detaşării în interesul serviciului, impozitabile doar parţial, dacă şi în măsura în care indemnizaţia ar depăşi de 2,5 ori nivelul legal pentru indemnizaţie/diurnă stabilit prin hotărâre de guvern.

Art. 76 lit. k) pct. ii) Codul fiscal trimite implicit la H.G. nr. 518/1995 (destinat angajaţilor la stat), atunci când defineşte plafonul impozabil pentru străinătate - ca fiind acea hotărâre de guvern vizată de textul legal, însă este logic că raportarea la nivelul diurnei potrivit H.G. nr. 518/1995 şi un calcul în raport de aceasta, se impune doar în situaţia în care natura sumelor de bani acordate ar fi fost reţinută ca fiind indemnizaţie pe perioada delegării/detaşării, ceea ce nu este cazul; numai în măsura în care s-ar fi reţinut, aşa cum a susţinut reclamanta, că sumele de bani au această natură – indemnizaţii de detaşare/delegare potrivit art. 76 alin. (2) lit. k), s)-ar fi impus verificarea plafonului neimpozabil în acord cu H.G. nr. 518/1995; în măsura în care însă, calificarea finală a acestor sume este aceea de element salarial veritabil, astfel cum s-a conchis în cauză, referirea la limitele H.G. nr. 518/1995 nu este pertinentă.

Ca urmare, organul fiscal în mod corect şi în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor săi pentru munca desfăşurată în Belgia, cu titlu de indemnizaţie de delegare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială şi pentru care se datorează contribuţii similar salariului astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere şi deciziile privind baza de impunere, în condiţiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 şi pct. 12 lit. cap). III din H.G. nr. 1/2016, soluţia primei instanţe prin care au fost apreciate ca neîntemeiate criticile formulate de reclamantă fiind legală.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că, în realitate, prin argumentele invocate în cererea de recurs, recurenta-reclamantă şi-a exprimat nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată, invocând motive prin care nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanţa de control judiciar, vizând temeinicia sentinţei recurate, neconstituind, aşadar, veritabile critici de nelegalitate aduse hotărârii atacate.

Or, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate de către recurentă.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine reformarea hotărârii de fond, care, astfel cum s-a reţinut, a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va respinge excepţia lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge excepţia lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu – practician în insolvenţă B. împotriva sentinţei nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 15 septembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.