VAT deduction denied on non-taxable compensation; appeal dismissed and lower judgment affirmed

Şedinţa publică din data de 24 mai 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 29.10.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova:

- anularea Deciziei emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 428/22.08.2018, privind soluţionarea contestaţiilor formulate de reclamantă şi înregistrate la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova sub nr. x/08.03.2018 şi sub nr. x/16.05.2018;

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/28.12.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, cu privire la obligaţiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON;

- anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova sub nr. x/31.01.2018, cu privire la obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON plus penalităţi de întârziere în sumă de 4.182.095 RON;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/21.03.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.03.2018, cu privire la obligaţiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 5.596.102 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 2594/16.04.2018 reprezentând penalităţi de nedeclarare în cuantum de 1.903.219 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 2594/16.04.2018, cu privire la dobânzi de întârziere în cuantum de 888.875 RON.

În consecinţă, a solicitat anularea obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 54.761.642 RON stabilite de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în sarcina reclamantei, având în vedere, în principal, recunoaşterea dreptului reclamantei de deducere a TVA aferentă facturilor emise de A., în valoare de 27.880.632 RON pentru anul 2012 şi de 5.596.102 RON pentru anul 2016 şi, în subsidiar, anularea şi a TVA colectat în valoare de 54.761.642 RON, înregistrat de reclamantă conform mecanismului taxării inverse. A solicitat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 293 din 12 iulie 2019, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova, ca neîntemeiată. A respins, de asemenea, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

În privinţa primului motiv de recurs invocat, recurenta a susţinut că:

- o serie de paragrafe din sentinţă sunt doar o preluare a apărărilor formulate de intimate, instanţa de fond neprezentând un raţionament propriu;

- hotărârea nu conţine motivarea prin care instanţa de fond să fi răspuns în vreun fel la argumentele principale invocate de către A. cu privire la fondul cauzei, ci doar răspunde la argumentul subsidiar privind efectele mecanismului taxării inverse;

- instanţa de fond nu a făcut niciun fel de trimitere şi nu a argumentat de ce nu a ţinut cont de textele legale şi jurisprudenţa (inclusiv a CJUE) invocate de A. şi nici de înscrisurile depuse în susţinerea acţiunii în anulare.

A arătat că aceste aspecte echivalează cu o lipsă a motivării hotărârii în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care atestă încălcarea dreptului la un proces echitabil al recurentei.

În ceea ce priveşte nelegalitatea sentinţei recurate din perspectiva greşitei interpretări şi aplicări a normelor de drept material şi a unor principii esenţiale de drept (motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), recurenta a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a ignorat prevederile art. 6 alin. (2) şi de art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, precum şi normele privind desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală care impun organelor fiscale îndeplinirea atribuţiilor cu obiectivitate şi în limitele echităţii.

Astfel, a arătat că, atunci când s-a refăcut inspecţia fiscală, echipa de inspecţie nou formată a avut un comportament similar cu prima, lipsit de orice obiectivitate, în niciuna dintre cele trei inspecţii fiscale, inspectorii neîncercând să se detaşeze de concluziile emise anterior, concluzia fiind identică în ceea ce priveşte aplicarea TVA la o parte dintre tranzacţiile efectuate în temeiul Acordului Antreprenorial.

De asemenea, nici DGSC nu a făcut o analiză obiectivă, câtă vreme prin decizia de soluţionare a arătat că "prin contestaţie nu sunt aduse argumente şi documente de natură să combată constatările organelor de inspecţie", antepronunţându-se astfel cu privire la criticile formulate de A..

La lipsa de neutralitate şi imparţialitate a intimatelor s-ar adăuga şi superficialitatea de care au dat dovadă acestea şi instanţa de fond în analiza argumentelor A..

Sentinţa recurată nu a avut în vedere dispoziţii legale invocate în mod expres de către A., iar instanţa de fond a interpretat în mod greşit reglementările legale care susţineau motivele de nulitate a deciziilor fiscale contestate.

Instanţa de fond a încălcat încă o dată dreptul la apărare al A. considerând eronat că inspectorii fiscali au respectat dreptul contribuabilului de a fi ascultat în procedura reglementată de art. 130 NCPF, în legătură cu modalitatea în care a fost stabilită şi s-a desfăşurat discuţia finală (stabilirea unui termen de pe o zi pe alta şi refuzul de a reprograma data discuţiei finale).

Instanţa de fond a ignorat prevederile şi principiile incidente, neobservând că deciziile fiscale sunt lipsite de fundament juridic, condiţiile de fond pentru deductibilitatea TVA în valoare de 27.880.632 RON pentru anul 2012 şi de 5.596.102 RON pentru anul 2016 fiind îndeplinite.

Motivul că sumele nu ar fi fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, conform art. 145 (2) lit. a) din CF şi art. 297 (4) lit. a) din NCF, sunt o consecinţă a unei interpretări eronate a mecanismului contractual aferent Acordului Antreprenorial, dar şi a dispoziţiilor legale incidente.

A reiterat recurenta, în acest context, argumentele formulate în acţiune şi în răspunsul la întâmpinare/concluziile scrise.

În opinia recurentei, toate operaţiunile efectuate în baza şi în legătură cu Acordul Antreprenorial trebuiau calificate ca fiind operaţiuni taxabile.

Astfel, cu privire la TVA suplimentar în sumă de 27.880.632 RON şi accesorii, deciziile fiscale s-au bazat pe o interpretare eronată a clauzelor contractuale şi a scopului Acordului Antreprenorial, cu depăşirea atribuţiilor organelor fiscale

Acordul Antreprenorial a avut ca scop tocmai înfiinţarea entităţii din România, efectuarea tuturor demersurilor pentru începerea unei activităţi de producţie şi, în final, desfăşurarea efectivă a activităţii de producţie, fiind nejustificat ca organele fiscale să dea o altă interpretare care limitează dreptul de decizie al părţilor în materie contractuală.

Preluarea funcţiei antreprenoriale a fost decisă încă din anul 2008, fiind astfel clar că părţile au intenţionat să facă aplicabil Acordul Antreprenorial încă de la momentul în care A. a fost înfiinţată şi indiferent de faptul că fabrica din Balş desfăşoară sau nu activităţi de producţie. În aceste condiţii, instanţa de fond trebuia să aibă în vedere jurisprudenţa CJUE, indicată de A., care permite exercitarea dreptului de deducere chiar şi anterior realizării de operaţiuni care dau drept de deducere.

Trebuia, de asemenea, să se aibă în vedere că aprecierea oportunităţii comerciale/economice a deciziilor luate de o societate este un atribut exclusiv al organelor de administrare şi de conducere ale acesteia (art. 144 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile), nefiind permis organelor fiscale să analizeze aceste aspecte.

Instanţa de fond nu numai că nu a sesizat aceste aspecte, însă a făcut la rândul său o interpretare greşită a clauzelor Acordului Antreprenorial susţinând concluzii complet contrare voinţei părţilor.

Instanţa de fond reţine eronat că A. are obligaţia de a plăti către A. tot ceea ce depăşeşte marja operaţională de 2%, dar care nu provine din vânzări de componente sau prestări de servicii. Această interpretare este complet eronată, vine în contradicţie cu prevederile Acordului Antreprenorial şi introduce o diferenţiere care nu are nicio bază.

Astfel că, în condiţiile în care voinţa părţilor cu privire la mecanismul contractual aferent Acordului Antreprenorial era dovedită prin actele efectuate de aceste părţi pe o perioadă foarte lungă de timp, interpretarea contrară a instanţei nu face decât să încalce dispoziţiile art. 977 din C. civ. de la 1867 (aplicabile Acordului Antreprenorial, faţă de data de încheiere a acestuia).

Deşi au recunoscut utilitatea şi importanţa mecanismului contractual în desfăşurarea activităţii Recurentei, organele fiscale au efectuat în mod complet eronat o separare artificială a elementelor şi actelor care constituie prestaţia unică pe plan economic stabilită prin Acordul Antreprenorial, şi care conducea integral la realizarea de operaţiuni taxabile de către A..

Organele fiscale nu aveau niciun temei pentru a analiza diferit ajustările negative (pentru o parte din sumele plătite de A. către A. în 2012 şi 2016) şi să le ignore pe cele pozitive, efectuate în temeiul Acordului Antreprenorial.

Ambele tipuri de ajustări (plăţi efectuate de A. pentru ca A. să atingă marja operaţională de 2% şi plăţi efectuate de A. pentru funcţiile asumate de A.) au făcut posibilă începerea activităţii de către A. şi fac posibilă desfăşurarea de activităţi de producţie de componente pentru autovehicule, care reprezintă operaţiuni taxabile în sensul art. 145 (2) lit. a) din CF şi prin art. 297 (4) lit. a) din NCF.

Raportul de expertiză a analizat întreaga relaţie dintre cei doi parteneri, constând într-un număr de optzeci şi şapte operaţiuni (facturi emise), şi a concluzionat că toate aceste operaţiuni s-au desfăşurat în conformitate cu prevederile Acordului Antreprenorial.

Deciziile fiscale contestate s-au bazat pe extragerea din totalitatea operaţiunilor efectuate a patru tranzacţii (din 28.12.2012, 18.11.2016, 14.12.2016 şi 31.12.2016), deşi singura particularitate a acestora era că A. a încasat de la A. sume mai mari decât în mod obişnuit.

Sursa generatoare a veniturilor A. nu influenţează tratamentul fiscal al sumelor achitate de recurentă către A. şi nici nu schimbă natura taxabilă a operaţiunii efectuate în baza Acordului Antreprenorial.

Trebuie observat în primul rând că prevederile legale incidente şi jurisprudenţa în materie nu stabilesc nicio condiţionare a tratamentului fiscal (cu privire la TVA) a sumelor plătite de A. către A. de tratamentul despăgubirilor (penalităţilor) încasate de Reclamantă e la B.. Chiar dacă despăgubirea de la B. era în afara sferei de TVA, nu exista niciun impediment ca plata către A. să fie încadrată sub incidenţa TVA.

Referirea intimatei ANAF DGSC la pct. 67 (1) din H.G. nr. 1/2016 este complet greşită.

Astfel, tratamentul fiscal, respectiv includerea în sfera de TVA a unei anumite tranzacţii şi deductibilitatea TVA, este stabilită în primul rând prin raportare la natura operaţiunii care a stat la baza plăţii, conform dispoziţiilor art. 145 CF. art. 150 şi 297 din NCF şi art. 168 din Directiva TVA şi nu de sursa acesteia.

Prevederile pct. 67 (1) din H.G. nr. 1/2016 nu fac decât să explice mecanismul pe baza căruia trebuie să se determine dacă condiţiile de fond pentru a aprecia deductibilitatea sunt aplicate arătând că testul care trebuie aplicat de organele fiscale, respectiv de către instanţe, este următorul: dacă ceea ce s-a achiziţionat cu TVA (în amonte, în speţă, de la A.) a fost utilizat de persoana impozabilă (în speţă, A.) în scopul desfăşurării de operaţiunilor taxabile (în aval).

Un astfel de test trebuie înţeles însă în contextul mai larg al motivelor care justifică deductibilitatea TVA, dar şi prin raportare la jurisprudenţa CJUE. (de exemplu, Hotărârea din 8.06.2000 din Cauza C-98/98 Commissioners of Customs and Excise împotriva Midland Bank plc., par. 24). Astfel, dreptul respectiv există în cazul în care operaţiunea în amonte supusă TVA are legătură cu una sau mai multe operaţiuni în aval care dau dreptul de deducere.

În concluzie, pentru a determina tratamentul fiscal (cu privire la TVA) al sumelor achitate de A. către A. nu trebuie să aibă importanţă provenienţa şi tratamentul fiscal al sumelor încasate de A. de la B., ci trebuie analizată natura generală a operaţiunilor efectuate în baza Acordului antreprenorial şi dacă acestea au servit pentru desfăşurarea activităţii economice a A..

Sumele achitate de B. către A. au fost excluse din sfera de TVA în baza unor prevederi exprese din Codul fiscal, iar sumele încasate şi achitate de A. în baza Acordului Antreprenorial au fost incluse în sfera de TVA deoarece prestaţia A. în baza acestui acord era în scopul iniţierii şi susţinerii activităţii de producţie de componente a reclamantei (activitate taxabilă). Orice susţinere în sensul că tratamentul fiscal ar fi trebui să fie unul identic pentru ambele tipuri de operaţiuni contravine normelor în vigoare.

Referitor la TVA în sumă de 5.596.102 RON, în mod nejustificat instanţa de fond şi intimatele nu au reţinut existenţa dreptului de deducere al TVA pentru o parte din sumele achitate de A. în anul 2016.

Solicită recurenta să se aibă în vedere şi argumentele care preced, cu privire la scopul economic al tuturor tranzacţiilor desfăşurate în temeiul Acordului Antreprenorial, precum şi cu privire la lipsa de relevanţă a sursei din care sunt obţinute veniturile pe baza cărora se calculează Compensaţia Specifică din Acord, dar şi din care au fost efectuate plăţile către A. în 2012 şi 2016.

În plus, a arătat că în mod nejustificat instanţa de fond a considerat că este corectă o împărţire artificială a sumelor din facturile emise de A. în 2016. TVA înscris în Factura x, 4 şi 5 nu totalizează suma pentru care s-a refuzat deductibilitatea TVA, ci o sumă mai mare.

De asemenea, această împărţire artificială nu a fost analizată de instanţa de fond, nefiind de altfel nici motivată de DGRFP Craiova.

Un argument susţinut inclusiv de instanţa de fond pentru a respinge dreptul de deducere al TVA a fost că veniturile obţinute de A. de la B. nu pot fi incluse în cifra de afaceri, ceea ce ignoră voinţa părţilor Acordului Antreprenorial, exprimată prin Scrisoarea de clarificare.

Acordul Antreprenorial stipulează în mod expres că Remuneraţia Specifică este calculată în legătură cu un câştig global în care intră toate sumele ce au legătură cu producţia şi vânzarea de componente, între care, în mod logic intră şi despăgubirile primite de la B. pentru nerealizarea profiturilor ce urmau a se obţine dacă se produceau şi vindeau către B. componentele previzionate la momentul deschiderii fabricii de la Balş.

Prin urmare, soluţia recurentei reclamante de a include în calculul pentru Compensaţia Specifică şi sumele încasate de la B. a fost una conformă cu Acordul Antreprenorial şi voinţa părţilor la acesta, în ciuda celor reţinute de instanţa de fond.

Pe de altă parte, indiferent de modalitatea în care Compensaţia Specifică urmează a se stabili, subzista obligaţia A. de a achita câştigul care depăşea valoarea Compensaţiei Specifice către A.. Astfel că o astfel de argumentaţie nu putea să conducă la negarea deductibilităţii TVA, ci eventual la o recalculare a acesteia.

Instanţa de fond a refuzat să constate faptul că recunoaşterea deductibilităţii plăţilor făcute în baza Facturilor, cu privire la impozitul pe profit, vine în contradicţie flagrantă cu refuzul deductibilităţii TVA pentru aceleaşi plăţi

Astfel cum a explicat şi expertul în Raportul de expertiză, faţă de recunoaşterea deductibilităţii sumei din Factura x la nivel de impozit pe profit "nu este posibil ca operaţiunea aferentă acestei facturi să aibă un tratament fiscal diferit din punct de vedere al impozitului pe profit faţă de cel al TVA, deoarece principiul deductibilităţii este identic.

Această concluzie este aplicabilă, în opinia recurentei şi pentru Factura x, Factura x şi Factura x, cu atât mai mult cu cât chiar autorităţile fiscale au ales să conexeze aceste perioade, considerându-le deci identice.

Deşi după închiderea dezbaterilor instanţa de fond a dispus repunerea cauzei pe rol pentru a se clarifica ce aspecte au fost analizate de organele fiscale din perspectiva impozitului pe profit instanţa de fond nu a mai analizat în niciun fel această chestiune.

Instanţa de fond a analizat superficial argumentul subsidiar al Recurentei cu privire la faptul că prin decizia de stabilire a unui TVA suplimentar de plată în sarcina A. organele fiscale au nesocotit reglementarea şi mecanismul taxării inverse şi că prin includerea în sfera de TVA a tranzacţiilor dintre A. şi A. nu s-a produs niciun prejudiciu bugetului de stat.

Având în vedere că pentru tranzacţiile dintre A. şi A. a fost practicat regimul taxării inverse prin aplicarea raţionamentului de mai sus rezultă că organele fiscale nu puteau să stabilească un TVA suplimentar de plată fiind necesară respectarea acestui regim şi rectificarea tuturor înregistrărilor contabile, atât cele cu privire la TVA colectat, cât şi cele cu privire la TVA dedus.

Dreptul de deducere TVA în situaţia în care este incident mecanismul taxării inverse nu poate fi deloc limitat conform jurisprudenţei CJUE (relevante fiind Hotărârile CJUE C-285/11 Bonik şi C-277/14 PPUH).

Expertul judiciar a arătat că, în cazul taxării inverse, furnizorul nu încasează TVA de la beneficiar, dar nici nu-l achită la bugetul de stat, iar la rândul său, beneficiarul nu achită TVA la furnizor, dar nici nu-l deduce din taxa sa colectată din celelalte operaţiuni, pe care o plăteşte integral la bugetul de stat.

Nu ar fi fost posibil ca A. să datoreze TVA la această tranzacţie, iar A. să nu poată să deducă TVA, din moment ce întreaga tranzacţie/operaţiune este efectuată în baza Acordului Antreprenorial încheiat între cele două părţi.

De asemenea concluziile expertului confirmă cele susţinute de recurenta reclamantă prin acţiune, precum şi efectuarea corectă de către A. a tuturor înregistrărilor contabile specifice mecanismului taxării inverse. Astfel, dacă se admite că plata făcută de A. către A. ar fi trebuit tratată ca fiind în afara sferei de aplicare a TVA, atunci întreaga operaţiune privind taxarea inversă trebuia anulată (nu doar TVA deductibilă).

Chiar dacă raţionamentul organelor fiscale cu privire la condiţiile de fond ar fi corect, nu se poate concluziona că A. are obligaţii suplimentare de plată a TVA la bugetul de stat. Singurul efect este anularea simultană atât a deducerii, cât şi a colectării TVA menţionat de A. în conturile contabile 4426 şi 4427 pentru operaţiunile realizate, efectul fiind unul neutru.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimatele - pârâte au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Intimata pârâtă ANAF - DGSC a solicitat respingerea susţinerilor recurentei - reclamante referitoare la încălcarea dreptului la apărare, precum şi la faptul că instanţa de fond ar fi preluat doar apărările formulate de pârâtă, întrucât instanţa de fond a înlăturat motivat argumentele reclamantei şi concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte motivul privind încălcarea normelor de drept material. Instanţa de fond a respins acţiunea recurentei în condiţiile în care aceasta nu a adus argumente şi documente de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar pe fond, respingerea recursului ca fiind nefondat.

Instanţa de fond a reţinut corect faptul că suma de 116.169.299 RON a fost primită de Ia B. S.A. drept despăgubire în afara sferei privind TVA (pentru care societatea nu a evidenţiat, nu a calculat, nu a colectat TVA) şi a fost transferată mai departe către A. Germania drept obligaţie de plată, în baza facturii emise de firma germană, fiind înregistrată în sfera TVA pentru care societatea a dedus TVA prin mecanismul taxării inverse, invocându-se clauza menţionată în acordul de antreprenorial, suma care în fapt nu poate fi tratată drept sumă destinată a fi utilizată în folosul operaţiunilor taxabile, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere privind taxa pe valoarea adăugată pentru suma de 27.880.632 RON.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.596.102.

În fapt, în lunile noiembrie si decembrie 2016, A. S.R.L. din Balş a înregistrat în evidenţa contabilă trei facturi emise de A. din Germania, şi a dedus în mod nejustificat TVA în sumă totală de 5.596.102 RON, prin mecanismul taxării inverse, prin aplicarea cotei de TVA de 20% asupra bazei de impozitare în sumă totală de 27.980.508 RON.

Sursa acestei sume, care a generat emiterea celor trei facturi, fiind în fapt, o obligaţie de plată a B. S.A. drept despăgubire în baza unei "înţelegeri amiabile", care nu a reprezentat o plată a vreunei operaţiuni, şi prin urmare nu a intrat sub incidenţa TVA.

In fapt, s-au invocat politicile privind preţurile de transfer şi clauza menţionată in acordul de antreprenoriat care limitează "câştigul global" al societăţii în România, plafonându-1 la un anumit nivel stabilit prin acord, sumă care în fapt, nu poate fi tratată drept suma destinată a fi utilizată în folosul operaţiunilor taxabile, motiv pentru care în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere privind taxa pe valoarea adăugată pentru suma de 5.596.102 RON.

În subsidiar, a solicitat ca instanţa de recurs să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate de recurentă, raportat la complexitatea redusă a cauzei şi activităţii depuse în dosar.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea introductivă.

Prin încheierea de şedinţă din 09.02.2022, au fost respinse motivat excepţia nulităţii recursului, invocată prin întâmpinări, precum şi cererea de sesizare a CJUE cu o serie de întrebări preliminare, formulată de recurenta reclamantă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

În cererea de recurs s-a arătat că instanţa de fond nu s-ar fi pronunţat cu privire la argumentele recurentei referitoare la greşita conexare a contestaţiilor de către DGSC, la neanalizarea de către organul fiscal a tuturor operaţiunilor rezultând din aplicarea Acordului Antreprenorial, şi nu doar a celor patru facturi; la faptul că sursa generatoare a veniturilor A. nu influenţează tratamentul fiscal al sumelor achitate către A. şi nici nu schimbă natura operaţiunii prestate pe baza acestor venituri, dată de Acordul Antreprenorial, precum şi la faptul că necontestarea deductibilităţii sumelor din factura x în legătură cu calculul impozitului pe profit ar fi impus intimatelor obligaţia de a recunoaşte deductibilitatea TVA aferent facturii x, dar şi a celui aferent celorlalte facturi, pentru identitate de raţiune.

Or, din examinarea considerentelor sentinţei, rezultă că prima instanţă, nu doar a inventariat criticile mai sus menţionate, astfel cum nereal susţine recurenta, ci a şi răspuns punctual şi detaliat, în fapt şi în drept, acestora, fără a îşi însuşi argumentaţia recurentei reclamante, întrucât a considerat, în mod judicios, că aceasta nu este întemeiată.

De altfel, recurenta critică – de data aceasta circumscris motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - inclusiv această motivare în fapt şi în drept, iniţial pretins absentă, a instanţei de fond.

În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor unei părţi nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una în întregime străină de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat de recurentă.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Contrar criticilor recurentei, judecătorul fondului a stabilit în mod judicios că intimata pârâtă DGSC şi-a exercitat dreptul de a conexa contestaţiile în limitele permise de pct. 9.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru o mai bună administrare şi valorificare a probelor în rezolvarea cauzei.

În plus, recurenta nu a relevat nicio vătămare decurgând direct şi exclusiv din măsura conexării contestaţiilor, pentru a se putea pune problema anulării deciziei de soluţionare pentru acest motiv.

In ceea ce priveşte pretinsa încălcare a dreptului la apărare al A. prin nerespectarea dreptului de a fi ascultat, critica este nefondată, câtă vreme art. 9 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu stabileşte anumite termene, iar partea a fost înştiinţată în scris la 14.12.2017 pentru discuţia finală asupra constatărilor si consecinţelor fiscale din data de 15.12.2017, ca urmare a încheierii inspecţiei fiscale începută în data de 28.09.2017 şi în cadrul căreia recurenta reclamantă a colaborat şi a luat cunoştinţă de detalii pe parcursul derulării verificărilor, cu atât mai mult, cu cât era vorba de refacerea unei inspecţii fiscale anterioare, vizând aceleaşi aspecte, aceeaşi perioadă şi aceleaşi documente puse la dispoziţie de societate.

De asemenea, din actele depuse la dosar reiese că recurenta a avut posibilitatea efectivă de a prezenta şi un punct de vedere scris cu privire la constatările organelor fiscale, în respectarea prevederilor art. 130 alin. (4), (5) din Codul de procedură fiscală.

Nu se confirmă nici criticile privind nereţinerea de către instanţa de fond a motivelor de nelegalitate referitoare la încălcarea principiiloe referitoare la exercitarea dreptului de apreciere, al rolului activ şi a altor reguli de conduită a organelor fiscale.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut corespunzător art. 118 alin. (5) din Codul de procedură fiscală că organele de inspecţie fiscală au acţionat în limitele legii şi în marja de apreciere recunoscută de acestea pentru stabilirea relevanţei stărilor de fapt fiscale şi adoptarea soluţiei legale.

Legiuitorul permite inspecţiei fiscale să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute de lege, iar recurenta face aprecieri subiective, de netemeinicie, iar nu de nelegalitate a sentinţei recurate, fiind în fapt nemulţumită de rezultatul inspecţiei.

Or, instanţa de fond a stabilit, pe baza probatoriului administrat de părţile în proces şi după analizarea argumentelor şi contraargumentelor acestora, situaţia de fapt reală, iar în raport cu această situaţie de fapt, Înalta Curte are a verifica dacă judecătorul a aplicat corect legislaţia incidentă.

Or, referitor la TVA în sumă de 27.880.632 RON, în luna decembrie 2012 societatea recurentă a înregistrat in evidenta contabila factura nr. x/28.12.2012, emisa de către A. din Germania, în sumă de 116.169.299 RON, TVA aferenta în sumă de 27.880.632 RON, reprezentând "taxe antreprenoriale 12/2012 calculaţie finală" facturate societăţii de către entitatea din A., neimpozabila in Germania şi la care este aplicabila taxarea inversă.

Reprezentanţii A. S.R.L. au prezentat echipei de inspecţie fiscala Acordul antreprenorial încheiat la 19 decembrie 2008 între A. din Germania, in calitate de antreprenor, si recurentă, în calitate de producător, prin care se precizează ca firma germană va fi responsabilă "pentru angajarea în activităţi antreprenoriale relevante ca antreprenor", la rolul şi obligaţiile antreprenorului prevăzându-se, între altele: "relaţii cu anumiţi producători de automobile din întreaga Europa (OEM-uri)", "Antreprenorul poate introduce producătorul la un OEM sau la afiliatul acestuia. Cu consimţământul Antreprenorului, Producătorul poate încheia un contract cu un OEM sau afiliatul său pentru fabricarea de componente". Antreprenorul va garanta că producătorul va primi pentru fiecare perioadă relevantă, încasări totale egale cu Compensarea Specifică si va face astfel de plăţi (dacă este cazul) către producător după cum pot fi necesare pentru a realiza acest lucru.

Este prevăzută, de asemenea, "Stabilirea Compensaţiei Specificate", respectiv "Compensaţia Specificată a Producătorului pentru anul încheiat la 31 decembrie 2009 va fi o sumă egală cu 2% din cifra de afaceri a Producătorului din vânzările de componente in perioada relevanta", iar în ceea ce priveşte perioadele următoare "Pentru anul încheiat la 31.12.2010 si anii următori, părţile vor conveni Compensaţia Specificata aplicabila înainte de 31 decembrie a anului precedent."

La capitolul "Determinarea remuneraţiei specifice" se arata ca remuneraţia specifica a producătorului este egală cu 2% din cifra de afaceri a acestuia, însă veniturile obţinute de la B. nu se includ în cifra de afaceri, de vreme ce reprezintă venituri din despăgubiri.

Pe de altă parte, potrivit Acordului de Antreprenorial "in cazul in care, in ceea ce priveşte orice perioada relevanta, câştigul global primit de Producător ar depăşi în alt mod (deci nu din vânzări de componente sau prestări de servicii) Remuneraţia specificata, Producătorul va plăti Antreprenorului sumele necesare (daca este cazul), astfel încât câştigul global sa fie egal cu Remuneraţia specificată".

Este imputabil exclusiv recurentei reclamante faptul că a tratat din punct de vedere fiscal diferit aceleaşi sume de bani (prin înregistrarea creanţei de la B. numai prin contul de venituri, pentru că reprezenta despăgubiri, neconstituind deci operaţiune inclusă în sfera TVA, dar transferul aceleiaşi sume, în baza facturii emise de către A. Germania către A. S.R.L. Balş, a fost tratat drept operaţiune impozabilă în sfera TVA, sub denumirea de "cheltuieli antreprenoriale" (pentru pretinse prestări servicii), aplicându-i-se astfel un tratament fiscal diferit, factura fiind înregistrată ca atare în evidenţa contabila, iar TVA aferent acestei operaţiuni fiind dedus prin mecanismul taxării inverse.

Este adevărat că taxarea inversă este o modalitate de stingere a plăţii TVA, dar exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiilor intracomunitare de bunuri/servicii, este condiţionată de destinaţia bunurilor/serviciilor achiziţionate, în sensul că acestea trebuie să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

Cât priveşte susţinerile recurentei în sensul că nu se poate stabili o obligaţie suplimentară de plată în sarcina contribuabilului câtă vreme a fost aplicată taxarea inversă şi că anularea taxei deductibile presupune şi anularea taxei colectate, Înalta Curte constată că aceste afirmaţii nu se justifică în cauză.

Astfel, colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator, in situaţiile in care se aplica taxare inversa, taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor si serviciilor achiziţionate fiind deductibila in limitele si in condiţiile prevăzute la art. 145 din Codul fiscal.

In cazul in care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 - 1471 pentru bunurile si serviciile pentru care au obligaţia plaţii taxei pe valoarea adăugată prin mecanismul taxării inverse, persoanele impozabile colectează TVA, dar nu au drept de deducere.

Aceste dispoziţii au fost preluate si in Codul fiscal cu aplicabilitate de la 01 .01.2016, prin articolele 297 si 301, respectiv, "Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor; daca aceste sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile".

Prin urmare, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut în mod judicios că suma de 27.980.508 RON primită în anul 2016 de la B. cu titlul de despăgubire, pentru care recurenta nu a evidenţiat, nu a calculat si nu a colectat TVA, fiind transferată mai departe către A. Germania cu titlul de obligaţie de plată, in baza facturii emise de firma germană, fiind înregistrată in sfera TVA pentru care societatea reclamanta a dedus TVA prin mecanismul taxării inverse, invocându-se politicile privind preţurile de transfer şi clauza din Acordul Antreprenorial care limitează "câştigul global" al societăţii din România, plafonându-l la un anumit nivel.

Aşa fiind, se impune menţinerea actelor fiscale contestate, întrucât organele de inspecţie au procedat corect refuzând deducerea de către recurentă a TVA pentru suma 5.596.102 RON.

În consecinţă, precum şi în considerarea faptului că recurenta reclamantă nu a adus prin acţiune critici privind modul de calcul al accesoriilor, contestând deciziile prin care s-au stabilit acestea doar ca o consecinţă a pretinsei nelegalităţi a deciziilor privind creanţa principală, care însă nu se confirmă în cauză, se impune şi menţinerea soluţiei date de instanţa de fond în privinţa acestor decizii referitoare la accesorii.

Cât priveşte jurisprudenţa invocată de recurentă, Înalta Curte reaminteşte că CJUE are numai obligaţia interpretării dreptului comunitar, aplicarea efectivă a acestuia sau a normelor interne considerate incidente în cauzele concrete revine exclusiv instanţei naţionale, prin completul de judecată legal învestit individuale concrete.

Instanţa nu este legată nici de concluziile expertului tehnic, fiind atributul ei suveran interpretarea şi aplicarea legii, precum şi stabilirea situaţiei de fapt reale în temeiul ansamblului probelor administrate în cauză, astfel că Înalta Curte consideră că în mod temeinic şi legal judecătorul fondului a înlăturat motivat aceste concluzii, apreciind corect ca ele sunt contrare prevederilor legale incidente speţei.

Înr-adevăr, expertul fiscal desemnat in cauză a preluat punctul de vedere al recurentei reclamante în sensul că nu poate fi stabilita o obligaţie suplimentara de plata in sarcina contribuabilului de vreme ce a fost aplicată taxarea inversa, anularea taxei deductibile presupunând si anularea taxei colectate.

Raportul de expertiza fiscală a făcut însă doar analiza relaţiei dintre cei doi parteneri afiliaţi A. si A., evitând să analizeze şi să se pronunţe tocmai cu privire la acele elemente care au condus organele fiscale la concluzia că nu se poate acorda drept de deducere a TVA aferent unor operaţiuni care au avut ca sursă generatoare operaţiuni pentru care nu s-a colectat nicio taxă, (pe relaţia B. S.A. - A. - A.). Astfel, nu a examinat în paralel tratamentul fiscal (atât din punct de vedere al impozitului pe profit, cât şi din punct de vedere al TVA) aplicat sumelor primite de la B., cu tratamentul fiscal aplicat aceloraşi sume transferate în aceeaşi perioadă partenerului german.

Pe de altă parte, instanţa de fond a avut abordarea corectă în cauză, câtă vreme pentru deducerea/rambursarea TVA prezintă relevanţă, nu doar existenţa şi corectitudinea înregistrărilor în contabilitate, la care s-a limitat expertul, ci mai ales realitatea, efectivitatea şi necesitatea operaţiunilor economice menţionate în aceste înregistrări şi în documentele în discuţie, încadrarea lor în categoria celor taxabile sau nu.

Înalta Curte consideră, ca şi judecătorul fondului, că plata unei compensaţii/despăgubiri nu constituie o operaţiune taxabilă, iar prin convenţia părţilor (în speţă, prin Acordul antreprenorial) nu se poate schimba artificial caracterul operaţiunii, astfel încât să fie considerată taxabilă, în dezacord cu reglementările fiscale, cu scopul vădit ca recurenta reclamantă să îşi procure formal dreptul de deducere a TVA.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 293 din 12 iulie 2019 a Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 mai 2022.