Appeals against joint and several tax liability for fictitious VAT deductions dismissed

Şedinţa publică din data de 20 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 13 iulie 2020, înregistrată sub nr. x/2020, reclamanţii A. şi B. au solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani următoarele:

-admiterea cererii, anularea deciziei nr. 10066/20.02.2020 de respingere a contestaţiei administrative formulate de reclamantul B. emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Botoşani, în soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant; anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului B. cu nr. x din data de 21.11.2019;

- admiterea cererii, anularea deciziei nr. 10067/20.02.2020 de respingere a contestaţiei administrative formulate de reclamantul A. emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Botoşani, în soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant; anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului B. cu nr. x din data de 21.11.2019

- suspendarea executării următoarelor acte administrative fiscale până la soluţionarea definitivă a acţiunii de contencios privind anularea actelor, respectiv: Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 din 21.11.2019, care dispune angajarea răspunderii solidare a reclamantului B. şi Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/02 din 21.11.2019 – care dispune angajarea răspunderii solidare a reclamantului A..

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 86 pronunţată la data de 17 septembrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins atât cererea de suspendare formulată, cât şi cererea de anulare a actelor administrative atacate.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanţii B. şi A. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., prin care au solicitat admiterea celor două recursuri, casarea sentinţei, iar în rejudecare admiterea cererii de suspendare a executării deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 şi nr. x din 21.11.2019 şi a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor administrative nr. 10066 şi nr. 10067 din 20.02.2020 până la momentul pronunţării definitive asupra cererii de anulare a actelor administrative, admiterea cererii de anulare a deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 şi nr. x din 21.11.2019 şi a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor administrative nr. 10066 şi nr. 10067 din 20.02.2020.

În ce priveşte recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare a executării deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 şi nr. x din 21.11.2019 şi a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor administrative nr. 10066 şi nr. 10067 din 20.02.2020, se arată de către recurenţi că sunt îndeplinite condiţiile pentru suspendarea executării celor două acte administrative.

Sub un prim aspect se arată că motivarea hotărârii judecătoreşti presupune stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de frecare argument relevant, precum şi raţionamentul logico-juridic care a stat la baza soluţiei adoptate. Or hotărârea privind soluţia de suspendare nu respectă aceste cerinţe, în cadrul motivării respingerii soluţiei de suspendare, aflată la penultima filă din hotărâre nu sunt analizate argumentele aduse de subsemnaţi în susţinerea cererii, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Se afirmă, în acest sens, că motivele de nelegalitate invocate în susţinerea contestaţiei administrative vizează aspecte legate de procedura de adoptare a actelor administrative fiscale, iar la o verificare sumară a argumentelor de nelegalitate invocate se constată că acestea sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

Invocă în acest sens faptul că deciziile administrative atacate au fost emise cu încălcarea art. 9 din Legea nr. 207/2015 potrivit căror organul fiscal avea obligaţia "să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei"; creanţa fiscală pentru care s-a stabilit răspunderea solidară a reclamanţilor este mai mare decât debitul stabilit în privinţa societăţii debitoare existând o diferenţă considerabilă de 1.706.200 RON; angajarea răspunderii a fost dispusă înainte ca ANAF să se pronunţe cu privire la contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/28.01.2019 care stabileşte debitul în sarcina societăţii debitoare C. S.R.L., soluţionarea acestei contestaţii fiind suspendată; în mod greşit a fost reţinută în deciziile de angajare a răspunderii solidare emise la data de 21.11.2019 incidenţa art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 în raport de faptul că la data de 7.11.2019 debitorul principal C. S.R.L. era deja în procedura insolvenţei prevăzută de dispoziţiile Legii nr. 85/2016; nemotivarea actelor administrativ fiscale atacate; în mod greşit au fost reţinute în cuprinsul celor două acte atacate incidenţa dispoziţiilor art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015.

În ce priveşte cea de-a doua condiţie reglementată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 se arată că aceasta este îndeplinită, paguba iminentă constă în prejudiciul material viitor şi previzibil iar cuantumul sumei de 3.297.147 RON depăşeşte cu mult posibilităţile financiare, orice executare din partea organului fiscal în baza deciziilor atacate fiind una cu efecte grave cu privire la viaţa familiei, şi la posibilitatea de a face faţă unei asemenea plăţi. Pe de altă parte, arată recurenţii că faţă de măsurile asiguratorii luate de organul fiscal înainte de stabilirea răspunderii solidare nu există niciun pericol ca recurenţii să procedeze la înstrăinarea bunurilor şi la zădărnicirea unor viitoare măsuri de executare silită.

În ce priveşte recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ fiscale recurenţii invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, arată recurenţii că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015 întrucât confirmările de primire depuse de pârâtă la dosarul cauzei nu au fost semnate de recurenţi, formulând în acest sens şi plângere penală pentru fals în înscrisuri.

S-a reţinut de către prima instanţă ca recurenţii au dat explicaţii pe parcursul controlului şi astfel nu se reţine încălcarea art. 9 din Legea nr. 207/2015, însă în procedura atragerii răspunderii solidare arată că nu au dat nicio notă explicativă, iar nota explicativă reţinută de instanţa de fond este cea de la data controlului la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală, care este anterioară etapei atragerii răspunderii, iar recurenţii nu au avut cunoştinţă de procedura atragerii răspunderii solidare.

Prin cea de-a doua critică se susţine că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală întrucât răspunderea solidară este pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, iar cele două decizii de angajare a răspunderii solidare sunt menţionate sume care nu corespund cu cele stabilite în sarcina debitorului principal C. S.R.L..

În acest sens arată că suma pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare este cu 1.706.200 RON mai mare decât debitul stabilit în sarcina debitorului principal C. S.R.L., iar deciziile de stabilire a accesoriilor depuse la solicitarea instanţei de judecată în vederea justificării sumei nu acoperă suma indicată în cuprinsul deciziilor de angajare a răspunderii solidare. Arată, totodată, că deciziile privind stabilirea accesoriilor nr. x din 08.11.2019, nr. x din 19.04.2019, nr. x din 12.07.2019, nr. x din 12.07.2019, nr. 1 din 20.08.2019, nr. x din 15.10.2019, nr. x din 15.10.2019, şi nr. x din 08.11.2019 nu au dovezi de comunicare, în procesele-verbale anexate sunt menţionate numărul deciziei comunicate care este altul decât cele enumerate.

Prin cea de-a treia critică se susţine că angajarea răspunderii a fost emisă înainte ca ANAF să se pronunţe cu privire la contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/28.01.2019 prin care se stabileşte debitul principal în sarcina debitoarei C. S.R.L., soluţionarea acestei contestaţii fiind suspendată, prin urmare angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru debite fiscale nedefinitive.

Printr-o altă critică se susţine că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală întrucât la data emiterii deciziilor contestate, C. S.R.L. era deja în insolvenţă conform hotărârii Tribunalului Botoşani din data de 07.11.2019. În această situaţie nu se poate susţine că administratorul A. nu şi-a îndeplinit obligaţia de a solicita deschiderea procedurii insolvenţei, astfel că nu se putea dispune angajarea răspunderii solidare în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015.

În mod eronat au fost interpretate de către instanţa de fond şi dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. În acest sens, susţin recurenţii că deciziile administrative emise de organul fiscal nu sunt motivate, respectiv prin indicarea faptelor care au determinat nedeclararea sau neachitarea obligaţiilor fiscale, nu s-a arătat şi nu s-a dovedit reaua-credinţă în ceea ce priveşte nedeclararea ori neplata obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă.

Actele de control emise de organul fiscal atestă faptul că debitorul principal C. S.R.L. a depus declaraţiile fiscale conform legii, astfel că nu se poate reţine în sarcina recurenţilor fapta de a nu declara obligaţiile fiscale.

Totodată, nu poate fi reproşat recurenţilor că ar fi determinat cu rea credinţă neachitarea obligaţiilor fiscale întrucât aceste obligaţii fiscale au fost stabilite urmare unor acte de control ulterioare momentului desfăşurării operaţiunilor taxabile (care s-au derulat în anii 2015 – 2016) fiind stabilite în anul 2019, ca TVA suplimentar, iar după acest moment societatea a contestat decizia de impunere şi nu a avut fondurile necesare suficiente pentru a achita sumele stabilite suplimentar, sume considerabile care depăşeau cu mult disponibilităţile băneşti ale societăţii din cursul anului 2019.

Neachitarea acestor sume privind TVA suplimentar nu este în niciun caz imputabilă administratorilor - nu este motivată de acţiunea lor de rea credinţă - ci este motivată de lipsa veniturilor societăţii în cursul anului 2019, după stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare - pentru a putea acoperi acestei sume.

În mod eronat, susţin recurenţii, au fost interpretate şi dispoziţiile art. 25 alin. (2) indice 1 din Codul de procedură fiscală întrucât aplicarea acestei norme juridice nu este motivată prin trimiteri la fapte concrete imputate administratorilor recurenţi, ci doar amintită la finalul deciziilor, în cadrul concluziilor. Actele administrative atacate nu invocă şi nu dovedesc fapte ale administratorilor în sensul determinării cu rea credinţă a acumulării şi sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale.

Pin ultima critică, recurenţii invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., susţinând că motivarea instanţei este una contradictorie, şi totodată, instanţa a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi respectiv art. 282 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens, susţin recurenţii că instanţa reţine, pe de o parte, că "prezenta cauză nu presupune verificarea în sine a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, verificarea acestora circumscriindu-se unei proceduri distincte care nu se confundă cu prezenta", iar pe de altă parte, întreaga hotărâre este motivată pe analiza modalităţii de decontare a facturilor de avans, instanţa făcând pe larg analiza legalităţii decontării în pag. 14 -1 5 din hotărâre, reţinând că nu se aplică art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi a art. 282 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, menţionând în pag. 16 ca fiind dovedită "decontarea nejustificată a facturilor de avans", instanţa reţine exercitarea de către subsemnaţii a "unor manopere dolosive, respectiv a unui abuz de drept constând în diminuarea obligaţiei de plată TVA ca urmare a decontării a 13 facturi de avans ".

În ce priveşte interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi respectiv art. 282 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 susţin recurenţii că C. S.R.L. a procedat legal la deducerea TVA-ului pentru facturile de avans, chiar înainte de achitarea acestuia. Prin contestaţia administrativă formulată de S.C. C. împotriva deciziei nr. 12/28.01.2019, s-au invocat motive de nelegalitate şi netemeinicie a deciziei de impunere, în privinţa fondului debitului, susţinând societatea debitoare faptul că TVA-ul aferent celor 13 facturi "incriminate" prin raportul de control fiscal a fost corect dedus.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. S-a susţinut în esenţă că în mod corect a reţinut judecătorul fondului că ceea ce a determinat angajarea răspunderii solidare a fost conduita recurenţilor reclamanţi întrucât de la data confirmării şi până la data întocmirii atragerii răspunderii solidare recurenţii nu au depus înscrisuri pentru a-şi exprima punctul de vedere în legătură cu deschiderea procedurii de atragere a răspunderii solidare, nu s-au prezentat la data şi ora stabilită de organul fiscal de executare silită din cadrul AJFP Botoşani în vederea exprimării punctului de vedere.

Susţine intimata că Deciziile contestate au fost motivate în fapt şi în drept de către organele fiscale, arătând faptul că prejudiciul creat este rezultatul unor manopere dolosive, respectiv al unui abuz de drept constând în diminuarea obligaţiei de plată a TVA ca urmare a decontării a 13 facturi de avans timp de 17 luni pentru achiziţie bunuri ce nu s-au achiziţionat niciodată, pentru care nu s-au întocmit facturi de ştornare. Prin urmare recurenţii au procedat în acest mod doar cu scopul exclusiv de reducere a TVA-ului de plată către bugetul de stat, iar această atitudine nu poate fi disociată de atitudinea intenţionată, de rea-credinta, element subiectiv existent chiar de la acele momente, fiind astfel întrunită condiţia textului legal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, precum şi prin raportare la întreg probatoriul administrat şi la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor şi lucrărilor dosarului, reţine că recursurile formulate sunt nefondate, pentru considerentele în continuare expuse.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Referitor la incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurenţi în motivarea celor două recursuri formulate, constând în faptul că hotărârea primei instanţe nu satisface exigenţele unei motivări rezonabile, motivarea fiind contradictorie, Înalta Curte precizează că acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenţii se află în eroare susţinând că motivarea hotărârii este contradictorie prin raportare la reţinerile instanţei de fond cu referire la analiza modalităţii de decontare a facturilor în avans.

Instanţa de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt şi de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinţei pronunţate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conţinutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se şi cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, cât şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

Nu constituie o motivare contradictorie şi astfel nu atrage incidenţa motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăseşte raţionamentul judecătorului fondului bazat pe situaţia de fapt respectiv C. S.R.L. a fost implicată în derularea unor practici, respectiv evidenţierea unor achiziţii nereale succesive de natură a procura avantaje fiscale (deducerea TVA pe baza a 13 facturi fiscale de avans, pe parcursul a 17 luni ce nu s-a achitat niciodată, şi neexistând nici livrările de bunuri, cu o societate radiată în scurt timp).

Aşadar, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările reclamanţilor.

Totodată, din perspectiva acestui motiv de casare, reţine Înalta Curte că cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările părţilor litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa şi să ofere toate garanţiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părţilor, cât timp raţionamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar şi în condiţiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Circumstanţiind aceste aspecte teoretice la speţa dedusă judecăţii, se observă că, în cauză, recurenţii au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. detaliat mai sus, în legătură cu faptul că hotărârea primei instanţe nu ar fi motivată corespunzător, nerăspunzând tuturor argumentelor relevante invocate şi nu a arătat care este raţionamentul logico-juridic care a stat la baza soluţiei adoptate.

Din verificarea hotărârii atacate, referitor la această critică, se observă că prima instanţă a analizat argumentele ambelor părţi, precum şi probele administrate şi, în baza acestora şi a concluziilor proprii, a adoptat soluţia recurată, care este temeinic motivată.

Împrejurarea că instanţa nu ar fi realizat o analiză detaliată nu duce la concluzia nemotivării, cât timp instanţa este obligată să analizeze argumentele esenţiale, de natură să tranşeze soluţia în cauză.

Prin urmare, hotărârea instanţei de fond este la adăpost de critică şi nu poate fi reformată în condiţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că a argumentat soluţia adoptată şi a întemeiat motivarea acesteia pe argumente pertinente şi logice, simpla nemulţumire a recurenţilor faţă de soluţia pronunţată de către instanţă nefiind suficientă pentru casarea acesteia.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., preliminar, Înalta Curte reţine că, prin deciziile nr. x şi x din 21.11.2019 emise de intimata pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamanţilor, în calitate de administratori, pentru obligaţiile fiscale restante ale debitoarei în sumă de 3.297.147 RON, în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. c) şi d), şi art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015.

Împotriva celor două decizii anterior menţionate, recurenţii reclamanţi au formulat contestaţii fiscale, ambele respinse prin Deciziile nr. 10066 şi nr. 10067 din 20.02.2020.

Reţine, totodată, Înalta Curte că prin procesul-verbal de insolvabilitate nr. x/09/03 din 8 noiembrie 2019 s-a constatat insolvabilitatea debitoarei C. S.R.L. de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani pentru obligaţii fiscale restante în cuantum de 3.297.147 RON.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, anularea Deciziilor nr. x şi x din 21.11.2019 privind atragerea răspunderii solidare în condiţiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal, precum şi a Deciziilor nr. 10066 şi nr. 10067 din 20.02.2020.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamanţii exercitând calea de atac a recursului din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esenţă, neîndeplinirea condiţiilor stabilite de lege privind angajarea răspunderii solidare, precum şi faptul că nu este dovedită îndeplinirea condiţiei relei credinţe a recurenţilor în cauzarea prejudiciului.

Instanţa de control judiciar aminteşte că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată şi dezvoltată în atare măsură încât să conducă la reformarea sentinţei recurate.

Prin calea de atac exercitată, recurenţii-reclamanţi şi-au manifestat nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată de prima instanţă în ceea ce priveşte neîndeplinirea condiţiilor privind angajarea răspunderii solidare, invocând argumente similare cu cele expuse în faţa primei instanţe.

Or, aspectele invocate de recurenţii-reclamanţi au fost supuse în această formă controlului de legalitate în faţa primei instanţe, fiind analizate de către aceasta, astfel că prin invocarea de argumente similare în cuprinsul cererii de recurs nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanţa de control judiciar, vizând temeinicia sentinţei recurate, neconstituind, aşadar, o veritabilă critică de nelegalitate adusă hotărârii atacate.

În aceste condiţii, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate ca atare de recurenta-reclamantă.

Înalta Curte aminteşte că potrivit art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: "(...) c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

Din analiza textului de lege anterior enunţat, rezultă că prima condiţie pentru angajarea răspunderii examinate se referă la existenţa unui debitor declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent. A doua condiţie este existenţa unui prejudiciu. Cea de-a treia condiţie vizează existenţa unei legături de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu şi se materializează prin existenţa unei relaţii directe de la cauză la efect, în sensul că provocarea insolvabilităţii persoanei juridice prin nesolicitarea deschiderii procedurii insolvenţei sau nedeclararea/neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, se datorează faptelor ilicite săvârşite în forma prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală .

Înalta Curte reţine că în mod corect judecătorul fondului a constatat că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru atragerea răspunderii solidare a reclamanţilor, în baza art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar sub acest aspect, criticile aduse hotărârii atacate nu pot fi primite.

În acest sens, s-a susţinut ca şi primă critică aplicarea în mod eronat a dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015 în sensul că în mod greşit prima instanţă a reţinut că recurenţii au dat explicaţii pe parcursul controlului întrucât în procedura atragerii răspunderii solidare, aceştia nu au dat nicio explicaţie.

Reţine Înalta Curte că dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 instituie în sarcina organului fiscal obligaţia ca, anterior luării deciziei, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Această obligaţie a fost respectată de organul fiscal fiind notificaţi cei doi recurenţi reclamanţi în vederea exercitării dreptului la audiere în procedura de atragere a răspunderii solidare. Împrejurarea că notificarea ce-l viza pe recurentul reclamant A. a fost primită de tatăl acestuia, B., nu este de natură a determina că obligaţia instituită de dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 nu a fost îndeplinită, atâta vreme cât aceste notificări au fost comunicate la domiciliul recurenţilor, aşa cum prevăd dispoziţiile legale. Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că şi pentru recurentul reclamant B. a fost dispusă angajarea răspunderii solidare, fiind notificat conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 207/2015.

În ce priveşte critica ce vizează nelegalitatea hotărârii atacate sub aspectul că angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru o sumă mult mai mare faţă de creanţa stabilită în sarcina debitorului principal C. S.R.L., Înalta Curte reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 173 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere", iar potrivit art. 173 alin. (5) din acelaşi act normativ "Dobânzile şi penalităţile de întârziere se stabilesc prin decizii, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 227 alin. (8)".

Prin urmare, pentru creanţa fiscală datorată de debitorul principal C. S.R.L., creanţă ce nu a fost achitată la scadenţă, se datorează accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate pentru perioada între data stabilirii creanţei fiscale în sarcina debitorului principal C. S.R.L. prin decizie de impunere, şi data atragerii răspunderii solidare a celor doi recurenţi reclamanţi, fiind emise, în acest sens, de către organul fiscal decizii reprezentând accesorii.

Ceea ce este important de reţinut este faptul că debitul datorat de către debitorul principal C. S.R.L. este compus din debit principal stabilit prin decizia de impunere şi accesorii stabilite prin decizii conform art. 173 alin. (1) şi alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

În atare situaţie, este firesc ca suma pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a celor doi recurenţi reclamanţi să aibă un cuantum mai mare faţă de cel stabilit prin decizia de impunere, însă acest aspect nu poate avea semnificaţia că angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru o creanţă pe care debitorul principal nu o datorează, sau pentru o creanţă într-un cuantum mai mare faţă de cea datorată de debitorul principal.

În ce priveşte criticile ce vizează modalitatea de comunicare a deciziilor reprezentând accesorii, Înalta Curte reţine că acestea pot fi invocate doar în cadrul acţiunii de anulare a acestor decizii formulate de debitorul principal C. S.R.L. atâta vreme cât prin aceste decizii au fost calculate accesorii la debitul principal stabilit prin decizia de impunere.

Nu poate fi primită nici critica ce vizează faptul că atragerea răspunderii solidare s-a dispus anterior soluţionării contestaţiei formulată de C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere, neexistând nicio dispoziţie legală care să impună o astfel de obligaţie în sarcina organelor fiscale.

Pe de altă parte, angajarea răspunderii solidare se dispune în situaţia în care organele fiscale constată a fi îndeplinite condiţiile impuse de dispoziţiile art. 25 din Codul de procedură fiscală, neavând relevanţă dacă acţiunea de anulare a deciziei de impunere a fost soluţionată în mod definitiv sau nu, atâta vreme cât prin dispoziţiile art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală s-a statuat că "Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente"

Cu referire la criticile ce vizează interpretarea şi aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora.

În ce priveşte dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 critica formulată vizează reţinerea de către instanţa de fond a îndeplinirii condiţiilor impuse de această dispoziţie legală, în condiţiile în care la data emiterii deciziilor contestate – 21.11.2019 – debitorul principal C. S.R.L. se afla deja în insolvenţă.

Este de necontestat că la data de 07.11.2019, recurenţii reclamanţi au solicitat deschiderea procedurii insolvenţei debitoarei C. S.R.L., însă în procedura de angajare a răspunderii solidare în temeiul acestei norme juridice ceea ce are relevanţă este conduita administratorului pentru întreaga perioadă anterioară pentru care obligaţia nu a fost îndeplinită. Sub acest aspect se reţine că debitul principal în cuantum de 3.297.147 RON a fost stabilit prin decizia de impunere emisă la data de 28.01.2019. Prin urmare, pentru perioada ulterioară emiterii deciziei de impunere şi până la data de 07.11.2019 când s-a solicitat deschiderea procedurii nu se poate vorbi despre o îndeplinire a obligaţiei de demarare a procedurii insolvenţei.

În ce priveşte dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 critica formulată vizează reţinerea de către instanţa de fond a îndeplinirii condiţiilor instituite de norma juridică, critică ce nu poate fi primită.

Din analiza dispoziţiei art. 25 alin. (2) lit. d) din legea nr. 207/2015 rezultă că pentru angajarea răspunderii solidare trebuie îndeplinite următoarele condiţii:

- identificarea în concret a acţiunilor sau inacţiunilor care au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale - în sensul că poate fi vorba fie de nedeclararea, fie de neachitarea, fie de declararea şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

- dovedirea că prin aceste fapte s-a provocat starea de insolvabilitate a societăţii C. SRL

- dovedirea împrejurării, esenţiale, că aceste fapte au fost săvârşite cu rea-credinţă şi a legăturii de cauzalitate dintre fapte şi obligaţiile fiscale restante ale debitorului principal declarat insolvent.

Or, în cauză, aceste condiţii au fost îndeplinite, fiind dovedite de către organul fiscal. Astfel, s-a reţinut că C. S.R.L. a înregistrat în perioada 31.08.2015 – 2.12.2016 un număr de 13 facturi emise de S.C. D. S.R.L., în valoare totală de 9.344.892,42 RON din care TVA în sumă de 1.590.946,92 RON.

S-a constatat, de asemenea, că nu a fost efectuată nicio plată în contul acestor avansuri facturate şi nu au fost identificate facturi de ştornare avansuri, la finele perioadei societatea înregistrând datorii catre S.C. D. S.R.L. în sumă de 9.344.892,42 le, în condiţiile în care TVA în sumă de 1.590.946,92 RON a fost dedus, fără ca societatea să cumpere sau să plătească pentru achiziţia unor bunuri cu livrare ulterioară.

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere doar prin simpla deţinere a facturilor în original emise de furnizor, fără să existe avansuri încasate de acest furnizor de la societatea verificată, şi mai ales fără să existe intenţia de plată a facturilor fiscale anterior menţionate.

Prin înregistrarea celor 13 facturi societatea şi-a creat un drept de deducere care nu are susţinere în operaţiuni economice efective, ci doar în contracte şi facturi prin care furnizorul S.C. D. S.R.L. şi-a creat obligaţia de plată la bugetul de stat pe care nu a achitat-o, iar beneficiarul C. S.R.L. şi-a diminuat obligaţia de plată către bugetul de stat prin deducerea TVA din facturile respective.

Prin urmare, este dovedit abuzul de drept în sensul că C. S.R.L. şi-a creat o situaţie avantajoasă prin contractarea în mod repetat a plăţii unor avansuri, pe care nu le-a mai plătit în final, diminuându-şi obligaţia de plată către bugetul de stat prin deducerea nejustificată a TVA.

Nu poate fi ignorat nici faptul că societatea furnizoare D. S.R.L. este radiată începând cu 5.01.2018, ceea ce susţine concluzia că facturile de avansuri nu au suport real în operaţiuni economice, ci au doar rolul de a crea un avantaj fiscal societăţii verificate

Prin urmare, înregistrarea celor 13 facturi fiscale şi deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă acestor facturi fiscale, fără însă să existe o operaţiune economică efectivă dovedesc cu prisosinţă fapta de a determina nedeclararea şi neachitarea obligaţiilor fiscale către bugetul de stat, iar aceste fapte au determinat atât starea de insolvabilitate a societăţii C. S.R.L. cât şi insolvenţa acestuia.

Totodată, se reţine că aceste fapte au fost săvârşite cu rea-credinţă, recurenţii reclamanţi urmărind să prejudicieze bugetul de stat prin înregistrarea celor 13 facturi fiscale şi deducerea TVA aferentă acestor facturi fiscale, ştiind că, în fapt, nu există nicio tranzacţie economică efectivă.

Şi ultima critică ce vizează faptul că deciziile contestate nu invocă şi cu atât mai puţin nu dovedesc fapte ale administratorilor în sensul determinării cu rea credinţă a acumulării şi sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, fiind în mod eronat interpretate şi aplicate dispoziţiile art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015, nu poate fi primită, în condiţiile în care prin fapta de înregistrare în contabilitate a unor facturi fiscale fără ca la baza acestor facturi să stea o operaţiune reală efectivă, a determinat acumularea de creanţe fiscale care au dus C. S.R.L. la starea de insolvabilitate şi insolvenţă.

În ce priveşte recursul formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare a executării celor două decizii de angajare a răspunderii solidare, Înalta Curte constată că este nefondat.

Potrivit art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004 în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin "caz bine justificat" se înţelege împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 "paguba iminentă" reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil.

Prin urmare, ceea ce se va verifica în cadrul cererii de suspendare va fi doar aparenţa legalităţii actului, pentru care nu se vor administra probe decât sub aspectul îndeplinirii condiţiilor speciale prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanţa pronunţându-se fără a avea nevoie de administrarea unor probe ce ţin de fondul cauzei.

Pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ reclamantul este dator să probeze îndeplinirea cumulativă a condiţiilor înscrise în art. 14 din Legea nr. 554/2004 respectiv cazul temeinic justificat şi paguba iminentă.

Îndeplinirea acestor două condiţii este analizată în funcţie de circumstanţele cauzei, fiind lăsată la aprecierea judecătorului, care efectuează o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube, în cazul particular supus evaluării, simplu fapt al promovării unei acţiuni în anularea actului administrativ a cărei suspendare se solicită nefiind de natură a atrage suspendarea respectivului act administrativ.

În cazul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal, instanţa va analiza doar acele indicii de natură a crea o aparenţă de nelegalitate a actului administrativ, indicii ce trebuiesc analizate la nivelul aparenţei şi nu se confundă cu criticile de nelegalitate aduse actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte existenţa unei aparenţe de nelegalitate această condiţie nu este îndeplinită atâta vreme cât instanţa de fond s-a pronunţat deja pe fondul cauzei reţinând că actele administrative contestate sunt legale şi a respins, pe cale de consecinţă, acţiunea.

În concluzie, se constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii iar hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenţii-reclamanţi A. şi B. împotriva sentinţei nr. 86 din 17 septembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Suceava – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 mai 2022.