Transfer pricing tax assessment: procedural defect in 2016 documentation request and nullity of appeals lacking legal grounds

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 februarie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov:

1. Anularea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, cu privire la suma de 4.189.019 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, rezultat ca urmare a efectuării de ajustări ale preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor desfăşurate de A. cu părţile sale afiliate, precum şi toate actele care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere şi Raportului de Inspecţie Fiscală;

2. Anularea Notificării nr. x/12.07.2017 privind obligaţiile fiscale restante, a Deciziei nr. 2007 din 20.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, a Deciziei nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, a Deciziei nr. 1327/10.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, a Deciziei nr. 1328/10.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare;

3. Anularea Titlului executoriu nr. x din 25.09.2017 şi a Somaţiei nr. x/25.09.2017 emisă în bază acestui titlu, a Titlului executoriu nr. x/06.07.2017 şi a Somaţiei nr. x/06.07.2017 emisă în bază acestui titlu executoriu, în temeiul art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală;

4. Exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor suplimentare impuse prin actele administrativ-fiscale contestate şi obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza acestora, şi anume a sumei de 4.189.019 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, sumă achitată conform O.P. nr. x/30.06.2017, O.P. nr. x/07.07.2017 şi O.P. nr. x/10.07.2017, şi a sumei de 2.119.290 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, achitată conform O.P. nr. x/10.07.2017;

5. În temeiul art. 182 din C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

6. Obligarea pârâtelor la refacerea inspecţiei fiscale cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile şi cu luarea în considerare a tuturor informaţiilor furnizate de către reclamantă, în vederea emiterii unui act administrativ nou care să respecte, atât rigorile legii, cât şi realitatea situaţiei de fapt existente în cauză, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenienta S.C. IUS S.A.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/07.06.2017, Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, cu privire la suma de 2.626.390 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, menţinând obligaţii fiscale stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar în cuantum de 410.413 RON aferent anului 2011, 336.666 RON aferent anului 2012, 232.071 aferent anului 2013, 344.067 RON aferent anului 2014, 239.412 RON aferent anului 2015.

A anulat în parte Decizia nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, Decizia nr. 2007/20.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, Decizia nr. 1327/10.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, Decizia nr. 1328/10.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, în ceea ce priveşte accesoriile aferente obligaţiei fiscale anulate în cuantum de 2.626.390 RON.

A anulat Titlul executoriu nr. x/25.09.2017, Somaţia nr. 1158/25.09.2017 emisă în bază acestui titlu, Titlul executoriu nr. x/06.07.2017 şi Somaţia nr. 608/06.07.2017 emisă în bază acestui titlu executoriu, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală anulată, în cuantum de 2.626.390 RON şi accesoriile aferente.

A exonerat-o pe reclamantă de la plata obligaţiei suplimentare în cuantum de 2.626.390 RON şi a accesoriilor aferente şi le-a obligat pe pârâte la restituirea acestor sume şi la plata dobânzilor aferente, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte.

A respins cererea de anulare a Notificării nr. x/12.07.2017 privind obligaţiile fiscale restante, ca inadmisibilă.

A respins restul pretenţiilor; a respins acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca urmare a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, şi a obligat-o pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov să plătească reclamantei suma de 75.900 de RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză.

3.1. Împotriva sentinţei nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, precum şi a încheierii de şedinţă din data de 30 mai 2018, pronunţată în acelaşi dosar şi de aceeaşi instanţă, a declarat recurs reclamanta A. S.A. (actuala S.C. B.), criticându-le pentru nelegalitate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 30 mai 2018, recurată de reclamantă, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în principiu cererea de intervenţie formulată de către S.C. IUS S.A., a pus în vedere reprezentantului convenţional al reclamantei să precizeze şi în scris petitele I şi VI ale acţiunii; a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.; a respins excepţia de necompetenţă materială a petitului 3 privind anularea Titlului executoriu şi a somaţiei; a unit cu fondul excepţia inadmisibilităţii cu privire la solicitarea privind anularea notificării.

De asemenea, a încuviinţat pentru toate părţile proba cu înscrisuri; a prorogat pentru termenul acordat punerea în discuţia contradictorie a părţilor necesitatea administrării probei cu expertiza judiciară tehnică de specialitate, iar în mod preparator a dispus emiterea unei adrese către Biroul local de expertize Braşov pentru a se comunica la dosar o listă în care să fie nominalizaţi experţi în specialitatea fiscalitate preţuri de transfer. Totodată, a dispus amânarea judecării cauzei pentru data de 13.06.2018.

În dezvoltarea recursului formulat, recurenta-reclamantă a susţinut în esenţă următoarele:

Încheierea de şedinţă din 30.05.2018 este nelegală pentru încălcarea normelor de procedură civilă şi pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 36 C. proc. civ. raportat la art. 17 Codul de procedură fiscală art. 7 din H.G. nr. 520/2013 şi art. 4 din H.G. nr. 520 din 24 iulie 2013 - în respingerea cererii faţă de ANAF pentru lipsa calităţii procesuale pasive - motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru motivare lacunară/necorespunzătoare şi denegare de dreptate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1)pct. 6 C. proc. civ.

Motivarea corespunzătoare a hotărârii echivalează cu garanţia faptului că judecătorul nu a judecat în mod arbitrar, constituind o componentă a dreptului la un proces echitabil.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 14 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 1.48, art. 1.53, 9.14, 9.12 din Liniile directoare OCDE -, fiind dată în baza unei analize funcţionale greşite, raportat la un profil funcţional stabilit eronat, profil care în relaţia cu părţile afiliate este de intermediar cu funcţii si riscuri limitate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 25 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 5 din H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Legii 227/2015, art. 1.33, 1.36, 2.13, 2.14, 2.16 din Liniile Directoare OECD, art. 11 alin. (2) pct. a din Legea nr. 571/2003. Hotărârea instanţei de fond are la bază o analiză economică greşită, care ignoră necesitatea existenţei unei analize de comparabilitate/a celui mai mare grad de comparabilitate între bunurile tranzacţionale în cadrul tranzacţiilor controlate cu cele din tranzacţiile necontrolate - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 1.45, art. 22.3 din Liniile directoare OCDE, respectiv cele ale punctului 5 alin. (1) lit. c) din Hotărârea nr. 1/2016 (privind Normele Metodologice din 6 ianuarie 2016 de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal). Hotărârea instanţei de fond are la bază o analiză economică greşită - rezultatul aplicării eronate a metodei de preţuri de transfer - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 7 alin. (2) şi (3), art. 12 alin. (1) Codul de procedură fiscală - în aprecierea nelegalităţii actelor atacate faţă de întocmirea acestora cu nerespectarea procedurilor administrative privind stabilirea stării de fapt fiscale şi a principiilor rolului activ şi bunei-credinţe - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 14 alin. (2) Codul de procedură fiscală - în aprecierea nelegalităţii actelor atacate faţă de nerespectarea prevalentei fondului (economic) asupra formei (juridice) - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală pentru aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 3 Codul de procedură fiscală Capitolul IV, pct. 4 din Anexa 1 la Ordinul nr. 3710/2015, art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţia României - în aprecierea (ne)legalităţii actelor atacate faţă de nerespectarea principiului transparenţei fiscale- motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În drept: art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., art. 20 Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, prevederile Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer. Liniile directoare ale OECD şi dispoziţiile tuturor actelor normative menţionate în acţiune, precum şi principiile de drept care guvernează respectivele materii.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Inspecţie Fiscală CM (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), a fost întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ. şi vizează sentinţa nr. 11 din data de 17 februarie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2018 de către Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, precum şi încheierile de şedinţă din 30 mai 2018, 27 iunie 2018, 19 iunie 2019, 5 februarie 2020, 7 octombrie 2020, 18 noiembrie 2020 şi 27 ianuarie 2021, pronunţate în acelaşi dosar şi de aceeaşi instanţă.

În dezvoltarea recursului formulat, pârâta a susţinut în esenţă că, hotărârea pronunţată cuprinde motive contradictorii şi totodată s-a realizat o aplicare greşită a normelor de drept.

Consideră că, instanţa de fond în mod nejustificat, printr-o interpretare eronată şi prezentarea unor motive contradictorii, însuşind aproape în întregime opinia echipei de inspecţie fiscală, totuşi a validat concluziile exprimate de către expert cu privire la metoda folosită, studiul sau realizat în vederea stabilirii sumelor datorate.

În ceea ce priveşte cel de al doilea aspect reţinut de instanţa de judecată, referitor la ajustările de preţuri de transfer pentru anul 2016, a susţinut în esenţă că, instanţa de fond a dat o interpretare eronată textelor de lege aplicabile şi că echipa de inspecţie fiscală a ţinut cont de tiparul general al activităţii societăţii, de faptul că aceasta a avut o traiectorie liniară, astfel încât datele şi metodele dintr-un dosar de preţuri de transfer întocmit pentru 5 ani (perioada 2011 - 2015) sunt relevante a fi utilizate şi aplicate şi pentru anul 2016, situaţie în care este acceptabilă extrapolarea pentru anul 2016, a datelor şi metodelor aplicabile perioadei anterioare, contrar celor reţinute de către instanţa de fond.

Consideră de asemenea că, nu poate fi ignorat si că ar fi trebuit avut în vedere faptul că, înainte de finalizarea inspecţiei fiscale, reclamanta a primit proiectul de raport de inspecţie fiscală, întocmit inclusiv pentru anul 2016. De asemenea, în timpul inspecţiei fiscale reprezentanţii acesteia au fost informaţi verbal cu privire la stadiul inspecţiei fiscale, asupra aspectelor constatate, asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale ale aspectelor constatate, asupra anilor pentru care organele de inspecţie fiscală vor proceda la efectuarea de ajustări de preturi de transfer. Ca urmare, societatea a fost informată din timp, cunoştea obiectul inspecţiei fiscale, solicitările emise către aceasta dar si obligaţiile ce îi revin, având astfel posibilitatea de a justifica preţurile practicate şi pentru anului 2016, lucru pe care aceasta nu l-a făcut.

În subsidiar în situaţia în care instanţa de recurs va trece peste cele arătate mai sus, a solicitat să se constate că, obligarea la restituirea sumei de 2.626.390 RON şi accesoriilor aferente, este eronată, atâta timp cât prin expertiza însuşită de către instanţa de fond, expertul a stabilit obligaţii fiscaleîn sarcina reclamantei în cuantum de 1.909.356 RON. Subliniază că, această sumă a fost însuşită în integralitate prin subsidiarul trei al concluziilor exprimate de către reclamantă in fata instanţei de fond.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 484 si următoarele, art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 C. proc. civ., Legea nr. 554/2004 si Legea nr. 207/2015

4. Apărările formulate în cauză.

Recurenta-reclamantă A. S.A. (actuala S.C. B.), a formulat întâmpinare faţă de recursul exercitat de pârâtă, în cuprinsul căreia a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat, formulând apărări punctuale în combaterea susţinerilor recurentei-pârâte.

Au formulat întâmpinari în cauză şi intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov în cuprinsul căreia au solicitat respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă şi menţinerea soluţiei pronunţate de prima instanţă în ceea ce priveşte lipsa calităţii sale procesuale pasive a ANAF, care a fost dată cu respectarea prevederilor legale incidente, iar pe fondul recursului, respingerea acestuia.

În drept, au fost invocate prevederile ar. 205 C. proc. civ. .

Ambii recurenţi au depus răspunsuri la întâmpinare, prin intermediul cărora au solicitat înlăturarea apărărilor formulate de partea adversă şi au reiterat argumentele invocate în susţinerea propriului demers judiciar. În plus, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus note de şedinţă şi concluzii scrise, prin intermediul cărora, în esenţă, a reiterat argumentele formulate prin cererea de recurs şi prin întâmpinare.

La termenul din 2 iunie 2022, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a reţinut cauza în pronunţare, atât asupra excepţiei nulităţii recursului pârâtei, invocată de recurenta-reclamantă, cât şi asupra fondurilor recursurilor exercitate în cauză.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor.

Cu privire la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Inspecţie Fiscală CM împotriva sentinţei nr. 11 din 17 februarie 2021 şi a încheierilor din 30 mai 2018, 27 iunie 2018, 19 iunie 2019, 5 februarie 2020, 7 octombrie 2020, 18 noiembrie 2020 şi 27 ianuarie 2021, ale Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte reţine următoarele:

Intimata reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, excepţie ce se impune a fi soluţionată prealabil oricărei analize asupra substanţei criticilor formulate.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat), dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) raportat la art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte constată întemeiată excepţia invocată de intimata reclamantă, fiind incidente în cauză dispoziţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privinţa recursului declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că, noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele 1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - nu îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., potrivit cărora, " (1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate prevăzute în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 din acelaşi cod.

În conformitate cu prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., recursul este nul în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din acelaşi cod.

Nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute la pct. 1-8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Textul de lege se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

În cauză, se constată că susţinerile recurentei pârâte nu se pot încadra în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., aceasta nedezvoltând critici propriu-zise faţă de hotărârea şi încheierile atacate, ci doar şi-a exprimat nemulţumirea în raport cu soluţia primei instanţe şi a reluat motivele invocate prin întâmpinarea de la fond, elemente de fapt ale cauzei, argumentele părţii reprezentând astfel critici de netemeinicie şi nu de nelegalitate, aşa încât nu se poate realiza o verificare a temeiniciei şi a elementelor de fapt ale cauzei.

Or, simpla expunere a unor succesiuni de fapte şi afirmaţii, nestructurate din punct de vedere juridic, nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiţia motivării recursului, în condiţiile în care criticile formulate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind indicate în mod formal drept temei al căii de atac.

Prin urmare, susţinerile recurentei pârâte nu reprezintă critici împotriva sentinţei şi a încheierilor recurate şi ca atare nu pot fi apreciate drept motive de nelegalitate pe care să se întemeieze calea de atac, în sensul exigenţelor prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Cu privire la recursul declarat de recurenta reclamantă S.C. B. (fosta S.C. A.) împotriva încheierii din 30 mai 2018 şi a sentinţei nr. 11 din 17 februarie 2021 ale Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Înalta Curte reţine în ceea ce priveşte recurarea încheierii de şedinţa prin care a fost admisa excepţia lipsei calităţii procesual pasive a pârâtei ANAF că, aceasta a fost întemeiată pe motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ. .

Recurenta reclamantă a susţinut că, instanţa de fond ar fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancţiunea nulităţii, ca urmare a faptului că a admis excepţia lipsei calităţii procesual pasive a pârâtei ANAF.

Instanţa de control judiciar constată că alegaţiile recurentei reclamante nu se pot circumscrie acestui motiv de casare, potrivit căruia casarea hotărârii se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, întrucât criticile aduse încheierii recurate nu se încadrează în ipoteza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci, eventual, în motivul de casare prevăzut de pct. 8 al articolului menţionat, urmând a fi analizate din perspectiva acestui motiv de casare.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că, în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ pretins vătămător. Or, în speţă, intimata reclamantă nu a contestat niciun act administrativ emis de ANAF.

Din coroborarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. a), art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, rezultă că, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ pretins vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări.

Având în vedere că, în cadrul prezentului dosar nu a fost analizat şi nu au fost formulate critici cu privire la niciun act emis de către ANAF, instanţa de fond în mod corect a admis excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF prin încheierea de şedinţa din 30.05.2018.

Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge, având în vedere următoarele considerente:

Legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti. În concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

În speţă, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât şi pe cele ale recurentei pârâte, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, ÎCCJ a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de încheierea şi sentinţa recurate se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, soluţia recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea sentinţei sub acest aspect.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, întrucât instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a textelor de lege incidente în cauză.

Prealabil, Înalta Curte constată că, recurenta reclamantă solicită pe calea prezentei cereri de recurs a se reanaliza relaţia A. şi Ius S.A. din perspectiva unui comerciant cu riscuri şi funcţii limitate şi pronunţarea unei soluţii şi cu privire la aceasta situaţie.

Or, instanţa de fond a analizat toate aceste aspecte, ajungând la concluzia că, recurenta reclamantă este distribuitor cu riscuri si funcţii depline, variantă acceptată de către recurenta reclamantă, prin menţiunile făcute în cuprinsul recursului, respectiv că nu critică soluţia sub acest aspect şi din această perspectiva soluţia este corectă.

Înalta Curte reţine că, instanţa de fond, Curtea de Apel Braşov, analizând legalitatea actelor contestate a reţinut în mod corect aplicabilitatea în speţă a Ordinului 222/2008 şi a Ordinului 442/2016, stabilind ca tranzacţiile derulate în perioada 2011-2015 sunt supuse Ordinului 222/08.02.2008, iar cele derulate începând cu ianuarie 2016 sunt supuse prevederilor Ordinului 442/2016.

În acest context instanţa de fond, în mod legal a constatat nerespectarea de către inspecţia fiscală a procedurii privind investigarea preturilor de transfer desfăşurate de recurenta reclamantă cu părţile afiliate în decursul anului 2016, reţinându-se că nu s-a solicitat în scris sau verbal întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer pentru acest an. S-a reţinut totodată că, singurele solicitări formulate de către echipa de inspecţie fiscală au vizat anii 2011-2015 şi completarea dosarului preţurilor de transfer aferent perioadei 2011-2015 cu date, informaţii şi documente care sa justifice preturile practicate între recurenta reclamantă şi IUS S.A., ca fiind preturi la nivel de piaţă.

Instanţa de fond a reţinut că, procedura nu a fost respectată în ceea ce priveşte anul 2016, iar în ceea ce priveşte restul criticilor de ordin procedural, s-a reţinut că sunt neîntemeiate.

Pentru a ajunge la concluzia că, recurenta reclamantă A. este un distribuitor cu funcţii şi riscuri depline, instanţa de fond a avut în vedere în mod corect faptul că, relaţia comercială stabilită între A. şi Ius S.A. are la bază contractul de comision fără reprezentare încheiat la data de 01.02.2018, modificat prin două acte adiţionale în data de 03.09.2008 şi 15.04.2016, aceste două societăţi formând un subgrup operaţional al grupului francez C. pe piaţa României.

Potrivit punctului 2.2 din contractul de comision fără reprezentare, încheiat la data de 01.02.2008, între IUS S.A., în calitate de comitent şi A. S.A. în calitate de comisionar, având ca obiect acordarea către comisionar a dreptului "neexclusiv de a comercializa familiile de produse cuprinse în anexa, atât pe teritoriul României şi pe pieţele externe", "comisionarul se obligă să desfacă pe teritoriul României şi pe pieţele externe produsele comitentului indicate în anexa 1 la prezentul contract, vânzarea urmând a se face în nume propriu de către comisionar, dar în contul şi pe seama comitentului(...)", iar potrivit pct 2.3 din contract "Comisionarul prestează, în favoarea Comitentului, toate serviciile necesare derulării si creşterii cifrei de afaceri, incluzând aici: ambalarea, manipularea si depozitarea produselor, transportul acestora, cheltuielile de marketing în vederea promovării produselor, asigurarea tuturor serviciilor comerciale de vânzare şi post-vânzare, reprezentarea pe teritoriul tarii dar şi în afară, prin menţinerea unei retele de reprezentanţi comerciali permanenţi".

De asemenea, potrivit anexei 1 la contract sunt stipulează costuri care trebuie acoperite de comisionul facturat de A. S.A. către Ius S.A. (costuri de administrare vânzări, costuri logistice, cu echipa vânzări intern, echipa vânzări extern, transport vânzări intern, transport vânzări export, costuri de marketing, costuri ale direcţiei comerciale).

În speţă au relevanţă şi prevederile cap. VII Modalităţi de piaţă, pct. 7.1-7.3 din contractul de comision în care se menţionează "7.1 comisionarul se obligă să achite comitentului preţul produselor livrate către terţi, prin transfer bancar electronic, într-un termen de maxim 7 zile de la data încasării de la terţi a contravalorii produselor. 7.2. Pentru a reduce costurile plaţilor acestea se vor efectua în ziua de joi a fiecărei săptămâni, pentru toate sumele care au devenit scadente în săptămâna anterioara. 7.3 În cazul în care terţii clienţi nu achită produsele cumpărate în termenul contractual, la expirarea a 70 de zile de la data scadentei, părţile convin ca plata preţului să se facă de către comisionar din surse proprii".

Totodată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că, nu se poate susţine în faţa instanţei de recurs că, instanţa de fond a avut de analizat două premise, respectiv că, S.C. A. S.A. este intermediar cu riscuri şi funcţii limitate şi S.C. A. S.A. este distribuitor cu riscuri şi funcţii depline.

Instanţa de fond a fost învestită cu o cerere de chemare în judecată care a cuprins petitele indicate de către recurenta reclamantă prin cererea de chemare în judecată. Ulterior, reclamanta a formulat obiective în cadrul probei cu expertiză, încuviinţată în parte de către instanţa de fond, primele obiective fiind respinse având în vedere că, erau chestiuni care în mod evident vizau aspecte teoretice şi atribuţii ce reveneau strict instanţei de judecata, iar ulterior au fost încuviinţate două obiective suplimentare solicitate de către recurenta reclamantă şi unul formulat de către instanţa de judecată.

Astfel, este evident că, nemulţumirea exprimată de către recurenta reclamantă, ce vizează lipsa analizei instanţei de judecată din perspectiva celor două premise invocate de către recurentă, respectiv distribuitor cu riscuri şi funcţii limitate şi distribuitor cu riscuri şi funcţii depline este aşadar, nejustificată.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge va respinge recursul declarat de recurenta reclamantă, ca nefondat şi va constată nulitatea recursului declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Inspecţie Fiscală CM.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta reclamantă S.C. B. (fosta S.C. A.) împotriva încheierii din 30 mai 2018 şi a sentinţei nr. 11 din 17 februarie 2021 ale Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Constată nulitatea recursului declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Inspecţie Fiscală CM împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierilor din 30 mai 2018, 27 iunie 2018, 19 iunie 2019, 5 februarie 2020, 7 octombrie 2020, 18 noiembrie 2020 şi 27 ianuarie 2021, ale Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.