Evasion of packaging waste contribution via insufficient final valorification certificates violating substantive traceability requirements under environmental fund methodology.

Şedinţa publică din data de 12 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la 28.02.2018, sub numărul x/2018 reclamanta Electroargeş S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, a solicitat:

- în principal, să se constate nulitatea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscala în temeiul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/07.06.2017 pentru încălcarea dispoziţiilor art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală;

- în subsidiar primului petit, anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/07.06.2017 cu privire la suma de 1.812.020 RON stabilita suplimentar prin aceasta Decizie fata de obligaţiile reclamantei la Fondul pentru Mediu;

- anularea în tot a Deciziei nr. 69/30.08.2017, înregistrata la AFM sub nr. x/30.08.20I7 prin care s-a respins contestaţia formulata împotriva Deciziei de impunere anterior menţionate.

Reclamanta a menţionat că se contestă in parte decizia de impunere strict faţă de reţinerile care privesc contribuţia de 2 RON/kg aferentă introducerii pe piaţa naţională a ambalajelor presupus a fi datorata suplimentar in temeiul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 şi a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2461 din data de 28 octombrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea şi a anulat, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 69/30.08.2017 şi Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în raport cu societăţile A. S.R.L., B. S.R.L. şi C. S.R.L., situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor prezentei sentinţe.

Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, a sumei de 1500 RON reprezentând onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise şi a sumei de 5000 RON onorariu avocat, proporţional cu pretenţiile admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

A încuviinţat în parte cererea de majorare a onorariului expertului, pentru suma de 4000 RON şi a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 4000 RON reprezentând diferenţă onorariu.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 2461 din data de 28 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta Electroarges S.A. şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

Recurenta-reclamanta Electroarges S.A. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 5,6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, recurenta susţine că există o motivare străină de natura cauzei la pagina 10 din sentinţă, aspect ce se încadrează în accepţiunea recurentei în dispoziţiile art. 488 alin. (1) punctul 5 sau 6 din C. proc. civ.

Un alt motiv de recurs priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, art. 5 şi art. 22 din C. proc. civ., fiind prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 5 sau 8 C. proc. civ., prin aceea că litigiul a fost lipsit de finalitatea sa firească deoarece s-a dispus măsura inadmisibilă a anulării actelor administrative, cu condiţia însă a reevaluării situaţiei fiscale în lumina considerentelor sentinţei de către pârâta AFM.

De asemenea, este invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., prin aceea că în mod greşit nu s-a constatat nulitatea actelor administrative contestate faţă de încălcarea expresă a dispoziţiilor art. 148 şi 149 cod procedură fiscală.

S-a invocat şi motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006.

A fost invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 din C. proc. civ.,aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, în sensul că nu pot fi impuse sume suplimentare invocându-se aspecte formale care ţin de documentele justificative şi reprezintă totodată încălcarea principiului prevalenţei substanţei asupra formei şi al proporţionalităţii prevăzut de articolul 5 alin. (4) din TFUE.

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. A. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., prin aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. B. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. C. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. D. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către E. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. F. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către G. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către H. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., prin reţinerea unor aspecte străine de motivele invocate şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 24, art. 26 şi art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către I. S.R.L..

Pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a solicitat prin recursul promovat schimbarea hotărârii recurate în sensul respingerii acţiunii formulate de societate.

În motivarea cererii a susţinut că sentinţa civilă nr. 2461/28.10.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Curtea de Apel Bucureşti a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 69/30.08.2017 şi Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea A. S.R.L., situaţia fiscală a reclamantei pentru anul 2013 urmând a fi reevaluată după analiza certificatelor de valorificare finală seria x.

Referitor la valorificarea deşeurilor de ambalaje în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale, ELECTROARGEŞ S.A. era obligată să respecte prevederile art. 24, lit. e) din Ordinul nr. 1032/10.03.2011 privind modificarea Ordinului ministrului mediului şi gospodăririi apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu

Precizează recurenta-pârâtă că certificatele de valorificare finală seria x emise de A. S.R.L. nu fac dovada valorificării cantităţilor de deşeuri de ambalaje în condiţiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

În privinţa cantităţilor de ambalaje furnizate de ELECTROARGEŞ S.A. către clientul B. S.R.L.

Curtea de Apel Bucureşti anulează decizia de soluţionare a Contestaţiei nr. 69/30.08.2017 şi decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea B. S.R.L., situaţia fiscală a reclamantei pentru anul 2011 urmând să fie reevaluată după analiza certificatului de valorificare finală pentru cantitatea de 39,55 kg deşeuri din hârtie-carton.

precizează că certificatul de valorificare finală pentru deşeuri ambalaje din hârtie şi carton pentru cantitatea de 39,55 kg deşeuri de ambalaje din hârtie şi carton, valorificată final prin reciclare prin operaţiunea R3 în perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 în contul reclamantei de J. S.A. în baza Contractului încheiat cu B. S.R.L., nu face dovada valorificării cantităţilor de deşeuri de ambalaje în condiţiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

3. în privinţa cantităţilor de ambalaje furnizate de ELECTRO ARGEŞ S.A. către clientul C. S.R.L.

Curtea de Apel Bucureşti anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 69/30.08.2017 şi Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea C. S.R.L., situaţia fiscală a reclamantei pentru anul 2013 urmând să fie reevaluată după analiza certificatului de valorificare finală pentru cantitatea de 0,803 tone deşeuri ambalaje din plastic.

Aşadar, certificatul de valorificare x pentru cantitatea de 0,803 tone deşeuri ambalaje plastic nu face dovada valorificării cantităţilor de deşeuri de ambalaje în condiţiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

în concluzie, cele 6 (şase) certificate de valorificare finală pe care Curtea de Apel Bucureşti a solicitat să fie verificate de Administraţia Fondului pentru Mediu nu fac dovada valorificării cantităţilor de deşeuri de ambalaje în condiţiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

Solicită instanţei admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, rejudecând cauza pe fond, respingerea acţiunii formulate de ELECTROARGEŞ S.A.

Apărări formulate

În cauză a fost depusă întâmpinare de către recurenta-reclamantă prin care s-a invocat excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta-pârâtă, iar în subsidiar s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

În ceea ce priveşte recursul promovat de recurenta-reclamantă ELECTROARGEŞ S.A., Înalta Curte urmează să-l respingă ca nefondat, pentru considerentele care succed.

Recurenta-reclamantă a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 5,6 şi 8 din C. proc. civ. în susţinerea recursului .

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1), punctul 5 C. proc. civ., acesta prevede că se poate cere casarea hotărârii "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".

Înalta Curte subliniază că, potrivit doctrinei juridice al cincilea motiv de casare vizează orice pretinsă încălcare a unei reguli de procedură, indiferent de regimul său juridic.

Practic, acest motiv de casare cuprinde toate neregularităţile procedurale ce pot fi săvârşite în cursul procedurii judiciare, cu excepţia celor care sunt constituite în motive distincte de recurs.

De asemenea, conform prevederilor art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "recursul urmăreşte să supună înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Din economia dispoziţiilor legale anterior citate rezultă, fără echivoc, faptul că recursul poate fi exercitat exclusiv pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie, nefiind posibilă în această cale de atac reanalizarea probelor şi reevaluarea situaţiei de fapt.

Totodată, trebuie subliniat şi faptul că în materia contenciosului administrativ prima instanţă are plenitudine de apreciere în ceea ce priveşte probele administrate în cauză, fiind suverană în a aprecia asupra oportunităţii administrării probelor în proces din perspectiva utilităţii, concludentei şi pertinenţei acestora, instanţa de recurs neputând să procedeze la reinterpretarea probelor dispuse.

În speţa de faţă prima instanţă a stabilit situaţia de fapt în raport de probele administrate, pe care le-a apreciat potrivit propriei sale convingeri, iar, criticile recurentei, urmăresc cenzurarea modului în care prima instanţă a apreciat probele din dosar.

Reţine Înalta Curte că recurenta-reclamantă a promovat acţiunea având ca obiect constatarea nulităţii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/07.06.2017 pentru încălcarea dispoziţiilor art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală;

În subsidiar primului petit, a solicitat anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu - Direcţia Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/07.06.2017 cu privire la suma de 1.812.020 RON stabilita suplimentar prin aceasta Decizie fata de obligaţiile reclamantei la Fondul pentru Mediu;

- anularea în tot a Deciziei nr. 69/30.08.2017, înregistrată la AFM sub nr. x/30.08.20I7 prin care s-a respins contestaţia formulata împotriva Deciziei de impunere anterior menţionate.

Reclamanta a menţionat că se contestă in parte Decizia de impunere strict fata de reţinerile care privesc contribuţia de 2 RON/kg aferenta introducerii pe piaţa naţională a ambalajelor presupus a fi datorata suplimentar in temeiul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.

Instanţa de fond a admis în parte cererea şi a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 69/30.08.2017 şi Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în raport cu societăţile A. S.R.L., B. S.R.L. şi C. S.R.L., situaţia fiscală a recurentei-reclamante urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinţei.

Recurenta-reclamantă critică sentinţa din perspectiva punctului 5 al articolului 488 C. proc. civ. faptul că se reţine o stare de fapt fiscală pe care dincolo de ceea ce au susţinut părţile, respectiv faptul că situaţia valorificării finale a deşeurilor nu a fost disputată în dosar, încălcându-se dispoziţiile art. 9 alin. (2) şi art. 22 alin. 6din C. proc. civ.

Aşadar, critica recurentei-reclamante pe care aceasta o subsumează punctului 5 vizează o stare de fapt presupus a nu fi fost pusă în discuţia părţilor, aspect care excede, aşa cum s-a arătat în precedent, limitelor investirii instanţei de recurs.

În acelaşi context este invocat şi punctul 6 al articolului 488 alin. (1) C. proc. civ., în sensul că la pagina 10 a sentinţei recurate ar exista considerente străine de natura pricinii.

Înalta Curte apreciază că în cauză nu este încălcat articolul mai sus menţionat, paragraful la care face referire recurenta este scos din context, instanţa arătând argumentele pentru care nu este întemeiată susţinerea recurentei în sensul că inspecţia fiscală s-a efectuat cu încălcarea principiului prevalenţei conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte motivul de recurs subsumat de recurentă punctului 5 al articolului 488, sau, după caz, punctului 8 al aceluiaşi articol, aşa cum a înţeles recurenta să formuleze, acesta vizează încălcarea dispoziţiilor articolului 18 din Legea nr. 554/2004, precum şi a dispoziţiilor art. 5 şi 22 din C. proc. civ.

În concret este criticată măsura dispusă de instanţa de fond, de anulare a actelor administrative, cu condiţia însă de a fi reevaluată situaţia fiscală în lumina considerentelor sentinţei.

Potrivit dispoziţiilor art. 18 din Legea 554/2004 care consacră caracterul de plină jurisdicţie al contenciosului administrativ subiectiv, instanţa care soluţionează acţiunea poate să anuleze în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea pârâtă să emită un act administrativ ori să elibereze un certificat, o adeverinţă sau orice alt înscris, să se pronunţe asupra legalităţii actelor sau operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului.

Este adevărat că dacă instanţa anulează un act administrativ nelegal sau constată caracterul nejustificat al rezolvării unei cereri, hotărârea judecătorească nu este limitată la a obliga autoritatea să reevalueze situaţia, ci poate stabili, în funcţie de elementele speţei, coordonatele noii decizii administrative care urmează a fi adoptată.

Or, instanţa de fond, prin sentinţa pronunţată s-a încadrat in dispoziţiile articolului 18, anulând actele şi obligând autoritatea să reevalueze situaţia fiscală ţinând cont de cele arătate în argumentaţia sa, astfel că motivul de recurs invocat nu este întemeiat.

Un alt motiv invocat se referă la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 148 şi 149 Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că în mod greşit nu s-a constatat nulitatea actelor administrative contestate.

Art. 148 Codul de procedură fiscală prevede că (1) Pentru stabilirea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară. (2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale.

Art. 149 Codul de procedură fiscală prevede că (1) În situaţia în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înştiinţează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate. Odată cu înştiinţarea, organul fiscal solicită şi documentele pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situaţiei fiscale. (2) În cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicarea înştiinţării sau documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale, organul fiscal stabileşte diferenţele de creanţe fiscale datorate prin emiterea unei decizii de impunere sau dispune măsurile necesare respectării prevederilor legale, după caz. (3) Decizia de impunere prevăzută la alin. (2) este o decizie sub rezerva verificării ulterioare. (4) Decizia de impunere emisă în condiţiile prezentului articol fără audierea contribuabilului/plătitorului este nulă.

În mod corect a reţinut instanţa de fond, din analiza dispoziţiilor legale mai sus expuse, că diferenţele constate de organele de control în urma verificării documentare se aduc la cunoştinţă contribuabilului, căruia i se poate solicita să prezinte şi documente suplimentare, dacă există neclarităţi cu privire la situaţia fiscală a acestuia. Prin urmare, spre deosebire de comunicarea către contribuabil a rezultatului verificării documentare care are caracter obligatoriu în toate situaţiile în care rezultă diferenţe faţă de situaţia fiscală rezultată din declaraţiile acestuia, solicitarea de documente suplimentare devine incidentă doar dacă organul de control are nevoie de date suplimentare pentru clarificarea situaţiei fiscale a contribuabilului. În situaţia în care se solicită contribuabilului documente suplimentare, acesta are obligaţia de a le ataşa în termen de 30 de zile de la comunicare. La expirarea termenului de 30 de zile, organul de control, chiar dacă documentele solicitate nu au fost ataşate, sau deşi au fost ataşate nu au condus la clarificarea situaţiei fiscale, după audierea contribuabilului, emite decizia de impunere. Audierea contribuabilului în această fază reprezintă practic, ultima formă prin care se urmăreşte clarificarea situaţiei fiscale, anterior emiterii deciziei de impunere. Decizia de impunere emisă, fără clarificarea situaţiei fiscale, este supusă verificării ulterioare.

Făcând aplicarea în cauză a celor mai sus statuate, s-a reţinut de către instanţa de fond, în mod corect, că organele de control nu au avut neclarităţi cu privire la situaţia fiscală a societăţii reclamante, după ce au obţinut în condiţiile art. 148 alin. (2) Codul de procedură fiscală, informaţiile solicitate de la operatori economici, clienţi al S.C. Electroargeş S.A., cărora această societate le-a vândut deşeuri în perioada 01.01.2011-31.12.2015 cât şi de la operatori economici cărora, în perioada 01.01.2011-31.12.2015, le-au fost vândute deşeuri de ambalaje de clienţii S.C. Electroargeş S.A..

În aceste condiţii, organele fiscale aveau doar obligaţia de a încunoştinţa societatea reclamantă cu privire la diferenţele rezultate în urma verificării documentare, anterior emiterii unei decizii de impunere, nefiind necesară nici solicitarea de documente suplimentare şi nici audierea contribuabilului. Ori, în cauză, organele de control au înştiinţat societatea cu privire la rezultatul verificării documentare cu ocazia comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală, împrejurare necontestată în cauză, astfel încât nu se poate susţine că nu au fost respectate exigenţele prevăzute de art. 149 Codul de procedură fiscală. De asemenea în data de 12.05.2017, când organele de control s-au prezentat la sediul societăţii pentru discutarea constatărilor şi a consecinţelor inspecţiei fiscale, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, reprezentanţii societăţii au avut posibilitatea de a-şi prezenta punctul de vedere cu privire la situaţia fiscală stabilită de organele de control, cu această ocazie acordându-li-se şi un termen de 7 zile, pentru prezentarea unui punct de vedere scris cu privire la constatările organelor Administraţiei Fondului pentru Mediu.

De asemenea, în mod corect prima instanţă a subliniat faptul că sancţiunea nulităţii prevăzută de art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală poate fi aplicată în privinţa deciziei de impunere, doar în condiţiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ. care reprezintă dreptul comun în materia nulităţilor exprese, respectiv doar în situaţia în care vătămarea prezumată nu poate fi înlăturată altfel decât prin aplicarea sancţiunii nulităţii.

În cauză, vătămarea produsă societăţii prin emiterea deciziei de impunere, anterior audierii, a putut fi înlăturată prin invocarea tuturor motivelor de nelegalitate apreciate de societate ca fiind incidente în privinţa deciziei de impunere, atât în cadrul contestaţiei administrative, cât şi în faţa organelor judiciare prin intermediul cererii de chemare în judecată.

Prin urmare, chiar şi în situaţia în care s-ar aprecia că în cauză era necesară audierea contribuabilului conform art. 149 alin. (4) C. proc. civ., sancţiunea nulităţii deciziei pentru lipsa audierii nu se poate aplica, deoarece vătămarea a putut să fie înlăturată altfel.

Înalta Curte nu împărtăşeşte punctul de vedere al recurentei, în sensul că ar fi fost înfrânt dreptul la apărare al contribuabilului, acesta având posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere.

Şi motivul de recurs vizând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. (3) Codul de procedură fiscală at. 24, 26 şi 27 din Ordinul 578/2006 referitor la Metodologia de calcul a contribuţiei la fondul de mediu este nefondat.

În argumentarea acestui motiv recurenta-reclamantă a susţinut că a fost încălcat principiul prevalenţei conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal prin impunerea unor sume suplimentare chiar dacă societatea a valorificat efectiv deşeurile şi prin reţinerea aspectelor privind justificarea operaţiunilor ca privind fondul acestora şi nu forma.

Potrivit art. 14 alin. (3) Codul de procedură fiscală Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

Potrivit art. 24 lit. e) şi art. 25 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru Mediu(forma în vigoare în perioada 2011-2014) (art. 24) Operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie să deţină situaţii, întocmite în baza documentelor justificative contabile şi extracontabile, pentru: e) trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie.(art. 25) Operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje, prin contract încheiat cu un operator economic autorizat potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, sunt obligaţi: b) să obţină lunar de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situaţia cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă şi operaţia de valorificare;

Art. 25 alin. (1) lit. b) a fost modificat la data de 21.02.2014, respectiv s-a prevăzut (1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca:… b) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c)(art. 24 lit. c) - cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii încredinţate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie;) să facă obiectul unei tranzacţii cumulative, respectiv: - tranzacţie de vânzare-cumpărare deşeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuţi la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie; - tranzacţie de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuţi la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deşeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuţi la art. 24;

Art. 26. - (1) Pot face obiectul contractului dintre operatorii economici responsabili prevăzuţi la art. 25 şi operatorul economic autorizat potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, numai cantităţile de ambalaje introduse pe piaţa naţională începând cu luna în care a fost încheiat contractul. (2) La data semnării contractului pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje, operatorii economici responsabili nu trebuie să înregistreze obligaţii restante la bugetul Fondului pentru mediu în ceea ce priveşte contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare. (3) Pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje sunt luate în considerare numai cantităţile de deşeuri de ambalaje contractate de operatorii economici autorizaţi potrivit art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, cu operatori economici care colectează deşeuri de ambalaje direct de la producătorii de deşeuri şi pentru care se asigură trasabilitatea prin documente contabile, de la colector până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie, după cum urmează:

a) cantităţile de deşeuri de ambalaje colectate în baza unui contract cu un operator economic care asigură serviciile de salubrizare a localităţilor;

b) cantităţile de deşeuri de ambalaje colectate în baza unui contract cu un operator economic autorizat să colecteze deşeuri de ambalaje de la populaţie;

c) cantităţile de deşeuri de ambalaje colectate de la distribuitori şi comercianţi în baza unui contract cu un operator economic autorizat să colecteze astfel de deşeuri;

d) cantităţile de deşeuri de ambalaje încredinţate unui operator economic colector sau valorificator de către operatorul economic responsabil care a încheiat contractul cu operatorul economic autorizat potrivit art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare.

(4) Evidenţa gestiunii deşeurilor de ambalaje se face cu respectarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1061/2008 privind transportul deşeurilor periculoase şi nepericuloase pe teritoriul României, ale Hotărârii Guvernului nr. 856/2002 privind evidenţa gestiunii deşeurilor şi pentru aprobarea listei cuprinzând deşeurile, inclusiv deşeurile periculoase, cu completările ulterioare, precum şi a prevederilor contabile prevăzute în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, ambalajele şi deşeurile de ambalaje fiind considerate ca făcând parte din categoria stocurilor.

Art. 27. - (1) Operatorii economici responsabili prevăzuţi la art. 23 şi operatorii economici care colectează deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizaţi potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, sunt obligaţi să menţioneze în contracte şi în documentele contabile de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje. (2) În lipsa menţiunii prevăzute la alin. (1), cantităţile respective nu sunt considerate ca fiind justificate şi nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje. (3) Operaţia de valorificare care se recunoaşte este cea desfăşurată potrivit autorizaţiei de mediu/autorizaţiei integrate de mediu de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilităţii. (4) Cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 alin. (1) lit. c) şi d) se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje numai dacă se regăsesc în facturile de vânzare şi, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deşeurilor de ambalaje.

Din analiza dispoziţiilor Ordinului nr. 578/2006 în mod corect prima instanţă reţine că pentru a fi avute în vedere la stabilirea obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, deşeurilor de ambalaje pe tip de material trebuie să ajungă de la producător la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie. Prin urmare, valorificarea deşeurilor de ambalaje se poate realiza doar prin intermediul operatorilor economici autorizaţi să efectueze asemenea operaţiuni, aceasta fiind o condiţie de fond pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare. Cerinţa valorificării deşeurilor/incinerării acestora doar prin intermediul operatorilor economici autorizaţi în acest sens, se justifică prin aceea că raţiunea dispoziţiilor legale este aceea de a asigura reciclarea deşeurilor de ambalaje în condiţii corespunzătoare pentru mediu, ori atingerea acestui obiectiv presupune implicarea în această activitate a operatorilor specializaţi în acest domeniu.

În aceste condiţii, prezentarea documentelor de către operatorul economic pentru a demonstra trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la producător până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie, reprezintă o condiţie de fond din punct de vedere al îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, iar nu o condiţie de formă, cum a susţinut reclamanta.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că susţinerile reclamantei în sensul că organele fiscale nu au avut în vedere conţinutul economic al tranzacţiilor, apar ca neîntemeiate în măsura în care aceasta susţine practic că organele fiscale nu au luat în considerare la aprecierea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, deşeurile de ambalaje în privinţa cărora nu a rezultat că au fost valorificare în sens prin intermediul unor operatori economici autorizaţi să desfăşoare astfel de operaţiuni.

Aşadar, pentru îndeplinirea condiţiei de fond, operatorul economic trebuie să prezinte contractul de vânzare-cumpărare a deşeurilor de ambalaje încheiat cu operatorul economic valorificator/cu operatorul economic sau persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie precum şi situaţia lunară eliberată de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie cu privire la cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele său, care să cuprindă şi operaţia de valorificare(pentru tranzacţiile încheiate până la data de 21.02.2014), sau factura de prestări servicii de valorificare sau incinerare emisă de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică care deţine o instalaţie de incinerare în baza tranzacţiei de prestări servicii încheiate cu operatorul economic producător de deşeuri (pentru tranzacţiile încheiate după data de 21.02.2014).

În această situaţie nu se poate vorbi despre un formalism excesiv, rigid, ci despre însăşi valabilitatea operaţiunii în sine.

Înalta Curte subliniază că în ceea ce priveşte situaţia dedusă judecăţii nu suntem în prezenţa unor condiţii de formă neîndeplinite de către societatea recurentă pentru a verifica aplicabilitatea principiului proporţionalităţii.

Aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, societatea reclamantă nu a îndeplinit condiţiile prevăzute de Ordinul nr. 578/2006 pentru valabilitatea operaţiunilor în esenţa lor, ci nu a încălcat aspecte strict formale cum încearcă să sugereze prin cererea de chemare în judecată şi ulterior prin memoriul de recurs.

În sfârşit, recurenta –reclamantă invocă şi dispoziţiile articolului 488 alin. (1), punctul 6 C. proc. civ., respectiv existenţa unor motive străine de natura pricinii, însă, în realitate, aceasta critică soluţia, nu motivarea în sine.

În consecinţă, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin 1,punctele 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

Cu titlu prealabil, în ceea ce priveşte recursul promovat de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu, prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta-pârâtă, motivat de împrejurarea că motivele de recurs invocate nu pot fi încadrate în cele prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., precum şi că acestea vizează temeinicia şi nu legalitatea soluţiei, recurenta pârâtă încercând să determine o reevaluare a situaţiei de fapt fiscale.

Înalta Curte apreciază ca nefondată excepţia invocată, din parcurgerea memoriului de recurs reieşind că este criticat modul de aplicare a normelor de drept material, motiv prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ.

Aşadar, recursul promovat de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu are drept temei juridic dispoziţiile art. 488, alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greşită a normelor de drept material.

Din această perspectivă, recurenta invocă faptul că certificatul de valorificare finală nu este un document justificativ, în sensul prevederilor articolului 24, lit. e) din Ordinul nr. 1032/10.03.2011, astfel că prin sentinţa atacată în mod greşit s-a dispus verificarea a şase certificate de valorificare finală.

Reţine Înalta Curte că instanţa de fond a dispus ca pârâta să verifice dacă certificatele de valorificare fiscală seria x, cu referire la societatea A. SRL

În mod greşit a apreciat instanţa de fond faptul că neanalizarea unora dintre certificatele de valorificare care au fost invocate şi în cuprinsul contestaţiei administrative a determinat o insuficientă lămurire a stării de fapt premisă a stabilirii obligaţiei de plată a contribuţiei la Fondul de Mediu.

Conform articolului 24 din Ordinul nr. 578/2006, "operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie să deţină situaţii, întocmite în baza documentelor justificative contabile şi extracontabile, pentru:

e) trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie".

De asemenea, trasabilitatea este caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării deşeurilor de ambalaje prin identificări înregistrate în documente contabile, potrivit Ordinului nr. 1032/10.03.2011, Anexa 1 la Metodologie.

Nefiind autorizat să recicleze deşeuri de ambalaje, în anul 2013, societatea A. S.R.L. a vândut deşeurile de ambalaje din hârtie-carton, plastic şi lemn provenite de la recurenta-reclamantă ELECTROARGEŞ S.A. către alte societăţi.

Pentru deşeurile de ambalaje preluate în anul 2013 de la ELECTROARGEŞ S.A., A. S.R.L. a emis certificate de valorificare finală, înscrisuri pe care recurenta-reclamantă le consideră ca fiind documente justificative doveditoare ale faptului că aceste cantităţi de deşeuri au fost valorificate în contul său de clienţii A. S.R.L.

Aşadar, pentru a constitui un document justificativ în sensul prevederilor mai sus menţionate, certificatul de valorificare finală trebuie să fie identificat prin înregistrări în documente contabile.

De asemenea, aşa cum susţine recurenta-pârâtă, pentru a face dovada valorificării/reciclării, certificatele de valorificare finală trebuie să fie însoţite de celelalte documente justificative doveditoare ale transportului şi valorificării deşeurilor de către reciclatorul final, respectiv, formulare de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase, rapoartele de producţie emise de reciclatorul final pentru cantităţile de deşeuri care au intrat în procesul de valorificare/reciclare, situaţia produselor finite obţinute în urma prelucrării deşeurilor de către reciclatorul final.

Înalta Curte împărtăşeşte astfel argumentele invocate de recurenta-pârâtă, în sensul că aceste certificate de valorificare finală nu au o reglementare legală care să le îndreptăţească să aibă calitatea de document justificativ în sensul prevederilor cuprinse în articolul 24 lit. e) din Ordinul nr. 1032/2011 pentru modificarea Ordinului nr. 578/2006.

Şi prima instanţă a subliniat că pentru îndeplinirea condiţiei de fond, operatorul economic trebuie să prezinte contractul de vânzare-cumpărare a deşeurilor de ambalaje încheiat cu operatorul economic valorificator/cu operatorul economic sau persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie precum şi situaţia lunară eliberată de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică ce deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie cu privire la cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele său, care să cuprindă şi operaţia de valorificare (pentru tranzacţiile încheiate până la data de 21.02.2014), sau factura de prestări servicii de valorificare sau incinerare emisă de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică care deţine o instalaţie de incinerare în baza tranzacţiei de prestări servicii încheiate cu operatorul economic producător de deşeuri(pentru tranzacţiile încheiate după data de 21.02.2014).

În consecinţă, Înalta Curte apreciind că în mod greşit instanţa de fond a admis în parte acţiunea, obligând autoritatea pârâtă să verifice dacă înscrisurile mai sus evidenţiate fac dovada valorificării cantităţii de deşeuri de ambalaje în condiţiile Ordinului nr. 578/2006, având în vedere că acestea nu pot avea această însuşire, aplicând greşit normele de drept material, respectiv Ordinul nr. 578/2006,.

Acelaşi raţionament este aplicat şi în ceea ce priveşte cantităţile de ambalaje furnizate de societatea Electroargeş S.A. către B. S.R.L., C. S.R.L..

Astfel fiind, Înalta Curte constată ca fiind întemeiat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că, potrivit art. 496 alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul şi va casa sentinţa, iar în rejudecare va respinge acţiunea promovată de reclamanta Electroargeş S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Electroarges S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2461 din 28 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 2461 din 28 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta Electroargeş S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 aprilie 2022.