Tax suspension of administrative objection dismissed; appeal rejected and lower court order compelling merits review upheld

Şedinţa publică din data de 6 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ.., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.".

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 14.8.2019, pe rolul secţiei contencios administrativ şi fiscal a Tribunalului Dolj, reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscala-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova-AJFP Dolj şi Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal" a solicitat ca, in raport de argumentele prezentate, să se dispună anularea în tot a Deciziei nr. 68/21.02.2019 emisa de DGSC privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2018, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2018 si a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 1608/11.05.2018 si pe cale de consecinţa, cu privire la suma de 1.009.613 RON reprezentând 735.960 RON impozit pe profit şi 273.653 RON TVA în principal, să se desfiinţeze măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale si procedând la soluţionarea pe fond a acesteia, să se anuleze Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2018 emise de AJFP Dolj;

În subsidiar, a solicitat în măsura în care instanţa consideră inadmisibilă soluţionarea pe fond a contestaţiei in lipsa unei soluţionări a fondului de către organul fiscal, solicită să se desfiinţeze măsura suspendării şi să se dispună obligarea paratei DGSC la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de subscrisa cu privire IR suma totala dc 1.009.613 RON reprezentând 735.960 Iei impozit pe profit şi 273.653 RON TVA.

A mai solicitat să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2018 si cu privire la următoarele sume: cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit in cuantum de 34.144.545,08 RON, aferente activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare si cele desfăşurate la Suprastructura (secţiunea I din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); elemente similare veniturilor stabilite suplimentar in cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare (secţiunea VII din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere); TVA refuzata la deducere in cuantum de 1.798.583,57 RON aferenta activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare si cele desfăşurate la Suprastructură.

Totodată a solicitat să se anuleze Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârzieri nr. 1608/11.05.2018 in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere aferente sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si contestate de Societate.

De asemenea, în temeiul art. 453 C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata efectuate de subscrisa în prezenta cauza.

Prin încheierea de şedinţă de la 1 noiembrie 2019, s-a dispus disjungerea cererii formulată de reclamantă având ca obiect desfiinţarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de Impunere x/30.03.2018, RIF x/30.03.2018 emise de AJFP Dolj, dispusă prin Decizia A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 68/21.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.E. Oltenia şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de reclamantă cu privire la suma totală de 1.009.613 RON, fiind format un nou dosar, cu nr. x/2019, cu acest obiect, la care s-au ataşat actele administrativ fiscale din dosar, respectiv decizie impunere, raport inspecţie fiscală, contestaţie prealabilă a reclamantei, decizia de soluţionare a contestaţiei; cererea de chemare în judecată, întâmpinările, delegaţie apărători, adresă şi răspuns D.N.A-Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

În dosarul nou format, la 04.11.2019, sub nr. x/2016 a fost acordat termen la data de 22.11.2019, ora 11:00, pentru când au fost fi citate S.C. S.E.O. S.A. prin lichidator, în calitate de reclamantă şi ANAF-D.G.S.C. în calitate de pârâtă.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 441 din 12 decembrie 2019, a admis acţiunea formulată de reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A. prin Lichidator Judiciar A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscala-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal desfiinţarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei şi, în consecinţă, a anulat pct. 1 din Decizia nr. 68/21.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A şi a obligat pârâta ANAF-D.G.S.C să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. x/121/30.03.2018 emisă de A.J.F.P. Dolj şi pentru suma de 1.009.613 RON, reprezentând impozit pe profit şi T.V.A.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Craiova a promovat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, din perspectiva incidenţei dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticând-o ca nelegală pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Dezvoltând criticile aduse sentinţei recurate, pârâta a susţinut că instanţa de fond nu a observat că prezenta speţa se circumscrie considerentelor deciziei Curţii Constituţionale nr. 401/2016, tinând seama de faptul ca, organele de inpecţie fiscală au înaintat Direcţiei Naţionale Anticorupţie sesizarea penală nr. DGJ-AIF nr 704/04.04.2018, însoţită de Procesul Verbal de control nr. 112/29.03.2018 ale cărui constatări se regăsesc şi în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/30.03.2018, contestată, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni, sesizarea penală privind un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.009.613 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată.

Pe cale de consecinţa, recurenta a apreciat că rezultatele cercetărilor din dosarul penal având ca scop strângerea probelor necesare cu privire la existenta infracţiunilor, la identificarea făptaşilor si la stabilirea răspunderii acestora, pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data în procedura administrativa.

Face referire în continuare la dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivata soluţionarea cauzei, ataunci când in speţa exista indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei care urmează sa fie data în procedura administrativă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată intimata, a solicitat respingerea recursului ca nefondat reiterând apărările formulate în faţa instanţei de fond.

În dezvoltarea apărărilor, intimata a punctat faptul că, în ceea ce priveşte fondul recursului, contrar susţinerilor recurentei potrivit cărora măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative este una legală, având în vedere faptul că este necesar a se stabili realitatea tranzacţiilor efectuate între părţi, aspect care, în opinia acestora, poate fi cercetat doar de către o instanţă penală, arată că, astfel cum rezultă şi din hotărârea CEDO în Cauza Lungu c. României şi alte hotărâri pronunţate de CJUE, invocate de recurente, poate exista autoritate de lucru judecat a hotărârii pronunţate de instanţa de contencios administrativ în faţa instanţei penale.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 13 mai 2020 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 6 aprilie 2022, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

În prealabil, Înalta Curte constată că cele reclamate de către recurenta-pârâtă sunt elemente care ţin de temeinicia respingerii acţiunii de către instanţa de fond, interpretarea probelor, a chestiunilor de fapt, ţinând de aprecierea suverană a instanţelor de fond.

Atributul esenţial al instanţei de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speţă, nu există critici de nelegalitate în sensul exigenţelor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Considerentele curţii de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situaţia de fapt care se degajă din înscrisurile administrate.

Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, reţinând că, în funcţie de circumstanţele concrete ale cauzei, instanţa de fond nu a interpretat greşit dispoziţiile incidente in cauză.

Acest text vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăcă mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită; violarea unor principii generale de drept.

Ca elemente factuale ale cauzei, Curtea reţine că, controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 68 din 21 februarie 2019, privind soluţionarea contestaţiilor formulate de Servicii Energetice Oltenia S.A., emisă de pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus la punctul 1 din Decizie, suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 121/30.03.2018 pentru suma de 1.009.613 RON, compusă din suma de 735.960 RON impozit pe profit şi suma de 273.653 RON taxă pe valoare adăugată, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile legale prezentate în motivarea deciziei, iar la punctul 2 din Decizie s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată pentru suma de 3.077.068 RON, compusă de suma de 980.178 RON impozit pe profit, 1.798.584 RON taxă pe valoare adăugată, stabilite prin Decizia de impunere nr. xnr. 121/30.03.2018 şi suma de 298.306 RON accesorii fiscale, dobânzi şi penalităţi, stabilită prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1608/11.05.2018.

În ceea ce priveşte contestaţia formulată de reclamantă prin care a criticat reţinerea ca nedeductibile a cheltuielilor în sumă totală de 34.144.545,08 RON aferente activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare si cele desfăşurate de Suprastructura reclamantei, precum şi în ceea ce priveşte refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.798.583,57 RON aferentă acestora şi în ceea ce priveşte elemente similare veniturilor stabilite suplimentar în cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare şi contestaţia privind accesoriile fiscale, pârâta ANAF -DGSC a respins ca neîntemeiată contestaţia.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care statuează faptul că organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în contestaţia administrativă (3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu. (4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă." [s.n.].

Prima instanţă nu a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, arătând că textul art. 277 alin. (1) lit. a) introduce condiţia suplimentară ca sesizare penală să privească indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impozitare, nemaifiind deci suficientă orice sesizare privind o infracţiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Mai reţine instanţa fondului că, În cauză, este de necontestat că autoritatea fiscală competentă a sesizat organele de urmărire penală în ceea ce priveşte operaţiunile de vânzare a unor active imobile din patrimoniul societăţii reclamante, la un preţ considerat mai mic decât preţul real, valoarea de piaţă şi pentru plata de reclamantă către administratorul judiciar a unor onorarii, considerate ca fiind nejustificat de mari în raport de onorariul stabilit la un moment ulterior celor considerate ca nejustificate.

Totodată, în ceea ce priveşte sumele pentru care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative, instanţa a constatat că situaţia de fapt reţinută în actele administrativ fiscale nu este contestată, în discuţie fiind doar faptul dacă valoarea de vânzare a imobilelor ar fi trebuit să fie cea din contractele de vânzare sau cea dintr-un raport de evaluare întocmit în anul 2014 şi dacă reclamanta avea dreptul să achite administratorului judiciar în perioada 14.05.2014-31.08.2016, sume de bani mai mari decât cele achitate în perioada ulterioară.

În consecinţă, instanţa de fond nu poate conchide că ar exista referiri concrete la elementele de fapt care ar contura o infracţiune privind mijloacele de probă având înrâurire asupra soluţiei din procedura administrativă.

Mai mult, s-a reţinut că în raport de soluţia de clasare dispusă în Dosarul penal nr. x/2018 al Direcţiei Naţionale Anticorupţie-Serviciul Teritorial Craiova, nu mai subzistă temeiul suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, plângerea penală invocată de pârâta ANAF -DGSC nemaiputând constitui temei pentru menţinerea suspendării soluţionării contestaţiei, conform dispoziţiilor art. 277 alin. (3) Codul de procedură fiscală, pârâta având obligaţia reluării soluţionării contestaţiei administrative în ceea ce priveşte sumele de la punctul 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiilor contestată în prezenta cauză.

Instanţa de control judiciar împărtăşeşte concluzia la care a ajuns judecătorul fondului.

Instanţa de recurs apreciază că, în mod corect a reţinut judecătorul fondului neîndeplinirea condiţiilor prevăzute prin art. 277 din Codul de Procedură Fiscală, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indicilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte reţine aşadar că în sensul normei legale sus citate, faptul că organele fiscale de control au sesizat organele de urmărire penală- Direcţia Naţională Anticorupţie – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie invocând o pretinsă «încălcare flagrantă» a art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, fără o detaliere a tuturor împrejurărilor de fapt şi de drept apreciate de organul fiscal ca fiind relevante, ci prin trimitere la principiul " penalul ţine în loc civilul."

Instanţa de recurs apreciază, că există temeiuri ce îndreptăţesc concluzia conform căreia autoritatea intimată şi-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, deoarece din datele existente nu rezultă indiciile privitoare la săvârşirea unei infracţiuni şi nici că presupusa activitate infracţională desfăşurată de societatea comercială ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Astfel şi în ceea ce priveşte condiţia referitoare la existenţa raportului de dependenţă între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală şi soluţionarea contestaţiei administrative, Înalta Curte reţine că nu s-a demonstrat în cauză existenţa acelei strânse legături, necesare, care să justifice suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, simplele susţineri ale pârâtei referitoare la activitatea artificială a tranzacţiilor derulate de reclamantă ori operaţiunile comerciale fictive nefiind suficiente.

Drept urmare, nu vor fi primite susţinerile în sensul că faptele pentru care se efectuează acte premergătoare au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, o atare înrâurire hotărâtoare nefiind dovedită, ci doar afirmată.

De asemenea, motivarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale în raport de această sesizare, formulată după înregistrarea/în cursul soluţionării contestaţiei fiscale, nu concordă cu scopul/finalitatea acordată de legiuitor procedurii administrative-fiscale. De asemenea, dispoziţiile art. 277 menţionate ca temei legal al deciziei contestate, în niciun caz nu pot conduce la nesoluţionarea contestaţiei fiscale într-un termen optim, rezonabil, previzibil, cu maximă eficienţă, pentru finalizarea definitivă a raportului fiscal.

În concordanţă cu jurisprudenţa sa consolidată, Înalta Curte reţine că acţiunea în contencios administrativ împotriva actului de impunere este condiţionată de existenţa unei decizii de soluţionare a contestaţiei în fond. Acţiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiţiei existenţei unei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestaţia fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speţă, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestaţiei pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Soluţia instanţei nu poate merge mai departe de obligarea organului de soluţionare a contestaţiei să finalizeze procedura administrativă, respectiv să emită o nouă decizie, pe fondul actului de impunere.

Potrivit dispoziţiilor legale citate, motivarea deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei trebuie să fie intrinsecă şi explicită, neputând fi dedusă din acte premergătoare sau din conţinutul deciziei în ansamblu.

Aşadar, recurenta-pârâtă nu a arătat în concret considerentele pentru care apreciază că ar exista o strânsa dependenţă între soluţia fiscală şi cea penală, respectiv că modul de soluţionarea a plângerii penale este determinant pentru soluţionarea contestaţiei administrative şi în ce mod stabilirea existenţei unei fapte penale influenţează stabilirea obligaţiilor fiscale reţinute în sarcina reclamantei, astfel cum impune art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Nu in ultimul rând, Înalta Curte menţionează că simpla indicare a motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. nu este suficientă pentru declanşarea mecanismului de exercitare a recursului, ci este necesar a fi indicate motivele concrete pentru care titularul cererii de recurs apreciază că dezlegarea dată de instanţa care a pronunţat hotărârea atacată nu este conformă cu prevederile legale invocate.

Or, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implică invocarea aspectelor de nelegalitate a sentinţei pronunţate de instanţa a cărei hotărâre se atacă, ori a unor critici care să permită o astfel de încadrare juridică, pentru ca instanţa de recurs să poată exercita controlul de legalitate.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, apreciind că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de fond interpretând şi aplicând corect dispoziţiile de drept material incidente în cauză, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) şi (2) şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de autoritatea pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 441 din 12 decembrie 2019 a Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 6 aprilie 2022.