VAT deduction right: rejection of tax authority's claim of fictitious transactions without objective evidence of fraud or buyer's knowledge

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A., aflată în insolvenţă, a formulat acţiune în contencios fiscal, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, solicitând admiterea acesteia, cu consecinţa anulării Deciziei nr. 393/06.07.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei depuse de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.11.2015; anularea Deciziei de impunere x/13.11.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, activitate de inspecţie fiscală, şi, pe cale de consecinţă, anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 1.543.485 RON stabilite în sarcina acesteia.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 304 din data de 5 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în insolvenţă.

3. Primul recurs exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 304 din data de 5 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a exercitat recurs reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Hotărârea de casare a instanţei de recurs

Prin decizia nr. 3669 din data de 21 iulie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 304 din data de 5 octombrie 2017 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa recurată şi a trimis spre rejudecare la aceeaşi instanţă capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal şi accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012-2014 şi capătul de cerere având ca obiect TVA suplimentar de plată (principal şi accesoriu) aferent achiziţiilor de la cei 14 furnizori. Totodată, a menţinut în rest sentinţa recurată.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 18.02.2021, sub nr. x/2016*.

5. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în rejudecare

Prin sentinţa nr. 121 din data de 16 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. şi administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare şi, în consecinţă: s-a dispus anularea parţială a deciziei nr. 393/06.07.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a deciziei de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, respectiv pentru suma de 319.061 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă relaţiilor comerciale cu MS S.R.L., D. S.R.L., V S.R.L., D S.R.L., RI S.R.L., S.C. A S.R.L., S.C. CH S.R.L., cu accesoriile aferente constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Au fost menţinute actele atacate pentru restul sumelor stabilite în sarcina reclamantei şi au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamantei, a sumei de 19.024 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

6. Recursul exercitat în rejudecare

Împotriva sentinţei nr. 121 din data de 16 aprilie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2016, au exercitat recurs reclamanta A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, criticând-o pentru nelegalitate.

6.1. În dezvoltarea recursului său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., a susţinut următoarele:

Motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ. 1- instanţa reţine inadmisibilitatea unui aşa-zis motiv nou-invocat de recurentă reclamantă direct în acţiunea formulată în faţa instanţei, respectiv a celui privind utilizarea efectivă a mijloacelor fixe în perioada 2012-2014. Mai exact, utilizarea efectivă şi dovedită a bunurilor şi obţinerea de venituri impozabile şi impozitate cu ajutorul lor nu ar mai putea, în opinia instanţei, să înlăture regimul fiscal impus forţat de organul fiscal - de trecere în conservare a respectivelor mijloace fixe, cu consecinţa întreruperii amortizării şi a stabilirii de impozit pe profit.

Dezlegarea inadmisibilităţii este nemotivată, pentru că, instanţa nu s-a pronunţat asupra celor susţinute de subscrisa la p. 2, pct. 1din notele scrise înregistrate la dosar în 31.03.2021, unde am arătat că, în realitate, rezultă din exprimarea subscrisei, utilizată în contestaţie, că mijloacele fixe au fost utilizate.

Dezlegarea inadmisibilităţii încalcă, totodată, regula de procedură prevăzută la art. 218 alin. (2) CPF vechi.

Recurenta nu a solicitat instanţei să statueze nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei prin prisma un motiv (pretins) neinvocat în contestaţie. Obiectul acţiunii noastre îl constituie nu numai anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, dar şi anularea deciziei de impunere - actul administrativ fiscal originar vătămător.

Motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa a aplicat greşit norma de drept material prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vechi (în continuare " Codul fiscal vechi"), conform căreia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. De asemenea, greşit a fost aplicată şi jurisprudenţa CJUE invocată de subscrisa şi relevantă în prezenta cauză.

În drept, recurs este întemeiat pe dispoziţiile art. 20 LCA, art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., precum şi pe toate prevederile legale la care a făcut trimitere în cuprinsul său.

6.2. Prin recursul exercitat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei de fond şi rejudecarea cauzei în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în integralitatea ei, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului recurenta pârâtă a susţinut în esenţă că, hotărârea instanţei de fond este în contradicţie cu starea factuală constatată de către organele de inspecţie fiscală, fapte ce nu au fost contrazise cu probe pertinente de către reclamant, ba mai mult instanţa de fond retine imposibilitatea realizării transportului de formează obiectul facturilor având în vedere volumul şi greutatea acestora, dar în acelaşi timp consideră documentele justificative ca legal întocmite.

Consideră că, se impune constatarea faptului ca hotărârea instanţei de fond cuprinde motive care sunt străine de dispoziţia pronunţată, motive care susţin constatările organelor fiscale, motiv pentru care se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii instanţei de fond, iar in rejudecare respingerea cererii de anulare a constatărilor reţinute de către organele fiscale in ceea ce priveşte cele 7 societăţi din prezenta discuţie.

Instanţa de fond a constatat buna credinţă a reprezentanţilor reclamantei cu toate că, prin motivarea hotărârii reţine că, acestea nu au arătat realitatea modului de livrare a bunurilor ce fac obiectul facturilor. Într-adevăr organul fiscal nu a contestat existenta pieilor ci problema este provenienţa reale a acestora.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. .

7. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat. În esenţă, a susţinut că nu sunt incidente motivele de casare invocate de pârâtă şi a făcut trimitere la apărările formulate în cauză pe parcursul celor două cicluri procesuale.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, a formulat, la rândul său, întâmpinare faţă de recursul recurentei-reclamante, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat şi menţinerea în parte a hotărârii de fond ca temeinică şi legală, considerând că în mod corect a apreciat prima instanţă că nu se pot pune în discuţie motive noi ce nu au fost puse în discuţie în faza procedurii prealabile.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei-pârâte, solicitând înlăturarea apărărilor invocate de aceasta şi reiterând concluziile de admitere a propriului recurs astfel cum a fost formulat.

La termenul din data de 7 aprilie 2022, la care au avut loc dezbaterile, recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise şi decizia nr. 4335/29.09.2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cu titlu de practică judiciară.

8. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Cu privire la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Recurenta pârâtă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde moti vele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Referitor la critica din recurs, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reţine că este neîntemeiată, astfel că o va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Contrar susţinerilor recurentei pârâte, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti. În concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Instanţa fondului a arătat de la bun început că, în opinia sa, se impune o analiză diferenţiată şi separată a achiziţiilor efectuate de subscrisa de la cei 14 furnizori analizaţi în raportul de inspecţie fiscală şi respectiv în dosarul penal.

Astfel, în speţă, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât şi pe cele ale pârâţilor, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Curtea reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat exigenţele motivării acesteia, conform art. 425 alin. 1lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei atacate şi a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte reţine că, următoarele:

Critici recurentei pârâte întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu reprezintă motive de nelegalitate a sentinţei atacate care să poată fi analizate în calea de atac a recursului care "urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", potrivt art. 483 alin. (3) C. proc. civ. .

Aspectele învederate de recurentă sunt aceleaşi chestiuni de fapt redate în raportul de inspecţie fiscală şi reluate apoi în decizia de soluţionare a contestaţiei şi pe tot parcursul procesului, în ambele cicluri procesuale, care, în opinia sa, ar susţine fictivitatea achiziţiilor recurentei reclamante de la cele şapte societăţi administrate de domnul E..

Or, prevederile art. 488 C. proc. civ. se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

În cauză, se constată că susţinerile recurentei pârâte nu se pot încadra în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aceasta nedezvoltând critici propriu-zise faţă de hotărârea atacată, din perspectiva acestui motiv de casare.

Cu privire la recursul formulat de recurenta reclamantă A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu privire la criticile recurentei referitoare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că sunt întemeiate, urmând a fi admise, avându-se în vedere următoarele aspecte:

Instanţa de fond a reţinut că, este inadmisibil motivul invocat de recurenta reclamantă direct în acţiunea formulată în faţa instanţei, respectiv a celui privind utilizarea efectivă a mijloacelor fixe în perioada 2012-2014.

Înalta Curte reţine în primul rând că, argumentul utilizării efective a mijloacelor fixe a fost invocat, chiar dacă succint, de către recurenta reclamantă, aceasta a menţionat în contestaţie că, pentru intrarea în conservare este necesar la mijloacele fixe să nu fie utilizate.

În al doilea rând, dezlegarea inadmisibilităţii încalcă, totodată, regula de procedură prevăzută la art. 218 alin. (2) CPF vechi.

Împrejurarea reţinută de instanţă conform căreia prin nesusţinerea argumentului în contestaţia administrativă, recurenta reclamantă ar fi decăzut din dreptul de a completa această contestaţie cu motive de nelegalitate de drept sau de fapt noi nu înseamnă că, recurenta reclamantă nu ar fi putut invoca acest argument în faţa instanţei.

Înalta Curte apreciază că argumentele instanţei de fond sunt infirmate de dispoziţiile art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală care precizează că obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal atacat.

Controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie astfel încât instanţa trebuie să analizeze actele deduse judecăţii atât din perspectivă procedurală, cât şi din perspectivă materială.

Semnificativ este faptul că art. 205 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că natura administrativă a contestaţiei nu poate înlătura dreptul de acces efectiv la un tribunal, drept prevăzut şi de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

Referitor la critica din recursul recurentei reclamante, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reţine că este neîntemeiată, astfel că o va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Contrar susţinerilor recurentei, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

În speţă, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei reclamante, cât şi pe cele ale intimatelor, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că este întemeiat, avându-se în vedere următoarele considerente:

Instanţa a aplicat greşit norma de drept material prevăzută la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vechi, conform căreia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. De asemenea, a fost aplicată greşit şi jurisprudenţa CJUE relevantă în prezenta cauză.

Prima instanţă a reţinut că, "toate cele şapte societăţi comerciale au un obiect de activitate care este străin de activitatea de livrare de piei de animale".

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că, acest aspect a fost reţinut exclusiv în raportul de inspecţie fiscală. Nu s-a pus în discuţie şi nu s-a solicitat oportunitatea comunicării de către ONRC a unor certificate constatatoare din care să rezulte în mod clar ce obiecte de activitate declarate aveau cei şapte furnizori ai recurentei reclamante, cu atât mai mult cu cât, cei mai mulţi operatori economici îşi declară toate/majoritatea obiectelor de activitate menţionate în nomenclator.

Totodată, se observă din documentele depuse la dosar că, obiectul de activitate şi codul CAEN ale societăţilor furnizoare nu fac parte din menţiunile obligatorii ce trebuie inserate în cuprinsul facturii, prevăzute de dispoziţiile art. 155 alin. (20) Codul fiscal vechi.

Recurentei reclamante nu îi revine obligaţia de a efectua verificări pentru a se informa care este obiectul de activitate declarat al furnizorilor şi nici de a investiga dacă aceştia îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu obiectul declarat. Această obligaţie incumbă exclusiv autorităţilor statului, CJUE statuând că, prin impunerea în sarcina persoanelor impozabile, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere sau a considerării operaţiunilor încheiate ca fiind fictive, a efectuării de verificări în legătură cu activitatea operatorilor din amonte, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuţii de control.

Totodată, relevanţă au prevederile art. 146 alin. (2) Codul fiscal vechi, conform cărora "prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1) - factura, se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei". Aşadar, reiese că, prin nicio normă nu s-a instituit în sarcina beneficiarilor, obligaţia de a verifica obiectul de activitate al furnizorilor ori de a obţine documente care să ateste acest obiect.

Prin impunerea unei astfel de obligaţii în sarcina beneficiarilor, s-ar încălca şi principiul efectivităţii care, potrivit jurisprudenţei CJUE, interzice statelor membre să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii, printre care şi dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat de persoanele impozabile.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în sensul că, "achiziţiile acestor societăţi din care apoi s-au livrat bunurile către reclamantă provin la rândul lor de la societăţi cu o activitate comercială fictivă. Toate aceste societăţi comerciale nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, nu au avut angajaţi, iar în următorul interval de timp au încetat activitatea, astfel că nu s-a putut verifica niciun aspect concret al activităţii lor", Înalta Curte constată că, aspectele expuse anterior nu sunt dovedite în niciun fel, fiind preluate ca atare din raportul de inspecţie fiscală.

CJUE a reţinut în hotărârea pronunţată în cauza C-277/14 PPUH că, dreptul european se opune nerecunoaşterii dreptului unei persoane impozabile de a deduce TVA-ul aferent unor achiziţii efectuate de la un furnizor inexistent, chiar atunci când este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor, cu excepţia cazului în care fiscul stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă.

Reiese că, inexistenţa documentară a furnizorului nu reprezintă, deci, un astfel de element obiectiv. A fortiori, nici redarea unor aspecte nedovedite susţinute în raportul de inspecţie fiscală, privind pretinsa inexistenţă a furnizorilor furnizorilor recurentei reclamante, nu are relevanţă asupra realităţii achiziţiilor acesteia şi, deci, a existenţei dreptului de a deduce TVA-ul achitat acestora.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a angajaţilor furnizorilor, Înalta Curte observă că, în speţă este vorba despre livrări de bunuri, nu despre prestări de servicii, astfel că societăţile furnizoare nu aveau în mod necesar nevoie de un anumit număr de angajaţi în vederea comercializării mărfurilor.

Referitor la prestările de servicii, CJUE a statuat în cauza C-18/13 Maks Pen că, "numai împrejurarea că serviciul nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menţionat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceştia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare (...) nu este suficientă, prin ea însăşi, să excludă dreptul de deducere", iar în cauza C-324/11 Gabor Toth "faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. (...) Dreptul de deducere nu poate fi refuzat, atâta timp cât condiţiile de formă şi de fond prevăzute de Directivă sunt îndeplinite".

Aşadar se reţine că, întocmai cum legea nu impune obligaţia beneficiarului de a solicita certificate constatatoare ONRC pentru verificarea obiectului de activitate al partenerilor săi, nicio dispoziţie nu obligă acest beneficiar să verifice salariaţii declaraţi la Revisal de către aceştia.

Referitor la posibilitatea verificării modalităţii în care s-a realizat în mod concret transportul bunurilor către recurenta reclamantă, Înalta Curte observă că, pe toate facturile este menţionat cine a efectuat transportul.

Astfel, potrivit dosarului administrativ transmis instanţei de organele fiscale, documentele justificative pentru fiecare din cei şapte furnizori menţionează următoarele aspecte:

- F. S.R.L. -se observă că, pe facturile x/01.06.2010, y/04.06.2010, z/09.06.2010 se menţionează că transportul a fost efectuat de domnul G. (cu date de identificare), cu mijlocul de transport x; asociat şi administrator în societatea F. S.R.L. era domnul H.;

- I. S.R.L. - se observă că, pe factura x/08.06.2010 se menţionează că transportul a fost efectuat de domnul G. (unic asociat şi administrator al furnizorului - cu mijlocul de transport x; în factura x/14.06.2010 se menţionează mijlocul de transport x;

- J. S.R.L. - în facturi se menţionează că transportul a fost efectuat, de domnul K. cu mijloacele de transport x şi y; asociat şi administrator în societatea J. S.R.L. era domnul L.;

- M. S.R.L. - se menţionează în facturi, transportul a fost efectuat de domnul N.; asociat şi administrator în societatea M. S.R.L. era domnul O., administrator şi al societăţii P. S.R.L.;

- Q. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul R. (unic asociat şi administrator al furnizorului, cu mijlocul de transport x;

- S. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul T. (unic asociat şi administrator al furnizorului - cu mijlocul de transport x;

- P. S.R.L. - transportul a fost efectuat de domnul O. (administratorul furnizorului - cu mijlocul de transport x.

Reiese din cele de mai sus menţionate că, pe toate facturile se menţionează cine a efectuat transportul (nume, date de identificare), fiind întocmite de fiecare dată note de recepţie. Plata facturilor s-a efectuat integral atât în numerar, cât şi prin virament bancar, respectiv prin compensare, iar toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate conform dispoziţiilor legale.

Aşadar, recurenta reclamantă şi-a îndeplinit obligaţia ce îi revenea în afară de deţinerea facturii, respectiv cea instituită prin art. 242 din Directiva 2006/112/CE, aceea de a ţine o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA şi controlarea aplicării TVA de către autorităţile fiscale.

Aşa fiind, reiese că, şi pentru aceşti şapte furnizori menţiunile din facturi au permis verificarea mijloacelor de transport.

Înalta Curte reţine că, din acelaşi aport s-au făcut plăţile şi către ceilalţi şapte furnizori ai recurentei reclamante pentru achiziţiile de la care li s-a recunoscut dreptul de a deduce TVA-ul. Nu are relevanţă modalitatea de efectuare a plăţilor (şi nici măcar plata efectivă, întrucât nu se aplică TVA la încasare, iar dreptul de deducere a TVA-ului se poate exercita şi înainte de plata efectivă a facturilor).

Cât priveşte inexistenţa avizului sanitar, se reţine că, nu era necesar, întrucât recurenta nu a efectuat export de piei crude.

Totodată, se observă că, avizul sanitar nu are nicio legătură cu existenţa şi exercitarea dreptului de deducere a TVA, aşa cum a reţinut CJUE la pct. 37 din hotărârea pronunţată în cauza C-277/14 PPUH: "în plus, din articolul 4 alin. (1) şi (2) din A şasea directivă nu rezultă că, calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizaţie sau de vreo licenţă acordată de administraţie în vederea exercitării unei activităţi economice (a se vedea în acest sens Hotărârea Toth, C-324/11, pct. 30)".

Greşit a aplicat prima instanţă jurisprudenţa CJUE şi atunci când a reţinut atât că "se poate concluziona în mod neechivoc că facturile au caracter fictiv", dar şi că "achiziţiile acestor societăţi (furnizoare ale recurentei reclamante), din care apoi s-au livrat bunurile către reclamantă, provin la rândul lor de la societăţi cu o activitate comercială fictivă".

Revine autorităţilor şi instanţelor naţionale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Relevantă este jurisprudenţa CJUE, respectiv, cauza C-430/19, în care la pct. 42 şi 43 sunt prezentate două cazuri:

- când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, sau

- când persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, reţinându-se nelegalitatea Deciziei nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, şi în ceea ce priveşte sumele reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii S. S.R.L., P. S.R.L., I. S.R.L., Q. S.R.L., M. S.R.L., F. S.R.L. şi J. S.R.L., precum şi accesoriile aferente reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

9. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, ca nefondat.

Va admite recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Va anula Decizia nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, şi în ceea ce priveşte suma de 143.586 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii S. S.R.L., P. S.R.L., I. S.R.L. şi Q. S.R.L. şi suma de 84.344 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii M. S.R.L., F. S.R.L. şi J. S.R.L., precum şi accesoriile aferente reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Va trimite cauza aceleiaşi instanţe spre rejudecarea capătului de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal şi accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012-2014.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare împotriva sentinţei nr. 121 din 16 aprilie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar B. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Anulează Decizia nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, şi în ceea ce priveşte suma de 143.586 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii S. S.R.L., P. S.R.L., I. S.R.L. şi Q. S.R.L. şi suma de 84.344 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii M. S.R.L., F. S.R.L. şi J. S.R.L., precum şi accesoriile aferente reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Trimite cauza aceleiaşi instanţe spre rejudecarea capătului de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal şi accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012-2014.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 aprilie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.