Qualification of shareholder exit bonus as salary-assimilated income under Art. 76(2)(o) of the Fiscal Code despite payment by foreign parent entity.

Şedinţa publică din data de 20 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2020, la data de 28 februarie 2020, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat instanţei de judecată:

1. Anularea Deciziei nr. 364/10.09.2019 de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile înregistrate la DGSC sub nr. x/22.04.2019 (în continuare "Decizia de Soluţionare"), emisă de DGSC;

2. Anularea Deciziei nr. 378/17.09.2019 de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile înregistrate la DGSC sub nr. x/12.09.2019 (în continuare "Decizia de Soluţionare Accesorii"), emisă de DGSC;

3. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.01.2019 (în continuare "Decizia de impunere") emisă de către AJFP Timiş;

4. Anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 (în continuare "RIF") emis de către AJFP Timiş;

5. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 65578/19.04.2019 (în continuare "Decizia privind accesoriile") emisă de către AJFP Timiş;

6. Subsecvent admiterii petitelor 1-5, să se constate reclamantul nu datorează obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 5.445.694 RON (din care 5.136.648 RON obligaţii principale şi 309.046 RON obligaţii accesorii);

7. să se dispună obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor generate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 162 pronunţată la data de 29 iunie 2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul A..

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamantul A., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în principal, trimiterea acesteia spre rejudecare către instanţa de fond, iar în subsidiar, reţinerea pricinii de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, rejudecarea pe fond, şi admiterea cererii principale conform petitului introductiv.

În motivarea recursului, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentul formulează patru critici.

Astfel, sub un prim aspect se arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal în sensul că instanţa de fond aplică aceste prevederi legale fără însă ca acestea să fie efectiv aplicabile situaţiei de faţă. Practic instanţa de fond validează recalificarea veniturilor obţinute de către recurentul reclamant de la PGG în venituri ale administratorului, cunoscând că recurentul reclamant nu a fost în niciun moment administrator al PGG şi că textul de lege priveşte veniturile obţinute de către administratori, premisa reglementată de textul de lege fiind contrară situaţiei de faţă.

Situaţia de fapt, aşa cum a fost reţinută inclusiv de instanţa de fond din probatoriul administrat în cauză, nu corespunde cu premisa reglementată de textul de lege, instanţa de fond aplicând prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal unei situaţii de fapt diferite de cea reglementată de textul de lege.

Totodată, afirmă recurentul că instanţa de fond omite anumite elemente de fapt care fac prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal inaplicabile, inclusiv între relaţia dintre recurent şi B. pentru perioada 2010 – decembrie 2012. Astfel, arată că în perioada septembrie 2010 – decembrie 2012, între B. şi recurent nu a existat o legătură contractuală, B. având un contract de consultanţă cu C. S.R.L., societate în care recurentul era angajat. Abia în decembrie 2012, recurentul a fost numit administrator al B..

Aşadar, pentru aproape trei pătrimi din perioada la care s-au raportat PGG şi recurentul pentru acordarea şi determinarea remuneraţiei, recurentul nu a avut calitatea de administrator nici în PGG (calitate pe care nu a avut-o niciodată) şi nici în B..

În sensul art. 76 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor sunt veniturile primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii lor, iar în cazul de faţă între PGG şi recurentul reclamant nu există o relaţie de angajare (după cum reţine şi instanţa de fond), prin urmare, pentru remuneraţia primită de către recurent de la PGG nu pot fi aplicabile prevederile art. 76 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, textul de lege excluzând remuneraţia primită de la PGG din această sferă a veniturilor din salarii.

Cea de-a doua critică vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 82 din Codul fiscal, sens în care se susţine că hotărârea atacată se bazează şi pe erori cu privire la modul de reţinere, declarare şi plată a creanţelor fiscale relevante, stabilind în mod greşit că sunt aplicabile cauzei dispoziţiile art. 82 din Codul fiscal.

Afirmă, în acest sens, că în măsura în care instanţa consideră că remuneraţia primită de către recurentul reclamant de la PGG este în fapt o remuneraţie pentru activitatea sa de administrator al B., rezultă că B., în calitate de angajator al recurentului are obligaţia de a reţine, declara şi plăti impozite şi contribuţii sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent.

Printr-un contract nu se poate deroga de la obligaţia unui angajator rezident român de a reţine, declara şi plăti impozite şi contribuţii sociale pentru veniturile de natură salarială sau asimilate salariilor ale persoanelor care lucrează în România.

Nu s-ar putea introduce în contractul individual de muncă o prevedere prin care angajatul să primească salariul brut şi să îşi declare şi plătească singur impozitele şi contribuţiile sociale, cu excepţia cazului în care este vorba despre salarii primite de la angajatori străini. Or, în cazul de faţă nu se poate susţine că remuneraţia este acordată pentru activitatea recurentului ca administrator al B. (deci ca angajat al B.) şi în acelaşi timp că remuneraţia este acordată pentru recurent în calitate de angajat al PGG.

Pe de altă parte, clauza invocată probează tocmai faptul că înţelegerea părţilor Acordului a fost tot timpul ca orice sarcină fiscală în legătură cu sumele primite să fie exclusiv în sarcina recurentului, PGG negând practic orice posibilitate juridic-fiscală să devină angajator plătitor de venit în accepţiunea art. 80, art. 81 şi 82 Codul fiscal. în concret, prin chiar dispoziţia citată, părţile au exclus aplicarea acestor dispoziţii legale.

Recurentul reclamant a respectat regimul legal de impozitare, anticipat contractual de către părţi, declarând şi achitând impozitul (de 10%) pentru veniturile realizate din alte surse (art. 114 si urm. din Codul fiscal).

În ceea ce priveşte aplicabilitatea prevederilor art. 82 din Codul fiscal, arătăm că aceste prevederi sunt aplicabile pentru situaţiile în care angajatorul este o persoană nerezidentă, chestiune incompatibilă cu considerentele instanţei de fond potrivit cărora remuneraţia este "o plată a muncii acestuia desfăşurată în cadrul B.", fiind aşadar o remuneraţie primită de către recurentul reclamant în calitate de administrator al B..

Astfel, aplicarea acestor prevederi este incompatibilă cu susţinerea potrivit căreia recurentul a primit exit bonusul în calitate de administrator al B., pentru că în acest caz angajatorul (respectiv B.) este o persoană juridică cu sediul în România, fiind aşadar aplicabile prevederile imperative ale art. 80 şi 81 din Codul fiscal.

Doar prin excepţie, în cazul salariaţilor care primesc venituri de la un angajator străin, se poate deroga de la prevederea potrivit căreia plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul şi contribuţiile aferente veniturilor acordate.

Aşadar, prevederile art. 82 din Codul fiscal sunt aplicabile în cazul în care există o relaţie de angajare (ce dă naştere unor plăţi repetitive drept contraprestaţie pentru munca prestată constant într-o perioadă îndelungată) între o persoană fizică ce lucrează în România şi un angajator care nu are sediu social, sediu permanent sau reprezentanţă în România.

Astfel, aceste prevederi legale sunt incompatibile cu teza potrivit căreia veniturile obţinute de recurentul reclamant de la PGG sunt o remuneraţie a administratorului B., plata fiind uno ictu, iar izvorul ei Acordul.

Urmând raţionamentul potrivit căruia exit bonusul primit de către recurent este o remuneraţie a administratorului B., în mod necesar angajatorul în această situaţie este B. şi, întrucât B. este o entitate cu sediul social în România, nu pot fi aplicabile prevederile art. 82 din Codul fiscal, prevederi incidente exclusiv în situaţia în care angajatorul ar fi străin.

Totodată, afirmă recurentul că pentru aplicarea dispoziţiilor art. 82 din Codul fiscal condiţia este ca veniturile să fie obţinute de la angajatori care nu au sediu social, sediu permanent sau reprezentanţă în România, fiind relevant unde se află angajatorul şi nu de unde se face plata.

Mai arată recurentul că dispoziţiile art. 82 din Codul fiscal nu au fost invocate de intimatele pârâte, acestea invocând dispoziţiile art. 80 şi 81 din Codul fiscal, instanţa de fond pronunţându-se contrar atât susţinerilor recurentului reclamant cât şi susţinerilor intimatelor pârâte.

Prin cea de-a treia critică se susţine interpretarea şi aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 276 C. proc. civ., sens în care arată că prin raportul de inspecţie fiscală şi prin contestaţia formulată împotriva acestuia, niciuna din părţi (contestator, şi respectiv organul fiscal) nu s-a raportat la prevederile art. 80 alin. (1) şi art. 81 alin. (1) din Codul fiscal, însă organele fiscale schimbă temeiurile de drept privind obligaţiile de a reţine şi plăti impozit, nemaifăcând referire la prevederile art. 82 din Codul fiscal, ci invocând şi citând cu această ocazie prevederile art. 80 alin. (1) şi art. 81 alin. (1) din Codul fiscal.

Susţine recurentul că şi instanţa de fond a procedat precum organul fiscal de soluţionare a contestaţiei, respectiv a considerat că este aplicabil un temei de drept cu privire la care niciuna dintre părţi nu a susţinut că ar fi aplicabil.

Prin ultima critică se susţine că instanţa de fond a înlăturat în mod greşit de la aplicare dispoziţiile art. 114 din Codul fiscal care reglementează categoria "veniturilor din alte surse" în care se încadrează sumele ce au derivat din Acord.

Afirmă în acest sens că venitul obţinut de către recurentul reclamant conform Acordului nu se încadrează în nicio categorie prevăzută la art. 61 lit. a) – h), fiind evident inaplicabile prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, venitul obţinut de reclamant de la PGG se încadrează în categoria veniturilor din alte surse, şi prin urmare în prezenta cauză sunt aplicabile prevederile art. 114 din Codul fiscal şi nu prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se susţine, sub un prim aspect, că raţionamentul primei instanţe a fost unul contradictoriu cu privire la natura relaţiei dintre recurent şi PGG cu implicaţii decisive asupra obligaţiilor fiscale aplicabile.

Susţine în acest sens că există o contradicţie în motivarea hotărârii atacate, în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că sunt aplicabile prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal întrucât remuneraţia primită de către recurentul reclamant este o remuneraţie a administratorului B. (o societate cu sediul în România) şi, în acelaşi timp că sunt aplicabile prevederile art. 82 din Codul fiscal, premisa reglementată de acest text de lege fiind că angajatorul nu are sediu social, sediu permanent sau reprezentanţă în România.

Arată recurentul că prin hotărâre instanţa confirmă că acesta nu se află într-o situaţie de angajare sau asimilată angajării cu PGG şi cu toate acestea înţelege să aplice prevederile art. 82 din Codul fiscal ce ar presupune existenţa unei relaţii de angajare între recurentul reclamant şi PGG.

Mai afirmă că motivarea instanţei de fond este în contradicţie cu susţinerile ambelor părţi în proces, nici recurentul reclamant şi nici intimatele pârâte nesusţinând prin acţiunea introductivă de instanţă sau prin întâmpinările depuse la fondul cauzei că ar fi aplicabile în acest caz prevederile art. 82 din Codul fiscal.

Sub un al doilea aspect se susţine că nu există o motivare a instanţei în ceea ce priveşte incompatibilitatea temeiurilor de drept aplicate de către organele fiscale.

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond nu analizează această incompatibilitate şi nu arată de ce "nu se poate reţine nici discordanţa semnalată de reclamant în privinţa temeiurilor de drept invocate de organul fiscal în materia contribuţiilor de asigurări sociale, asigurărilor de sănătate precum şi cu privire la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate".

Practic instanţa trece peste această discordanţă alegând să ignore temeiurile de drept invocate efectiv de către intimatele pârâte în materia impozitului pe venit, inclusiv prin întâmpinările depuse la fondul cauzei şi alege să se raporteze la prevederile art. 82 din Codul fiscal, prevederi ce nu au fost invocate de către intimatele pârâte.

Aşadar, instanţa reţine practic că între prevederile art. 82 şi prevederile invocate de către intimatele pârâte în materia contribuţiilor sociale nu există o discordanţă. însă, aşa cum am precizat anterior, intimatele pârâte nu au invocat prevederile art. 82 din Codul fiscal ci au invocat prevederile art. 80 şi 81 din Codul fiscal.

Prin urmare instanţa de fond nu motivează efectiv de ce "nu se poate reţine discordanţa semnalată de reclamant", ci doar afirmă în acest sens, fără a se raporta efectiv la discordanta semnalată de către recurentul reclamant. Instanţa de fond modifică singură un element al discordanţei semnalate (se raportează la art. 82 şi nu la articolele invocate de către intimatele pârâte) şi apoi susţine că nu ar exista o discordanţă între temeiurile invocate în materia impozitului pe venit şi cele invocate în materia contribuţiilor sociale.

4. Apărările intimatelor

Intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş au formulat întâmpinară în cauză prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, au arătat că venitul încasat în cuantum de 19.971.943 RON reprezintă o recompensă plătită recurentului reclamant de PGG pentru activitatea desfăşurată în B. şi care a avut ca rezultat vânzarea profitabilă a acestei societăţi. Prin activitatea desfăşurată în cadrul B. recurentul reclamant a contribuit la creşterea valorii B..

Din acest motiv organele fiscale au procedat corect la reîncadrarea veniturilor obţinute de recurentul reclamant, declarate ca alte venituri obţinute din străinătate, în venituri asimilate salariilor, respectiv recompensarea pentru activitatea desfăşurată care a condus la creşterea valorii de piaţă a B. astfel încât în perioada 01.01.2017 – 31.12.2017 acesta a obţinut venituri de natura celor asimilate salariilor în sumă de 19.971.943 RON pentru care avea obligaţia să plătească un impozit în sumă de 2.825.771 RON aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, precum şi prin raportare la întreg probatoriul administrat şi la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor şi lucrărilor dosarului, reţine că recursul formulat este nefondat, pentru considerentele în continuare expuse.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., preliminar, Înalta Curte reţine că prin Decizia de impunere nr. x/30.01.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală au fost stabilite în sarcina recurentului reclamant o impunere suplimentară în valoare de 5.136.648 RON.

Împotriva deciziei de impunere recurentul reclamant a formulat contestaţie ce a fost respinsă prin Decizia de soluţionare nr. 364/10.09.2019, acest act împreună cu Decizia de impunere nr. x/30.01.2019.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 364/10.09.2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 precum şi a actelor administrative privind calcularea de accesorii la debitul principal.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamantul exercitând calea de atac a recursului din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esenţă, interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. o), art. 82 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Instanţa de control judiciar aminteşte că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată şi dezvoltată în atare măsură încât să conducă la reformarea sentinţei recurate.

În ce priveşte motivele de recurs vizând modalitatea în care prima instanţă a dezlegat fondul raportului juridic de drept fiscal, Înalta Curte reţine că, în esenţă, chestiunea litigioasă de dezlegat este aceea a legalităţii recalificării stabilite de organul fiscal în privinţa unor sume primite de recurentul reclamant din "alte venituri" în venituri de natură salarială".

Prioritar, se reţine că D. a fost asociatul unic al B. S.R.L., societate în cadrul căreia recurentul reclamant a avut calitatea de administrator.

D. în calitate de asociat unic al B. a înţeles să vândă părţile sociale deţinute la capitalul B..

În acelaşi timp, între D. şi recurentul reclamant se derula un contract prin care primul se obliga să îl recompenseze pe cel de-al doilea pentru "maximizarea profitului rezultat din vânzarea societăţii", acord ce permitea reclamantului – beneficiar să primească o parte din încasările nete obţinute de PGG ca urmare a vânzării părţilor sociale.

În acest sens, la data de 28 februarie 2017, recurentul reclamant a depus la organul fiscal declaraţia privind veniturile realizate din străinătate (formular 201) prin care suma primită în cuantum de 19.971.943 RON a fost declarată ca "alte venituri".

Ulterior, organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în privinţa acestei sume încasată de recurentul reclamant, reprezentând bonus - privind participarea la câştigul obţinut din vânzarea părţilor sociale deţinute de D. la capitalul B.. Organul fiscal a considerat că, întrucât PGG era asociatul unic al B., iar reclamantul a fost administrator al B., suma plătită acestuia de către PGG ar reprezenta un venit asimilat salariilor, respectiv o remuneraţie a administratorului în conformitate cu prevederile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal.

In temeiul prevederilor art. 76 alin. (2) lit. o), coroborat cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au apreciat că remuneraţia, respectiv veniturile acordate recurentului reclamant în calitate de administrator al B. pentru activitatea desfăşurată ce a avut ca efect creşterea valorii de piaţă a B. intră în categoria veniturilor din activităţi dependente.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au calculat pentru veniturile brute încasate în anul 2017 în sumă de 19.971.943 RON, după deducerea din venitul brut a contribuţiilor sociale obligatorii, un impozit pe venituri din salarii în sumă de 2.825.771 RON.

Totodată, organele de inspecţie fiscală, urmare reîncadrării veniturilor obţinute de reclamant în calitate de administrator/vicepreşedinte al B. ca venituri asimilate salariilor, au calculat pentru veniturile brute realizate în anul 2017 în sumă de 19.971.943 RON, contribuţia individuală şi a angajatorului la asigurările sociale de sănătate în sumă de 2.136.998 RON, contribuţia individuală şi a angajatorului la asigurările sociale în sumă de 4.117 RON, precum şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate în sumă de 169.762 RON.

Se reţine că potrivit prevederilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Legea nr. 227/2015 "(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

o) remuneraţia administratorilor societăţilor, companiilor/societăţilor naţionale şi regiilor autonome, desemnaţi/numiţi în condiţiile legii, precum şi sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor şi în consiliul de administraţie".

Contrar susţinerilor recurentului reclamant, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine că prevederile anterior menţionate, se aplică în privinţa sumelor acordate de PGG recurentului reclamant, chiar dacă acesta nu îndeplinea calitatea de administrator al PGG, ci deţinea această calitatea doar în cadrul B. S.R.L..

În acest sens, Înalta Curte are în vedere atât faptul că D. era asociatul unic al B. S.R.L., cât şi Acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat între PGG şi recurentul reclamant care prevede explicit în Preambulul B "Având în vedere că PGG intenţionează să recompenseze persoanele care, prin efortul lor în B., au contribuit în opinia PGG, la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societăţii", aceste aspecte fiind relevante la recalificarea recompensei primite în venituri de natură salarială.

Este de necontestat că bonusul a fost plătit de către PGG în contextul vânzării părţilor sociale deţinute de aceasta în B., însă ceea ce prezintă relevantă este faptul că în lipsa activităţii de administrator în B. a recurentului reclamant nu ar fi existat nici acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat cu PGG, nu ar fi existat nicio contribuţie a recurentului la vânzarea profitabilă a societăţii, o atare contribuţie fiind generată tocmai în considerarea calităţii de administrator deţinută în cadrul B. S.R.L. şi fiind prilejuită în concret de modul în care a fost îndeplinită această funcţie, ce a fost de natură a contribui la o maximizare a profitului şi a asigura astfel remunerarea.

Acestea este motivul pentru care suma plătită de PGG conform Acordului, ia în calcul profitul realizat de B. în anii anteriori – în sensul includerii acestuia în formula de calcul a sumei datorate, prin urmare există o legătură directă între profitul obţinut de către B. şi remuneraţia obţinută de către recurentul reclamant, chiar dacă această din urmă societatea nu datorează beneficiarului nicio sumă de bani în urma transferului participaţiilor la capitalul acesteia şi nici nu înregistrează vreun cost în acest sens. Beneficiul obţinut de PGG reprezintă o consecinţă directă a rezultatului activităţii B., rezultat care se datorează şi recurentului reclamant.

Este adevărat că între recurentul reclamant şi PGG a existat o relaţie contractuală distinctă însă această relaţie a vizat chiar veniturile obţinute de către B. şi prin urmare, activitatea recurentului în această societate.

Aşadar, apare ca fiind corectă concluzia organelor fiscale fundamentată pe împrejurarea că, deşi persoana în cauză nu a avut nicio relaţie cu PGG, bonusul primit este o recompensare a muncii prestate în cadrul B. S.R.L. care a avut ca rezultat atingerea obiectivelor B..

Or, profitul realizat de PGG din vânzarea părţilor sociale deţinute la B. se datorează muncii prestate de resursa umană – salariaţi, manageri, administratori – în cadrul B. S.R.L. fapt pentru care bonusul primit de la PGG (care a avut calitatea de asociat unic la B. în perioada respectivă) este de natura veniturilor asimilate salariilor.

Prin urmare, venitul încasat reprezintă o recompensă plătită de către PGG pentru activitatea desfăşurată în B. şi care a avut ca rezultat vânzarea profitabilă a acestei societăţi. Astfel, prin activitatea desfăşurată în B. recurentul a contribuit la creşterea valorii B. indiferent de modalitatea de calcul a bonusului, acesta fiind acordat ca urmare a atingerii obiectivelor stabilite pentru B., fiind remunerată în fapt contribuţia acesteia la îndeplinirea obiectivelor.

Se constată ca fiind în mod judicios fundamentată concluzia organelor fiscale în sensul că acordul încheiat, aşa cum rezultă explicit din preambulul acestuia avea în vedere tocmai munca desfăşurată de recurent la B. în calitate de administrator, astfel că activitatea desfăşurată de acesta a contribuit la vânzarea profitabilă a părţilor sociale ale B. S.R.L..

Chiar dacă recompensa acordată recurentului a reprezentat o cotă parte din profitul obţinut de PGG la vânzarea titlurilor de participare deţinute la capitalul B., acest câştig a fost determinat esenţialmente de activitatea desfăşurată în calitate de administrator în cadrul B., din moment ce Acordul privind distribuirea profitului la vânzare încheiat între PGG şi recurent prevede explicit intenţia PGG de recompensare a persoanelor care prin efortul lor în B. au contribuit la maximizarea profitului rezultat din vânzarea societăţii.

Înalta Curte reţine că recompensa acordată a avut în vedere activitatea de administrator a recurentului reclamant desfăşurată în cadrul B. S.R.L., societate la care, aşa cum s-a arătat, PGG a fost asociat unic până la vânzarea părţilor sociale, vânzare ce a condus la acordarea recompensei, recompensa fiind prin urmare, o plată a muncii acestuia desfăşurată în cadrul B. S.R.L., existând aşadar o legătură directă între prestarea activităţii de către recurentul reclamant în cadrul B. S.R.L. şi recompensa plătită de PGG, neputându-se considera că B. S.R.L. ar fi un terţ neimplicat în acordarea acestei recompense.

În raport de aceste aspecte, contrar susţinerilor recurentului, sunt incidente cauzei dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, chiar şi în situaţia în care bonusul a fost plătit de PGG, iar calitatea de administrator a fost deţinută în B. S.R.L., relevantă fiind activitatea desfăşurată de recurent pentru maximizarea profitului rezultat din vânzarea B. S.R.L. şi legătura directă între prestarea activităţii de către recurentul reclamant în cadrul B. S.R.L. şi recompensa plătită de PGG.

Simpla susţinere a recurentului că a avut calitatea de administrator în cadrul B. şi nu în cadrul PGG, societate care a achitat recompensa, şi prin urmare nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal nu poate fi primită, neputându-se face abstracţie de legătura directă între prestarea activităţii în cadrul B. S.R.L. şi recompensa plătită.

Şi critica referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 82 alin. (1) şi (2) Codul fiscal este nefondată.

Conform prevederilor art. 82 alin. (1) şi (2) Codul fiscal

"(1) Contribuabililor care îşi desfăşoară activitatea în România şi care obţin venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor din străinătate, precum şi persoanelor fizice române care obţin venituri din salarii, ca urmare a activităţii desfăşurate la misiunile diplomatice şi posturile consulare acreditate în România, le sunt aplicabile prevederile prezentului articol.

(2) Orice contribuabil prevăzut la alin. (1) are obligaţia de a declara şi de a plăti impozit lunar la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul. Impozitul aferent unei luni se stabileşte potrivit art. 78."

Din interpretarea acestei dispoziţii legale rezultă că obligaţia de a declara şi a plăti impozit la bugetul de stat aparţine contribuabilului care a obţinut venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor din străinătate.

Cum recurentul reclamant a obţinut venituri de la D., societate ce are sediul în Luxemburg, corect a reţinut instanţa de fond aplicabilitatea în cauză a acestor dispoziţii legale.

Alegaţiile recurentului că B. S.R.L. ar avea obligaţia de a reţine, declara şi plăti impozite şi contribuţii sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent nu pot fi primite.

Este de necontestat că remuneraţia primită de către recurentul reclamant de la PGG este în fapt o remuneraţie pentru activitatea sa de administrator al B., însă această recompensă a fost achitată de D. şi nu de B. S.R.L., astfel că această din urmă nu are nicio obligaţie de a reţine, declara şi plăti impozite şi contribuţii sociale pentru veniturile de natură salarială primite de către recurent nu pot fi primite.

În ce priveşte susţinerea că dispoziţiile art. 82 din Codul fiscal nu au fost invocate de intimatele pârâte, acestea invocând dispoziţiile art. 80 şi 81 din Codul fiscal, se constată că dispoziţiile art. 82 din Codul fiscal au fost invocate de organele fiscale în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, astfel că aplicabilitatea în cauză a acestora nu poate fi ignorată.

Este reală susţinerea că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 364/10.09.2019 organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a invocat dispoziţiile art. 80 alin. (1) şi 81 alin. (1) din Codul fiscal, şi nu dispoziţiile art. 82 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal reţinute de organul fiscal de control în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, însă acest aspect nu poate afecta legalitatea actelor administrative având în vedere că atât dispoziţiile art. 80 alin. (1) cât şi dispoziţiile art. 82 alin. (2) din Codul fiscal instituie aceeaşi obligaţie în sarcina contribuabilului, respectiv de a declara şi plăti impozitul aferent venitului încasat.

Ultima critică ce vizează aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 114 din Codul fiscal nu poate fi primită, atâta vreme cât suma încasată de recurent în cursul anului 2017 reprezintă un venit de natură salarială, fiind corect încadrat de organul fiscal în dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, aşa cum s-a arătat anterior.

Fiind un venit de natură salarială şi nu un venit din altă sursă în mod eronat a fost declarată de recurent ca venit din altă sursă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. criticile formulate vizează, pe de o parte, existenţa unei contradicţii în cuprinsul hotărârii atacate în sensul că nu pot fi aplicate în cauză dispoziţiile art. 82 din Codul fiscal atâta vreme cât suma încasată în cursul anului 2017 a fost calificată ca venit asimilat salariului reţinându-se astfel aplicabilitatea dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal, iar pe de altă parte discordanţa semnalată de recurent în privinţa temeiurilor de drept invocate de organul fiscal în materia contribuţiilor de asigurări sociale, asigurărilor de sănătate precum şi cu privire la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, instanţa alegând să ignore această discordanţă şi alege să se raporteze la prevederile art. 82 din Codul fiscal ce nu au fost invocate de către intimatele pârâte.

Referitor la incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurentul reclamant constând în faptul că hotărârea primei instanţe nu satisface exigenţele unei motivări rezonabile, motivarea fiind contradictorie, Înalta Curte precizează că acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurentul reclamant se află în eroare susţinând că motivarea hotărârii este contradictorie prin raportare la incidenţa în cauză atât a dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal cât şi a dispoziţiilor art. 82 din acelaşi act normativ.

Instanţa de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt şi de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinţei pronunţate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conţinutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se şi cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, cât şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

Nu constituie o motivare contradictorie şi astfel nu atrage incidenţa motivului de casare prezentat, împrejurarea că instanţa a reţinut aplicabilitatea în cauză atât a dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. o) din Codul fiscal cât şi a dispoziţiilor art. 82 Codul fiscal în condiţiile în care venitul încasat de recurentul reclamant în cursul anului 2017 reprezintă un venit asimilat salariului

În acest sens, potrivit dispoziţiilor art. 76 alin. (2) Codul fiscal:

"Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

o) remuneraţia administratorilor societăţilor, companiilor/societăţilor naţionale şi regiilor autonome, desemnaţi/numiţi în condiţiile legii, precum şi sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor şi în consiliul de administraţie".

Conform prevederilor art. 82 alin. (1) şi (2) Codul fiscal

"(1) Contribuabililor care îşi desfăşoară activitatea în România şi care obţin venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor din străinătate, precum şi persoanelor fizice române care obţin venituri din salarii, ca urmare a activităţii desfăşurate la misiunile diplomatice şi posturile consulare acreditate în România, le sunt aplicabile prevederile prezentului articol.

(2) Orice contribuabil prevăzut la alin. (1) are obligaţia de a declara şi de a plăti impozit lunar la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul. Impozitul aferent unei luni se stabileşte potrivit art. 78."

Aşa cum s-a arătat anterior, din interpretarea acestei dispoziţii legale rezultă că obligaţia de a declara şi a plăti impozit la bugetul de stat aparţine contribuabilului care a obţinut venituri sub formă de salarii şi asimilate salariilor din străinătate.

În condiţiile în care venitul încasat de recurentul reclamant în cursul anului 2017 constituie un venit asimilat salariului, devin incidente cauzei şi dispoziţiile art. 82 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, obligaţia de a declara şi a plăti impozitele datorate bugetului de stat aparţinând contribuabilului care a obţinut venituri asimilate salariului.

Prin urmare, se constată că nu există nicio contradicţie, în cadrul considerentelor regăsindu-se raţionamentul judecătorului fondului bazat pe situaţia de fapt reţinută prin raportare la normele juridice incidente cauzei.

Aşadar, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările recurentului reclamant.

Totodată, din perspectiva acestui motiv de casare, reţine Înalta Curte că cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările părţilor litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa şi să ofere toate garanţiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părţilor, cât timp raţionamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar şi în condiţiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Prin urmare, hotărârea instanţei de fond este la adăpost de critică şi nu poate fi reformată în condiţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că a argumentat soluţia adoptată şi a întemeiat motivarea acesteia pe argumente pertinente şi logice, simpla nemulţumire a recurenţilor faţă de soluţia pronunţată de către instanţă nefiind suficientă pentru casarea acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 162 din 29 iunie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 mai 2022.