VAT deduction on advance payments: exigibility prior to delivery and payment under Art. 1342(2)(b) Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

I.1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 10.01.2019, sub nr. x/2019, şi precizată la data de 08.04.2019, reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar, a solicitat - în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - anularea Deciziei nr. 345/06.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.09.2014, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.09.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/18.05.2014.

I.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 116/CA din 20 mai 2019, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea promovată în contencios administrativ şi fiscal de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

A anulat în parte Decizia nr. 345/06.07.2018 de soluţionare a contestaţiei şi, în parte, Decizia privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/18.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, numai pentru TVA în sumă de 1.088 RON, aferent facturii nr. x/28.09.2014.

A menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative fiscale contestate.

I.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

A susţinut recurenta că sentinţa nu cuprinde motivarea proprie a judecătorului care a analizat cauza, acesta practic preluând concluziile si argumentele expuse de organele fiscale prin actele fiscale contestate, deşi reclamanta semnalase tocmai faptul că au fost încălcate sau interpretate în mod greşit anumite dispoziţii legale şi împrejurări de fapt.

De asemenea, a reamintit că societatea A. S.A. a încheiat în calitate de furnizor Contractul de vânzare - cumpărare nr. x/01.02.2013 cu C. S.A., având ca obiect livrarea unor cantităţi de materii prime - sirop de glucoză si malţ măcinat si fiert, în valoare totală de 155.500.000 RON, din care 37.320.000 RON TVA aferent.

C. S.A. a emis facturile fiscale nr. x/20.02.2013 si nr. y/20.02.2013, cu titlu de avans conform contractului. Emiterea facturilor s-a efectuat urmare a faptului că recurenta A. S.A. i-a remis un număr de bilete la ordin a căror valoare cumulată era egală cu contravaloarea mărfii (inclusiv TVA).

Organul de control fiscal a respins de la rambursare suma de 37.320.000 RON, reprezentând TVA aferent facturilor mai sus prezentate, întrucât ar fi fost încălcate dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei", coroborat cu art. 1342 alin. (2) lit. b), potrivit căruia exigibilitatea taxei intervine "la data la care se încasează avansul, pentru plăţile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator".

Aceeaşi concluzie a fost menţinută şi de organul de soluţionare a contestaţiei şi ulterior de instanţa de judecată.

A arătat recurenta reclamantă că este total greşită încadrarea pe care organele fiscale au stabilit-o pentru această operaţiune economică, ce a fost preluată şi de instanţă.

În opinia recurentei, operaţiunea trebuia analizată, ţinând cont de circumstanţe, prin prisma dispoziţiilor art. 134A2 alin. (2) lit. a), iar) nu art. 134A2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, întrucât în perioada cuprinsă între data încheierii contractului de vânzare-cumpărare şi data controlului nu s-au efectuat livrări şi nici plăţi cu titlu de avans.

Cu privire la acest aspect, a precizat recurenta reclamantă că nici legislaţia naţională, nici cea comunitară nu impun ca o condiţie de acordare a dreptului de deducere achitarea de către furnizor a TVA către bugetul de stat, ba chiar prevăd ca dreptul de deducere se acorda in cazul TVA achitat sau datorat către furnizor.

În acest sens sunt şi dispoziţiile pct. 161 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicarea Codul fiscal, Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată: "prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situaţia în care facturile totale ori parţiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă şi includ şi situaţia în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora".

Potrivit dispoziţiilor art. 134A2 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea laxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; (...)".

Încadrată astfel operaţiunea, TVA aferent acesteia era deductibil, întrucât potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (...)."

A invocat recurenta reclamantă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care statuează că "Problema dacă TVA-ul datorat pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu plătit către trezoreria publică nu influenţează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat in mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului" (pct. 28 din Hotărârea pronunţata in Cauza C-285/11 Bonik).

Împotriva sentinţei curţii de apel a declarat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A susţinut în esenţă recurenta că sentinta recurată este în parte dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, în ceea ce priveşte TVA in sumă de 1088 RON aferent facturii nr. x/28.09.2014 emisă de D. S.A., instanţa de fond reţine în mod eronat că nu este vorba despre plata utilizării unui spaţiu închiriat, ci reprezintă chiria pentru semiremorca frigorifică ce formează obiect al Contractului nr. x/15.09.2011.

Astfel, instanţa conchide în mod nelegal că cerinţele deducerii TVA aferent facturii respective sunt îndeplinite in cauză, factura fiind emisa in condiţiile art. 155 alin. (5) lit. a) si respectă cerinţele prevăzute de alin. (19) al aceluiaşi articol, făcând si dovada serviciului prestat de emitent in beneficiul intimatei.

Consideră recurenta pârâtă că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor reclamantei, fără a ţine cont şi de apărările formulate de pârâte şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

In urma efectuării inspecţiei fiscale s-a constatat ca intimata a dedus TVA în sumă de 1.088 RON din factura nr. x/28.09.2014, emisă de D. S.A., cu o bază impozabilă de 4.533 RON, reprezentând chirie spaţiu pentru care societatea nu are punct de lucru declarat.

Intimata a susţinut - si instanţa de fond si-a insusit susţinerea - că această factură a fost emisă pentru închirerea unei remorci frigorifice conform Contractului de subinchiriere nr. x/15.09.2011 încheiat cu D. S.R.L..

Intimata nu a prezentat contractul încheiat cu D. S.R.L. din care să rezulte natura cheltuielilor, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia formulării contestaţiei administrative, iar prezentarea doar a facturii fără a alte documente care să justifice natura achiziţiei, respectiv contract de închiriere, alte documente justificative, nu este suficientă pentru justificarea dreptului de deducere a TVA.

Astfel, neprezentarea de documente care să justifice necesitatea serviciilor, precum şi prestarea efectivă a acestora în scopul desfăşurării activităţii societăţii, respectiv în scopul realizării de operaţiuni taxabile conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimatele pârâte ANAF şi DGRFP Galaţi – AJFP Constanţa au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 345/06.07.2018 de soluţionare a contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/10.09.2014.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind doar în parte netemeinice şi nelegale actele fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

În jurisprudenţa sa, instanţa supremă a statuat că a motiva un recurs înseamnă - pe de o parte - să se indice cel puţin un motiv de casare dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 din C. proc. civ., iar - pe de altă parte - să se dezvolte motivul de casare în sensul formulării unor critici de nelegalitate privind judecata realizată de instanţa care a pronunţat hotărârea recurată, care să se circumscrie motivului invocat.

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

În acest context, Înalta Curte observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor unei părţi nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Examinând în continuare sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că pentru TVA în suma de 37.320.000 RON recurenta-reclamanta nu are drept de deducere şi i-a fost respinsă la rambursare, în conformitate cu prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale art. 1322 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator, asa, cum in mod corect, a reţinut si instanţa de fond.

Potrivit legii fiscale, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data faptului generator, iar faptul generator intervine la data livrării de bunuri, cu anumite excepţii, respectiv când exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator şi intervine la data încasării/plăţii avansului, în cazul în care se încasează/plătesc avansuri înaintea livrării de bunuri.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să reprezinte plata parţială sau integrală a bunurilor contractate, înainte de livrarea acestora. Ca urmare a stabilirii, cu certitudine, că plăţile efectuate de recurenta-reclamanta reprezintă avansuri, intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, ca un caz de excepţie, respectiv este anticipată faptului generator, adică la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Recurenta-reclamantă a dedus TVA aferent unor facturi de avans pentru care au fost emise bilete la ordin, dar care nu au fost decontate, potrivit evidenţei contabile a societăţii.

Or, la art. 4 "Preţul şi modalităţile de plată" din Contractul nr. x/01.02.2013, părţile contractante au convenit că beneficiarul poate efectua plăţi în avans, însă în speţă au fost emise facturi de avansuri pentru care recurenta-reclamanta a dedus TVA şi a solicitat TVA la rambursare fără însă să se efectueze plata avansurilo conform contractului.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât facturile nr. x/20.02.2013 şi nr. y/20.02.2013 au înscrisă menţiunea "avans mărfuri cf. x/2013", deci corect s-a avut în vedere că au fost emise pentru avansuri mărfuri, deci TVA dedus de aceasta se încadrează în prevederile lit. b) ale articolului menţionat.

Tot astfel, deşi prevederile pct. 161 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 se referă şi la situaţia în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea/plata acestora, în speţă s-s constatat că - în împrejurările concrete ale cauzei - nu se verifică situaţia premisă a normei, câtă vreme la peste un an şi jumătate de la facturare nu s-a făcut dovada încasării vreunui avans în condiţiile prevăzute de contract.

În chiar hotărârea pronunţată în Cauza C-285/11 Bonik, din care recurenta a invocat doar par. 28, s-a precizat: " Cu toate acestea, pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere invocat de Bonik în temeiul acestor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile în cauză au fost utilizate de Bonik în scopul propriilor operaţiuni taxabile" (par. 31).

În acelaşi sens sunt şi prevederile art. 167 ale Directivei 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Recurenta-reclamanta nu a făcut dovada exigibilităţii taxei în cazul facturilor de avans, respectiv nu a demonstrat că a avut loc plata avansului şi nici că acesta a fost urmat de achiziţia de bunuri şi servicii, iar potrivit art. 145 şi 146 din Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să-şi deducă doar TVA aferent bunurilor care au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

În consecinţă, în mod judicios prima instanţă a validat actele contestate în ceea ce priveşte neacceptarea la deducere a TVA şi respingerea de la rambursare a sumei de 37.320.000 RON.

Cât priveşte recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a procedat la admiterea capătului de cerere privind TVA în sumă de 1088 RON, aferent facturii nr. x/28.09.2014, constatând că sunt îndeplinite cerinţele legale pentru rambursarea TVA pentru această operaţiune (închirierea semiremorcii frigorifice ce a format obiectul Contractului nr. x/2001).

Astfel, factura în discuţie a fost emisă cu respectarea condiţiilor prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. a) şi alin. (19) din Codul fiscal, făcând dovada serviciului prestat de emitent in beneficiul recurentei reclamante A. S.A., astfel cum s-a stipulat în cuprinsul contractului de închiriere.

Nu poate fi primită justificarea recurentei ANAF în sensul că societatea nu ar fi prezentat in cursul inspecţiei fiscale contractul de închiriere, câtă vreme se constată că acesta se află inclusiv în documentaţia înaintată de ANAF instanţei de fond pe suportul CD.

Pe de altă parte, existenţa contractului, prezumat valabil până la desfiinţarea sa, nu poate fi ignorată, judecătorul fondului având obligaţia să stabilească situaţia de fapt reală în cauză.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale şi contractuale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 116/CA din 20 mai 2019 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 mai 2022.