Intracommunity VAT exemption: sufficiency of delivery certificates vs. mandatory CMR transport documents

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 03.10.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.): anularea în totalitate a Decx/27.12.2016, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de Societate, împotriva Deciziei de Impunere nr. x/03.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2016, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă de 2.486.725 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/03.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2016 emise de către ANAF - D.G.A.M.C, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON şi dobânzi şi penalităţi în sumă de 2.486.725 RON; exonerarea A. de la plata sumei totale de 6.911.075 RON impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016, sumă compusă din: 4.424.350 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar; 2.486.725 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar; obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016; obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 74 din data de 2 martie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a fost anulată în parte Decizia nr. 109/04.04.2017, emisă de ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 şi a RIF nr. x/03.10.2016, emise de ANAF-DGAMC, doar cu privire la: - TVA în cuantum de 1.168.230,80 RON, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente, privind tranzacţiile declarate în Spania şi pentru care înregistrarea şi-a produs efecte retroactive în Spania începând cu trimestrul al patrulea din 2013; - TVA în cuantum de 16889,16 RON, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente privind exporturile în valoare de 70371,5 RON, astfel cum se menţionează la pagina nr. 46 din raportul de expertiză judiciară administrat în cauză; a fost respinsă în rest cererea de anulare, ca neîntemeiată; a fost exonerată reclamanta de plata sumelor în privinţa cărora s-a dispus anularea actelor atacate. Prin aceeaşi sentinţă a fost admisă în parte cererea expertului judiciar şi a fost majorat onorariul expertului judiciar B. cu suma de 15.000 (cincisprezece mii) RON, obligaţia plăţii fiind în sarcina reclamantei A. S.A.; Totodată au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 22000 (douăzeci şi două mii) RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert şi onorariu de avocat, aferente părţii din acţiune admise, onorariul de avocat fiind şi redus în mod corespunzător.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 74 din data de 2 martie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. şi-a întemeiată cererea de recurs pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea criticilor de recurs, recurenta-reclamantă arată că, singurul motiv pentru care instanţa de fond a validat interpretarea intimatelor-pârâte din actele administrative contestate este acela că societatea reclamantă nu a prezentat documentul de transport rutier (CMR-ul) pentru fiecare dintre livrările efectuate la momentul realizării inspecţiei fiscale şi, pe cale de consecinţă, instanţa de fond a apreciat în mod eronat că acest document este singurul document ce poate justifica, conform dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Instrucţiuni justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

Această susţinere a instanţei de fond reprezintă o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Instrucţiuni care prevăd că:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Scopul urmărit de legiuitor prin edictarea art. 10 alin. (1) din Instrucţiuni este acela de a reglementa condiţiile pe care contribuabilii ce solicită scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare trebuie să le îndeplinească, respectiv, să deţină următoarele documente:

- condiţia formală: factura descrisă la lit. a) - în care este important să fie indicat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din alt stat membru;

- documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru - fără a se preciza în particular numele sau tipul acestui document, neprecizarea acestui tip de document fiind voit efectuată de către legiuitor,

- orice alte documente - ipoteză în care legiuitorul indică cu titlu de exemplu contractul sau comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurare, etc.

Interpretarea instanţei de fond, preluând tale quale concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, este în sensul că, îndeplinirea condiţiei de fond pentru justificarea scutirii de la aplicarea TVA aferentă livrărilor intracomunitare, poate fi justificată numai prin prezentarea CMR-ului, văzut ca unic document de transport în înţelesul art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiuni.

Această interpretare a instanţei de fond este eronată şi face o distincţie nepermisă a dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiuni conform adagiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, instanţa de fond substituindu-se legiuitorului secundar în edictarea normelor prevăzute la art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiuni.

Această interpretare eronată a instanţei de fond derivă atât din interpretarea gramaticală a sintagmei "cum ar fi", ce reflectă în mod clar intenţia legiuitorului de exemplificare a documentelor justificative care pot conduce la îndeplinirea condiţiei de fond pentru aplicarea scutirii de TVA, fără ca legiuitorul secundar să urmărească să stabilească faptul că documentul prevăzut la lit. b) din Instrucţiuni este unicul document ce poate justifica îndeplinirea condiţiei de fond a scutirii de TVA, înlăturând astfel restul documentelor prevăzute cu caracter justificativ la lit. c) din Instrucţiuni.

În acest sens, susţinerea instanţei de fond că documentele justificative prevăzute la art. 10 lit. c) din Instrucţiuni pot fi aduse doar în completarea documentului de transport prevăzut la art. 10 alin. b) din Instrucţiuni, este o susţinere eronată prin prisma faptului că această distincţie nu poate fi făcută în mod artificial fără a se observa că documentele prevăzute la lit. c) din Instrucţiuni vin şi certifică, chiar şi în lipsa documentului de transport, existenţa şi efectuarea livrărilor intracomunitare.

Prin urmare, a învederat instanţei că este suficient ca furnizorul să demonstreze cu ajutorul oricăror documente aferente realizării livrărilor faptul că bunurile au părăsit teritoriul României şi nu doar cu scrisoarea de trăsură - CMR-ul, astfel cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

În acest sens este şi practica Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal care prin decizia civilă nr. 1351/24.03.2015 a interpretat dispoziţiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiuni în sensul susţinut de către recurenta-reclamantă şi anume că nu există vreo prevedere normativă care să stipuleze că scrisoarea C.M.R. ar reprezenta unicul document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Astfel: Dispoziţiile art. 143 alin. (2) coroborat cu alin. (3) Codul fiscal nu impun prezentarea unui anume document predeterminat, pentru aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere.

Nici prevederile Ordinului nr. 2222/2006 art. 10 lit. b) nu impun prezentarea unui anume document predeterminat, ci solicită prezentarea "documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru".

Prin urmare, nu există nicio prevedere legală care să impună prezentarea documentului de transport specific pe cale rutieră (scrisoarea C.M.R.) şi nici măcar a unui document de transport.

Pentru a dovedi livrarea intracomunitară art. 143 alin. (2) din Codul fiscal şi art. 10 lit. b) din Ordinul nr. 2222/2006 solicită prezentarea unui document care atestă că bunurile au fost livrate din România în alt stat membru.

În acord cu practica judiciară şi cu modul de interpretare a dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiuni, solicită să se observe că instanţa de fond a ignorat situaţia de fapt şi care a justificat prezentarea altor documente care au certificat livrarea intracomunitară efectuată de către recurenta-reclamantă, situaţie de fapt ce derivă din modul de organizare a transportului bunurilor sale către beneficiarii finali conform standardelor internaţionale Incoterms -Ex Works care prevăd că:

- Cumpărătorul îşi asumă aproape toate costurile şi riscurile pe parcursul procesului de transport.

- Singura responsabilitate a vânzătorului este să se asigure că persoana care achiziţionează poate accesa bunurile.

- Odată ce cumpărătorul are acces la bunuri, totul depinde de acesta (inclusiv încărcarea acestora).

- Riscurile se transferă de la vânzător la cumpărător: la depozit, birou sau de oriunde sunt colectate bunurile.

Acest mod de interpretare a instanţei de fond este deficitar prin faptul că nu a luat în considerare toate aspectele de fapt din prezenta cauză şi care răstoarnă interpretarea instanţei de fond că ar fi trebuit să deţină CMR-uri pentru fiecare livrare intracomunitară, chiar dacă recurenta-reclamantă nu era persoana care organiza transportul mărfurilor, singura îndatorire fiind de a pune la dispoziţia transportatorului bunurile ce urmau să fie predate beneficiarilor.

Or, dacă instanţa de fond ar fi luat în considerare felul transportului bunurilor, respectiv, ExWorks, ar fi observat că societatea recurentă nu avea de ce să ţină documentele specifice ce privesc transportul bunurilor către beneficiarii finali, cât timp, (i) nu era organizatorul transportului şi astfel nu era parte la contractul de transport al bunurilor şi (ii) prin prisma acestui fapt nu avea cum să deţină contractul de transport pentru fiecare livrare intracomunitară în parte şi a scrisorii de trăsură câtă vreme transportul nu era în sarcina sa.

În acest sens, arată că a dovedit justificarea livrării bunurilor intracomunitare prin deţinerea Certificatelor de confirmare a recepţiei bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute, aspect ce a fost confirmat de altfel şi prin expertiza tehnică judiciară administrată în prezenta cauză.

Mai mult decât atât, faţă de aceste CMR-uri prezentate de către societatea recurentă pentru livrările intracomunitare în valoare de 7.184.916 RON, prin Raportul de expertiză tehnică judiciară administrat în cauză s-a constatat în mod clar următoarele:

"Referitor la menţiunea expresă privitoare la documente de transport, experţii contabili, concluzionează că Societatea deţine documente de transport pentru livrări intracomunitare în cuantum de 7.184.916 RON, din total livrări de 9.885.949 RON.".

Eroarea instanţei de fond este subliniată inclusiv de practica judiciară europeană invocată de către societatea recurentă şi aplicată în mod greşit de către Curtea de Apel Bucureşti, deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-409/04 "Teleos şi alţii" şi C-273/11 - Mecsek Gabona Kft, subliniind înlăturarea formalismului excesiv în procesul de apreciere a îndeplinirii condiţiilor de a beneficia de scutirea de TVA:

"Scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabila decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt Stat Membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."

"O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutirea unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei, cu excepţia cazului în care efectul încălcării cerinţelor deforma ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite."

Societatea recurentă a transmis către organele de inspecţie fiscală documente suficiente (certificat de confirmare de primire) care atestă atât expedierea bunurilor din România, cât şi recepţia fizică a bunurilor în alte State Membre.

Aceste confirmări sunt semnate şi stampilate chiar de către beneficiarii care recepţionează bunurile în Germania, Spania, Marea Britanie, Italia, Franţa, Belgia etc., fiind menţionat în mod specific adresa de unde bunurile sunt transportate (respectiv sediul societăţii din Timişoara), respectiv adresa unde vor fi livrate (inclusiv Statul Membru, altul decât România).

De altfel, realitatea acestor livrări intracomunitare nu a fost contestată nici de către intimata ANAF-DGAMC, având în vedere că prin Raportul de inspecţie fiscală s-a susţinut în mod clar următoarele:

"S.C. A. S.A. a efectuat în perioada septembrie 2011 - decembrie 2014, livrări intracomunitare de bunuri, produse finite (faruri auto, elemente de semnalizare şi iluminare pentru autoturisme), materii prime şi alte componente pentru producţie, servicii şi refacturări de costuri de logistică, pe baza comenzilor/contractelor, către beneficiari din A. cu sediul în state ale Comunităţii Europenei.

Rezultă aşadar că atât timp cât realitatea livrărilor comunitare nu este contestată de către intimatele-pârâte din prezenta cauză, respingerea de către instanţa de fond a dreptului de scutire a TVA-ului în valoare de 2.102.870 RON aferent livrărilor intracomunitare în valoare de 8.761.958 RON din totalul de 9.885.949 RON pentru care s-a făcut dovada deţinerii Certificatelor de confirmare a recepţiei bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute de către societatea recurentă, pe motivul că nu ar fi deţinut CMR-urile aferente acestor livrări comunitare, reprezintă o eroare de judecată a instanţei de fond şi o interpretare şi aplicare greşită de către aceasta a dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 2222/2006."

Faţă de toate aceste considerente, solicită casarea sentinţei nr. 74/2020 şi admiterea acţiunii recurentei-reclamante în sensul exonerării de la plata obligaţiei fiscale impuse suplimentar de către intimatele-pârâte în valoare de 2.102.870 RON aferent livrărilor intracomunitare în valoare de 8.761.958 Iei din totalul de 9.885.949 RON pentru care a făcut dovada deţinerii Certificatelor de confirmare a recepţiei bunurilor primite de Ia beneficiarii bunurilor vândute de recurentă.

De asemenea, recurenta-reclamantă susţine că, prima instanţă în mod eronat a respins acţiunea cu privire la diferenţa de TVA în cuantum de 107.243,84 RON, aferentă exporturilor realizate de recurentă.

În ceea ce priveşte TVA-ul în cuantum de 124.133 de RON stabilit de către intimata ANAF -DGAMC pentru exporturile efectuate în afara spaţiului Uniunii Europene, s-a arătat prin acţiunea dedusă judecăţii că aceste exporturi sunt reale şi au fost achitate de către partenerul său comercial C. din Michigan, Statele Unite ale Americii.

Organul fiscal a refuzat dreptul de scutire a TVA-ului pentru aceste exporturi pe motivul că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada că bunurile ar fi părăsit teritoriul spaţiului Uniunii Europene, neavând dovada exportului emis de către autoritatea vamală română.

Aşa cum s-a precizat şi în cadrul prezentul recurs, având în vedere specificul transportului internaţional - ExWorks, societatea recurentă nu a exportat propriu zis mărfurile din Uniunea Europeană, ci acestea au fost preluate de către partenerul comercial de la poarta fabricii şi au părăsit spaţiul european prin Italia şi Austria.

Instanţa de fond în mod corect a apreciat că documentele intitulate "Proof of Export" pentru livrările extra-comunitare în valoare de 70.371,5 RON şi TVA-ul aferent în valoare de 16.889,16 RON sunt suficiente pentru a demonstra îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a justifica scutirea de TVA, însă, acest lucru nu conduce la concluzia eronată a instanţei de fond că pentru diferenţa de până la 517.224 de RON şi TVA-ul de 124.133 de RON dreptul ar trebui să fie refuzat de la scutire câtă vreme prin raportul de expertiză tehnică judiciară s-a confirmat că toate exporturile efectuate au fost achitate de către partenerul comercial, ceea ce demonstrează în mod clar realitatea acestora, realitate ce nu a fost contestată în nici un moment de către intimatele-pârâte.

În acest sens, recurenta-reclamantă apreciază că potrivit principiului neutralităţii, era îndreptăţită şi la recunoaşterea TVA-ului în valoare de 107.243,84 RON aferentă exporturilor efectuate în afara Uniunii Europene, având în vedere recunoaşterea realităţii acestor exporturi.

Aşadar, câtă vreme nu se contestă că bunurile au părăsit spaţiul Uniunii Europene, chiar intimatele-pârâte menţionând că acestea au părăsit spaţiul Uniunii Europene prin Italia şi Austria, rezultă că simplul refuz de către instanţa de fond al scutirii de TVA pentru lipsa documentelor vamale apare ca fiind excesiv de formalist şi nu justifică respingerea scutirii de TVA pentru aceste exporturi.

Faţă de toate considerentele expuse, solicită admiterea cererii de recurs astfel cum a fost formulată, casarea în parte a sentinţei nr. 74/2020 şi în rejudecarea prezentei cauze:

- admiterea în parte a acţiunii în anulare astfel cum a fost formulată şi anularea în parte a actelor administrative pentru următoarele sume, defalcate astfel:

- TVA-ul în cuantum de 2.102.870 RON aferent livrărilor intra comunitare în valoare de 8.761.958 Iei din totalul de 9.885.949 RON pentru a făcut dovada deţinerii Certificatelor de confirmare a recepţiei bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute şi dublate de către documentele de transport, respectiv, CMR-uri pentru livrările intracomunitare în valoare de 7.184.916 RON;

- diferenţa de TVA în cuantum de 107.243,84 RON aferentă exporturilor realizate;

- obligarea intimatelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată generate de soluţionarea prezentei cauze.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi-a întemeiată cererea de recurs pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cererii, recurenta-pârâtă arată că sentinţa recurată este în parte lipsită de temei legal, în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 6.911.075 RON.

În acest sens, adăugând la lege, instanţa de fond consideră că limitarea care decurge din procedura specială priveşte doar ipoteza solicitării restituirii sumei pe cale principală, nu şi situaţia solicitării odată cu cererea de anulare a actelor administrativ-fiscale.

Or, o asemenea distincţie nu este prevăzută în legea specială -respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu O.M.F.P. nr. 1899/2004.

Ca urmare a acestui raţionament care adaugă la lege, instanţa apreciază ca art. 18 din Legea nr. 554/2004 conferă instanţei de contencios competenţa de a se pronunţa şi asupra despăgubirilor ce decurg din emiterea nelegală a unui act administrativ.

Consideră că prin respingerea acestei excepţii instanţa a încălcat dispoziţiile imperative ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004.

În acest sens a arătat instanţei de fond că pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, în mod expres, faptul că se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel că, reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanţa să constate că sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În consecinţă, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă cu claritate că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor şi acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

De asemenea, trebuie avute în vedere şi prevederile pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restante.

În soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, organul fiscal competent va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat în anexa ordinului, care se aprobă de către conducătorul unităţii.

Astfel, în raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil.

Mai mult decât atât, învederează că în situaţia în care intimata se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie administrativă în temeiul Legii nr. 207/2015 şi în urma emiterii unei decizii de soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la fondul raportului juridic dedus judecăţii.

În ceea ce priveşte suma de 1.927.590 RON reprezentând TVA aferent livrărilor de bunuri în Spania, instanţa de fond îşi însuşeşte întocmai opinia expertului desemnat în cauză, în sensul că în anul 2016 societatea s-a înregistrat în scopuri de TVA în Spania, obţinând o înregistrare retroactivă valabilă începând cu data de 01.05.2021, care să permită societăţii conformarea cu legislaţia fiscală din Spania privind livrările efectuate în perioada 2012-2014 pe platforma logistică.

Cu privire la suma de 124.133 RON reprezentând TVA aferentă exporturilor realizate din alte state membre, instanţa de fond reţine în mod eronat şi în contra dispoziţiilor legale aplicabile, bazându-se întru-totul pe opinia expertului, că documentul numit Proof of Expert emis de agentul vamal al clientului, chiar dacă nu este prevăzut de OMFP nr. 2222/2006, are o valoare probatorie comparabilă cu cea a CMR-urilor, astfel că nu se justifică ignorarea acestuia.

În continuare, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de fond pe considerentul că judecătorul fondului nu a dezvoltat un raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, şi a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei-reclamante şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovadă la care instanţa recurge în cazul în care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoştinţe de specialitate.

Aceasta nu înseamnă ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natură a-l obliga pe judecător la pronunţarea unei anumite soluţii.

Referitor la TVA în sumă de 1.927.590 RON, instanţa de recurs trebuie să stabilească dacă livrările de produse finite în custodie pe o platformă logistică situată în Spania sunt scutite de TVA, în condiţiile în care intimata nu deţinea un cod de înregistrare în scopuri de TVA în statul de destinaţie, valabil în perioada emiterii facturilor.

În fapt, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014, intimata a transferat anticipat produse finite în custodie, pe platforme de depozitare situate în Cehia, Anglia, Franţa şi Spania, în baza unor avize însoţire de documente de transport rutier (CMR), locaţie din care ulterior, bunurile au fost livrate cu facturi emise către beneficiari din D., E. şi F.., respectiv la data la care bunurile au fost retrase din stoc.

Centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înştiinţat societatea despre cantităţile ridicate de către clienţi, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost transportate echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziţia clienţilor, urmat de emiterea facturilor, fiind realizat astfel un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Întrucât transferul bunurilor din România în Spania a fost efectuat către o persoană neînregistrată în scopuri de TVA în statul membru de destinaţie, organele de inspecţie fiscală au constatat că livrările efectuate în sumă de 8.031.626 RON nu îndeplinesc condiţia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare asimilate efectuate în perioada verificată.

Astfel, a fost stabilită TVA colectată suplimentar în sumă de 1.927.590 RON, în baza art. 128 alin. (10) şi alin. (12) şi art. 132 alin. (1) lit. c), art. 1343alin. (1), art. 155 alin. (8) şi alin. (14) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal şi art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003.

În drept, au fost avute în vedere prevederile art. 128 alin. (10) şi alin. (12) şi art. 132 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora transferul este o operaţiune asimilată unei livrări intracomunitare cu plată de bunuri, fiind obligatorie respectarea tuturor condiţiilor şi regulilor aferente livrărilor intracomunitare, inclusiv cele referitoare Ia scutirea de TVA.

De asemenea, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 155 alin. (8) şi alin. (14), art. 1341alin. (4) şi art. 1343alin. (1) Codul fiscal, ale pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu cele ale art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziţii legale, în cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă se justifică, pe baza următoarelor documente: autofactura, în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România şi cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

În cauză, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014 intimata a transferat anticipat echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziţia clienţilor, în baza unor avize însoţire de documente de transport rutier (CMR).

Ulterior, centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înştiinţat intimata despre cantităţile ridicate de către clienţi, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare către beneficiari, la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA, fiind realizat astfel un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, transferul dreptului de proprietate către beneficiarul final s-a produs la momentul emiterii facturilor, moment în care s-a efectuat livrarea de pe platforma către clienţii din D., E. şi F..

Intimata, în calitate de vânzător, este persoana impozabilă în statul membru de livrare, România, iar în statul membru de destinaţie avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, având în vedere ca Spania nu acceptă măsurile de simplificare pentru operaţiunile specifice de stocuri la dispoziţia clientului.

Astfel, la data livrării a transportului efectuat în baza avizelor de însoţire a mărfii, transferul dreptului de proprietate nu a fost efectuat către o persoana impozabilă din statul membru de destinaţie, respectiv Spania.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a procedat la înregistrarea societăţii în scopuri de TVA în Spania pentru operaţiunile de transfer asimilate livrărilor intracomunitare de bunuri.

Aspectul este confirmat prin Nota explicativă nr. 9471/21.09.2016, prin care reprezentantul legal al societăţii dl. I., motivează neînregistrarea societăţii în scopuri de TVA în Spania în sensul că: "Nu s-a ştiut că Spania nu aplică măsuri de simplificare".

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că la cap. 1.3 din contractul nr. x-079 încheiat în data de 05.03.2012 între şi H. (proprietara platformei) se precizează: "Cu privire la reprezentarea fiscală" de unde rezultă că intimata a fost informată că în cazul transferurilor efectuate şi în calitate de utilizator al platformei MAF "J.", locaţie în care au fost instituite stocuri la dispoziţia clienţilor, în sensul că va fi supusă unei obligaţii de declarare în conformitate cu legislaţia fiscală spaniolă şi anume este obligată să declare la Administraţia fiscală spaniolă, valoarea intrărilor şi ieşirilor MAF şi totodată pentru a depune aceste declaraţii, avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în Spania.

Ulterior, intimata a depus cu adresa nr. x/20.01.2017 înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr. x/25.01.2017, declaraţia depusă în vederea înregistrării în scopuri de TVA în Spania şi certificatul de înregistrare în scopuri de TVA în Spania, traduse.

La solicitarea organelor de soluţionare a contestaţiei, organele de inspecţie fiscală au cerut organelor abilitate, informaţii raportate prin sistemul VIES cu privire la valabilitatea codului de identificare fiscală x J al A. S.A. în Spania pentru perioada 01.012011 -31.12.2014.

Prin adresa nr. x SIFSII/08.02.2017, Serviciul de Informaţii Fiscale şi Schimb Internaţional de Informaţii din cadrul D.GAM.C. a transmis răspunsul bazat pe adresa nr. x/07.02.2017 emisă de Direcţia Generală Informaţii Fiscale - Serviciul Central de Legături din cadrul A.N.A.F., în sensul că:

"La data realizării operaţiunii, 08.02.2017, operatorul identificat prin codul de TVA ES-x J, nu deţinea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA. Starea acestui operator de la data înfiinţării şi până în prezent se prezintă, după cum urmează: fără "Data start valabilitate", fără "Data sfârşit valabilitate", fără "Data modificării", "Forma juridică neprecizată".

În concluzie, deoarece intimata nu a prezentat nici în timpul inspecţiei fiscale, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac, documente care să justifice că la data realizării operaţiunilor, deţinea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat Ia colectarea TVA aferentă operaţiunilor de livrări intracomunitare, prin aplicarea cotei standard de TVA prevăzută de art. 140 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la TVA în sumă de 124.133 tei, problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanţa de recurs constă în a stabili dacă intimata avea obligaţia colectării TVA aferentă operaţiunilor de export către partenerul C. cu sediul în K.., în condiţiile în care operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene şi totodată societatea nu a justificat aplicarea scutirii de TVA cu documente legale.

În fapt, intimata a înregistrat în perioada 01.06.2011 - 31.12.2014, venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale UE, respectiv Italia, Austria.

Întrucât intimata nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, pentru o parte din operaţiuni, declaraţiile vamale de export şi documentele de transport, care să ateste că bunurile au fost transportate din România către partenerii din afara Uniunii Europene, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA suplimentară în sumă de 124.133 RON, în baza prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -lit. i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestor dispoziţii legale, sunt scutite de plata TVA, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Exportatorul are obligaţia justificării scutirii de TVA prin prezentarea, concomitentă a următoarelor documente:

- factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

- unul dintre următoarele documente solicitate de autoritatea vamală la întocmirea declaraţiei vamale de export (certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export, sau după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică, sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire),

- documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său (cum ar fi: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare).

În cauză, intimata a înregistrat venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au constatat ca operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene, respectiv Italia, Austria.

Transportul bunurilor de la intimata către locul de părăsire a teritoriului comunitar a fost efectuat de transportator, condiţia de livrare a bunurilor fiind EXW.

Potrivit Regulilor Incoterms publicate de Camera Internaţională de Comerţ de la Paris, clauza EXW (Ex-Works) franco uzina este condiţia de livrare cea mai comodă pentru vânzător, deoarece proprietatea şi riscul trec la cumpărător, inclusiv plata costurilor de transport şi asigurări, respectiv la uşa vânzătorului.

Întrucât intimata nu a prezentat la inspecţia fiscală pentru toate exporturile către C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., documentele legale prevăzute în justificarea regimului de scutire de TVA aplicat, organele de inspecţie fiscală au solicitat cu adresa nr. x AIF/18.02.2015 Autorităţii Naţionale a Vămilor Bucureşti, lista declaraţiilor vamale de export emise în perioada 01.06.2011 - 31.12.2014 în numele A. S.A. din Giarmata, judeţul Timiş.

Scutirea de TVA cu drept de deducere este aplicată numai în măsura în care persoanele impozabile justifică scutirea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2) din O.M.F.R nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 2.486.725 RON, acestea au fost calculate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi în temeiul Codului de procedură fiscală.

Prin ultimul motiv de recurs recurenta-pârâtă critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 22000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert şi onorariu de avocat, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în aceasta cauză având în vedere că, speţa dedusă judecăţii nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare, nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, context în care, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili şi-a întemeiată cererea de recurs pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cererii, recurenta-pârâtă susţine că hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 167 alin. (1) şi (4) şi art. 181 Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi, totodată, cuprinde motive contradictorii şi motive străine de natura cauzei, întrucât:

1) Pe de o parte, în privinţa cererii de restituire a sumei de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 ca urmare a anulării actelor administrative contestate, prima instanţă a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 168 Codul de procedură fiscală.

Contrar instanţei de fond, subliniază faptul că restituirea sumelor se poate realiza în urma parcurgerii procedurii în faţa organului fiscal, având în vedere că, potrivit alin. (10) al art. 168 Codul de procedură fiscală, restituirea se realizează după efectuarea compensării sumei de restituit cu obligaţii restante ale contribuabilului. Or, din această perspectivă cererea de restituirea adresată direct instanţei de contencios administrativ apare ca inadmisibilă, având în vedere că instanţa de judecată nu are posibilitatea de a stabili cu exactitate suma supusă restituirii, sumă care poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ fiscal.

Aprecierea instanţei de fond este nelegală, întrucât chiar şi în ipoteza admiterii acţiunii şi anulării actelor administrative, restituirea sumelor de la bugetul de stat nu se face în mod automat, ci atât reclamanta cât şi organul fiscal competent este ţinut de respectarea procedurii privind restituirea sumelor datorate de la bugetul de stat.

Astfel, conform art. 168 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Hotărârea instanţei de fond este dată şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 care instituie un contencios de plină jurisdicţie, iar art. 18 din Legea nr. 554/2004 conferă instanţei de contencios administrativ competenţa de a se pronunţa şi asupra despăgubirilor decurgând din emiterea nelegală a unui act administrativ întrucât în speţă nu este vorba de despăgubiri în sensul legii contenciosului administrativ, ci de restituirea sumelor de la buget, precum pentru care legiuitor a stabilit o procedură specială, devenind incident principiul "Specialia generalibus derogant" principiu juridic care implică faptul că norma specială e cea care derogă de la norma generală şi că norma specială este de strictă interpretare la cazul respectiv. Mai mult, o normă generală nu poate înlătura de la aplicare o norma specială.

2) Pe de altă, hotărârea cuprinde motive contradictorii şi străine de natura cauzei, întrucât instanţa, în considerente, a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 ca nefondată, iar prin dispozitiv a dispus exonerarea reclamantei de plata sumelor în privinţa cărora s-a dispus anularea actelor atacate, (respectiv cu privire la TVA în cuantum de 1.168.230,80 RON, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente, privind tranzacţiile declarate în Spania şi pentru care înregistrarea şi-a produs efecte retroactive în Spania începând cu trimestrul al patrulea din 2013 şi TVA în cuantum de 16889,16 RON, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor afarente privind exporturile în valoare de 70371,5 RON) fără a avea în vedere faptul că intimata- reclamantă A. a achitat întreaga sumă stabilită prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 şi, totodată, pentru accesoriile aferente acestei Decizii de impunere, societatea a beneficiat de prevederile O.U.G. nr. 44/2015.

Printr-o altă critică, recurenta-pârâtă arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1341alin. (4), art. 1343alin. (1) din Legea 571/2003 respectiv momentul faptului generator si data exigibilităţii taxei.

În mod vădit nelegal, instanţa de fond a apreciat că, în ceea ce priveşte livrările de bunuri în Spania în vederea constituirii unor stocuri la dispoziţia clienţilor, în sumă de 8.031.626 RON pentru care s-a colectat TVA suplimentar în valoare de 1.927.590 RON, sunt întemeiate în parte criticile reclamantei.

Curtea de Apel, în mod nelegal şi contrar realităţii, a avut în vedere că experţii contabili au constatat că, potrivit documentelor pe care reclamanta le deţine la momentul întocmirii raportului de expertiză, în anul 2016 aceasta s-a înregistrat în scopuri de TVA în Spania, obţinând o înregistrare retroactivă valabilă în Spania începând cu data de 01.05.2012 care să, permită reclamantei conformarea cu legislaţia fiscală din Spania privind livrările efectuate în perioada 2012-2014 pe platforma logistică H..

Totodată, a reţinut greşit că experţii contabili au stabilit că reclamanta a declarat în Spania, în mod efectiv, livrările intracomunitare efectuate începând cu trimestrul al patrulea din 2013, fiind centralizate în Tabelul nr. 2 la raportul de expertiză.

În acest sens învederează că, experţii au avut opinii separate în ceea ce priveşte livrările de bunuri în Spania în vederea constituirii unor stocuri la dispoziţia clienţilor.

Pentru a aplica sistemul de simplificare prevăzut de instrucţiunile aprobate prin OMFP nr. 2216/2006 (adică de a nu plăti TVA) una dintre condiţii, prevăzută la art. 4 alin. (2) din aceste instrucţiuni, este ca statul membru de sosire (Spania) să nu considere sosirea bunurilor ca o achiziţie intracomunitară asimilată sau să aplice ori să accepte un regim de simplificare similar celui aplicat în România.

Întrucât Spania nu acceptă un astfel de regim, societatea nu putea aplica aceste masuri de simplificare şi, prin urmare, se consideră că a realizat în România transferuri asimilate unor livrări intracomunitare de bunuri conform art. 128 alin. (10) din Codul fiscal în vigoare în aceea perioadă.

Art. 128 alin. (10) şi (11) din Codul fiscal - în vigoare în perioada 2011 -2014 prevedea: "(10) Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12). Norme metodologice.

(11) Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice."

Pentru a realiza aceste transferuri fără TVA era obligatoriu să te înregistrezi la organul spaniol înainte de a realiza tranzacţiile respective.

În lipsa codului de TVA din Spania societatea nu putea aplica scutirea de TVA pentru acest transfer din România.

Astfel, contrar instanţei de fond, transferul bunurilor din România în Spania este asimilat unei livrări cu plată pentru care se datorează TVA în România.

Mai mult, hotărârea instanţei de fond conţine dispoziţii străine de natura cauzei întrucât, faţă de situaţia de fapt în care se afla reclamanta în perioada 2012 - 2014, expertul contabil desemnat a considerat, contrar reţinerii instanţei de fond, că nu are relevanţă faptul că în 2016, reclamanta s-a înregistrat în Spania în scopuri de TVA cu efect retroactiv şi a declarat retroactiv (pentru perioada octombrie 2013 - decembrie 2014) achiziţiile intracomunitare şi livrările realizate pe platforma logistica G. (pe codul său de TVA din Spania).

De altfel, faptul de a fi fost sancţionată pentru conformarea cu legislaţia de TVA din Spania cu întârziere (plătind penalităţi de întârziere către autorităţile fiscale din Spania pentru declararea cu întârziere a tranzacţiilor realizate de pe platforma logistică G.) dovedeşte faptul că şi fiscul spaniol are aceleaşi reguli stricte de înregistrare, declarare şi plată a impozitelor şi taxelor datorate către statul, spaniol.

Aşadar, documentele constând în declaraţie şi Certificat de înregistrare pentru scopuri de TVA în Spania şi declaraţiile de TVA înregistrate în Spania tardiv pentru livrările intracomunitare asimilate, pentru operaţiunile realizate de reclamantă pe relaţia cu Spania din perioada 2012-2014, nu reprezintă înscrisuri justificative pentru scutirea de TVA în România.

Astfel, contrar instanţei de fond, expertiza a constatat faptul că pe baza documentaţiei existente şi a declaraţiilor realizate ulterior în Spania, în lipsa codului de TVA din Spania la data la care au fost realizate tranzacţiile respective, societatea nu putea aplica scutirea de TVA pentru aceste transferuri din România.

Aşadar, transferul bunurilor din România în Spania sunt asimilate unor livrări cu plată pentru care se datorează TVA în România pentru perioada 2012-2014.

În concluzie, contrar instanţei de fond, în speţa reclamantei inspecţia fiscală nu a încălcat principiile proporţionalităţii şi neutralităţii TVA şi, în niciun caz, tranzacţiile nu au fost supuse unei duble impozitări.

În conformitate cu dispoziţiile imperative ale art. 261 pct. 5 C. proc. civ. (art. 421 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ.), instanţa este obligată să arate motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea, să enunţe direct cele constatate şi dovezile care au determinat această convingere, să arate, de asemenea, motivele pentru care au fost înlăturate cererile părţilor, iar dispoziţiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ. (art. 22 alin. (2) noul C. proc. civ.) obligă judecătorii să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză.

Din lecturarea sentinţei recurate, nu se constată niciunde motivele pentru care Curtea a înlăturat apărările pârâtei DGAMC, ba mai mult, în mod greşit şi-a format concluzia pe opinia expertului parte a reclamantei, fără a observa însă că expertul desemnat de instanţă a concluzionat că, în lipsa codului de TVA din Spania societatea nu putea aplica scutirea de TVA pentru aceste transferuri din România.

În acest context, instanţa de fond a aplicat greşit şi dispoziţiile art. 330 alin. (5) din C. proc. civ., conform cărora: la efectuarea expertizei în condiţiile prevăzute la alin. (1) şi (2) pot participa experţi aleşi de părţi şi încuviinţaţi de instanţă, având calitatea de consilieri ai părţilor, dacă prin lege nu se dispune altfel. În acest caz, ei pot să dea relaţii, să formuleze întrebări şi observaţii şi, dacă este cazul, să întocmească un raport separat cu privire la obiectivele expertizei.

Or, instanţa de fond şi-a format convingerea pe opinia expertului parte ceea ce face ca hotărârea este nelegală în limitele criticate în prezentul recurs.

Deoarece, transferul bunurilor din România în Spania a fost efectuat către o persoana neînregistrată în scopuri de TVA în statul membru de destinaţie, organele de inspecţie fiscală au constatat, că livrările efectuate în sumă de 8.031.626 RON, nu îndeplinesc condiţia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare asimilate efectuate în perioada verificată, fiind stabilită TVA colectată suplimentar în sumă de 1.927.590 RON, în baza art. 128 alin. (10) şi alin. (12) şi art. 132 alin. (1) lit. c), art. 1343alin. (1), art. 155 alin. (8) şi alin. (14) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal şi art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei se constată fără echivoc faptul că, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014, reclamanta a transferat anticipat echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziţia clienţilor, în baza unor avize însoţire de documente de transport rutier (CMR).

Ulterior, centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înştiinţat reclamanta despre cantităţile ridicate de către clienţi, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare către beneficiari, la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA, fiind realizat astfel, un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, transferul dreptului de proprietate către beneficiarul final, s-a produs la momentul emiterii facturilor, moment în care s-a efectuat livrarea de pe platforma către clienţii din D., E. şi F..

A. S.A., în calitate de vânzător, este persoana impozabilă în statul membru de livrare, România, iar în statul membru de destinaţie avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, având în vedere că Spania nu acceptă măsurile de simplificare pentru operaţiunile specifice de stocuri la dispoziţia clientului.

Astfel, la data livrării, a transportului efectuat în baza avizelor de însoţire a mărfii, transferul dreptului de proprietate nu a fost efectuat către o persoană impozabilă din statul membru de destinaţie, respectiv Spania.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, societatea reclamantă nu a procedat la înregistrarea societăţii în scopuri de TVA în Spania pentru operaţiunile de transfer asimilate livrărilor intracomunitare de bunuri.

Aspectul este confirmat prin Nota explicativă nr. 9471/21.09.2016, unde reprezentantul legal al societăţii dl. I., motivează neînregistrarea societăţii în scopuri de TVA în Spania în sensul că: "Nu s-a ştiut că Spania nu aplică măsuri de simplificare".

În concluzie, deoarece A. S.A. nu a prezentat nici în timpul inspecţiei fiscale, pe parcursul soluţionării căii administrative de atac şi nici în faţa instanţei documente care să justifice că la data realizării operaţiunilor, deţinea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă operaţiunilor de livrări intracomunitare, prin aplicarea cotei standard de TVA prevăzută de art. 140 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., hotărârea recurată este nelegală şi în ceea ce exporturile realizate din alte State membre în sumă de 571.221 RON pentru care s-a stabilit TVA de colectat suplimentar în sumă de 124.133 RON, şi pentru care Curtea a apreciat în mod greşit că ar fi întemeiate în parte criticile reclamantei.

Curtea, în acelaşi context ca şi la pct. II din prezentul recurs, şi-a format opinia în mod vădit nelegal în convergenţă cu opinia expertului contabil consilier parte al reclamantei fără a observa că expertul desemnat de instanţă a apreciat că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă operaţiunilor de către partenerul C. cu sediul în K.., prin aplicarea cotei standard de TVA prevăzută de art. 140 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Învederează că, intimata-reclamantă avea obligaţia colectării TVA aferentă operaţiunilor de export către partenerul C. cu sediul în K.., în condiţiile în care operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene şi totodată societatea nu a justificat aplicarea scutirii de TVA cu documente legale.

În fapt, societatea a înregistrat în perioada 01.06.2011 - 31.12.2014, venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care contestatara a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale UE, respectiv Italia, Austria.

Deoarece, societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, pentru o parte din operaţiuni, declaraţiile vamale de export şi documentele de transport, care să ateste că bunurile au fost transportate din România către partenerii din afara Uniunii Europene, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA suplimentară în sumă de 124.133 RON, în baza prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - lit. i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În drept, art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor prevede:

"(1) Sunt scutite de taxă: a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său".

Aceste dispoziţii legale se coroborează cu cele ale art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde se specifică:

"(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifică de către exportator cu următoarele documente:

a) factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export;

b) unul dintre următoarele documente:

certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vama! de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică;

sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;

c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

Potrivit acestor dispoziţii legale, sunt scutite de plata TVA, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Exportatorul are obligaţia justificării scutirii de TVA prin prezentarea, concomitentă a următoarelor documente:

- factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

- unul dintre următoarele documente solicitate de autoritatea vamală la întocmirea declaraţiei vamale de export (certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export, sau după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică, sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire),

- documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său (cum ar fi: documentul de transport, comanda.de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare).

Recurenta-pârâtă învederează faptul că A. S.A. a înregistrat venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, subliniază faptul că operaţiunile vamale nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene, respectiv Italia, Austria.

Transportul bunurilor de la intimata reclamantă către locul de părăsire a teritoriului comunitar a fost efectuat de transportator, condiţia de livrare a bunurilor fiind EXW.

Potrivit Regulilor Incoterms publicate de Camera Internaţională de Comerţ de la Paris, clauza EXW (Ex-Works) franco uzina este condiţia de livrare cea mai comodă pentru vânzător, deoarece proprietatea şi riscul trec la cumpărător, inclusiv plata costurilor de transport şi asigurări, respectiv la uşa vânzătorului.

Deoarece, societatea nu a prezentat la inspecţia fiscală pentru toate exporturile către C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., documentele legale prevăzute în justificarea regimului de scutire de TVA aplicat, organele de inspecţie fiscală au solicitat cu adresa nr. x A1F/18.02.2015, Autorităţii Naţionale a Vămilor Bucureşti, lista declaraţiilor vamale de export emise in perioada 01.06.2011 - 31.12.2014 în numele A. S.A. din Giarmata, judeţul Timiş.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, operaţiunile vamale efectuate către C. in USA nu au fost cuprinse în situaţiile transmise de A.N.V. Bucureşti prin adresa nr. x/25.02.2015, motivat de faptul că, acestea nu au fost efectuate prin autorităţile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale UE.

În conformitate cu legislaţia în vigoare în perioada verificată, un export se consideră realizat atunci când există confirmarea de părăsire a teritoriului comunitar a mărfurilor exportate, transmisă de biroul vamal de ieşire către biroul vamal de export (emitent), aspect confirmat şi prin adresa A.N.V. Bucureşti nr. 1466/25.02.2015.

Scutirea de TVA cu drept de deducere este aplicată, numai în măsura în care persoanele impozabile justifică scutirea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. Nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mai suscitate.

Nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia:

"documentul denumit "Proof of Export" - Dovadă de export", emis de către agentul vamal al clientului, chiar dacă nu este prevăzut de Ordinul MFP nr. 2222/2006, are o valoare probatorie comparabilă cu cea a CMR.-urilor, astfel că nu se justifică ignorarea lor în raport cu jurisprudenţa CJUE indicată, întrucât, aşa cum a concluzionat şi expertul desemnat de instanţă în dezacord cu expertul parte al reclamantei, documentul redactat în limba engleză, denumit "Proof of Export", care nu reprezintă un document justificativ pentru operaţiunile de export, deoarece scutirea de TVA la exporator (S.C. A.) este condiţionată de îndeplinirea unor condiţii foarte precise prevăzute de art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, astfel:

"(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifică de către exportator cu următoarele documente:

- factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, sau, dacă. transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export;

- unul dintre următoarele documente:

- certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau

- exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;

c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

Concluzionând în mod logic, Documentul denumit "Proof of Export" - Dovadă de export", emis de către agentul vamal al clientului C., nu este document justificativ prevăzut de art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 întrucât, dacă nu au fost cerinţele prevăzute art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, adică nu deţine unul din cele 3 documente specificate mai sus, reclamanta datorează TVA pentru aceste operaţiuni.

De altfel, reprezentantul legal al societăţii a recunoscut prin Nota explicativă nr. 9471/21.09.2016 că:"(...) Declaraţia vamală de export este emisă în format electronic iar clientul nu ne-a pus la dispoziţie o copie după aceasta. Considerăm că, până la finalul controlului vom putea să furnizăm copii după o parte din aceste declaraţii. Pentru atestarea faptului ca marfa a părăsit spaţiul comunitar, Societatea a primit documentele denumite Proof of Export.(...) Menţionăm că nu pentru toate exporturile am primit acest document, fiind în curs de obţinere pentru cele care nu au fost prezentate încă."

Se reţine că societatea a precizat prin adresele e-mail din data 13.02.2017 ora 12:57 şi respectiv ora 15:28 la care a anexat, în copie 14 declaraţii vamale de export în justificarea operaţiunilor de export în sumă de 517.221 RON pentru care au fost depuse, la contestaţie, numai documentele "Proof of Export", faptul că "declaraţiile vamale de export transmise ca exemplu prin e-mailul anterior au fost puse la dispoziţia organelor de control, în timpul inspecţiei fiscale, scutire de taxă fiind acceptată/confirmată. Menţionează că aceste declaraţii de export nu reprezintă documentaţie suplimentară depusă la contestaţia iniţială".

În concluzie, documentele în discuţie nu sunt documente justificative pentru export şi, ca atare, nu permit dreptul reclamantei de a beneficia de scutirea de la plata TVA pentru operaţiunile de export.

Nu în ultimul rând, subliniază faptul că pentru pronunţarea soluţiei, judecătorul şi-a însuşit fără rezerve concluziile expertului contabil consilier parte, aspect ce face ca hotărârea instanţei de fond să fie nelegală în limita criticilor mai sus motivate cu privire la TVA în cuantum de 1.168.230,80 RON privind tranzacţiile declarate în Spania şi TVA în cuantum de 16889,16 RON privind exporturile în valoare de 70371,5 RON.

Prin cea de-a patra critică se arată că, hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ceea ce priveşte anularea dobânzilor şi penalităţilor întrucât, pe de o parte, pentru accesoriile aferente Deciziei de impunere atacate societatea a beneficiat de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 în sensul că penalităţile au fost anulate în limita unei cote de 54,2% din dobânzi şi a unei cote de 77,1% din majorările de întârziere, aferente obligaţiilor de plată principale restante la data de 30 septembrie 2015, în suma totală de 2.261.509 RON iar, pe de altă parte, dovezile prezentate de reclamantă nu susţin legalitate scutirii de TVA pentru bunurile transferate în ţări din afara UE, dobânzile şi penalităţile în limita în care nu au fost deja anulate de organul fiscal sunt datorate de reclamantă organului fiscal teritorial.

Prin cea de-a cincea critică, recurenta-pârâtă susţine că hotărârea instanţei de fond ca nelegală şi în ceea ce priveşte cheltuielilor de judecată acordate, întrucât în speţă nu se probează culpa procesuală recurentei-pârâte, sens în care solicită exonerarea recurentei-pârâte DGAMC de la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă şi admiterea propriului recurs.

4.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat, de asemenea, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă şi admiterea propriului recurs.

4.3 Recurenta-reclamantă A. S.A. a transmis la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ambelor recursuri formulate de pârâte şi admiterea propriului recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 30 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 30 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare iar recursurile pârâtelor sunt nefondate.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă şi admiterea propriului recurs.

4.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat, de asemenea, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă şi admiterea propriului recurs.

4.3 Recurenta-reclamantă A. S.A. a transmis la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ambelor recursuri formulate de pârâte şi admiterea propriului recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 30 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 30 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare iar recursurile pârâtelor sunt nefondate şi vor fi respinse.

Recurenta reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 Codul de procedură fiscală, anularea în totalitate a Deciziei nr. 109/04.04.2017 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la D.G.A.M.C din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/27.12.2016, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. x/03.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2016, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă de 2.486.725 RON; - anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/03.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.10.2016 emise de către ANAF - D.G.A.M.C, în ceea ce priveşte TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON şi dobânzi şi penalităţi în sumă de 2.486.725 RON; - exonerarea reclamantei de la plata sumei totale de 6.911.075 RON impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016, sumă compusă din: 4.424.350 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar; 2.486.725 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar; - obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016.

În fapt, pârâta DGAMC a efectuat, în perioada 16.02.2015 – 27.09.2016, inspecţia fiscală generală la reclamanta A. S.A. (inspecţie fiscală suspendată de la 03.08.2015 la 07.09.2015 şi de la 19.10.015 la 31.03.2016), perioada verificată fiind, în cazul impozitului pe profit, 01.01.2009-31.12.2014, iar în cazul TVA, 01.06.2011 – 31.12.2014.

Ca urmare a inspecţiei fiscale generale a fost întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x/03.10.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.10.2016, constatându-se deficienţe contestate în sumă de 6.911.075 RON, reprezentând: - 4.424.350 RON – taxa pe valoare adăugată suplimentară; - 2.486.725 RON – dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 01.09.2011-31.12.2014, societatea reclamantă a realizat venituri din producţia de elemente de iluminat şi semnalizare pentru autoturisme (faruri, subansamble, alte produse speciale).

În perioada de referinţă, reclamanta a colectat TVA din: - achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii, operaţiuni înregistrate în contabilitate cu taxare inversă, respectiv achiziţii intracomunitare de bunuri pentru care societatea a înscris în decontul de TVA, taxa aferentă acestor tranzacţii atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată; - livrări/prestări de servicii la intern pentru care a aplicat cota de TVA de 24%; - livrări de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene, efectuate în principal în Turcia, Coreea de Sud, SUA, Uzbekistan şi Hong-Kong; - venituri din vânzări de deşeuri cu "taxare inversă".

Totodată, societatea reclamantă a derulat în perioada verificată, operaţiuni scutite cu drept de deducere, respectiv livrări intracomunitare şi livrări intracomunitare asimilate, precum şi operaţiuni de export către ţări terţe. Livrările intracomunitare au fost efectuate către beneficiari din state ale UE, în principal la beneficiari din A. (Germania, Austria, Spania, Portugalia, Franţa)

Curtea de apel a găsit întemeiate în parte criticile de nelegalitate, menţinând în parte actele administrative fiscale contestate, soluţie ce este însuşită parţial de instanţa de control judiciar, urmând a fi reformată numai sub aspectul dezlegării date cu privire la suma de 2.102.870 RON, reprezentând TVA aferentă livrării intracomunitare de bunuri, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume.

6.1 Recursul formulat de reclamanta A.

Recurenta reclamantă critică hotărârea primei instanţe cu privire TVA-ul în cuantum de 2.102.870 RON aferent livrărilor intracomunitare în valoare de 8.761.958 RON din totalul de 9.885.949 RON pentru care a făcut dovada deţinerii Certificatelor de confirmare a recepţiei bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute de către reclamantă dublate de către documentele de transport, respectiv, CMR-uri pentru livrările intracomunitare în valoare de 7.184.916 RON; diferenţa de TVA în cuantum de 107.243,84 RON aferentă exporturilor realizate, arătând, în esenţă, că instanţa de fond, în mod eronat, a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 2222/2006 de aprobare a Instrucţiunilor din 2006 de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Codul fiscal 2003 ("Instrucţiunile") apreciind în mod nelegal că scrisoarea de trăsură (CMR) este singurul document care poate justifica livrarea intracomunitară a bunurilor reclamantei, fiind singurul instrument prin care ar fi putut justifica scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare.

Astfel, ceea ce se invocă este greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 10 alin. (1) din OMFP 2222/2006, cu modificările si completările ulterioare.

Înalta Curte constată criticile fondate, prima instanţă apreciind în mod eronat că documentele depuse de societatea reclamantă nu fac dovada îndeplinirii cerinţelor legale pentru acordarea scutiri de TVA pentru bunurile pretins livrate în valoare de 9.885.949 RON.

Potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la OMFP nr. 2222/2006 modificat de Ordinul 2421/2007, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor:

"(1) Scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 si 2 ale aceleaşi lit. a) se justifica pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie sa conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documentele de asigurare".

Dispoziţiile legale sus menţionate reglementează în mod clar documentele pe care contribuabilii ce solicită scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare trebuie să le deţină, respectiv factura descrisă la lit. a), documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, fără a se preciza numele sau timpul acestui document, şi orice alte documente legiuitorul indicând cu titlu de exemplu contractul de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Prin urmare, susţinerile pârâtelor validate în mod eronat de instanţa de fond în sensul că documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru nu poate fi reprezentat de altceva decât de scrisorile CMR nu sunt în acord cu dispoziţiile legale incidente în cauză.

Astfel, dispoziţiile art. 143 alin. (2) coroborat cu alin. (3) Codul fiscal nu impun prezentarea unui anume document predeterminat pentru aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere. În acelaşi sens sunt şi prevederile art. 10 lit. b) din Ordinul 2222/2006 care nu impun prezentarea unui anume document predeterminat ci doar documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

În consecinţă, nu există nicio prevedere legală care să impună prezentarea documentului de transport specific pe cale rutieră (scrisoarea CMR) şi nici măcar a unui document de transport.

În cauză, reclamanta a făcut dovada livrărilor intracomunitare cu certificatele de confirmare a recepţiei bunurilor primite care atestă atât expedierea bunurilor din România, cât şi recepţia fizică a bunurilor în statele membre beneficiare a bunurilor vândute de către reclamantă, necesitatea prezentării scrisorii de transport nefiind prevăzută de lege.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de dreptul de scutire a TVA-ului în valoare de 2.102.870 RON, reprezentând TVA aferentă livrării intracomunitare de bunuri.

Critica ce vizează soluţia pronunţată de către instanţa de fond cu privire diferenţa de TVA în cuantum de 107.243,84 RON aferentă exporturilor efectuate de reclamantă în afara spaţiului Uniunii Europene este nefondată.

Înalta Curte validează raţionamentul instanţei de fond în sensul că reclamanta este îndreptăţită să beneficieze de dreptul la scutire de TVA doar pentru exporturile în sumă totală de 15.673,50 EUR (echivalent 70.371,5 RON), pentru care deţine documente denumite "Proof of Export" – Dovadă de export".

Astfel cum corect a apreciat instanţa de fond, Înalta Curte consideră că documentul denumit "Proof of Export" – Dovadă de export", emis de către agentul vamal al clientului, reprezintă document justificativ chiar dacă nu este prevăzut în mod expres de Ordinul MFP nr. 2222/2006, în raport şi cu jurisprudenţa CJUE în materie indicată de instanţa de fond.

Prin urmare, pentru exporturile în sumă totală de116.700,48 EUR (echivalent 517.224 RON), pentru care reclamanta nu deţine documentul denumit "Proof of Export", dreptul de scutire de TVA nu poate fi acordat, nefiind îndeplinite condiţiile impuse de lege.

6.2 Recursurile formulat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili

Critica vizând soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor de bani care au fost achitate cu titlu de obligaţii fiscale, principale şi accesorii este apreciată ca fiind nefondată, având în vedere că instanţa de fond a dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume şi nu restituirea acestora, soluţia fiind în acord cu susţinerile recurentelor pârâte în sensul că reclamanta poate solicita cel mult exonerarea de la plata acestor sume, în acest sens fiind şi soluţia criticată.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la nemotivarea sentinţei recurate (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

Astfel, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de control judiciar constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanţe răspunde la argumentele prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să nu-şi găsească incidenţa în cauză.

Astfel, contrar afirmaţiei recurentelor pârâte, argumentarea hotărârii este logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

Faptul că instanţa a avut în vedere o anumită probă cu precădere faţă de alte probe administrate în cauză ţine de evaluarea probatoriului, care este apanajul exclusiv al primei instanţe, iar nu de insuficienta motivare a sentinţei.

Prin urmare, în condiţiile în care nu s-a demonstrat că există o nemotivare a hotătării, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

În privinţa criticilor formulate de recurentele pârâte asupra nelegalităţii soluţiei instanţei de fond cu privire la suma de 1.927.590 RON reprezentând TVA aferent livrărilor de bunuri în Spania, Înalta Curte le apreciază nefondate.

În cauză, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014 reclamanta a transferat anticipat echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziţia clienţilor, în baza unor avize însoţire de documente de transport rutier (CMR).

Ulterior, centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înştiinţat intimata despre cantităţile ridicate de către clienţi, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare către beneficiari, la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA, fiind realizat astfel un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, transferul dreptului de proprietate către beneficiarul final s-a produs la momentul emiterii facturilor, moment in care s-a efectuat livrarea de pe platforma către clienţii din D., E. şi F..

Reclamanta, în calitate de vânzător, este persoană impozabilă în statul membru de livrare, România, iar în statul membru de destinaţie avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, având în vedere că Spania nu acceptă măsurile de simplificare pentru operaţiunile specifice de stocuri la dispoziţia clientului.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu a procedat la înregistrarea societăţii în scopuri de TVA în Spania pentru operaţiunile de transfer asimilate livrărilor intracomunitare de bunuri, astfel că nu putea beneficia de scutirea de TVA aferentă acestor livrări.

Înalta Curte reţine că reclamanta este îndreptăţită să aplice regimul scutirii de TVA în România, având în vedere că, în anul 2016, s-a înregistrat în scopuri de TVA în Spania, retroactiv începând cu anul 2012, ce a permis reclamantei conformarea cu legislaţia fiscală din Spania privind livrările efectuate în perioada 2012-2014 pe platforma logistică H..

În aceste condiţii, reclamanta este îndreptăţită să beneficieze de dreptul la scutire de TVA pentru tranzacţiile declarate în Spania, începând cu trimestrul al patrulea din 2013, şi pentru care înregistrarea şi-a produs efecte retroactive.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat în mod constant, în materie de TVA, în sensul că:

"Astfel, deşi numărul de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile şi facilitează controlul fiscal al operaţiunilor intracomunitare, este vorba însă numai despre o cerinţă de formă, care nu poate pune în discuţie dreptul la scutirea de TVA în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale ale unei livrări intracomunitare."(Anexa nr. 1: Hotărârea din 27 septembrie 2012, CEJ VSTR, C-587/10, par. 51 şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, par. 60)

"în lumina consideraţiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 131 şi articolul 138 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare pentru simplul motiv că, la data acestei livrări, persoana care achiziţionează bunurile, cu domiciliul în statul membru de destinaţie şi titulară a unui număr de identificare în scopuri de TVA valabil pentru operaţiunile efectuate în acest stat, nu este nici înregistrată în sistemul VIES, nici supusă unui regim de impozitare a achiziţiilor intracomunitare (...)." (A se vedea Anexa nr. 2: Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre BV, C-21/16, par. 44).

Refuzul scutirii de TVA, în ciuda faptului că societatea-reclamantă îndeplinea condiţiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, nu este conformă cu principiul proporţionalităţii, afirmat constant în jurisprudenţa CJUE (cauzele C-286/94, C-340/95, C-401/95, C21/2016, C 273/11 etc.). Aşa cum a reţinut prima instanţă, nefiind dovedită şi nici măcar afirmată o fraudă fiscală, organul fiscal nu putea aplica o sancţiune de natura celei de a refuza scutirea de TVA, pentru motive cum ar fi neîndeplinirea unor condiţii de formă, o astfel de măsură fiind disproporţionată din perspectiva scopului urmărit.

De altfel, refuzând scutirea de TVA, organele fiscale nu au negat realitatea operaţiunilor economice, nici caracterul lor intracomunitar şi nici calitatea de persoane impozabile a celor două societăţi, ci s-au prevalat în mod evident de neîndeplinirea unor condiţii formale. În lumina jurisprudenţei comunitare anterior invocată, principiul neutralităţii fiscale impunea ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenţa neîndeplinirii unor condiţii de formă, iar înscrierea în registrul operatorilor intracomunitari şi înregistrarea în evidenţele VIES, având ca scop informarea operatorilor cu privire la validitatea codului TVA din bazele de date ale statelor membre, aşa cum s-a arătat, nu au caracter probator absolut, nefiind în măsură să golească de conţinut fondul noţiunii de "prestare de servicii intracomunitare" cu implicaţiile acesteia din punct de vedere al locului de plata al TVA.

Nefondată este şi critica ce vizează soluţia pronunţată de către instanţa de fond cu privire la TVA în sumă de 124.133 RON, Înalta Curte reţinând caracterul de document justificativ al documentului denumit "Proof of Export" – Dovadă de export", în cadrul analizei motivului de recurs formulat de recurenta reclamantă.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată raportat la complexitatea şi activitatea avocatului în cauză, Înalta Curte constată că acest motiv nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., faţă de cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie Şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a reţinut că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În sfârşit, nu se pot reţine nici criticile referitoare la lipsa culpei procesuale, cât timp s-a constatat caracterul fondat al petitului având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi se reţine astfel o greşită aplicare a legii şi existenţa unei culpe procesuale prin căderea în pretenţii.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. şi va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 74 din 2 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează, în parte, Decizia nr. 109/04.04.2017 emisă de ANAF-DGSC, Decizia nr. F-MC 472/03.10.2016 şi RIF nr. x/03.10.2016 emise de ANAF-DGAMC cu privire la suma de 2.102.870 RON, reprezentând TVA aferentă livrării intracomunitare de bunuri, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume.

Menţine celelalte dispoziţii.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili la plata către recurenta-reclamantă A. S.A. a sumei de 7.100 RON, cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 mai 2022.