VAT Adjustment on Modernized Capital Assets: Distinguishing Modernization from Repairs for Deductible Tax Obligations

Şedinţa publică din data de 13 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 la data de 8 august 2017, reclamanta U.M.T. S.A., în insolvenţă, reprezentată legal prin administrator special A. şi prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Soluţionare A Contestaţiilor Şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită La Nivelul Regiunii Timişoara a solicitat:

I.1. În principal:

- Anularea în parte a Deciziei nr. 63/24.02.2017 privind soluţionarea contestaţiilor depuse de UMT S.A. emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la următoarele soluţii:

a) respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.07.2016, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON;

b)respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată;

c)suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 până la finalizarea procesului penal, pentru suma de 8.132.252 RON;

d)suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de UMT S.A. împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016 în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 5.156.196 RON;

e)suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1078/21.07.2016 în ceea ce priveşte accesoriile suma de 66 RON;

I.2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din data de 20.07.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 20.07.2016 şi exonerarea UMT S.A. de plata următoarelor obligaţii fiscale principale determinate suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 20.07.2016:

- impozit pe profit suplimentar, determinat prin majorarea bazei de calcul a profitului impozabil, în anul fiscal 2012, cu suma de 5.180.844 RON, facturată UMT S.A. de către C. S.A. pentru lucrările efectuate în baza contractului de prestări servicii nr. x/17.11.2011,

- impozit pe profit suplimentar, determinat prin majorarea bazei de calcul a profitului impozabil, aferentă anului 2014, cu suma de 6.970.229,91 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor de amenajare efectuate de C. S.A. în baza contractului nr. x/09.05.2014,

- TVA suplimentară în cuantum de 1.501.477 RON, determinată prin ajustarea TVA deductibilă aferentă operaţiunilor legate de lucrări de amenajare asupra imobilului hala Mecanica 1 si Mecanică 2, efectuate în favoarea UMT S.A. de C. S.A. în baza contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014,

- impozit pe veniturile din salarii, în cuantum de 819.769 RON, contribuţii sociale obligatorii datorate de angajat, în cuantum de 1.012.416 RON, şi contribuţii sociale obligatorii datorate de angajator, în cuantum de 1.587.014 RON, determinate de către organul de inspecţie fiscală, în mod nelegal, prin procedeul sutei micşorate;

I.3. Obligarea pârâtelor la recalcularea profitului impozabil aferent perioadei 01.01.2011-30.03.3016, prin diminuarea bazei impozabile cu cheltuielile deductibile, reprezentând sume acordate de UMT S.A. în această perioadă salariaţilor cu titlul de ajutoare sociale, precum şi contribuţii sociale obligatorii determinate în mod suplimentar în sarcina reclamantei, în calitate de angajator, asupra acestor sume;

I.4. Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 21.07.2016 şi exonerarea UMT S.A. de la plata obligaţiilor fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere,

I.8. Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1078 din data de 21.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, respectiv a penalităţilor de nedeclarare menţionate la pct. I.9.;

I.9. Exonerarea UMT S.A. de la plata penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 66 RON, calculate prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1078 din data de 21.07.2016.

II. 1. În subsidiar, a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 63/24.02.2017, a Deciziei de impunere nr. x din data de 20.07.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 20.07.2016 şi exonerarea UMT S.A. de la plata TVA suplimentară în cuantum de 1.501.477 RON, determinată prin ajustarea TVA deductibilă aferentă operaţiunilor legate de lucrări de amenajare asupra imobilului hala Mecanica 1 şi Mecanică 2, efectuate în favoarea UMT S.A. de C. S.A. în baza contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014;

II.2. Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 21.07.2016 şi exonerarea UMT S.A. de la plata obligaţiilor fiscale accesorii, în cuantum de 429.122 RON, astfel cum au fost calculate de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra TVA suplimentară în cuantum de 1.501.477 RON, determinată prin ajustarea TVA deductibilă aferentă operaţiunilor legate de lucrări de amenajare asupra imobilului hala Mecanica 1 si Mecanică 2, efectuate în favoarea UMT S.A. de C. S.A. în baza contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014;

II.3. Obligarea pârâtei Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze, pe fond, contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din data de 20.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 20.07.2016, cu privire la următoarele sume:

- impozit pe profit suplimentar, determinat prin majorarea bazei de calcul a profitului impozabil, în anul fiscal 2012, cu suma de 5.180.844 RON, facturată UMT S.A. de către C. S.A. pentru lucrările efectuate în baza contractului de prestări servicii nr. x/17.11.2011,

- impozit pe profit suplimentar, determinat prin majorarea bazei de calcul a profitului impozabil, aferentă anului 2014, cu suma de 6.970.229,91 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor de amenajare efectuate de C. S.A. în baza contractului nr. x/09.05.2014,

- impozit pe veniturile din salarii, în cuantum de 819.769 RON, contribuţii sociale obligatorii datorate de angajat, în cuantum de 1.012.416 RON, şi contribuţii sociale obligatorii datorate de angajator, în cuantum de 1.587.014, determinate de către organul de inspecţie fiscală, în mod nelegal, prin procedeul sutei micşorate,

- impozit pe profit suplimentar, determinat urmare a nediminuării bazei de calcul, aferente perioadei 01.01.2011-30.03.3016, cu cheltuielile deductibile, reprezentând sume acordate de UMT S.A. în această perioadă salariaţilor noştri cu titlul de ajutoare sociale, precum şi contribuţii sociale obligatorii determinate în mod suplimentar în sarcina reclamantei, în calitate de angajator, asupra acestor sume;

II.4. Obligarea aceleiaşi pârâte să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 21.07.2016, cu privire la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra obligaţiilor fiscale principale determinate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/20.07.2016;

II.5. Obligarea aceleiaşi pârâte să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1078 din data de 21.07.2016, cu privire la penalităţile de nedeclarare în cuantum de 66 RON;

III. Obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

La data de 23.10.2019, reclamanta U.M.T. S.A., în insolvenţă, in insolvency, en procedure coilective, reprezentată legal prin administrator special A. şi prin administrator judiciar B..,a formulat o cerere de precizare a acţiunii, respectiv de micşorare a cuantumului obiectului cererii de chemare în judecată, reducând pretenţiile la solicitarea de anulare a Deciziei nr. 63/24.02.2017 privind soluţionarea contestaţiilor în ceea ce priveşte pct. 1 şi 2 din dispozitiv, respectiv prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.07.2016, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON şi s-a respins ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată.

Această precizare de acţiune este urmare a emiterii Deciziei nr. 267/03.07.2019, prin care organele fiscale au soluţionat contestaţiile reclamantei cu privire la celelalte obligaţii fiscale contestate, reclamanta precizând că îşi rezervă dreptul de a contesta separat această decizie şi, implicit, obligaţiile fiscale la care se referă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 138 din 17 iunie 2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prematurităţii; a admis în parte acţiunea precizată; a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 63/24.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv doar pct. 1 şi 2 din dispozitivul deciziei; a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, respectiv în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.501.477 RON, în sensul că TVA suplimentară datorată de către reclamantă este în sumă de 1.151.779 RON şi a exonerat reclamanta de la plata sumei de 349.698 RON reprezentând TVA nedatorată; a dispus anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, respectiv în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 429.122 RON aferente TVA, în sensul că accesoriile aferente TVA datorate de către reclamantă sunt în sumă de 329.178 RON şi a exonerat reclamanta de la plata sumei de 99.944 RON reprezentând accesorii aferente TVA nedatorate; a respins în rest acţiunea; a obligat pârâţii să-i plătească reclamantei suma de 22.000 RON cheltuieli de judecată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei de mai sus, au exercitat calea de atac a recursului ambele pârâte chemate în proces, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

3.1. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea in parte a sentinţei civile recurate in sensul respingerii in totalitate a acţiunii ca neîntemeiata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte TVA in suma de 1.501.477 RON si accesoriile in suma de 429.122 RON, instanţa de fond şi-a insuşit întocmai concluziile celor doua rapoarte de expertiza administrate in cauza si a retinut ca lucrările executate in baza contractului nr. x/17.11.2011 si a contractului nr. x/10.01.2014 au fost atât de reparaţie, cat si de modernizare si ca analiza acestora din punct de vedere fiscal trebuie făcuta separat pe categorii de cheltuieli. Astfel, instanţa a conchis in sensul ca, întrucât prin expertiza in construcţii s-a stabilit ca doar o parte din lucrări au fost de modernizare, doar acestea fiind incluse in categoria bunuri de capital, intimata avea obligaţia de a efectua ajustarea TVA deductibila aferenta lucrărilor de modernizare in suma de 1.151.779 RON, accesoriile aferente TVA fiind in suma de 329.178 RON, obligaţiile stabilite in plus fiind nelegale.

Recurenta-pârâtă a arătat că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile; instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţata prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor experţilor, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 149 din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 54 alin. (2) si alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, precum si a pct. 107 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, precum si cele ale pct. 7 lit. d) din Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

In susţinere, au fost avute in vedere dispoziţiile art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care au fost explicitate prin pct. 54 alin. (2) si alin. (5) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Prevederile legale invocate instituie obligaţia ajustării taxei deductibile aferentă unui bun de capital, în situaţia în care acesta este folosit de persoana impozabilă integral sau parţial pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, bun de capital reprezentând inclusiv operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile.

Sunt luate în considerare operaţiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil în scopul calculării acestei depăşiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aşa cum sunt înregistrate in contabilitate.

De asemenea, dacă bunul de capital este utilizat total sau parţial pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, pe o perioadă de 20 de ani, pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20 % din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat, perioada de ajustare începând de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite prima dată, după transformare sau modernizare, şi se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării.

În cauza sunt aplicabile si prevederile pct. 107 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, precum si cele ale pct. 7 lit. d) din Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

Din coroborarea prevederilor legale invocate, reiese că investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali sunt investiţii de modernizare, dacă aceste investiţii au ca scop şi îmbunătăţirea performanţelor mijloacelor fixe faţă de parametrii funcţionali iniţiali şi asigură obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere al direcţiei de specialitate - Direcţia generală de legislaţie şi reglementare în domeniul activelor statului din Ministerul Finanţelor Publice, exprimat într-o speţa asemănătoare, prin adresa nr. x/15.02.2009.

Astfel, în categoria reparaţiilor efectuate se încadrează lucrările de genul zugrăveli, tencuieli, precum şi orice altă lucrare în care au fost înlocuite materiale, piese etc, existente (uzate) cu altele noi. Dacă s-a adăugat ceva ce nu a existat anterior (hidroizolaţia plafonului, tâmplărie termopan, instalaţie de încălzire nouă, o nouă compartimentare a încăperilor), acestea reprezintă lucrări de modernizare.

Astfel, în mod eronat intimata a considerat că lucrările efectuate de C. S.R.L. în baza contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014 reprezintă reparaţii/întreţinere, întrucât aceste lucrări au fost realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali având ca efect sporirea gradului de confort şi ambient şi reabilitarea şi modernizarea termică a clădirilor în cauză (zidire ferestre faţadă, tâmplărie PVC, demolări etc), încadrându-se în categoria lucărilor de modernizare.

Prin urmare, aceste lucrări de modernizare efectuate la bunurile imobile în cauză reprezintă bunuri de capital, a căror valoare, aşa cum au constatat organele de inspecţie fiscală, depăşeşte 20% din valoarea totală a bunurilor imobile astfel modernizate.

În consecinţă, potrivit art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intimata avea obligaţia de a efectua ajustarea TVA deductibilă aferentă lucrărilor de modernizare, având în vedere că imobilele menţionate au fost vândute de aceasta în regim de scutire fără drept de deducere a TVA, în baza contractului de vânzare autentificat sub nr. x/30.06.2014.

Având în vedere situaţia de fapt expusa raportata la dispoziţiile legale aplicabile, in mod corect si legal organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru lucrările de modernizare recepţionate în anul 2012, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2012, iar pentru TVA în sumă de 1.243.401 RON aferentă acestor lucrărilor perioada rămasă din perioada de ajustare este de 18 ani, rezultând TVA deductibilă de ajustat în sumă de 1,119.061 RON; pentru lucrările de modernizare recepţionate în anul 2014, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2014, iar pentru TVA în sumă de 382.416 RON aferentă acestor lucrărilor, perioada rămasă din perioada de ajustare este de 20 de ani, rezultând TVA deductibilă de ajustat în sumă de 382.416 RON.

Instanţa de fond a retinut in mod eronat ca o parte din sumele aferente contractelor nr. x/17.11.2011 si nr. y/10.01.2014 sunt cheltuieli efectuate cu modernizarea; in anexa 10, intimata a prezentat la modul general, pe fiecare tip de activitate menţionată în devizele de lucrări anexate celor două contracte, considerentele pentru care contravaloarea lucrărilor efectuate a fost înregistrată ca o cheltuială cu reparaţiile şi întreţinerea, fără însă ca societatea să prezinte o analiză necesară în stabilirea criteriilor de separare a lucrărilor de reparaţii de cele de modernizare, în condiţiile în care în contractele în baza cărora au fost efectuate aceste lucrări şi devizele aferente nu sunt detaliate din punct de vedere al valorii, lucrările de reparaţii de cele de modernizare, contractul nr. x/17.11.2011 având ca obiect chiar "Modernizare hala Mec 1 si Mec 2".

Având în vedere aceste aspecte, în soluţionarea contestaţiei nu au fost avute in vedere documentele depuse de intimata, respectiv "înscrisuri" în completarea Anexei nr. 4 la contestaţie, reprezentând conform susţinerilor societăţii "documente justificative din care rezultă natura lucrărilor prestate de către C. SA" pentru UMT S.A., în baza contractului nr. x/10.01.2014", întrucât documentele respective reprezintă facturi care au ca obiect contravaloarea unor bunuri şi servicii, emise de diverşi furnizori către C. S.A., însă intimata nu prezintă alte argumente cu privire la acestea, din care să rezulte cele susţinute, respectiv faptul că lucrările executate în baza contractului nr. x/10.01.2014 reprezintă reparaţii şi întreţinere şi fără să prezinte legătura dintre aceste facturi şi Anexa nr. 4 la contestaţie, cu atât mai mult cu cât din analiza facturilor rezultă realizarea lucrărilor de modernizare (spre exemplificare: în facturile nr. x/29.10.2014, nr. y/13.09.2011, nr. 9833/26.03.2014 la rubrica privind denumirea produselor sau a serviciilor se menţionează "execuţie şi montaj tâmplărie PVC", "servicii proiectare instalaţii electrice curenţi tari şi slabi" respectiv "lucrare deviere ţevi".)

Intimata a susţinut ca ajustarea taxei deduse aferentă lucrărilor facturate de către C. S.A. în baza contractului nr. x/17.11.2011 nu se justifică întrucât ulterior recepţionării acestor lucrări, în anul 2012, UMT S.A. a procedat la închirierea imobilului în cauză, închirierea construcţiei fiind supusă TVA.

Or, susţinerea este nefondata întrucât, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.07.2016, la stabilirea TVA de ajustat organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de perioada în care societatea a realizat operaţiuni pentru care avea dreptul de deducere a taxei (închiriere), constatându-se că "pentru TVA dedusă în sumă de 1.243.401 RON aferentă lucrărilor de modernizare recepţionate în anul 2012, perioada rămasă din perioada de ajustare este de 18 ani, rezultând TVA deductibilă de ajustat în sumă de 1.119.061 RON (1.243.401 RON/18 ani)".

In ceea ce priveşte accesoriile aferente TVA, prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016, organele fiscale au calculat şi stabilit în sarcina intimatei, în temeiul art. 88 lit. c) şi art. 119 din O.G. nr. 92/2003, accesorii în sumă de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON.

Recurenta-pârâtă a mai criticat hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâţilor la plata către reclamantă a sumei de 22.000 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât in cauza nu sunt 'îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza; prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare. Mai mult decât atât, in condiţiile in care speţa dedusa judecaţii nu prezintă un fenomen social nou in realitatea romaneasca, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa de mare. Se mai solicită să se aibă în vedere si faptul ca acţiunea a fost admisa in parte, astfel incat in acest context nu se poate susţine ca experţii sau avocatul si-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusa.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara in reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara in reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi rejudecând cauza, respingerea in tot a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Sentinţa a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşita a legii. Contrar celor susţinute de reclamantă, precum si contrar celor susţinute de experţii tehnici judiciari si reţinute in mod greşit de instanţa de fond, din analiza contractelor nr. x/17.11.2011 si nr. y/10.01.2014, reiese că acestea au avut ca obiect: "Modernizare hala Mec 1 si Mec 2 UMT", respectiv "Amenajare vestiare si birouri D.".

De asemenea, devizele anexate contractelor nr. x/17.11.2011 si nr. y/10.01.2014 prezintă detalierea lucrărilor realizate, acestea fiind efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali având ca efect sporirea gradului de confort si ambient si reabilitarea si modernizarea termică a clădirilor în cauză, fără să fie delimitate de aceste lucrări cele de reparaţii si întreţinere, nefiind efectuate simple zugrăveli, tencuieli, vopsitorie, refacerea hidroizolatiei, sau înlocuirea unor materiale existente cu altele de aceeaşi natură, ci lucrări ample de construire, modificare, demolări (pereţi exteriori si interiori, pardoseală industrială + umpluturi, rampe andocare, instalaţii climatizare, etc).

Potrivit prevederilor Normativului GE 032-97 aprobat de MLPAT prin Ordinul 116/N/1997, act normativ la care s-a raportat si expertul tehnic judiciar E., lucrările de întreţinere si reparaţii reprezintă doar acele intervenţii care se executa în timp asupra contructiilor. în condiţii de exploatare normală si în mod independent având doar acest obiectiv, iar lucrările de modernizare si îmbunătăţire a ambientului reprezintă: "lucrări cere urmăresc aducerea construcţiei la parametri superiori celor iniţiali si includ înlocuirea structurilor sau a elementelor depăşite cu altele corespunzătoare nivelului tehnic actual".

Asfel, lucrările de întreţinere si reparaţii nu sunt lucrări care pot fi asociate cu alte lucrări ample având ca obiectiv modernizarea unei clădiri, creşterea parametrilor inţiali pentru obţinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale.

Pe de alta parte, o lucrare de modernizare a unei clădiri, care implica şi schimbarea destinaţiei acesteia sau utilizarea ei în alt scop, are ca şi obiectiv final predarea imobilului "la cheie" şi implică toate lucrările necesare realizării obiectivului inclusiv partea finală de finisaje, zugrăveli, etc. (cum e si in speţa de fata, in folosinţa UMT S.A. spre închirierea imobilelor către F. si D.).

Concluzia descrisa de expertul tehnic judiciar este pusa la îndoiala şi din prisma întrebării cum poate fi recepţionată o lucrare de modernizare a unui imobil şi pus ulterior în funcţiune sau predată unui beneficiar fara a fi executate lucrările de finisaj, zugrăveli, reparaţii pardoseala sau, imediat recepţiei unei lucrări de modernizare imobilul sa fie supus unei lucrări de întreţineri si reparaţii. Lucrările identificate de expert ca fiind de întreţinere şi reparaţii intr-adevar pot fi de natura respectiva numai în condiţiile în care imobilul era supus doar acestor lucrări ca urmare a uzurii survenite în condiţii de exploatare normala.

Totodată, recurenta a apreciat ca fiind eronata concluzia expertului tehnic judiciar, potrivit cu care valoarea de piaţa a imobilului este de 10.475.227 RON (a adăugat la 4.731.466 RON fara TVA -valoarea justa a imobilului la data de 31.12.2011 doar valoarea modernizărilor determinate de 1.298.113 euro, adică 5.743.761 RON) in condiţiile în care, la valoarea de 4.731.466 RON fara TVA trebuia sa adauge întreaga valoare a lucrărilor, indiferent daca acesta considera ca sunt de reparaţii sau de modernizare, respectiv suma de 6.970.229 RON. In consecinţa, a consdierat ca valoarea imobilului in discuţie este de 11.701.695 RON fara TVA (4.731.466 RON + 6.970.229 RON) si nu de 10.475.227 RON.

Un alt aspect invocat este faptul ca expertul contabil judiciar concluzionează că se supun ajustării conform art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal doar o parte din lucrări, respectiv acele lucrări considerate de expertul tehnic judiciar ca fiind modernizări.

Din analiza dispoziţiilor art. 148 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reiese faptul ca si celelate lucrări, respectiv reparaţiile, sunt supuse ajustării taxei pe valoare adăugate deductibile. Prin urmare, in mod eronat, instanţa de fond a reţinut concluziile expertului contabil potrivit cu care cheltuielile cu reparaţiile nu reprezintă la momentul efectuării acestora servicii neutilizate care ar trebui utilizate sau care se amortizează într-o anumita perioada de timp si tot in mod eronat, nu a dispus aplicarea prevederilor legale mai sus citate, cu toate implicaţiile fiscale ce decurg din acestea.

Referitor la accesoriile stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016, se reţine că stabilirea acestora reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiul de drept accessorim sequitur principale, potrivit căruia accesoriul urmează principalul. Calcularea dobânzilor si penalităţilor de întârziere pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale către bugetul de stat reprezintă o măsura de sancţionare, instituita prin legea fiscala, a contribuabililor care nu isi achita la termenele de scadenta obligaţiile fiscale, prin urmare accesorii în sumă de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON au fost calculate in mod legal de organul fiscal. Pe cale de consecinţa, a solicitat respingerea capătului de cerere privind exonerarea reclamantei de la plata obligaţii fiscale in cuantum de 349.698 RON - TVA si 99.944 RON -accesorii aferente TVA, raportat la cele antementionate.

In ceea ce priveşte capătul de cerere a reclamantei de obligare a paratei Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara la plata cheltuielilor de judecata, a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, având in vedere cele de mai sus.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, a formulat întâmpinare intimata-reclamantă U.M.T. S.A., solicitând, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursurilor, iar, în subsidiar respingerea acestora ca nefondate şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei atacate.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la excepţia nulităţii recursurilor, a arătat că, deşi cererile de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., motivele de casare susţinute nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Astfel recursul formulat de ANAF este o reluare a conţinutului deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a întâmpinării depuse la prima instanţă.

De asemenea, recursul formulat de DGRFP Timişoara, în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara este o reluare a conţinutului Obiecţiunilor la Raportul de expertiză tehnică judiciară în construcţii şi la Raportul de expertiză contabilă judiciară, această recurentă preluând şi afirmaţii din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală şi din cuprinsul întâmpinării formulate în cauză.

Pe de altă parte, recurenta ANAF critică în cuprinsul recursului său cuantumul cheltuielilor de judecată la care aceasta a fost obligată, susţinând că speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, actele administrative fiscale prezintă un grad de complexitate mediu, apreciind că nu se poate susţine că experţii sau avocatul şi-au justificat onorariul prin activitatea depusă.

Cu privire la acest aspect, s-a pronunţat ICCJ în cuprinsul Deciziei nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 181 din 5 martie 2020, pronunţată într-un recurs în interesul legii.

În ceea ce priveşte fondul recursurilor, contrar criticilor pârâtei, instanţa de fond a reţinut concluziile expertului contabil în sensul că cheltuielile cu reparaţii nu se încadrează în prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, invocate şi în cuprinsul recursului formulat de DGRFP Timişoara, deoarece nu reprezintă Ia momentul efectuării acestora servicii neutilizate care ar trebui utilizate sau care se amortizează într-o anumită perioadă de timp. Cheltuielile cu reparaţii reprezintă cheltuieli care se includ în costurile unei entităţi la momentul efectuării acestora şi nu se supun ajustării din punct de vedere al TVA, conform art. 145 Codul fiscal.

Expertul contabil a ţinut cont şi de prevederile pct. 53 din OMFP 1802/2014 şi de pct. 78 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Noului Codul fiscal, constatând că reclamanta avea obligaţia potrivit art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a efectua ajustarea TVA deductibilă aferentă lucrărilor de modernizare în sumă de 1.151.779 RON, accesoriile aferente TVA fiind în sumă de 329.178 RON, obligaţiile fiscale stabilite în plus fiind nelegale.

Deşi pârâtele invocă aspecte privind natura lucrărilor, astfel cum rezultă din devize şi din contracte, în prezenta cauză a fost administrate proba cu expertiza tehnică în specialitate construcţii şi evaluări imobiliare. Expertul tehnic are competenţa de a analiza natura fiecărei lucrări şi de a stabili ce lucrare reprezintă o lucrare de reparaţie şi ce lucrare reprezintă una de modernizare. Organele fiscale nu au competente în materie tehnică pentru a face o astfel de analiză.

Faptul că la obiectul contractelor se utilizează noţiunea de "modernizare", nu înseamnă neapărat că lucrările efectuate în temeiul acestui contract au avut ca rezultat modernizarea, în sens tehnic şi fiscal, a construcţiei în discuţie.

Regula de baza în materia interpretării contractului, astfel cum este enunţată de prevederile art. 1266 alin. (1) C. civ., consacră prioritatea voinţei reale concordante a părţilor: "Contractele se interpretează după voinţa concordantă a părţilor, iar nu după sensul literal al termenilor". Prin urmare, interpretarea contractului presupune stabilirea voinţei reale a părţilor, indiferent de cuvintele folosite în formularea dauzelor acestuia.

Referitor la susţinerile recurentei DGRFP Timişoara în sensul că, potrivit Normativului GE 032-97 aprobat de MLPAT prin Ordinul 116/N71997, lucrările de întreţinere şi reparaţii ar reprezenta doar acele intervenţii care se execută în timp asupra unor construcţii, în condiţii de exploatare normală şi în mod indepenedent având doar acest obiectiv, recurenta interpretează trunchiat aceste relementări tehnice. Astfel, conform acestui normativ, lucrările de întreţinere sunt cele care presupun refacerea periodică a unor elemente de suprafaţă cu durata scurtă de existenţă şi înlocuirea unor piese cu uzură rapidă din instalaţii şi echipamente, în timp ce lucrările de instalaţii sunt definite ca fiind cele de refacere sau înlocuire a unor elemente, detalii sau părţi de construcţii sau instalaţii ieşite din uz, ca urmare a exploatării normale sau acţiunii agenţilor de mediu.

Aşadar, din acest normative nu reiese că lucrările de întreţinere şi reparaţii pot fi de această natură doar în condiţiile în care imobilul era supus doar acestor lucrări, cum susţine recurenta DGRFP Timişoara. De altfel, în cauză a fost administrată proba cu expertiza tehnică, efectuată de către un expert cu competenţe tehnice şi care a analizat natura lucrărilor având în vedere şi acest normativ şi definiţiile date de acest normativ lucrărilor de întreţinere, reparaţie sau modernizări (a se vedea pagina 12 din Raportul de expertiză tehnică judiciară). Organele fiscale, care nu au pregătire tehnică, contestă competenţa unui expert tehnic, fără să fi solicitat efectuarea în cauză a unei alte expertize, în temeiul art. 338 din C. proc. civ.

Cu privire la aspectul privind valoarea de piaţă a imobilului, pe de o parte instanţa a stabilit că valoarea lucrărilor de modernizare depăşeşte 20 % din valoarea totală a bunurilor imobile modernizate, aşadar nu prezintă relevanţă modul de calcul al valorii de piaţă a imobilului, câtă vreme instanţa a stabilit obligatiia de ajustare a TVA în sarcina noastră. Pe de altă parte, valoarea totală a imobilelor modernizate nu include lucrările de reparaţii, ci doar a celor de modernizare, lucrările de reparaţii având drept scop aducerea bunului la situaţia anterioară.

În ceea ce priveşte temeinicia soluţiei instanţei de fond privind cheltuielile de judecată, în temeiul art. 453 C. proc. civ., în raport de admiterea în parte a acţiunii, instanţa a acordat reclamantei cheltuieli de judecată parţiale din totalul cheltuielilor de judecată solicitate reprezentând taxă de timbru, onorarii experţi şi onorariu avocat, proporţional cu valoarea creanţei fiscale nelegal stabilită, astfel că a obligat pârâţii să plătească suma de 22.000 RON cheltuieli de judecată.

Referitor la condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, acestea sunt proporţionale cu valoarea şi complexitatea cauzei (care presupune atât analiza unor aspecte tehnice, cat şi fiscale) ori cu activitatea desfăşurată de avocat (care presupune redactarea acţiunii în contencios administrativ, a răspunsului la întâmpinare, a obiectivelor expertizelor, a obiecţiunilor la expertiză, cât şi reprezentarea la peste 20 de termene de judecată).

În drept, au fost invocate prevederile art. 205 alin. (2), art. 490 alin. (1) coroborat cu art. 4711 alin. (3) din C. proc. civ., precum şi textele legale mai sus menţionate.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata-reclamantă U.M.T. S.A., prin care a solicitat respingerea excepţiei invocate şi admiterea recursului său.

Referitor la excepţia nulităţii recursului prin care se susţine ca motivele nu se circumscriu niciunuia din motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., a arătat că recursul este motivat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care se refera la încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material in speţa şi că a indicat care sunt normele legale pe care instanţa de fond le-a incalcat in soluţionarea cauzei.

In ceea ce priveşte sutinerile arătate prin întâmpinare pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acestora ca neîntemeiate, pentru motivele arătate pe larg prin cererea de recurs formulata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 16 decembrie 2020, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13 septembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise şi a reţinut dosarul spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.

Prin practicaua prezentei decizii şi pentru motivele arătate în cuprinsul acesteia, la termenul de azi, 13.09.2022, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia nulităţii recursurilor, invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare.

Totodată, Înalta Curte a respins cererea de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiată pe dispoziţiile art. 272 din Legea nr. 207/2015, pentru motivele arătate în cuprinsul practicalei prezentei decizii.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanţă

Societatea reclamantă a făcut, în perioada 06.07.2016 - 15.07.2016, obiectul unei inspecţii fiscale privind modul de calcul, evidenţiere, declarare şi plată a impozitului pe profit în perioada 01.01.2010 - 31.03.2016 şi a TVA, a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în perioada 01.01.2011 - 30.04.2016.

În urma inspecţiei fiscale, organele de control au întocmit Raportul de inspecţie fiscală x/20.07.2016 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016, prin care au stabilit în sarcina societăţii UMT S.A. obligaţii fiscale principale suplimentare în cuantum total de 14.825.578 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 reclamanta a formulat contestaţia, înregistrată sub nr. x/02.09.2016 la pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

Totodată, reclamanta a formulat contestaţie înregistrată sub nr. x/09.09.2016 împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1080/21.07.2016 prin intermediul căreia au fost determinate obligaţii fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente obligaţiilor fiscale principale suplimentare calculate prin Decizia de impunere nr. x/20.07.2016.

Contestaţiile formulate de către reclamantă au fost soluţionate de către ANAF – Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor, prin Decizia nr. 63/24.02.2017, prin care s-au dispus următoarele:

- Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON;

- Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată;

- Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.782.679 RON;

- Desfiinţarea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 1.000.662 RON aferente taxei pe valoarea adăugată;

- Suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere, până la finalizarea laturii penale, pentru suma de 8.132.252 RON;

- Suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.07.2016, în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 5.156.196 RON;

- Suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1078/21.07.2016, în ceea ce priveşte accesoriile suma de 66 RON.

Împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 63/24.02.2017 reclamanta a formulat prezenta acţiune solicitând, în urma precizării acţiunii, anularea acestei decizii, a Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/20.07.2016 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.501.477 RON şi anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1080/21.07.2016 în privinţa sumei de 429.122 RON aferente taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte strict aspectele ce au determinat admiterea parţială a acţiunii de către prima instanţă, s-a reţinut, în fapt, că organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

Între reclamantă în calitate de beneficiar şi C. S.A. în calitate de antreprenor, a fost încheiat contractul nr. x/17.11.2011, care a avut ca obiect: "Modernizare hala Mec 1 şi Mec 2 UMT", valoarea totală a lucrărilor fiind de 1.445.501,12 euro, fără TVA.

În baza acestui contract, C. S.A. a emis către reclamantă următoarele facturi: factura nr. x/30.01.2012 având valoarea de 694.304 RON şi TVA în sumă de 166.132 RON, reprezentând avans lucrări; factura nr. x/31.08.2012 având valoarea de 2.536.272 RON şi TVA în sumă de 608.705 RON reprezentând lucrări prestate şi valoarea de - 694.304 RON şi TVA-166.632 RON; factura nr. x/28.12.2012 având valoarea de 1.707.616 RON şi TVA în sumă de 409.828 RON reprezentând lucrări prestate.

În evidenţa contabilă, reclamanta a înregistrat aceste facturi astfel: contravaloarea lucrărilor în sumă de 5.180.844 RON în contul 601 "Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii", suma de 1.243.401 RON în contul 4426 "TVA deductibilă".

De asemenea, între reclamantă în calitate de beneficiar şi C. S.A., în calitate de antreprenor, a fost încheiat contractul nr. x/10.01.2014 care a avut ca obiect: "Amenajare vestiare şi birouri D.", valoarea totală a lucrărilor fiind de 355.582,41 euro, fără TVA.

În baza acestui contract, C. S.A. a emis către reclamantă facturi reprezentând contravaloarea lucrărilor prestate, astfel: factura nr. x/28.02.2014 în valoare de 1.035.782 RON şi TVA în sumă de 248.588 RON şi factura nr. x/30.04.2014 în valoare de 557.623 RON şi TVA în sumă de 133.829 RON.

Aceste facturi au fost înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă astfel: contravaloarea lucrărilor în sumă de 1.593.405 RON în contul 601 "Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii", iar suma de 382.416 RON în contul 4426 "TVA deductibilă".

Ulterior, între reclamantă în calitate de "unic proprietar tabular" şi C. S.R.L., în calitate de cumpărător, a fost încheiat contractul de vânzare autentificat sub nr. x/30.06.2014, care a avut ca obiect vânzarea de către UMT S.A. către C. S.R.L. a întregului drept de proprietate a imobilului înscris în CF nr. x Timişoara, constând în teren intravilan categoria de folosinţă curţi construcţii, în suprafaţă totală de 23.207 mp, cu construcţiile având toate destinaţia construcţii industriale şi edilitare, respectiv: "Hală prelucrări mecanice având identificator cadastral x, cu suprafaţă măsurată de 12973 mp", "Hală prelucrări mecanice având identificator cadastral x, cu suprafaţă măsurată de 5750 mp", "Clădire anexa P+2E având identificator cadastral x cu suprafaţă măsurată de 506 mp" şi "Clădire anexa P+2E având identificator cadastral x cu suprafaţă măsurată de 1147 mp.

În baza acestui contract, reclamanta a emis următoarele facturi: factura nr. x/27.06.2014 reprezentând avans contract vânzare hală prelucrări mecanice în valoare de 5.152.851 RON şi factura nr. x/07.07.2014 reprezentând contravaloare clădire mecanică şi clădire administrativă număr inventar 110000 şi 110038, conform contractului de vânzare autentificat sub nr. x/30.06.2014, în valoare de 10.692.829 RON, teren aferent clădire mecanică şi clădire administrativă în valoare de 6.398.858 RON şi stornare avans factura nr. x/27.06.2014 în valoare de 5.152.851 RON. Această factură a fost emisă de reclamantă aplicând scutirea de TVA fără drept de deducere, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Vânzarea imobilului care a făcut obiectul contractului de vânzare autentificat sub nr. x/30.06.2014, s-a realizat la valoarea de 3.905.189 euro, valoare înscrisă şi în Raportul de evaluare prin care s-a realizat, la data de 02.04.2014, evaluarea imobilului vândut, respectiv "teren curţi construcţii 23.207 mp cu două hale prelucrări mecanice şi 2 clădiri anexe P+2E".

Prin acest raport de evaluare au fost înscrise următoarele valori: teren în suprafaţă de 23.207 mp evaluat la valoarea de 1.160.350 euro, hala prelucrări mecanice C1 - 715.213 euro, hala prelucrări mecanice C2 - 1.111.960 euro, clădire anexa P+2E C3 - 293.222 euro, clădire anexa P+2E C4 - 624.444 euro, menţionându-se şi faptul că hala prelucrări mecanice C1 şi C2 a fost renovată în anul 2012, iar clădirile anexă C3 şi C4 sunt în curs de amenajare interioară, valoarea terenului fiind de 1.160.350 euro, iar cea a clădirilor de 2.744.839 euro.

Ca urmare a verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că atât din contractul nr. x/17.11.2011, care a avut ca obiect:"Modernizare hala Mec 1 şi Mec 2 UMT", cât şi din devizul de lucrări anexat la acesta, a avut loc modernizarea respectivului imobil, având ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate.

Astfel, s-a constatat că în cursul anului 2012 reclamanta a recepţionat lucrări de modernizare Hala mecanică C1 şi C2, număr inventar 110000, în sumă de 5.180.844 RON fără să efectueze o creştere de valoare a activului respectiv, acesta fiind înregistrat în contabilitate la valoarea de 2.785.579 RON, valoare reevaluată în luna decembrie 2011.

În acest caz, având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că în ceea ce priveşte costul transformării, acesta depăşeşte 50 % din valoarea de piaţă, astfel că livrarea unei construcţii noi înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării.

De asemenea, întrucât halele C1 şi C2 au făcut obiectul unor contracte de închiriere cu F. S.R.L., predarea spaţiului fiind efectuată în anul 2012, livrarea ar fi fost considerată construcţie nouă şi nu era scutită de TVA dacă ar fi fost efectuată până cel târziu la 31.12.2013, însă vânzarea imobilului s-a realizat în data de 30.06.2014, conform contractului autentificat sub nr. x.

Având în vedere prevederile pct. 37 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, precum şi datele înscrise în raportul de evaluare întocmit în luna aprilie 2014, s-a constatat că terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, întrucât valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei, iar construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.

În consecinţă organele fiscale au constatat că reclamanta a efectuat lucrări de modernizare care au avut ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare la clădirile:

- Hala mecanică (număr inventar 110000) în cursul anului 2012, în sumă totală de 5.180.844 RON, sumă ce depăşeşte 20% din valoarea bunului modernizat, pentru care societatea a dedus TVA în sumă de 1.243.401 RON,

- Clădiri anexa P+2E C3 şi C4 (număr inventar 110038) în cursul anului 2014, în sumă totală de 1.593.405 RON, sumă ce depăşeşte 20% din valoarea bunului modernizat, pentru care societatea a dedus TVA în sumă de 382.416 RON;

- reclamanta a livrat activul respectiv în regim de scutire fără drept de deducere a TVA.

Astfel, având în vedere prevederile art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta avea obligaţia de a efectua ajustarea TVA deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezentând taxa achitată sau datorată aferentă operaţiunilor legate de transformarea sau modernizarea acestor bunuri.

În cauză s-a constatat că pentru lucrările de modernizare recepţionate în anul 2012, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2012, iar pentru lucrările recepţionate în anul 2014, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2014.

Pentru TVA deductibilă în sumă de 1.243.401 RON aferentă lucrărilor de modernizare recepţionate în anul 2012, organele de inspecţie fiscală au constatat că perioada rămasă din perioada de ajustare este de 18 ani, rezultând TVA deductibilă de ajustat în sumă de 1.119.061 RON, iar pentru TVA deductibilă în sumă de 382.416 RON aferentă lucrărilor recepţionate în anul 2014, perioada rămasă din perioada de ajustare este de 20 de ani, rezultând TVA deductibilă de ajustat în sumă de 382.416 RON.

Ca urmare, organele fiscale au stabilit că reclamanta a determinat eronat TVA de plată aferentă lunii iulie 2014 prin neefectuarea ajustării TVA deductibilă în sumă de 1.501.477 RON (1.119.061 RON + 382.416 RON), temeiul legal fiind dispoziţiile art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care au fost explicitate prin pct. 54 alin. (2) şi alin. (5) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Contrar celor reţinute de către organele de inspecţie fiscală, reclamanta a susţinut că argumentele organului de inspecţie fiscală cu privire la caracterul lucrărilor efectuate de către C. S.A., în temeiul contractelor nr. x/17.11.2011 şi y/10.01.2014 au la bază doar interpretarea ce rezultă din obiectul respectivelor contracte şi din analiza devizelor de lucrări aferente, fără ca organul de inspecţie fiscală să procedeze la determinarea stării fiscale reale, astfel cum impun prevederile Codului de procedură fiscală, prin luarea în considerare a tuturor elementelor relevante şi prin administrarea unor probe care să fundamenteze soluţia astfel adoptată. Această deoarece, susţine reclamantă, chiar dacă pe actele folosite drept baza a înregistrărilor este scris "modernizare", în spiritul stabilirii situaţiei reale, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să identifice adevărata natură a tranzacţiei respective, aşa cum impun dispoziţiile art. 7 din Codul de procedură fiscală.

Reclamanta a menţionat că înregistrarea, în contabilitatea sa, a contravalorii facturilor emise de către C. S.A., în temeiul contractului sus amintit, a fost efectuată urmare a stabilirii de către specialiştii reclamantei, împreună cu specialiştii executantului, C. S.A. (societate cu obiect de activitate în domeniul construcţiilor), că lucrările efectuate reprezintă simple lucrări de reparare/amenajare a construcţiei. Construcţia în discuţie fiind edificată în anii ´70, la momentul demarării de către reclamantă a lucrărilor de amenajare/reparare a acesteia, astfel încât să poată fi utilizată în scopul desfăşurării de activităţi economice (închiriere), ea nu era utilizată de mai mult de 10 ani, astfel că aducerea în stare de folosinţă a unei construcţii vechi de mai mult de 40 de ani, poate fi catalogată în sens la larg a fi "modernizare"; însă cu toate acestea, din punct de vedere al reglementărilor în domeniul construcţiilor, lucrările efectuate de către C. S.A. nu au afectat structura, aspectul arhitectural al acesteia.

Şi legat de constatarea organului de inspecţie fiscală potrivit căreia valoarea lucrărilor de amenajare, considerate lucrări de modernizare, recepţionate de UMT în cursul anilor 2012 şi 2014, depăşesc 20% din valoarea construcţiei, reclamanta a susţinut că organul de inspecţie fiscală nu a probat că valoarea totală a cheltuielilor de 5.180.844 RON şi 1.593.405 RON, reprezintă cheltuieli efectuate cu modernizarea construcţiei "hala Mecanică 1 şi Mecanică 2", prin recurgerea la opinia unui expert tehnic în specialitatea construcţii în acest sens sau, cel puţin, prin solicitarea de informaţii şi documente suplimentare de la reclamantă şi de la C. S.A.; că reclamanta a procedat la identificarea, cu ajutorul specialiştilor săi, a naturii lucrărilor executate de C. S.A. în favoarea sa, în temeiul celor două contracte; iar din Anexa nr. 10 la acţiune rezultă că din totalul sumei de 5.180.844 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrările efectuate de C. S.A., în temeiul contractului nr. x/17.11.2011, doar suma de 1.078.718 RON ar putea fi considerată a reprezenta cheltuieli efectuate cu modernizarea construcţiei în discuţie; de asemenea, din totalul sumei 1.593.405 RON, reprezentând cheltuieli cu lucrările efectuate de C. S.A., în temeiul contractului nr. x/10.01.2014, doar suma de 205.302 RON ar putea fi considerată a reprezenta cheltuieli efectuate cu modernizarea construcţiei în discuţie; că sumele de 1.078.718 RON şi 205.302 RON reprezintă sub 20% din valoarea totală a construcţiei astfel "modernizate", de 10.692.829,83 RON, astfel cum rezultă din Raportul de evaluare a respectivului activ la data de 02.04.2014, efectuat de societatea G. S.R.L., evaluator autorizat H. şi din factura de vânzare nr. x/07.07.2014; în orice caz, dacă ar trebui efectuată ajustarea TVA dedusă în amonte, această ajustare s-ar impune numai cu privire la TVA dedusă eferentă "modernizării" construcţiei în discuţie, TVA dedusă aferentă lucrărilor de reparaţii fiind exclusă în mod expres de la obligaţia ajustării, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 149 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.

În aceste condiţii, reclamanta consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de prevederile art. 149 alin. (3) lit. b), raportat la prevederile art. 149 alin. (4) din Codul fiscal, pentru a fi incidentă ajustarea taxei deduse eferente lucrărilor facturate de către C. S.A. în temeiul contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a reţinut că, pentru clarificarea tuturor aspectelor de fapt asupra cărora părţile au opinii contrare, este necesară administrarea probei cu expertiză în construcţii pentru a clarifica natura lucrărilor efectuate, dacă sunt lucrări de reparaţii sau lucrări de modernizare, precum şi a celei cu expertiză contabilă pentru a stabili cuantumul TVA suplimentar ce cade în sarcina societăţii.

Prima instanţă şi-a însuşit concluziile expertului în construcţii E., reţinând că lucrările executate în baza contractului nr. x/17.11.2011 şi a contractului nr. x/10.01.2014 au fost atât de reparaţie, cât şi de modernizare, expertul făcând o defalcare a acestor lucrări pe fiecare categorie şi calculând valoarea acestora, concluzia expertului fiind aceea că doar o parte din lucrări au condus la sporirea gradului de confort şi ambient faţă de cele iniţiale. Totodată, expertul a ajuns la concluzia că valoarea lucrărilor de modernizare executate în baza celor două contracte este mai mare decât 20% din valoarea totală, după modernizarea clădirii, acesta stabilind preţul de piaţă al imobilului înstrăinat de UMT S.A. la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare ca fiind de 16.237.130 .

Pe baza concluziilor expertizei în construcţii, expertul contabil a concluzionat în sensul că societatea reclamantă a determinat în mod eronat TVA colectat aferent lunii iulie 2014 prin neefectuarea ajustării TVA deductibilă în sumă de 1.151.779 RON, iar nu în sumă de 1.501.477 RON cum au stabilit organele fiscale. Astfe, expertul contabil, reţinând că pentru lucrările de modernizare recepţionate în anul 2012, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2012, iar pentru lucrările recepţionate în anul 2014, perioada de ajustare începe cu data de 1 ianuarie 2014, similar celor reţinute de organele fiscale, a analizat, din punct de vedere fiscal, separat cheltuielile efectuate cu reparaţiile şi cele efectuate cu modernizarea imobilului, expunând pe larg calculele la filele x – 191 vol. XIX. Totodată, expertul a determinat accesoriile aferente TVA ca fiind în sumă de 329.178 RON în loc de 429.122 RON stabilite de organele fiscale.

Ca urmare, prima instanţă şi-a însuşit concluziile celor două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, reţinând că lucrările executate în baza contractului nr. x/17.11.2011 şi a contractului nr. x/10.01.2014 au fost atât de reparaţie, cât şi de modernizare şi că analiza acestora din punct de vedere fiscal trebuie făcută separat pe categorii de cheltuieli.

Un prim motiv de recurs al recurentelor constă în susţinerea că instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor experţilor, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Deşi nu a fost invocat explicit prin cererile de recurs, aceste susţineri pot fi încadrate, conform art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., în motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Aşa cum s-a reţinut mai sus, recurentele au mai invocat şi faptul că prima instanţă nu şi-a motivat punctul său de vedere diferit de cel al organelor fiscale, limitându-se la a reţine concluziile rapoartelor de expertiză întocmite în cauză.

Astfel, s-a invocat faptul că motivarea soluţiei de admitere parţială a cererii de chemare în judecată constă doar în îmbrăţişarea opiniei exprimate prin concluziile raportului de expertiză.

Or, prima instanţă a stabilit situaţia de fapt şi normele legale aplicabile speţei, a identificat problema de fapt esenţială în cauză (natura lucrărilor efectuate), a arătat de ce îşi însuşeşte concluziile rapoartelor de expertiză cu privire la obiectivele dispuse şi a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere pentru admiterea parţială a acţiunii, respectiv faptul că lucrările executate au fost atât de reparaţie, cât şi de modernizare şi că analiza acestora trebuie făcută, din punct de vedere fiscal, în mod separat pe categorii de cheltuieli. Ca urmare, nici această susţinere a recurentelor nu poate fi reţinută.

Prin recursurile formulate, recurentele-pârâte au arătat mai departe că raţionamentul instanţei de fond este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile, respectiv cu cele ale art. 149 din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 54 alin. (2) si alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, precum si ale pct. 107 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, precum si cele ale pct. 7 lit. d) din Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

Înalta Curte constată că, potrivit prevederilor art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data executării lucrărilor şi ale pct. 54 alin. (2) şi (5) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, se instituie obligaţia ajustării taxei deductibile aferentă unui bun de capital, în situaţia în care acesta este folosit de persoana impozabilă integral sau parţial pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, bun de capital reprezentând inclusiv operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile, care conduc la majorarea valorii bunului imobil.

Or, chestiunea esenţială dedusă judecăţii este legată de consecinţele juridice ale calificării operaţiunilor efectuate de către intimata-reclamantă prin cele două contracte ca fiind de modernizare sau de reparaţii, calificare de natură să determine consecinţe fiscale diferite.

Prin expertiza în construcţii administrată în faţa primei instanţe şi avută în vedere de aceasta la pronunţarea soluţiei recurate, s-a stabilit că doar o parte din lucrări au fost de modernizare, doar acestea fiind incluse în categoria bunuri de capital, textele de lege precitate excluzând lucrările de reparaţii, iar lucrările de modernizare efectuate de C. S.R.L. în baza contractelor nr. x/17.11.2011 şi nr. y/10.01.2014, astfel cum au fost detaliate de către expertul în construcţii reprezintă bunuri de capital.

Înalta Curte constată că doar aspectele legate de consecinţele juridice ale acestei calificări pot face obiectul verificării legalităţii sentinţei în faza procesuală a recursului, respectiv considerarea ca fiind deductibilă/nedeductibilă a TVA aferentă; din perspectiva motivului de casare reglementat de prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se poate verifica doar legalitatea sentinţei, iar nu modalitatea de apreciere a probatoriului.

Înalta Curte mai constată că practic prin cele două cereri de recurs se susţine în continuare faptul că lucrările efectuate de reclamantă au avut caracter de modernizare, iar nu de reparaţii, deci se invocă o necesitate de reeavaluare a probatoriului de către instanţa de recurs, fără a se preciza care este greşeala de interpretare a normei legale efectuată de către instanţa de fond.

Potrivit dispoziţiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din C. proc. civ., în etapa de cercetare a procesului instanţa încuviinţează probele solicitate de părţi, pe care le găseşte concludente, precum şi pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, şi le administrează în condiţiile legii, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc. Instanţa poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere şi faptul că, în speţă, probele cu expertize tehnice de specialitate au fost puse în dezbaterea contradictorie a părţilor; instanţa de recurs subliniază că rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-şi imparţialitatea. Intervenţia instanţei în alte împrejurări ar echivala cu substituirea părţii în efectuarea unui act procedural, cu încurajarea atitudinii culpabile a părţii căreia îi revine sarcina probării pretenţiilor, ceea ce ar avea drept consecinţă ruperea echilibrului procesual, printr-o atitudine părtinitoare a instanţei, de natură a defavoriza şi prejudicia cealaltă parte din proces.

Mai mult, pentru a asigura tuturor părţilor dreptul la un proces echitabil, instanţa de judecată are obligaţia de a respecta principiul contradictorialităţii, precum şi celelalte principii procesuale, printre care şi cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părţilor, inclusiv în plan probator, precum şi de a veghea la respectarea dispoziţiilor legale cu ocazia soluţionării pricinii deduse judecăţii, iar în cauza pendinte aceste obligaţii au fost îndeplinite de instanţă.

Astfel, din perspectiva celui de-al doilea set de argumente referitoare la încălcarea de către instanţă a principiului contradictorialităţii, cu toate valenţele sale, ce includ şi dreptul la apărare, Înalta Curte constată că aspectele invocate în apărare şi apreciate de recurente ca nefiind adresate de către prima instanţă în cadrul motivării sentinţei reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretate a forţei probante a probelor cu expertiză, ori modul de aplicare şi de interpretare dat de instanţă normelor de drept material şi procedural. Or, acestea reprezintă componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfăşurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Faţă de împrejurarea că nu s-a demonstrat, prin criticile formulate, existenţa unui raţionament juridic eronat din partea primei instanţe, raportat la situaţia de fapt astfel cum a fost stabilită pe baza probelor administrate, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că cheltuielile cu reparaţii nu se încadrează în prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, deoarece nu reprezintă la momentul efectuării acestora servicii neutilizate care ar trebui utilizate sau care se amortizează într-o anumită perioadă de timp şi că reclamanta avea obligaţia potrivit art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a efectua ajustarea TVA deductibilă aferentă lucrărilor de modernizare în sumă de 1.151.779 RON, accesoriile aferente TVA fiind în sumă de 329.178 RON, obligaţiile fiscale stabilite în plus fiind nelegale.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de recurenta ANAF, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recurs care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat parţial procesul.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, ca nefondate.

În temeiul art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., având în vedere culpa procesuală a recurentelor şi căderea acestora în pretenţii în faza procesuală a recursului, Înalta Curte le va obliga la plata în favoarea intimatei-reclamante U.M.T. S.A. a sumei de 5.865 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, conform facturii nr. x/2.08.2022 emise de I. şi notei de cheltruieli aflate la dosarul de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 138 din 17 iunie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata în favoarea intimatei-reclamante U.M.T. S.A. a sumei de 5.865 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 13 septembrie 2022.