Tax appeal: taxpayer and intervener appeals dismissed as late; authority appeals dismissed, upholding partial annulment of supplementary tax liabilities

Şedinţa publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal data de 05.12.2017, reclamanta A. S.A. a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 168/29.05.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a solicitat admiterea contestaţiei, anularea în parte a Deciziei nr. 168/29.05.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 11.351.254 RON la care a fost obligată reclamanta prin decizia mai sus menţionată, reprezentând diferenţe suplimentare de impozit pe profit în cuantum de 1.171.306 RON, TVA cuantum de 5.235.285 RON şi obligaţii fiscale accesorii, respectiv 807.006 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 181.473 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 3.173.407 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 782.768 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 48 pronunţată la data de 10 februarie 2020, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prescripţiei, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. aşa cum a fost modificată şi precizată şi cererea de intervenţie accesorie.

A anulat în parte Decizia nr. 168/29 mai 2017, Decizia de impunere nr. x/22.11.2016 şi RIF nr. x/22.11.2016, pentru următoarele sume, fiecare, împreună cu accesoriile aferente:

- TVA de 10.715,52 RON aferentă facturii B. S.R.L. nr. 1/05.06.2012;

- impozitul pe profit de 86.244 RON şi TVA de 893.950 RON, impuse pentru tranzacţiile realizate cu C.. şi D.;

- impozitul pe profit de 17.716 RON şi TVA de 4.353 RON, impuse pentru cheltuielile de consultanţă efectuate cu E. S.R.L.;

- impozitul pe profit de 55.345 RON şi TVA de 41.033 RON, impuse pentru cheltuielile cu utilităţile spaţiilor închiriate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat;

- impozitul pe profit de 198.964 RON şi TVA de 296.093 RON, impuse pentru cheltuielile de exploatare pentru cele 30 de locuri de parcare cedate în folosinţă gratuită Consiliului Local al Sectorului 3;

- impozitul pe profit de 45.789 RON şi 34.444 RON, precum şi TVA de 3.369.696 RON, impuse pentru cheltuielile cu amenajările realizate la punctul de lucru din Braşov;

- impozitul pe profit de 13.615 RON, precum şi TVA de 20.422 RON, impuse pentru cheltuielile de realizare a unui film documentar;

- impozitul pe profit de 12.999 RON şi 1.820 RON, precum şi TVA de 4.955 RON, impuse pentru cheltuielile cu obiectele achiziţionate de la persoana fizică F.;

- impozitul pe profit de 380.134 RON, impus pentru cheltuielile cu deplasările.

A respins în rest, ca neîntemeiată acţiunea.

Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat şi onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

3. Cererea de recurs

Toate părţile din prezentul litigiu au formulat recurs împotriva sentinţei nr. 48 pronunţată la data de 10 februarie 2020 de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

3.1. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 48/10.2020 întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În esenţă, recurenta a arătat:

1. Referitor la achiziţiile efectuate de la furnizorul B. S.R.L. se arată că pentru factura fiscală x/03.04.2012 emisă de acest furnizor către A. S.A., ce a fost ştornată prin factura fiscală nr. x/03.05.2012 societatea datorează doar obligaţii fiscale accesorii pentru suma de 10.509 RON pentru perioada 26.05.2012-25.06.2012.

Pentru factura fiscală nr. x/05.06.2012 emisă de acelaşi furnizor se arată că la data emiterii acestei facturi furnizorul B. S.R.L. nu era persoană înregistrată în scopuri de TVA, înregistrarea fiind operată cu data de 09.07.2012, ulterior emiterii facturii respective.

Se critică faptul că instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză fără a analiza incidenţa dispoziţiilor art. 11 alin. (1)4coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003, dispoziţii ce reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţii de bunuri/servicii efectuate de la o persoană neînregistrată în scopuri de TVA, or art. art. 11 alin. (1)4din Legea nr. - 571/2003 instituie interdicţia dreptului de deducere din facturile emise de către un contribuabil căruia i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

2. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 86.244 RON aferentă cheltuielilor cu amortizarea investiţiilor în regie proprie în valoare de 539.024 RON, TVA colectată în sumă de 893.950 RON, arată recurenta că suma de 893.950 RON reprezentând TVA colectată corect a fost stabilită de organele fiscale având în vedere că A. S.A. nu a făcut dovada cu documente că materialele achiziţionate au fost utilizate în scopul realizării de amenajări spaţii comerciale închiriate precum şi faptul că materialele achiziţionate pentru care a fost dedusă TVA au fost predate cu titlu gratuit către C. S.R.L. şi D..

Reclamanta a realizat operaţiuni asimilate unor livrări de bunuri, pentru care avea obligaţia colectării TVA la data faptului generator, respectiv la data de 11.10.2010, data înregistrării în debitul contului 301 "materii prime" în corespondenţa cu creditul contului 371.8 "marfă – materiale amenajări", prin urmare fiind stabilit TVA colectată în sumă de 221.064 RON şi în sumă de 672.886 RON.

Pentru suma de 921.099 RON nu se prezintă niciun document justificativ de predare către C. S.R.L., iar pentru materialele în sumă de 2.803.690 RON s-a prezentat Procesul-verbal de predare-primire care nu prezintă semnătură de primire a reprezentantului D.. Nu au fost prezentate situaţii de lucrări de către cele două societăţi din care să rezulte că materialele au fost utilizate la realizarea investiţiilor.

În ce priveşte cele două documente prezentate, respectiv proces-verbal de recepţie mijloc fix nr. x/31.10.2010 şi nr. y/26.03.2011 acestea fac dovada recepţionării mijlocului fix dar nu justifică utilizarea acestora la realizarea investiţiilor în cauză.

Şi pentru aceste sume se susţine de către recurenta ANAF că instanţa de fond şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză prin care s-a arătat că A. S.A. trebuia să întocmească dispoziţia de livrare ca document justificativ de înregistrare în contabilitate a bunurilor cedate cu titlu gratuit, document ce nu a fost întocmit de către societate pentru bunurile puse la dispoziţia C.. şi D.. Documentul de predare materiale către D. nu poate constitui document justificativ în condiţiile în care nu a fost semnat de reclamantă, iar pe de altă parte deşi acest document a fost semnat de constructor nu au fost prezentate situaţii de lucrări întocmite de către constructor prin care să se facă dovada utilizării materialelor respective, deşi astfel de documente au fost solicitate de către echipa de inspecţie fiscală.

Nu poate fi primită reţinerea instanţei de fond că Nota de intrare recepţie în gestiunea celor doi prestatori constituie document care atestă intrarea bunurilor în gestiune întrucât contribuabilul supus verificării a fost A. S.A. şi nu cei doi prestatori.

3. Cu referire la suma de 17.716 RON aferentă cheltuielilor de consultanţă în sumă de 70.726 RON; Tva în sumă de 4.353 RON aferentă cheltuielilor de consultanţă în sumă de 22.907 RON se susţine de către recurenta ANAF că au fost interpretate în mod eronat, de către instanţa de fond, dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

În esenţă, se susţine că hotărârea atacată este nelegală, în condiţiile în care:

- intimata reclamantă A. S.A. nu a făcut dovada încheierii contractului de franciză cu G. din Franţa;

- serviciile facturate, în baza rapoartelor de activitate întocmite de E. se referă la:

- prezentarea H., fără a se referi, strict, la activitatea desfăşurată de către A. S.A.

prin urmare serviciul facturat a fost în ben­eficiul grupului Adamescu, fără a se referi, strict, la activitatea desfăşurată de către A. S.A..

- activitatea de identificare a unei posibile locaţii G. în Bucureşti, la un proiect imobiliar pentru G. şi la organizarea unei deplasări în Bucureşti a reprezentanţilor G..

Având in vedere conţinutul rapoartelor de activitate, nu se poate susţine ca dispoziţi­ile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum şi cele ale pct. 48 din normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) au fost respectate, astfel încât cheltuielile facturate de E. să fie considerate chel­tuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal.

Precizează organul fiscal că deţinerea facturii este o condiţie necesară, dar nu şi suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de către E. S.R.L. nu a fost dedusă de societate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi/sau scutite şi/sau neimpozabile.

4. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 55.345 RON aferent cheltuielilor cu utilităţile spaţiilor închiriate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat şi TVA în sumă de 41.033 RON aferentă cheltuielilor cu utilităţile spaţiilor închiriate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat, se susţine de către recurentă că spaţiile administrative au fost puse la dispoziţia unor societăţi comerciale în baza unor contracte de comodat cu utilităţile aferente, inclusiv cu servicii de curăţenie, pază, reparaţii, etc.

Se susţine în acest sens că intimata reclamantă A. S.A. a considerat deductibila cota parte a cheltuielilor de exploatare aferentă întreţinerii spaţiilor din clădirea situata în str. x, puse la dispoziţie cu titlu gratuit, dar nu a refacturat, pe numele persoanelor juridice, contravaloarea acestor cheltuieli.

Deşi spaţiile au fost predate cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat împreună cu utilităţile şi alte servicii, A. S.A. a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit contravaloarea utilităţilor aferente acestor spaţii.

Aşadar, aceste cheltuieli nu sunt în sarcina societăţii ci în sarcina societăţilor cărora le-au fost acordate gratuit spaţiile, în regim de comodat, astfel că nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Totodată, susţine recurenta că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie îndeplinite, cumulativ, cele două condiţii prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură în original completată cu toate elementele obligatorii cerute de lege şi achiziţiile să fie efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, iar în prezenta cauză nu este îndeplinită una dintre acestea, respectiv achiziţiile să fie utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile. Prin urmare, societatea nu are drept de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu utilităţile şi alte servicii aferente spaţiilor puse la dispoziţia diverselor societăţi cu titlu gratuit în baza contractelor de comodat.

5. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 198.964 RON aferent cheltuielilor de exploatare aferente pentru 30 locuri de parcare puse la dispoziţia asociantului cu titlu gratuit, şi TVA în sumă de 296.093 RON se susţine că A. S.A. nu a refacturat beneficiarului contravaloarea acestor cheltuieli.

Se susţine în acest sens că operaţiunea nu a fost tratată de către societate drept o prestare de servicii "către sine, " astfel că pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, s-a procedat la stabilirea de diferenţe suplimentare de plată reprezentând TVA colectată.

Baza de impozitare aferentă diferenţelor suplimentare de plată a TVA a fost determinată prin însumarea cheltuielilor efectuate de A. pentru realizarea serviciilor cu parcarea supraetajată din Bucureşti.

Pe baza situaţiei cheltuielilor de exploatare aferente activităţii de închiriere locuri parcare şi a numărului total de locuri de parcare existente în parcarea supraetajată din Bucureşti (990 locuri), echipa de inspecţie fiscală a determinat, distinct, pe bază de calcule, valoarea cheltuielilor aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziţie, cu titlu gratuit ca baza de impozitare a TVA, rezultând, suma de 1.259.455 RON.

Pentru deficienţa constatată, s-a stabilit diferenţe suplimentare de plata în sumă totală de 296.093 RON reprezentând TVA colectata.

Arată recurenta că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că pentru cele 30 locuri de parcare puse la dispoziţia asociantului, cu titlu gratuit, nu s-a prevăzut prin contractul de asociere în participaţie că rămân în sarcina asociatului, respectiv A. S.A., cheltuielile de exploatare generate de acestea.

Astfel, punerea la dispoziţia asociantului, cu titlu gratuit, a celor 30 de locuri de parcare din imobilul aflat în proprietatea societăţii nu presupune şi suportarea cheltuielilor de exploatare pentru acestea, atât timp cât nu există convenţie între părţi.

În ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, prin Actul adiţional nr. x la Contractul de asociere în participare nr. x/17.07.2003, s-a stabilit "acordarea către asociant a unui număr de 30 locuri de parcare permanente si gratuite", iar prin Procesul-verbal de predare- primire a imobilului "Parcaj public multietajat Unirea" din data de 18.01.2008, I. S.A. a transferat dreptul de proprietate asupra imobilului către A. S.A..

Ca urmare a acordului dintre părţi, A. S.A. deţine în proprietate "Parcaj public multietajat Unirea" din care 30 de locuri sunt acordate cu titlu gratuit Primăriei Sectorului 3, in calitate de "asociant" în Contractul de asociere in participare nr. x/17.07.2003.

Din punct de vedere al legii fiscale în materie de TVA acordarea de bunuri cu titlu gratuit reprezintă operaţiune asimilată prestării de servicii cu plată pentru care este obligatorie colectarea TVA prin aplicarea cotei standard în vigoare la data faptului generator.

Conform constatărilor societatea nu a tratat operaţiunea ca o prestare de servicii către sine pentru perioada 2010- 2014.

6. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 45.789 RON aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru Braşov efectuate de J. S.R.L., impozitul pe profit în sumă de 34.444 RON aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru Braşov efectuate de K. S.R.L., TVA în sumă de 3.369.696 RON aferentă cheltuielilor cu amenajările la punctul de lucru Braşov.

Sub un prim aspect arată recurenta că instanţa de fond a reţinut în totalitate concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, respectiv faptul că societatea deţine documente justificative pentru a proba realitatea efectuării amenajărilor la punctul de lucru din Braşov prin intermediul prestatorilor J. S.R.L. si K. S.R.L..

Această soluţie este nelegală, fiind rezultatul unei interpretări eronate a dispoziţiilor legislaţiei fiscale aplicabile, cu raportare la situaţia de fapt fiscală constatată de organele de control în timpul inspecţiei fiscale.

Afirmă recurenta că din verificarea încrucişată efectuată la cei doi parteneri a rezultat că, în lipsa informaţiilor şi menţiunilor necesare identificării serviciilor facturate, situaţiile de lucrări aferente fiecărei facturi primite nu reflectă modul de prestare a serviciilor, motiv pentru care s-a apreciat că societatea nu face dovada utilizării serviciilor respective pentru realizarea de venituri impozabile.

Astfel, se susţine că A. S.A.:

- nu a prezentat documentele necesare efectuării lucrărilor de construcţii respectiv proiect de execuţie, autorizaţie de construcţie, alte documente tehnice referitoare la execuţia construcţiei;

- în situaţiile de lucrări nu sunt prezentate suprafeţele construite sau remediate şi nici cantităţile de materiale consumate;

- nu se face dovada că a deţinut utilaje specifice, a achiziţionat materiale specifice lucrărilor de construcţii şi remedieri şi are salariaţi sau colaboratori specializaţi pentru execuţia lucrărilor;

- în calitate de antreprenor general nu a încheiat cu beneficiarul proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor.

Faţă de aceste aspecte, afirmă recurenta că societatea a prezentat documente doar pentru o parte din lucrările contractate însă, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a lucrărilor.

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Braşov.

Şi în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, se susţine că A. S.A. a prezentat parţial documente în justificarea prestării efective a lucrărilor, iar documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a lucrărilor şi serviciilor contractate.

Arată în acest sens că în temeiul dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, însă, având în vedere marea diversitate a lucrărilor/serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că lucrările/serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

Mai arată recurenta că proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura lucrării/serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu lucrarea/serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii/lucrări care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi lucrările/serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Subliniază recurenta că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, contribuabilul trebuie să justifice în primul rând că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale.

Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

7. În ce impozitul pe profit în sumă de 13.615 RON si TVA în sumă de 20.422 RON se susţine că hotărârea atacată este nelegală.

Susţine în acest sens că pentru verificarea prestării serviciilor facturate, s-a procedat la efectuarea unui control încrucişat in urma căruia s-a încheiat Procesul-verbal nr. x/30.09.2015, din care a rezultat ca societatea nu face dovada prestării serviciilor facturate.

Prin urmare, arată recurenta că şi pentru aceste categorii de sume, A. S.A. trebuie să facă dovada că deţine documente justificative care să conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părtilor, cât şi sub aspectul conţinutului acesteia.

Arată că potrivit prevederilor 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, la calcului profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor. Per a contrario cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar din interpretarea acestui text de lege, reiese că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Afirmă recurenta că din verificările efectuate la prestatorul L. S.R.L. a rezultat că în anul 2010 societatea nu a avut salariaţi, singurul salariat fiind dl. M. având funcţia de director, persoană care a avut doar atribuţii de conducere a societăţii, nu şi de execuţie.

Pe de altă parte, se susţine că societatea nu a prezentat:

- procesul-verbal de predare - primire a mijloacelor materiale necesare puse la dispoziţie de către beneficiar pentru realizarea filmului documentar de prezentare pentru zona de distracţie/jocuri biliard conform obligaţiei asumate de către beneficiar prin contractul încheiat;

- procesul-verbal de predare - primire a filmului documentar realizat prin utilizarea mijloacelor materiale puse la dispoziţie de către beneficiar;

- suportul material al filmului documentar a cărui valoare a fost facturata.

Prin urmare, arată recurenta că societatea nu face dovada cu documente a prestării efective, respectiv a realizării filmului documentar nedispunând de personal specializat cu atribuţii de execuţie şi neprezentând documente privind predarea - primirea mijloacelor materiale necesare puse la dispoziţie de către beneficiar, respectiv predarea - primirea filmului documentar realizat.

8. În ceea ce priveşte impozit pe profit în sumă de 12.999 RON aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate de la persoana fizică; impozit pe profit în sumă de 1.820 RON aferent achiziţiilor de obiecte de inventar; TVA în sumă de 4.955 iei aferentă achiziţiilor de obiecte de inventar, se susţine că au fost interpretate şi aplicate în mod eronat dispoziţiile pct. 64 alin. (1) si pct. 65 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, precum si cele ale art. 24 "Amortizarea fiscala" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se arată în acest sens că bunurile achiziţionate de la persoana fizică F., deşi s-a solicitat societăţii reclamante să arate, care este destinaţia acestor bunuri, succesiunea înregistrărilor contabile, tratamentul fiscal al amortizării si documentele justificative care au stat la baza înregistrării în evidenta contabilă a bunurilor mobile achiziţionate, din documentele prezentate de societate a rezultat că bunurile se găsesc in cadrul societăţii, ca obiective decorative.

Prin urmare susţine recurenta că aceste bunuri nu sunt aferente veniturilor impozabile, şi prin urmate cheltuielile cu amortizarea sunt nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal fiind stabilit impozit pe profit în sumă totală de 12.999 RON.

Totodată, şi bunurile înregistrate ca obiecte de inventar (combină frigorifică, DVD, confecţii, IPOD MP4) întrucât nu se face dovada utilizării acestora pentru realizarea de venituri impozabile, organele de inspecţie în mod corect au stabilit diferenţe suplimentare de plată în sumă de 1.820 RON, aferente unei baze de impozitare în sumă de 11.373 RON. Pentru aceste bunuri nu a fost acordat nici dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.955 RON

9. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 380.134 RON aferent cheltuielilor cu deplasările, societatea a înregistrat cheltuieli cu deplasări a căror valoare a fost înregistrata în debitul contului 6251 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări si transferări", în valoare de 2.401.884 RON, pentru care organele de inspecţie fiscală au solicitat prezentarea documentelor justificative, se susţine că în mod eronat instanţa de fond a stabilit că societatea are drept de deducere.

Arată în acest sens că prin adresa nr. x/09.09.2016 societatea a prezentat doar situaţia cheltuielilor înregistrate in debitul contului 6251 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" cu detaliile necesare pentru analizarea acestora, dar fără a fi prezentate si documentele justificative.

Din analiza informaţiilor prezentate de societate in situaţia cheltuielilor de deplasare înregistrate in debitul contului 6251 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" s-au constatat următoarele aspecte:

- acestea nu sunt aferente, în totalitate, desfăşurării activităţii economice;

- majoritatea deplasărilor s-au efectuat pe parcurs extern (Austria, Germania, Franţa, Turcia, Marea Britanie, Dubai, etc.), iar societatea nu face dovada realizării de venituri impozabile, aferente acestora;

- o parte din cheltuieli reprezintă, în fapt, taxe de prelungire servicii furnizare bilete de avion, de exemplu Lufthansa, taxe de autostradă, cazare pentru organizare asigurare pază, produse alimentare achiziţionate din afara teritoriului României etc., fără a reprezenta cheltuieli de deplasare.

Afirmă recurenta că potrivit legislaţiei fiscale cheltuielile cu deplasarea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ, potrivit legii, respectiv anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, potrivit cărora pentru deplasări trebuie prezentate în mod obligatoriu ordinul de deplasare. Acest ordin de deplasare constituie documentul justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate şi trebuie însoţit de documente care să justifice cheltuielile efectuate în timpul deplasării cum este decontul, bilete de avion, bonuri de casă etc.

Prin urmare, susţine recurenta că legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora cu documente legale şi corect întocmite care să ateste că deplasările au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Contrar celor susţinute în expertiza fiscală efectuată în cauză şi ale cărei concluzii au fost însuşite de instanţa de fond, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea informaţiilor înregistrate în fişa de cont 6251 "Cheltuieli deplasare - deductibile", pentru justificarea efectuării acestor cheltuieli în scopul obţinerii de venituri impozabile.

10. In ce priveşte accesoriile aferente sumelor reprezentând impozit pe profit si TVA anulate de instanţa de fond prin sentinţa recurată, susţine că obligaţia de plată a accesoriilor este stabilită de dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1), (2) si (7) si art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, prin raportare la obligaţiile de plata principale. Întrucât societatea datorează debitele principale, aceasta datorează şi accesoriile, în baza principiului "accesorium sequitur principale".

11. În ce priveşte obligarea recurentei ANAF la plata cheltuielilor de judecată se susţine că în mod nelegal au fost obligaţi la plata cheltuielilor de judecată întrucât în sarcina recurentei nu poate fi stabilită o culpă procesuală nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.2. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs atât împotriva încheierii de şedinţă din 28 octombrie 2019, cât şi împotriva sentinţei civile nr. 48/10.02.2020, fiind întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, respectiv casarea în tot a încheierii prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de N., şi pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiată.

1. În ce priveşte încheierea de şedinţă din data de 28.10.2019, criticile formulate vizează faptul că instanţa de fond admiţând în principiu cererea de intervenţie accesorie a încălcat dispoziţiile art. 61 alin. (3) C. proc. civ.

Susţine în acest sens că cererea de intervenţie voluntara pentru a fi admisibilă în principiu, este necesar ca participarea intervenientul accesoriu la proces să fie în sprijinul uneia dintre părţi. Totodată, acesta trebuie să justifice un interes propriu, legitim, iar prin raportare la momentul formulării cererii de intervenţie, doamna N. nu are un interes legitim, actual, în a se adresa instanţei, întrucât nu exista o hotărâre definitivă cu privire la legalitatea deciziei de impunere emisă pe numele reclamantei.

Astfel, in raportul juridic de drept fiscal, intervenienta nu este parte, iar în situaţia în care reclamanta va înţelege să se îndrepte împotriva acesteia pentru recuperarea unor sume de bani rezultate din activitatea acesteia în calitate de Preşedinte al Consiliului de Administraţie cât şi de Director General al A., raporturile juridice se vor desfăşura strict între intervenientă si reclamanta A., nu şi între acestea şi pârâta DGAMC.

Or, in absenta acestui interes legitim si actual, in mod nelegal, instanţa de fond a admis in principiu cererea de intervenţie accesorie formulata de dna. N..

In consecinţa, solicită admiterea recursului, casarea încheierii de şedinţă din data de 28.10.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti in dosarul nr. x/2017 si respingerea cererii de intervenţie accesorie formulată de dna. N. ca inadmisibilă.

2. In ce priveşte TVA in suma de 10.715,52 RON şi accesorii aferente, înscrisă în factura fiscală nr. x/05.06.2012 emisă de B. S.R.L. se susţine că instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate concluziile raportului de expertiză, fără a analiza incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 11 alin. (1^4) coroborat cu art. 146 alin. (1), lit. a) si art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii care reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţii de bunuri/servicii efectuate de la o persoană neînregistrată în scopuri de TVA.

Or, art. 11 alin. (1^4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal instituie interdicţia dreptului de deducere din facturile emise de către un contribuabil căruia i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, şi coroborând aceste dispoziţii cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) lit. d) Codul fiscal rezultă în mod evident faptul că reclamanta nu avea drept de deducere pentru TVA în sumă de 10.715,52 RON aferentă facturii nr. x/05.06.2012 emisă de furnizorul B. S.R.L., în condiţiile în care, la data emiterii facturii în cauză, aceasta nu era încă înregistrată în scopuri de TVA.

3. In ce priveşte suma de 86.244 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 893.950 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente, impuse pentru tranzacţiile realizate cu C.. şi D., se susţine că reclamanta nu a făcut pe deplin dovada utilizării materialelor in sumă 3.724,789 RON (921.098,70 RON C. + 2.803.689 RON D.) la obţinerea de active amortizabile realizate în vederea desfăşurării activităţii economice, respectiv nu a prezentat documente justificative întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare în acest sens.

Astfel, deşi avea aceasta obligaţie, reclamanta nu a prezentat niciun document care să ateste predarea materialelor în suma de 921.098,70 RON către C. S.R.L. pentru lucrări de amenajare de natura investiţiilor, aferente spaţiului comercial închiriat de către O. S.R.L. si nici situaţiile de lucrări întocmite de către prestator prin care să facă dovada utilizării materialelor respective, după cum nu a prezentat nici facturi sau alte documente de achiziţie a materialelor respective, susţinând că acestea se aflau în gestiune în proporţie de circa 95% de mai bine de 10 ani, fiind achiziţionate pentru alte amenajări şi rămânând neutilizate.

De asemenea, documentul de predare a materialelor către D. pentru lucrări de amenajare de natura investiţiilor a spatiilor închiriate de către P. in A. din Bucureşti si Braşov în sumă de 2.803.689,92 RON, denumit "Proces-verbal de predare - primire materiale" din data de 10.12.2010, nu îndeplineşte toate condiţiile pentru a servi ca document justificativ, având în vedere că a fost semnat şi ştampilat doar de către prestator, în calitate de primitor, fără a fi semnat de către reclamantă, în calitate de predator, deşi este un document bilateral pentru care este necesară confirmarea, prin semnătură, atât a predătorului, cât şi a primitorului. La acest proces-verbal a fost anexata situaţia materialelor pentru amenajare H & M + 2 Splai, deşi in procesul-verbal se face referire la ambele locaţii Bucureşti si Braşov, acest înscris anexa fiind semnat si stampilat doar de către constructor.

4. In ce priveşte suma de 17.716 RON reprezentând impozit pe profit si suma de 4.353 RON reprezentând TVA si accesorii, aferente cheltuielilor de consultanta efectuate cu E. S.R.L. se susţine că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Susţine în acest sens, raportat la situaţia de fapt constatată de organele de control şi la documentele prezentate de reclamantă că aceasta nu a dovedit că cheltuielile înregistrate în contabilitate în baza facturilor emise de E. S.R.L. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că aceasta nu are drept de deducere pentru aceste cheltuieli şi nici drept de deducere a TVA aferentă facturilor fiscale emise.

Astfel, arată recurenta DGAMC că reclamanta nu a făcut dovada dezvoltării unei afaceri în sistem franciză şi nici nu a dovedit intenţia dezvoltării unei astfel de afaceri. Astfel, nu este suficientă declararea intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile, dacă această intenţie nu este confirmată prin dovezi obiective, aşa cum rezultă din paragraful 23 din decizia Curţii Europene de Justiţie in cauza C-110/94 INZO: "În final, trebuie adăugat, după cum a constatat Curtea in Hotărârea Rompelman, precizată, punctul 24, că celui care solicită deducerea TVA îi revine să stabilească faptul că sunt îndeplinite condiţiile pentru a beneficia de deducere şi că art. 4 nu împiedică administraţia fiscală să ceară ca intenţia declarată de a începe activităţi economice care dau naştere la operaţiuni impozabile să fie confirmată prin dovezi obiective".

Susţine că nici Rapoartele întocmite de prestatori nu dau drept de deducere a cheltuielilor întrucât acestea fac referire, pe de o parte, la întocmirea unei prezentări denumite "Q." în care sunt prezentaţi acţionarii şi grupul de firme al beneficiarului A. S.A., iar pe de altă parte, în raportul întocmit pentru perioada 01.01.2010-30.06.2010 se face referire a activitatea de identificare a unei posibile locaţii G. în Bucureşti, la un proiect imobiliar pentru G. şi la organizarea unei deplasări în Bucureşti a reprezentanţilor G..

Prin urmare, în raport de conţinutul acestor rapoarte nu se poate susţine că au fost respectate dispoziţiile 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice, astfel încât cheltuielile facturate de E. să fie considerate cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal.

Raportat la aceste constatări, coroborat cu faptul că reclamanta nu a încheiat un contract de franciză cu G. şi, prin urmare, nu a înregistrat venituri din exploatarea francizei, în mod corect s-a apreciat de către organul de control că aceste cheltuieli înregistrate de societate în baza facturilor emise de către E. S.R.L. nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că acestea nu sunt considerate cheltuieli deductibile.

5. În ce priveşte suma de 55.343 RON reprezentând impozit pe profit si suma de 41.033 RON reprezentând TVA si accesorii aferente, impuse pentru cheltuielile cu utilităţile spatiilor închiriate cu titlu gratuit in baza contractelor de comodat, se susţine că în mod eronat instanţa de fond a apreciat, preluând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că punerea la dispoziţia unor societăţi comerciale, în regim de folosinţă gratuită, a spatiilor administrative care fac parte din obiectul de activitate al reclamantei este considerată o cheltuială efectuată în scopul stimulării vânzărilor şi, prin urmare, beneficiază de deductibilitate fiscală la calculul impozitului pe profit, indiferent dacă este vorba despre un contract cu titlu gratuit sau cu titlu oneros. În ce priveşte TVA, instanţa a reţinut că acordarea în regim de folosinţă gratuită a spaţiilor administrative, pe baza contractelor de comodat, în scopul stimulării vânzărilor, nu se înscrie în sfera operaţiunilor taxabile din punct de vedere al TVA, astfel că reclamanta nu avea obligaţia colectării şi a plăţii TVA aferent acestor operaţiuni.

Afirmă recurenta că soluţia pronunţată de instanţa de fond este eronată întrucât:

- spatiile acordate pe baza contractelor de comodat sunt spaţii administrative, destinate sediilor sociale ale utilizatorilor, fără a fi spaţii comerciale, astfel încât să fie pusă în discuţie stimularea activităţii economice;

- societatea nu prezintă o situaţie din care să rezulte că persoanele juridice, utilizatori în cadrul contractelor de comodat pentru spaţii administrative, au încheiat şi contracte de închiriere pentru spaţii comerciale, în cadrul aceluiaşi bun imobil, astfel încât spaţiul administrativ să fie acordat drept stimulent pentru închirierea unui spaţiu comercial;

- "stimulente" acordate utilizatorilor acestor spaţii nu sunt menţionate în clauze contractuale distincte, fiind puse la dispoziţia utilizatorilor, în mod tacit.

Prin urmare, în mod eronat, societatea a considerat deductibile la determinarea profitului impozabil valoarea utilităţilor şi serviciilor aferente spaţiilor puse la dispoziţie, cu titlu gratuit, pe baza contractelor de comodat, încheiate cu diverse societăţi, şi de asemenea, în mod eronat A. S.A. şi-a exercitat şi dreptul de deducere a TVA aferentă utilităţilor si serviciilor pentru spaţiile puse la dispoziţie, cu titlu gratuit, pe baza contractelor de comodat, fără a refactura, lunar, pe numele beneficiarilor, contravaloarea acestor cheltuieli ca bază de impozitare a TVA, prin emiterea de facturi cu TVA colectată.

6. În ce priveşte suma de 198.964 RON reprezentând impozit pe profit si 296.093 RON reprezentând TVA, impuse pentru cheltuielile de exploatare pentru cele 30 de locuri de parcare cedate în folosinţă gratuită Consiliului Local al Sectorului 3, se susţine că soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la aceste sume este nelegală.

După ce prezintă modificările aduse contractului de asociere în participare nr. x/17.07.2003 încheiat cu Primăria Sector 3, susţine recurenta că acordarea cu titlu gratuit a locurilor de parcare reprezintă, din punct de vedere a TVA, o operaţiune economică asimilată unei prestări de servicii cu plată pentru care este obligatorie:

- colectarea TVA, prin aplicarea cotei standard în vigoare la data faptului generator;

- emiterea autofacturii.

Întrucât operaţiunea nu a fost tratată de către societate drept o prestare de servicii "către sine", pentru perioada 01.01.2010 – 31.12.2014, în mod corect organele fiscale au stabilit că societatea datorează TVA de plată în sumă de 296.093 RON.

Afirmă recurenta că nu se poate susţine că dreptul de folosinţă permanentă şi gratuită a 30 de locuri de parcare de către Consiliul Local al Primăriei Sector 3 reprezintă contribuţia în bunuri şi drepturi a asociatului A. S.A. în cadrul asocierii.

În ce priveşte impozitul pe profit stabilit de organele de inspecţie fiscală se arată că urmare verficării efectuate, a rezultat faptul că reclamanta A. S.A. a considerat deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil cheltuielile de exploatare aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziţie asociantului, cu titlu gratuit, fără a refactura beneficiarului contravaloarea acestor cheltuieli.

Cheltuielile de exploatare astfel înregistrate în evidenţa contabilă au fost încadrate de A. S.A. în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil, deşi cele 30 de locuri de parcare au fost puse la dispoziţia beneficiarului cu titlu gratuit.

Pe baza situaţiei cheltuielilor de exploatare aferente celor 990 locuri parcare existente în parcarea supraetajată din Bucureşti, organele de inspecţie fiscală au determinat, pe bază de calcule, valoarea cheltuielilor aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziţie asociantului, cu titlu gratuit, s-au stabilit diferenţe suplimentare de plată în sumă totală de 198.964 RON, pentru o bază de impozitare în sumă totală de 1.243.515 RON.

7. În ce priveşte suma de 45.789 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Braşov efectuate de J. S.R.L., suma de 34.444 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Braşov efectuate de K. S.R.L., precum si suma de 3.369;696 tei reprezentând TVA aferenta cheltuielilor cu amenajările realizate la punctul de lucru din Braşov, în mod nelegal instanţa de fond a considerat că societatea are drept de deducere a cheltuielilor precum şi drept de deducere a TVA.

Susţine în acest sens că nu s-a făcut în mod cert dovada prestării de către J. S.R.L. şi de către K. S.R.L. a serviciilor facturate către A. S.A..

Totodată, susţine că în raport de facturile fiscale emise de aceşti furnizori cât şi de Procesele-verbale de recepţie şi punere în funcţiune, precum şi de situaţiile de lucrări prezentate nu s-a făcut dovada utilizării serviciilor respective pentru realizarea de venituri impozabile, drept pentru care cheltuielile cu amortizarea nu pot fi considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, iar serviciile facturate de societăţile comerciale anterior menţionate nu sunt destinate realizării de către A. S.A. a operaţiunilor taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile, facturile în baza cărora s-a efectuat înregistrările în contabilitate neîndeplinind condiţia pentru a fi considerate documente justificative conform legislaţiei financiar-contabile în vigoare la data emiterii facturilor fiscale.

În sprijinul acestei afirmaţii, aduce ca argumente faptul că: a încheiat cu societatea reclamantă un contract de antreprinză, iar obiectul de activitate al J. S.R.L. este reprezentat de "Activităţi generale de curăţenie a clădirilor"; acest agent economic nu are salariaţi; procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor a fost încheiat cu societatea R. S.A. în calitate de executant, deşi lucrările au fost contractate cu societatea J. S.R.L.; aceeaşi fiind situaţia şi în cazul celuilalt prestator.

Totodată, arată că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că urmare efectuării controlului încrucişat, s-a constatat că în situaţiile de lucrări nu se regăseşte consumul de materiale la care se face referire prin contractul de antrepriză, şi nu există semnătura şi ştampila părţilor contractante.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu materiale efectuate şi serviciile de consultanţă şi inginerie contractate, trebuie avut în vedere că însăşi expertiza fiscală consemnează faptul că, în ce priveşte contractul nr. x/01.11.2011, cu actele adiţionale nr. x/30.04.2012 şi nr. y/12.11.2012, încheiat între K. S.R.L. şi S., având ca obiect activităţi de inginerie şi consultanţă tehnică, acesta s-a derulat în perioada 01.11.2011 - 31.12.2012, în timp ce procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor are ca dată de înregistrare data de 01.03.2012 (nr. x/01.03.2012). Prin urmare, se susţine că serviciile de inginerie şi consultanţa tehnică au fost prestate chiar şi după finalizarea procesului de recepţie.

În acelaşi sens, o parte din facturile de achiziţii materiale enumerate în raportul de expertiză sunt emise, de asemenea, ulterior înregistrării procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, iar valoarea serviciilor de consultanţă şi inginerie contractate (123.611,10 RON, exclusiv TVA), respectiv a materialelor achiziţionate (12.149,67 RON, exclusiv TVA), este derizorie comparativ cu valoarea contractului de antrepriză (6.027.648,87 iei).

8. În ce priveşte suma de 13.615 RON reprezentând impozit pe profit şi 20.422 RON reprezentând TVA, impuse pentru cheltuielile de realizare a unui film documentar, afirmă că hotărârea instanţei de fond este nelegală întrucât pentru a beneficia de drept de deducere pentru cheltuielile şi pentru TVA înscrise în facturile emise de către L. S.R.L. în baza contractului de prestări servicii nr. x/16.06.2010 încheiat cu reclamanta A. S.A, aceasta din urmă trebuia să prezinte nu numai facturile fiscale emise de prestator, ci şi alte înscrisuri şi probe prin care să facă dovada prestării efective a serviciilor facturate, respectiv: proces-verbal de predare - primire a mijloacelor materiale necesare puse la dispoziţie de către beneficiar pentru realizarea filmului documentar de prezentare pentru zona de distractie/jocuri biliard conform obligaţiei asumate de către beneficiar prin contractul încheiat; proces-verbal de predare - primire a filmului documentar realizat prin utilizarea mijloacelor materiale puse la dispoziţie de către beneficiar; suportul material al filmului documentar a cărui valoare a fost facturata.

În absenta acestora, nu se poate proba existenţa materială a filmului documentar şi nici utilizarea efectivă a acestuia în centrul comercial deţinut de societate.

Nu s-a avut în vedere şi faptul că în urma controlului încrucişat la L. S.R.L. această societate nu are personal angajat cu atribuţii de execuţie a serviciilor de realizare a filmului documentar şi nici nu a subcontractat serviciul respectiv, iar motivarea instanţei de fond potrivit căreia "domnul M. este absolvent al T., secţia imagine de film si TV, profesor la o facultate de artă de profil cinematografic si Doctor in cinematografie si Media", nu este pertinentă, în condiţiile în care persoana indicată ca realizator al filmului nu are calitatea de salariat al L. S.R.L., iar respectivele înscrisurile care dovedesc pregătirea profesională a dlui M. nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a putea fi considerate documente justificative.

9. În ce priveşte suma de 12.999 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate de la persoana fizică F. si suma de 1.820 RON reprezentând impozit pe profit aferent achiziţiilor de obiecte de inventar (combina frigorifica, DVD, confecţii, IPOD MP4, confecţii), precum si suma de 4.955 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de obiecte de inventar, hotărârea atacată este nelegală

Se susţine în acest sens că instanţa de fond a aplicat şi interpretat în mod eronat dispoziţiile pct. 64 alin. (1) si pct. 65 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, precum şi cele ale art. 24 "Amortizarea fiscala" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal atunci când a apreciat ca acestea au aplicabilitate în speţă, în condiţiile în care, prin documentele şi informaţiile prezentate, reclamanta nu a putut face dovada că bunurile (vase de cristal, panouri decorative si tablouri decorative), achiziţionate de la persoana fizica F. au fost destinate realizării de venituri impozabile.

În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.820 RON aferent cheltuielilor cu achiziţia de obiecte de inventar de la furnizori persoane juridice (combina frigorifica, DVD, confecţii, IPOD. MP4, bicicleta, costum, cămaşă, cravata) si TVA aferenta in suma de 4.955 RON, se arată că chiar dacă reclamanta a prezentat documentele care au stat la baza achiziţiei obiectelor de inventar (facturi fiscale, procese-verbale de recepţie), obligaţiile suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.820 RON şi TVA în sumă de 4.955 RON au fost stabilite pe considerentul ca reclamanta nu a putut face dovada ca achiziţionarea acestor obiecte de inventar este aferentă realizării veniturilor impozabile, respectiv că este destinată realizării de operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile din punct de vedere al TVA.

În acest sens se arată că în raport de motivarea dată de către reclamantă respectiv confecţiile achiziţionate reprezintă "echipament" pentru societate sau bicicletele achiziţionate reprezintă "mijloace de locomoţie" pentru "vizitarea spatiilor", în mod corect s-a constatat că astfel de cheltuieli nu pot avea caracter deductibil din punct de vedere fiscal la stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, obiectele achiziţionate nefiind, în mod obiectiv, destinate realizării de venituri impozabile.

10. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 380.134 RON aferent cheltuielilor de deplasare, precum şi accesoriile aferente, hotărârea este nelegală.

Se arată în acest sens că pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale, reclamanta a prezentat doar situaţia cheltuielilor înregistrate în debitul contului 6251, cu detaliile necesare pentru analizarea acestora, dar fără a fi prezentate şi documentele justificative, şi întrucât societatea nu a făcut dovada că deplasările respective au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile societatea datorează impozitul pe profit stabilit de organele fiscale.

Din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea informaţiilor înregistrate în fişa de cont 6251 "Cheltuieli deplasare - deductibile", pentru justificarea efectuării acestor cheltuieli în scopul obţinerii de venituri impozabile.

11. În ce priveşte accesoriile aferente se susţine că obligaţia de plată a dobânzilor/majorărilor de întârziere şi penalităţilor de întârziere este stabilită de dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1), alin. (2) şi alin. (7) şi art. 1201 din Codul de procedură fiscală . Întrucât societatea datorează debitele principale, aceasta datorează şi accesoriile, în baza principiului "accesorium sequitur principale".

12. Ultima critică vizează obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată susţinându-se că pentru obligarea la plata cheltuielilor de judecată este necesar ca partea care a pierdut procesul să se află în culpă procesuală.

Recurenta DGAMC nu se află în culpă procesuală întrucât organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, astfel încât nu poate fi sancţionat prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată. Nu poate fi vorba despre o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale de către recurenta DGAMC întrucât actele atacate de către reclamantă sunt temeinic şi legal întocmite.

3.3 A. S.A. a formulat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, exclusiv în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei, şi rejudecând cauza în limitele casării, a solicitat admiterea excepţiei prescripţiei dreptului DGAMC de a efectua inspecţia fiscală asupra perioadei 01.01.2009 – 31.12.2009 şi de a stabili obligaţii fiscale aferente acestei perioade.

În esenţă, susţine că prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală în mod greşit a fost soluţionată de instanţa de fond.

Afirmă recurenta că în prezenta cauză prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale a început să curgă la data de 01.01.2010, astfel că râmâne supusă dispoziţiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv Legea 571/2003, precum şi Decretului nr. 167/1958, astfel că această excepţie este de ordine publică.

în virtutea caracterului de ordine publică al prescripţiei fiscale, existenţa/incidenţa ei poate şi trebuie să fie cercetată din oficiu, ca excepţie de fond, de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative, atunci când contribuabilul nu invocă prescripţia în contestaţie

A îmbrăţişa poziţia instanţei de fond, în sensul că prescripţia dreptului de a stabili creanţa fiscală poate fi invocată doar de cel în favoarea căruia curge şi doar în faza contestaţiei administrative, înseamnă a-l discrimina pe contribuabil în raport cu fiscul, deşi norma de interpretare in dubio contra fiscum a fost ridicată la rang de principiu fundamental în materie fiscală, atât în practica ÎCCJ, cât şi în aceea a CEDO.

Prin urmare, susţine recurenta că prima instanţă a dispus în mod greşit decăderea recurentei Unirea din dreptul de a invoca o prescripţie prevăzută de lege, excepţie ce putea fi invocată în orice stare a pricinii.

În ce priveşte fondul prescripţiei, arată că pentru baza de impunere constituită în anul 2009 sub forma profitului realizat în acel an şi a operaţiunilor purtătoare de TVA realizate în acelaşi exerciţiu financiar, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale principale şi accesorii a început să curgă la 01.01.2010 şi s-a împlinit la 01.01.2015.

3.4. A. S.A. a formulat şi recurs incident, recurs prin care a preluat în integralitate susţinerile din recursul principal, astfel că nu vor mai fi reluate, fiind deja prezentate la pct. 3.3.

3.5. Intervenienta U., prin recursul formulat, a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, a solicitat admiterea contestaţiei formulată de reclamanta A. S.A. precum şi a cererii de intervenţie accesorie formulată de recurenta intervenientă N..

Criticile formulate vizează tranzacţiile efectuate de A. S.A. cu V. S.R.L., sens în care arată că serviciile facturate au fost înregistrate în contabilitate atât de către beneficiarul A. S.A. cât şi furnizorul V. S.R.L..

Susţine că, în raport de prevederile în materie fiscală, relaţiile comerciale dintre A. si V. S.R.L. având ca obiect servicii de intermediere imobiliară s-au derulat cu respectarea prevederilor legale în materie, respectiv serviciile au fost efectiv prestate şi au fost executate în baza unui contract încheiat între părţi; justificarea prestării efective a serviciilor s-a făcut pe baza contractelor de închiriere încheiate cu clienţii; având în vedere obiectul principal de activitate, declarat al A. S.A., respectiv CAEN 6820 - închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, contractarea de către societate de servicii de intermediere imobiliară reprezintă operaţiuni efectuate în scopul dezvoltării activităţii şi realizării de venituri impozabile.

Susţine că nu poate fi reţinută prezumţia simplă a unui conflict de interese invocată de instanţa de fond, între două persoane juridice de drept privat, care au acelaşi administrator.

Afirmă că înscrisurile depuse la dosar, respectiv cele 28 de contracte de închiriere şi înregistrarea în contabilitatea celor două societăţi operaţiunile comerciale, contabile şi fiscale, sunt suficiente pentru probarea prestării serviciilor de intermediere, aşa cum a reţinut şi expertul numit de instanţa de fond. Existenţa contractului de intermediere nr. x/01.10.2013 constituie o dovadă a prestării serviciilor, câtă vreme obiectul contractului constă în servicii de căutare, vizionare şi negociere, comisionarul având obligaţii de diligenţă şi nu de rezultat.

În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 15.000 RON aferent serviciilor de consultanţă contractate cu V. S.R.L. şi TVA în sumă de 22.499 RON aferent serviciilor de consultanţă contractate se susţine că hotărârea instanţei de respingere a contestaţiei pentru aceste sume este nelegală.

Arată, în acest sens, că în raport de concluziile raportului de expertiză societatea V. putea în mod legal presta serviciile de consultanţă prevăzute în Contractul de prestări servicii nr. x/01.04.2012, având în vedere şi Nota explicativă nr. x/23.11.2015 şi că A. S.R.L deţine documentele prevăzute de lege pentru a justifica serviciile de consultanţă prestate de S.C V. S.R.L în baza contractului de prestări servicii nr. x/01.04.2012, respectând prevederile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu referire la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cazuă

Recurenta intervenientă N. a formulat întâmpinare formulată faţă de recursurile declarate de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea acestora ca nefondate, susţinând în esenţă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor incidente cauzei de către instanţa de fond.

Direcţia Generală a Marilor Contribuabili a fomulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta N. prin care a invocat, în principal respingerea recursului ca inadmisibil în raport de dispoziţiile art. 67 alin. (4) C. proc. civ., iar în subsidiar ca tardiv formulat arătând că recursul a fost declarat la data de 04.06.2020 astfel ca, raportat la data comunicării sentintei recurate catre aceasta, recursul a fost formulat cu depasirea termenului de 15 zile prevazut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin întâmpinarea formulată de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la recursul declarat de A. S.A. a solicitat, în principal, respingerea acestuia ca tardiv formulat, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat.

În ce priveşte tardivitatea formulării recursului de recurenta reclamantă A. S.A. arată că acesta a fost depus la data de 03.12.2020, cu depăşirea termenului de 15 zile prevăzut de dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Excepţia tardivităţii formulării recursului declarat de recurenta reclamantă A. S.A. a fost invocată şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinarea formulată, solicitând în principal respingerea recursului ca tardiv formulat, iar în subsidiar respingerea ca nefondat.

A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând instanţei de recurs respingerea acestora ca nefondate, arătând că instanţa de fond a făcut o aplicare şi interpretare unitară a dispoziţiilor legii fiscale, precum şi o evaluare corectă a întregului material probator administrat în cauză şi nu s-a limitat doar la raportul de expertiză.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate şi prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi la dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

II.1. Recursul declarat de reclamanta A. S.A.. şi recursul declarat de intervenienta N.

Analizând cu prioritate excepţia tarvidităţii formulării recursurilor declarate de A. S.A. şi de intervenienta N., astfel cum prevăd dispoziţiile art. 248 alin. (1), aplicabil în virtutea normei de trimitere de la art. 494 din C. proc. civ., Înalta Curte constată ca fiind tardive cele două recursuri declarate.

Potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004: "Hotărârea pronunţată în prima instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare", iar potrivit art. 489 alin. (1) C. proc. civ. "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)"

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă, se constată că într-adevăr sentinţa recurată a fost comunicată la data de 03.03.2020 la fostul apărător al reclamantei, însă A. S.A. a formulat la data 12.10.2020 cererea de xeroxare a întregului dosar, societatea împuternicind pe dl. W. "să depună cererea de copiere integrală şi să ridice documentele solicitate".

Recurenta reclamantă A. S.A. a primit copia dosarului la data de 20.10.2020, împuternicitul arătând în mod expres "am primit copiile".

Prin urmare, sunt incidente cauzei dispoziţiile art. 184 alin. (2) Cod procedură, norme ce reglementează cazurile de echipolenţă fiind de strictă interpretare şi aplicare, hotărârea judecătorească considerându-se comunicată în situaţia în care partea a primit sub semnătură copie de pe aceasta.

Cum recurenta reclamantă a primit copia întregului dosar la data de 20 octombrie 2020, începând cu această dată termenul de 15 zile prevăzut de dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a început să curgă, iar recursul a fost formulat la data de 27 noiembrie 2020 .

Potrivit art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., republicat, când termenul se socoteşte pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlineşte, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol, când ultima zi a unui termen cade într-o zi nelucrătoare, termenul se prelungeşte până în prima zi lucrătoare care urmează.

Astfel, în raport cu data comunicării sub semnătură a sentinţei recurate – 20 octombrie 2020, termenul de declarare a recursului se împlinea la data de 05 noiembrie 2020. Cum recursul a fost formulat la data de 27 noiembrie 2020, rezultă că acest act procedural a fost declarat şi motivat cu nerespectarea termenului de 15 zile de la comunicarea hotărârii recurate, prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În ce priveşte recursul declarat de intervenienta N., constată Înalta Curte că sentinţa recurată a fost comunicată la data de 02 martie 2020, iar recursul a fost depus la data de 04 iunie 2020, cu depăşirea termenului de 15 zile prevăzut de norma juridică anterior menţionată.

Pe de altă parte, chiar dacă recurenta intervenientă N. ar fi respectat termenul de 15 zile pentru formularea căii de atac, recursul său este neavenit în raport de faptul că recursul declarat de reclamanta A. S.A. (partea în favoarea căreia intervenienta Adamescu a intervenit) a fost respins ca tardiv formulat, nefiind cercetat în fond, astfel cum dispun prevederile art. 67 alin. (4) C. proc. civ. în conformitate cu care "Calea de atac exercitată de intervenientul accesoriu se socoteşte neavenită dacă partea pentru care a intervenit nu a exercitat calea de atac, a renunţat la calea de atac exercitată ori aceasta a fost anulată, perimată sau respinsă fără a fi cercetată în fond", dar analiza tardivităţii căii de atac este prioritară faţă de caracterul de condiţie de formă a termenului reglementat în materia recursului.

Prin urmare, având în vedere că cele două recursuri au fost formulate cu depăşirea termenului de 15 zile, în temeiul dispoziţiilor art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite excepţiile tardivităţii formulării celor două recursului invocate prin întâmpinare de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi va respinge recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A. şi recursul declarat de intervenienta N. ca fiind tardiv formulate.

II.2. Recursurile formulate de recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Înalta Curte va analiza cu prioritate recursul formulat de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de şedinţă din 28 octombrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

Potrivit art. 61 alin. (3) C. proc. civ., intervenţia este accesorie, când sprijină numai apărarea uneia dintre părţi. Spre deosebire de intervenţia principală, prin intermediul căreia terţul deduce spre soluţionare instanţelor judecătoreşti o pretenţie proprie, în ipoteza cererii de intervenţie accesorie, terţul nu formulează decât apărări în sprijinul părţii în interesul căreia a intervenit, urmărind pronunţarea unei hotărâri în favoarea acesteia din urmă. Astfel, în timp ce intervenţia principală are natura juridică a unei veritabile cereri de chemare în judecată, intervenţia accesorie nu este decât o simplă apărare.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a prevederilor art. 61 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că intervenienta N. şi-a întemeiat cererea de intervenţie pe dispoziţiile art. 63 din C. proc. civ. şi a justificat interesul în susţinerea/sprijinirea acţiunii reclamantei A. S.A., arătând că aceasta a avut calitatea de Preşedinte al Consiliului de Administraţie şi Director General în perioada actelor şi faptelor ce au determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, astfel că justifică un interes legitim şi actual, nefiind necesară o hotărâre definitivă privind legalitatea actelor administrative contestate de reclamantă în prezentul dosar, aşa cum în mod eronat susţine recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil. Astfel fiind, Înalta Curte reţine, că în mod corect prima instanţă, prin încheierea recurată, a încuviinţat în principiu cererea de intervenţie accesorie a intervenientei N. în interesul reclamantei, condiţiile impuse de dispoziţiile art. 61 alin. (3) din C. proc. civ. fiind îndeplinite în sensul sprijinirii apărării reclamantei.

În referire la recursurile formulate de recurentele pârâte împotriva sentinţei nr. 48/10.02.2020, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea criticilor şi a motivelor de recurs înfăţişate de cele două recurente cu privire la soluţia pronunţată de către instanţa de fond, urmează a le analiza grupat, răspunzând acestora prin argumente comune.

De asemenea, este de menţionat că în conformitate cu prevederile art. 483 alin. (1) coroborat cu art. 488 din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia poate fi realizat un control judiciar limitat la aspecte care interesează nelegalitatea sentinţei ce a fost pronunţată de instanţa de fond.

Aşa cum rezultă din actele şi lucrările dosarului, prin cererea de chemare în judecată formulată, reclamanta A. S.A. a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 168/29.05.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 11.351.254 RON la care a fost obligată reclamanta, reprezentând diferenţe suplimentare de impozit pe profit în cuantum de 1.171.306 RON, TVA cuantum de 5.235.285 RON şi obligaţii fiscale accesorii, respectiv 807.006 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 181.473 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 3.173.407 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 782.768 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin cele două recursuri, recurentele pârâte au susţinut că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 11 alin. (1)^4, art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), c) si d) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei atât dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată cât şi dreptul de deducere a impozitului pe profit, situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri şi expertiză fiscală, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale făcând o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

Ţinând seama de dispoziţiile legale sus citate, Înalta Curte reţine că aplicarea acestora de către organele fiscale în prezenta cauză a fost greşită, instanţa de fond reţinând în mod corect acest aspect.

1. In ce priveşte TVA in suma de 10.715,52 RON şi accesorii aferente, înscrisă în factura fiscală nr. x/05.06.2012 emisă de B. S.R.L., Înalta Curte reţine interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 1512, alin. (1), lit. b) şi alin. (2) Codul fiscal aplicabile la nivelul anului 2012, de către instanţa de fond.

Se reţine că pentru suma de 10.715,22 RON a fost refuzat dreptul de deducere a TVA pe considerentul că furnizorul B. S.R.L. la data emiterii facturii fiscale nr. x din 05.06.2012 nu era înregistrat ca plătitor de TVA.

Dreptul de deducere este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operaţiuni. Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Într-adevăr, dispoziţiile art. 11 alin. (1)4din Legea nr. 571/2003 instituie sancţiunea pentru beneficiar a neacordării dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile fiscale emise de către un contribuabil căruia i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, însă această normă de excepţie nu poate fi aplicată cu excluderea altor dispoziţii legale de care organul fiscal ar trebui să ţină cont, devreme de acestea sunt instituite în favoarea beneficiarului livrării/prestării de servicii.

Astfel, prin dispoziţiile art. 1512 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 a fost instituit un caz de înlăturare a răspunderii solidare a beneficiarului pentru plata taxei pe valoarea adăugată dacă acesta dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, astfel că în raport de aceste dispoziţii legale, sancţiunea prevăzută de art. 11 alin. (1)4din Legea nr. 571/2003 nu se mai aplică dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei.

Norma art. 1512 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este normă cu caracter general în temeiul căruia beneficiarul este ţinut a răspunde solidar cu emitentul facturii fiscale pentru plata TVA.

Norma art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 este normă derogatorie de la norma art. 1512 alin. (1), în temeiul căreia răspunderea beneficiarului pentru plata taxei este înlăturată dacă dovedeşte achitarea TVA către persoana obligată la plata acesteia, astfel că aceasta se aplică cu prioritate.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere jurisprudenţa CJUE, respectiv Hotărârea în cauzele reunite C-80/11 si C-142/11 (Mahageben si David):

"51…..instanta de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) si art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că se opune unei practice naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscala refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă..."

57 În plus măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul art. 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, prin urmare, neutralitatea TVA-ului care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA….

61. Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operaţiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

65 În consecinţă, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozitiilor menţionate, propriile atribuţii de control."

Este relevantă şi Hotărârea în cauza C 438/09 Juliusz Dankowski:

"Articolul 18 alin. (1) lit. a) si art. 22 alin. (3) lit. b) din A sasea Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006 trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de respectivul articol 22 alin. (3) lit. b) în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor.

Articolul 17 alin. (6) din A şasea Directiva 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătită de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată".

De asemenea, CJUE a reţinut că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordate dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea Hotărârea din data de 30 septembrie 2010, Uszodacpito C-392/09, Hotărârea din data de 08 mai 2008, Ecotrade C-95/07 şi C-96/07).

În practica instanţei europene s-a statuat că principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei.

Prin urmare, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie Europene statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, evidenţele contabile ale acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să colecteze taxele datorate, neputând transfera în sarcina persoanelor impozabile măsurile de control care revin administraţiei.

În cauză, persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată în cuantum de 10.715,52 RON este furnizorul B. S.R.L. în condiţiile în care A. S.A. a făcut dovada achitării facturii fiscale în discuţie.

Prin urmare, a refuza dreptul de deducere a TVA pentru motivul că furnizorul B. S.R.L. nu este înregistrat ca plătitor de TVA încalcă principiul neutralităţii cât şi principiul proporţionalităţii, instanţa de fond reţinând în mod corect incidenţa dispoziţiilor art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 aplicabilă la data efectuării tranzacţiei comerciale.

2. In ce priveşte suma de 86.244 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 893.950 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente, impuse pentru tranzacţiile realizate cu C.. şi D., Înalta Curte reţine că organul fiscal refuză acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de reclamantă, cât şi acordarea dreptului de deducere a TVA pentru lipsa documentelor justificative de predare primire a materialelor în sumă de 921.099 RON către C. S.R.L., iar pentru materialele în sumă de 2.803.690 RON către D. procesul-verbal de predare primire nu este semnat.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că stabilirea debitelor suplimentare în cuantum de 86.244 RON reprezentând impozit profit şi 893.950 RON reprezentând TVA în mod eronat a fost dispusă de organul fiscal.

Chiar şi în lipsa unui document de predare primire către prestator a materialelor, dreptul de deducere a cheltuielilor cât şi dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat în contextul în care reclamanta A. S.R.L., prin probele administrate în cauză, a înregistrat trecerea acestor materiale pe investiţii în curs în data de 11.10.2010. Notele contabile prin care A. a înregistrat consumul de materiale, prin articolul contabil 601=301 concomitent cu trecerea acestora pe investiţii în curs prin articolul contabil 231=722 şi Procesul-verbal de predare-primire încheiat cu D., chiar nesemnat de reclamantă, dovedesc împrejurarea că materialele în discuţie au fost predate societăţilor menţionate pentru punerea în operă, respectiv încorporarea acestora în lucrarea de investiţie generală.

Analiza pe care organul fiscal este chemat a o efectua la acordarea dreptului de deducere a TVA şi a cheltuielilor nu trebuie să aibă un caracter excesiv formalist, caracter ce are ca efect obstrucţionarea sau face imposibilă exercitarea acestor drepturi prevăzute de dispoziţiile legale.

A refuza dreptul de deducere pe considerentul că procesul-verbal de predare primire este semnat doar de primitor are un caracter excesiv, cu atât mai mult cu cât societatea reclamantă a făcut dovada înregistrării în evidenţa contabilă în baza Proceselor-verbal de recepţie, a:

- mijlocului fix nr. 1141/26.03.2011 (D. SRL);

- mijlocului fix nr. 1103/31.10.2010 (C.).

Documentele justificative probează că materialele în discuţie au fost utilizate de societăţile prestatoare mai sus menţionate în scopul realizării investiţiei pentru care au fost destinate. Aceste documente au fost încheiate conform normelor în vigoare care le reglementează. Achiziţiile în valoare totală de 3.724.789 RON, având ca obiect materiale de construcţii destinate lucrărilor de construire şi amenajare a spaţiilor comerciale deţinute, pot fi calificate drept cheltuieli deductibile, pentru care reclamanta avea dreptul de deducere la determinarea profitului impozabil, pe seama amortizării.

3. In ce priveşte suma de 17.716 RON reprezentând impozit pe profit si suma de 4.353 RON reprezentând TVA si accesorii, aferente cheltuielilor de consultanta efectuate cu E. S.R.L. se susţine că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"

Conform pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2014: "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se realizează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate".

Rezultă din aceste texte legale că pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

În contextul în care din materialul probator a reieşit faptul că specificul activităţii desfăşurate de societate (obiectul principal de activitate, CAEN 6820 - închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate), conform căruia reclamanta închiriază spaţii comerciale clienţilor care comercializează produse de marcă, coroborat cu aspectul potrivit căruia în obiectul secundar de activitate al A. sunt cuprinse activităţi de comerţ cu diferite produse, reclamanta A. S.A. a dovedit că, încheierea unui contract de franciză cu G., se înscrie în specificul activităţii desfăşurate.

Pe de altă parte, se reţine şi îndeplinirea condiţiei prestării efective a serviciilor, şi anume contractul de prestări servicii nr. x/18.12.2008 având ca obiect prestarea de servicii de consultanţă în vederea facilitării obţinerii drepturilor de franciză a mărcii G., pe teritoriile în care aceasta activează, iar pentru justificarea serviciilor de consultanţă au fost prezentate rapoartele întocmite de E., respectiv:

- raportul de activitate aferent perioadei 01.01 - 31.12.2009, în cuprinsul căruia, la pct. 5, se face referire la întocmirea unei prezentări denumite "Q.", în care sunt prezentaţi acţionarii şi grupul de firme al beneficiarului A., prezentare întocmită la solicitarea reprezentanţilor G.;

- raportul de activitate aferent perioadei 01.01 - 30.06.2010, în cuprinsul căruia se face referire la activitatea de identificare a unei posibile locaţii G. în Bucureşti, la un proiect imobiliar pentru G. şi la organizarea unei deplasări în Bucureşti a reprezentanţilor G..

Prin urmare, serviciile au fost executate în baza unui contract încheiat între părţi, fiind întocmite rapoarte de lucru în sensul justificării prestării serviciilor contractate.

În aceste condiţii, se reţine că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente cauzei.

Prin refuzul de a acorda drept de deducere a cheltuielilor pe considerentul că reclamanta nu a încheiat contractul de franciză cu G. şi nu a înregistrat venituri din exploatarea francizei, organul fiscal adaugă o condiţie suplimentară neprevăzută de norma art. 21 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal, aspect ce nu poate fi primit.

Aşa cum s-a precizat în paragraful anterior pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate este necesar să se dovedească prestarea efectivă a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului, dovezi ce au fost efectuate în cauză, astfel că dreptul de deducere nu poate fi refuzat.

4. În ce priveşte suma de 55.343 RON reprezentând impozit pe profit si suma de 41.033 RON reprezentând TVA si accesorii aferente, impuse pentru cheltuielile cu utilităţile spatiilor închiriate cu titlu gratuit in baza contractelor de comodat.

Cu privire la aceste sume concluzia instanţei de fond este corectă întrucât din totalul de 77.833 mp cât deţine societatea cu titlu de spaţii comerciale acordate spre închiriere, au fost date spre folosinţă gratuită doar 341,36 mp. adică mai puţin de 0,5% din totalul suprafeţei închiriate. Bunurile acordate în acest regim, respectiv în regim de folosinţă gratuită în scopul stimulării vânzărilor, nu reprezintă livrări în sensul aplicării taxei pe valoarea adăugată, astfel că pentru aceste operaţiuni nu se colectează TVA.

Darea în comodat a spaţiilor de 341,36 mp ţine de gestionarea eficientă a gradului de ocupare a ansamblului incintei închiriabile, în scopul maximizării profiturilor din chirii, pe fondul stimulării intrării de chiriaşi într-o incintă activă şi frecventată.

Or, punerea la dispoziţia societăţilor comerciale, în regim de folosinţă gratuită, a spaţiilor administrative care fac parte din obiectul de activitate al A., este considerată o cheltuială efectuată în scopul stimulării vânzărilor, cheltuială încadrată în categoria cheltuielilor de reclama şi publicitate - bunuri si servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor, cheltuieli deductibile conform prevederilor art. 21, alin. (1), lit. d) din Codul fiscal. În cuprinsul art. 21, alin. (1), lit. d), se precizează "contract scris", fără a se face diferenţierea cu privire la titlu, respectiv dacă să fie cu titlu gratuit sau cu titlu oneros.

Dezvoltarea activităţii desfăşurată de A. nu trebuie privită doar în legătură cu obiectul său principal de activitate (închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate), ci şi în legătură cu activităţile prevăzute în obiectul secundar (activitatea de comerţ cu diverse produse).

5. În ce priveşte suma de 198.964 RON reprezentând impozit pe profit si 296.093 RON reprezentând TVA, impuse pentru cheltuielile de exploatare pentru cele 30 de locuri de parcare cedate în folosinţă gratuită Consiliului Local al Sectorului 3.

Prin criticile aduse sentinţei cu privire la aceste sume se susţine că acordarea cu titlu gratuit a locurilor de parcare reprezintă, din punct de vedere a TVA, o operaţiune economică asimilată unei prestări de servicii cu plată pentru care este obligatorie colectarea TVA, prin aplicarea cotei standard în vigoare la data faptului generator, şi emiterea autofacturii.

Operaţiunea de acordare a 30 de locuri de parcare cu titlu gratuit către asociantul Consiliului Local al Sectorului 3 nu poate fi ruptă de contractul de asociere în participaţie şi de obligaţiile asumate de părţi, şi analizată în mod individual. Procedând în acest mod organul fiscal a stabilit în mod eronat impozite şi taxe suplimentare.

Analizând înscrisurile aflate la dosarul cauzei se constată că, potrivit contractului de asociere în participare nr. x/17.07.2003, aporturile părţilor (capitolul 4) a fost stabilit astfel:

- Primăria Sectorului 3, în calitate de asociant contribuie cu un aport social constând în suprafaţa de teren afectată de elementele de structură şi circulaţii verticale ale parcajului;

- I. S.A., ulterior A. S.A. în calitate de asociat contribuie cu un aport constând din construcţii şi celelalte amenajări.

Ulterior, prin Actul adiţional nr. x la contractul de asociere, s-a introdus litera "1", prin care s-a stabilit acordarea către asociant a 30 de locuri de parcare permanente şi gratuite, astfel că dreptul de folosinţă permanentă şi gratuită a acestor locuri de parcare de către Consiliul Local al Primăriei Sector 3 este o contribuţie în bunuri si drepturi a asociatului A., fiind deja incluse în bunurile aport ale asocierii.

Se reţine, totodată, că cele 30 de locuri de parcare sunt proprietatea A., reprezentând imobilizări, iar dreptul de folosinţă permanentă şi gratuită a 30 de locuri de parcare de către Consiliul Local al Primăriei Sector 3, reprezintă contribuţia în bunuri şi drepturi a asociatului A. în cadrul asocierii, situaţie faţă de care cheltuielile de exploatare a celor 30 de locuri de parcare sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi puteau fi deduse fiscale, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Potrivit pct. 265 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene: - imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate, respectiv reclamanta, iar cheltuielile cu întreţinerea şi exploatarea acestor imobilizări sunt apanajul proprietarului.

Cu privire la TVA-ul aferent acestor cheltuieli, în mod corect instanţa de fond a aplicat prevederile alin. (9) al art. 127 titlul VI Codul fiscal, potrivit cărora, orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective, dar şi cele ale alin. (10) ale aceluiaşi articol în sensul că, asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile pct. 79, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 156 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare potrivit cărora în cazul asocierilor în participaţiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participaţiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VI al Codul fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi, aceste prevederi aplicându-se numai în situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile efectuează achiziţiile asocierii pe numele său şi emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii obţinute de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere.

Prin drepturi şi obligaţii legale se înţelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziţii conform prevederilor art. 145-1471 din Codul fiscal, obligaţia de a emite facturi către beneficiar şi de a colecta taxa în cazul operaţiunilor taxabile.

6. În ce priveşte suma de 45.789 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Braşov efectuate de J. S.R.L., suma de 34.444 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea amenajărilor la punctul de lucru din Braşov efectuate de K. S.R.L., precum si suma de 3.369.696 tei reprezentând TVA aferenta cheltuielilor cu amenajările realizate la punctul de lucru din Braşov.

Se reţine că pentru aceste sume, organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA cât şi dreptul de deducere a cheltuielilor de judecată cu motivarea că nu s-a făcut dovada, în mod cert, a prestării de către J. S.R.L. şi K. S.R.L. a serviciilor facturare către reclamantă, şi nici dovada utilizării serviciilor respective pentru realizarea de venituri impozabile .

Totodată, refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA şi a dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de reclamantă a fost argumentat de organul fiscale prin trimitere la anumite deficienţe constatate în activitatea celor doi prestatori J. S.R.L. şi K. S.R.L., respectiv: a fost încheiat cu societatea reclamantă un contract de antreprinză, deşi obiectul de activitate al J. S.R.L. este reprezentat de "Activităţi generale de curăţenie a clădirilor"; acest agent economic nu are salariaţi; procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor a fost încheiat cu societatea R. S.A. în calitate de executant, deşi lucrările au fost contractate cu societatea J. S.R.L.; aceeaşi fiind situaţia şi în cazul celuilalt prestator.

Criticile formulate nu pot fi primite, constatând Înalta Curte că dispoziţiile legale incidente cauzei au fost corect interpretate şi aplicare de judecătorul fondului.

În acest sens, se reţine că lucrările de antrepriză au fost contractate pentru imobilul reclamantei din Braşov (Mall), că lucrările efectuate au fost înregistrate contabil atât de către J. S.R.L. şi K. S.R.L. cât şi de subantreprenorul R. S.A., fiind îndeplinită şi obligaţia de a declara fiscal valoarea veniturilor aferente lucrărilor efectuate şi TVA colectată, iar pentru lucrările efectuate au fost încheiate procese-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor.

În aceste condiţii refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere a TVA cât şi a dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate este neîntemeiat prin raportare la dispoziţiile legale incidente cauzei.

Astfel, regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47).

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

În practica instanţei europene s-a statuat că principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit.

O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuiţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CJUE Hotărârea Collec C-146/05).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

În condiţiile în care societatea reclamantă a făcut dovada deţinerii unei facturi fiscale, a plăţii acesteia către prestator, a efectuării lucrărilor prin încheierea proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, cât şi a faptului că aceste lucrări sunt necesare şi utile pentru realizarea de operaţiuni taxabile, refuzul organului fiscal de neacordare a dreptului de deducere a TVA depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei, aşa cum a reţinut CJUE în jurisprudenţa sa.

A condiţiona acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de anumite deficienţe constatate în activitatea furnizorului sau prestatorului (furnizorul nu are salariaţi, nu funcţionează la sediul declarat, etc.) încalcă principiul proporţionalităţii care obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit.

Totodată, se reţine că societatea reclamantă poate răspunde doar pentru neîndeplinirea propriilor obligaţii fiscale, însă nu poate răspunde pentru neîndeplinirea de către prestatorii săi a obligaţiilor fiscale impuse prin actele normative în materie fiscală, astfel că alegaţiile recurentelor conform cărora prestatorul J. S.R.L. a încheiat un contract de antrepriză cu reclamanta A. S.A. deşi obiectul de activitate acestei societăţi este reprezentat de "Activităţi generale de curăţenie a clădirilor"; că acest agent economic nu are salariaţi şi procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor a fost încheiat cu societatea R. S.A. în calitate de executant, deşi lucrările au fost contractate cu societatea J. S.R.L. nu pot constitui un refuz circumscris dispoziţiilor legale.

Nici împrejurarea că procesul-verbal de recepţie a fost încheiat cu subantreprenorul R. S.A. şi nu cu antreprenorul J. S.R.L. nu poate reprezenta un refuz circumscris dispoziţiilor legale precitate câtă vreme obligaţia societăţii reclamante stabilită de normele legale incidente era de a dovedi executarea lucrărilor şi necesitatea acestora pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Şi în ce priveşte impozitul pe profit constată Înalta Curte că societatea reclamantă a respectat condiţiile impuse de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, condiţii ce au fost deja prezentate şi analizate la pct. 3 din prezenta decizie astfel că acestea nu vor mai fi reluate, societatea reclamantă făcând dovada prestării efective a lucrărilor contractate cât şi faptul că aceste lucrări au fost necesare activităţii reclamantei.

Prin urmare, se reţine că judecătorul fondului şi pentru aceste debite suplimentare a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente cauzei, stabilind că A. S.A. are dreptul de a deduce atât taxa pe valoare adăugată cât şi dreptul de a deduce cheltuielile efectuate.

7. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 13.615 RON aferent cheltuielilor de realizare a unui film documentar şi TVA în sumă de 20.422 RON.

Şi pentru aceste sume constată Înalta Curte că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente cauzei, ale căror condiţii nu vor mai fi reluate, ele fiind prezentate la pct. 3 şi pct. 6 din prezenta decizie.

Reţine, însă, Înalta Curte că societatea reclamantă a făcut dovada, prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei (factura fiscală nr. x/21.06.2010, în valoare de 50.513,12 RON, factura fiscală nr. x/26.07.2010, în valoare de 52.876,08 RON, factura fiscală nr. x/26.07.2010, în valoare de 2.122,4 RON, ordine de plată, chitanţe care atestă plata efectivă a facturilor emise de S.C. L. S.R.L. în baza contractului de prestări servicii nr. x/16.06.2010), prestării serviciilor contractante.

Nu pot fi reţinute alegaţiile recurentelor referitoare la faptul că prestatorul L. S.R.L. nu are personal angajat cu atribuţii de execuţie a serviciilor de realizare a filmului documentar, iar asociatul şi administratorul nu putea efectua serviciile contractate neavând calitatea de salariat.

Împrejurarea că asociatul şi administratorul prestatorului L. S.R.L. nu are calitatea de salariat nu poate anula dreptul societăţii reclamante la deducerea taxei pe valoare adăugată, precum şi dreptul de deducere a cheltuielii efectuate câtă vreme asociatul şi administratorul M. are pregătirea necesară realizării filmului documentar contractat de A., respectiv este absolvent al T., secţia imagine de film şi TV, profesor la o facultate de artă de profil cinematografic şi Doctor în cinematografie şi Media. De asemenea obiectul de activitate al L. S.R.L este cod CAEN 5911- Activităţi de producţie cinematografică video şi de programe de televiziune.

Prin urmare, se constată că în mod corect judecătorul fondului a reţinut că cheltuielile aferente serviciilor prestate (film documentar) de S.C L. S.R.L. în baza contractului de prestări servicii nr. x/16.06.2010, fiind cheltuieli deductibile şi având în vedere prevederile ale art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, pentru TVA înscrisă în facturile emise de S.C L. S.R.L. în legătură cu serviciile prestate, A. are drept de deducere a TVA aferentă.

8. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 12.999 RON aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate de la persoana fizică, a impozitului pe profit în sumă de 1.820 RON aferent achiziţiilor de obiecte de inventar şi TVA în sumă de 4.955 RON aferentă achiziţiilor de obiecte de inventar.

Prin criticile formulate s-a susţinut că pentru bunurile (vase de cristal, panouri decorative şi tablouri decorative) achiziţionate de la persoana fizică F. societatea reclamantă nu a făcut dovada că au fost destinate realizării de venituri, aceeaşi argumentare fiind dată şi pentru suma de 1.820 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Aceste critici nu pot fi primite în condiţiile în care reclamanta A. S.A. a făcut dovada că achiziţiile bunurilor de la persoana fizică F. s-a făcut în baza contractului de vânzare cumpărare nr. x/30.12.2010, bunurile provenind din patrimoniul personal al acesteia, a fost întocmit proces-verbal de predare primire a acestora, cât şi procese-verbal de predare primire a plăţii preţului, că aceste bunuri au fost înregistrate în contabilitatea societăţii, intrând în patrimoniul acesteia.

Şi în ce priveşte achiziţia de obiecte de inventar de la furnizori persoane juridice (combină frigorifică, DVD, confecţii, Ipod MP4, bicicletă, costum, cămaşă, cravată) se reţine că aceste bunuri au fost înregistrate în contabilitatea societăţii în debitul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar", pe baza facturilor fiscale emise de furnizor şi a Proceselor-verbale de recepţie din perioada 09.01.2012-31.07.2013, valoarea totală de 25.601 RON, din care baza impozabilă 20.646 RON şi TVA aferentă de 4.955 RON.

In luna în care au fost achiziţionate, aceste obiecte de inventar au fost înregistrate pe cheltuieli de exploatare, respectiv în debitul contului 603 " Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar" şi au fost considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

În acord cu judecătorul fondului atât obiectele de inventar cât şi obiectele decorative achiziţionate de la persoana fizică F., trebuie să fie considerate cheltuială deductibilă atâta vreme cât înfrumuseţează şi ajută la promovarea unor spaţii în vederea îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii, Cheltuielile de natura obiectelor de inventar efectuate de A. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în conformitate cu prevederile art. 21, alin. (1), conform cărora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, A. a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri de natura obiectelor de inventar (combină frigorifică, DVD, confecţii, etc.).

9. În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 380.134 RON aferent cheltuielilor de deplasare, precum şi accesoriile aferente, critica adusă hotărârii recurate a vizat faptul că pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale, reclamanta a prezentat doar situaţia cheltuielilor înregistrate în debitul contului 6251, cu detaliile necesare pentru analizarea acestora, dar fără a fi prezentate şi documentele justificative, şi întrucât societatea nu a făcut dovada că deplasările respective au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile societatea datorează impozitul pe profit stabilit de organele fiscale.

Înalta Curte reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal conform cărora:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) - Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

(....)

e) cheltuielile de transport si de cazare în tară si în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme".

Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal

Pct. 27. "Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. în sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi:

a) directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;

b) persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora".

Constată Înalta Curte că aceste dispoziţii legale corect au fost interpretate şi aplicate de judecătorul fondului. Prin aplicarea acestor dispoziţii la materialul probator administrat în cauză, corect a reţinut instanţa de fond că deplasările în ţară şi în străinătate efectuate de personalul reclamantei au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi societatea reclamantă avea dreptul de a deduce aceste cheltuieli de la calculul rezultatului fiscal anual.

10. În ce priveşte accesoriile aferente acestor debite suplimentare, se reţine că în baza principiului "accesorium sequitur principale" societatea nu datorează nici sumele stabilite cu titlu de dobânzi/majorări/penalităţi de întârziere câtă vreme s-a constatat în mod definitiv că reclamanta nu datorează debitele principale stabilite în mod nelegal de organele fiscale.

11. În ce priveşte ultima critică ce vizează obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată, s-a susţinut că organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, astfel că nu există o culpă procesuală a acestora, şi drept urmare, nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile recurentei-pârâte cu referire la lipsa culpei procesuale sunt apreciate ca nefondate, întrucât culpa procesuală rezidă în pierderea procesului, aşa încât partea care a pierdut procesul suportă atât cheltuielile proprii, cât şi cele făcute de partea adversă, deoarece este în culpă procesuală, determinând, prin atitudinea sa în proces aceste cheltuieli.

Conform art. 453 alin. (1) C. proc. civ. "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Din textul de lege citat anterior, Înalta Curte reţine că natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire" acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii adverse.

Aşadar, fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoită să le cheltuie.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii" şi reprezintă o sancţiune procesuală pentru partea care se face vinovată de declanşarea procesului şi o modalitate de despăgubire a celeilalte părţi.

II.3. Recursul incident declarat de reclamanta A. SA

În ceea ce priveşte recursul incident promovat de recurenta A. S.A. se impune a fi menţionate mai întâi următoarele aspecte cu caracter teoretic.

Recursul incident, exercitat în condiţiile art. 472 şi 474 C. proc. civ. – la care trimit în mod expres prevederile art. 491 C. proc. civ. – are caracter accesoriu în raport de recursul principal, în sensul că, prin declararea recursului principal, există riscul pentru partea care a câştigat procesul, în tot sau în parte, de a i se înrăutăţi situaţia prin eventuala admitere a recursului principal şi are, astfel, interesul de a formula o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii recurate, dar în favoarea sa. Caracterul accesoriu este accentuat de dispoziţiile art. 472 alin. (2) C. proc. civ., din care rezultă dependenţa soluţiei date recursului incident de soluţia dată de instanţă recursului principal.

Altfel spus, recursul incident este un mijloc de apărare aflat la îndemâna intimatului din recursul principal care, în încercarea de a evita o nouă judecată în calea de atac, nu a formulat recurs principal, nu ca o formă de neglijenţă, ci ca o formă de a se declara de acord cu hotărârea pronunţată, dar nu necondiţionat, ci numai dacă aceasta nu va fi recurată de cealaltă parte.

Aşadar, recursul incident este admisibil numai în măsura existenţei riscului schimbării în recurs a soluţiei date, într-un sens favorabil recurentului principal, prin aderarea la recurs urmărindu-se împiedicarea adoptării unei asemenea soluţii în calea extraordinară de atac.

Recursul incident nu este deschis în absenţa acestui risc sau, dacă a fost exercitat, rămâne fără efect atunci când riscul nu mai există, faţă de nesoluţionarea în fond a recursului principal.

Este fără putere de tăgadă faptul că obiectivul urmărit prin reglementarea acestei căi de atac constă în acela de a se pune la dispoziţia părţii care are interesul de a exercita recursul împotriva hotărârii, dar nu declară totuşi calea de atac în speranţa că nici partea adversă nu o va face sau părţii al cărei interes de a declara recurs se naşte numai în ipoteza în care partea adversă exercită calea de atac şi, deci, există riscul reformării hotărârii împotriva căreia se îndreaptă recursul; cu alte cuvinte, recursul incident este mijlocul procesual prin care partea poate solicita reformarea hotărârii, dacă aceasta este atacată cu recurs de către partea adversă.

În cauza de faţă, recurenta reclamantă A. S.A. a exercitat de la bun început un recurs principal, vizând reformarea hotărârii instanţei de fond în favoarea sa, prin admiterea în totalitate a pretenţiilor deduse judecăţii prin cererea introductivă de instanţă. Cu alte cuvinte, reclamanta în cauză a ales să nu rămână în pasivitate şi a declarat recurs principal împotriva hotărârii de primă instanţă, astfel că toate criticile vizând aceleaşi aspecte, respectiv pretins greşita respingere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale trebuiau valorificate pe calea recursului principal. Se observă, de altfel, că recursul incident are acelaşi conţinut cu recursul principal.

Nu poate fi primită susţinerea că recursul incident devine admisibil ca urmare a respingerii recursului principal ca tardiv formulat, admisibilitatea recursului incident neputând fi condiţionată de admiterea sau respingerea recursului principal declarat de aceeaşi parte.

În consecinţă, recursul incident promovat în aceste condiţii, va fi respins ca inadmisibil.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a apreciat în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. şi recursul declarat de intervenienta N. ca tardiv formulate, va respinge ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca nefondate, şi va respinge ca inadmisibil recursul incident formulat de recurenta A. S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia tardivităţii declarării recursului invocată prin întâmpinare de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge ca tardiv recursul declarat de recurenta – reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 48 din 10 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Admite excepţia tardivităţii declarării recursului formulat de recurenta intervenientă N. invocată prin întâmpinare de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Respinge ca tardiv recursul declarat de recurenta – pârâtă N. împotriva sentinţei civile nr. 48 din 10 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 48 din 10 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 28 octombrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 48 din 10 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Admite excepţia inadmisibilităţii recursului incident invocată prin întâmpinare de recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Respinge ca inadmisibil recursul incident declarat de recurenta – reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 48 din 10 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 martie 2022.