Fiscal suspension of tax contestation without decisive criminal impact and nullity of transfer pricing assessment for lack of comparability justification

Şedinţa publică din data de 5 aprilie 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

I.1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a la data de 27.03.2018, sub nr. unic x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, solicitând:

- anularea în parte a Deciziei nr. 66 din 07.02.2018, cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017, pentru suma de 7.590.554 RON, şi obligarea ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă pentru întreaga creanţă fiscală contestată;

- anularea în parte a Deciziei nr. 66 din 07.02.2018, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. F-CT 78/07.07.2017 şi RIF nr. x/07.07.2017, pentru suma de 1.711.771 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 şi a RIF nr. x/07.07.2017, cu privire la suma de 1.711.771 RON (formată din impozit pe profit în cuantum de 955.794 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în cuantum de 612.588 RON şi suma de 143.389 RON, reprezentând penalităţi de întârziere la plată).

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2077 din 25 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu aceasta ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galaţi.

A anulat, în parte, Decizia de soluţionare nr. 66/07.02.2018, cu privire la:

- măsura suspendării contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galaţi în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON;

- măsura respingerii contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galaţi în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON.

A obligat A.N.A.F-D.G.S.C să soluţioneze contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galaţi în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON.

A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/07.07.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galaţi şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON.

A obligat pârâtele A.N.A.F.-D.G.S.C şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în solidar, să plătească reclamantei suma de 35.400 de RON, cheltuieli de judecată, din care 400 de RON, taxă de timbru, 10.000 de RON onorariu de expert, 10.000 de RON, onorariu de expert consilier parte şi 15.000 de RON onorariu avocaţial, acestea două din urmă stabilite cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. A respins, în rest, capătul de cerere referitor la cheltuielile de judecată, ca neîntemeiat.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A criticat recurenta soluţia de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, arătând că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că nu erau îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, însuşindu-şi în întregime susţinerile intimatei reclamante şi concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont şi de apărările si obiecţiunile formulate de recurenta pârâtă in acest sens si fără a motiva înlăturarea acestora.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ale art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 11 alin. (2) pct. 32 din H.G. nr. 44/2004.

A criticat recurenta pârâtă hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata către societatea reclamantă a sumei de 35.400 de RON cu titlul de cheltuieli de judecată, susţinând că nu erau îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ.

Împotriva sentinţei nr. 2077 din 25 iunie 2019 a formulat, de asemenea, recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, considerând că a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Contrar motivării instanţei,recurenta a susţinut că se impunea suspendarea contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Galaţi în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 pentru suma de 7.590.554 de RON, întrucât constatările din Procesul-verbal nr. x/22.06.2017, care se regăsesc în raportul de inspecţie fiscală în baza căruia a fost emisă decizia de impunere contestată, fac obiectul sesizării nr. CTC AIF 2119/10.07.2017 înaintate Parchetului de lângă Tribunalul Călăraşi în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce priveşte măsura respingerii contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2017 pentru suma de 1.711.771 de RON, a arătat recurenta pârâtă că organele de inspecţie fiscala au stabilit diferente suplimentare in ceea ce priveşte preturile de transfer utilizate, in baza prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustând veniturile aferente livrărilor de furaje, cereale si pui către părţi afiliate şi, totodată, ajustând cheltuielile aferente achiziţiilor de pui de 1 zi, cereale, porci vii, reparaţii/montaj si hale de la părţi afiliate.

În drept, a considerat recurenta aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse, care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer (preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate).

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa-numitei practici de « transfer al preturilor », practică ce constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri speciale şi/sau în condiţii speciale, care conduc la distorsionarea bazei de impozitare şi la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Pentru a determina cât mai exact taxele şi impozitele care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoanele afiliate pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate, pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate alegandu-se cea mai adecvată, precum şi orice altă metodă recunoscută în Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de OCDE, asa cum prevede si pct. 32 din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În speţă, organele de control fiscal au considerat ca fiind adecvată utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete, care compară activitatea desfăşurată de către societăţi comparabile, având în vedere funcţiile îndeplinite, riscurile asumate şi materializate şi activele efectiv utilizate, prin prisma unui indicator de profitabilitate ales in funcţie de profilul societăţii analizate si disponibilitatea datelor comparabile pentru companiile din eşantionul de analiză.

Metoda presupune compararea indicatorilor financiari de profit ale părţii testate cu indicatori finaciari de profit ai unor independenţi comparabili.

Pentru a identifica companiile potenţial comparabile, studiul de comparabilitate s-a fundamentat pe informaţiile si datele furnizate de baza de date B., optându-se pentru un set de 118 societăţi comparabile, din care în final au fost selectate doar 32 de societăţi, in urma aplicării mai multor filtre.

Instanţa de fond nu a cercetat în niciun fel aceste aspecte, a ignorat toate susţinerile recurentei pârâte, pronunţând astfel o hotărâre vădit nelegală, fiind incidente dispoziţile de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, combătând punctual criticile din cele două recursuri şi solicitând respingerea căilor de atac ca nefondate.

În faza procesuală a recursului, intimata reclamantă a depus concluzii scrise cu privire la "situaţia actualizată a elementelor de fapt", arătând că a rămas fără obiect decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative fiscale pentru suma de 7.590.554 RON, întrucât între timp s-a reluat soluţionarea, fiind emise decizia de impunere nr. x/06.04.2021 şi decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x VIII.2021. A depus, totodată, ordonanţa de clasare rămasă definitivă.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ nelegale actele fiscale reprezentate de Decizia nr. 66/07.02.2018 de suspendare şi, resspectiv, soluţionare a contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/07.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind parţial netemeinice şi nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ca temei legal de către recurenta DGRFP Galaţi în finalul cererii sale de recurs, Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

Dimpotrivă, instanţa de recurs observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor părţii neechivalând cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), se reţine că acesta a fost invocat de ambele recurente pârâte.

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Referitor la criticile aduse soluţiei de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, Înalta Curte apreciază - în acord cu judecătorul fondului - că în speţă nu erau îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

În acest sens, se constată că - deşi s-a făcut dovada formulării sesizării penale în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei infracţiunii de evaziune fiscală - nu s-a probat şi condiţia existenţei unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluţionării cauzei, cerinţă impusă de dispoziţia procedurală mai sus menţionată.

Astfel, chiar prin sesizare s-a arătat de către organul fiscal că, în urma verificărilor efectuate până la data sesizării, nu a putut fi dovedită provenienţa bunurilor facturate de C. către A. S.A. în perioada verificată şi nu au fost înregistrate venituri din servicii de preluare/recepţie, depozitare şi livrare de cereale în folosul D. S.R.L., nefiind colectat nici TVA aferent.

Or, aceste împrejurări de fapt referitoare la nerealitatea circuitelor comerciale atestate prin înregistrările contabile efectuate de reclamantă erau -aşa cum coresct a arătat instanţa de fond - de resortul organelor fiscale, pentru dezlegarea raporturilor juridice de drept fiscal cu care au fost investite neimpunându-se stabilirea prealabilă a existenţei/inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală

De altfel, la ultimul termen de judecată s-a învederat că acest capăt de cerere din acţiune a rămas fără obiect (de fapt, fără interes), întrucât s-a reluat şi s-a finalizat soluţionarea părţii din contestaţia administrativă care fusese suspendată prin decizia atacată.

Referitor la criticile aduse de recurentele pârâte soluţiei de anulare a deciziei de respingere a contestaţiei administrative şi a deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 1.711.771 RON, Înalta Curte apreciază că în mod temeinic şi legal judecătorul fondului a concluzionat că actele fiscale contestate sunt nemotivate, fiind lovite de nulitate conform art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Aceasta întrucât, deşi la întocmirea studiului de comparabilitate privind preţurile de transfer, organul fiscal a optat pentru metoda marjei nete tranzacţionale, contrar prevederilor pct. 4, lit. B), art. 1, Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 222/2008, nu a argumentat de ce metoda aleasă a fost considerată ca fiind cea mai adecvată.

Şi concluziile expertizei de specialitate întocmite în cauză au fost în sensul că "nu se poate verifica gradul de corectitudine al rezultatelor studiului de comparabilitate întocmit de ANAF, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nereieşind împrejurări esenţiale studiului realizat, precum eşantionul de societăţi comparabile, criteriile utilizate pentru selectarea acestora, motivele pentru care au fost eliminate unele dintre acestea."

În plus, din actele contesate nu rezultă şi analiza cauzelor invocate de societate pentru pierderile înregistrate.

Recurentele pârâte critică sentinţa pe motiv că instanţa de fond şi-ar fi format opinia exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză şi a susţinerilor societăţii intimate reclamante, însă, pe de o parte, aceste împrejurări, chiar reale de ar fi, nu reprezintă motive de nelegalitate a hotărârii pronunţate în sensul art. 488 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, Înalta Curte constată din examinarea cuprinsului sentinţei că judecătorul fondului a redat în considerentele sentinţei propriul raţionament prin raportare la documentele relevante din dosar.

Autorităţile recurente pârâte au avut posibilitatea efectivă de a formula apărări şi de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecţiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanţă.

Nici criticile recurentelor vizând greşita acordare a cheltuielilor de judecată nu pot fi primite.

Astfel, în mod judicios instanţa de fond a constatat - contrar susţinerilor din cererile de recurs – că în cauză sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Astfel, reclamanta a formulat cerere de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată şi a depus la dosar dovezile efectuării acestor cheltuieli în legătură cu prezentul litigiu, iar pârâtele au pierdut procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentelor referitoare la disproporţia dintre complexitatea speţei şi valoarea cheltuielilor de judecată pretinse, instanţa de recurs reaminteşte că, în conformitate cu decizia nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii şi obligatorie pentru toate instanţele, modalitatea de aplicare a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. de către instanţa de fond nu se circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din Cod, neputând face obiectul controlului judiciar în recurs.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2077 din 25 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 aprilie 2022.