Fiscal prescription running from tax base formation rather than return filing; denial of expense deductibility for lack of documented business purpose.

Şedinţa publică din data de 15 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 25.09.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov:

În ce priveşte Raportul de inspectie fiscală nr. xnr. 356 întocmit la data de 29.12.2016 de catre AJFP Mures – Activitatea de inspecţie fiscală şi a Decizia de impunere nr. x întocmită la data de 29.12.2016 de către AJFP Mureş – Activitatea de inspecţie fiscală, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.508.931 de RON, reprezentând impozit pe profit impus suplimentar de plată în cuantum de 779.059 RON, TVA suplimentar de plată în cuantum de 708.803 RON, impozit pe dividend suplimentar de plată în cuantum de 21.069 RON şi penalităţi de nedeclarare în cuantum de 505.835 RON:

- în principal anularea acestora ca urmare a necomunicării avizelor de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile legale în materie;

- în subsidiar, anularea în parte a actelor administrativ-fiscale indicate mai sus, în sensul de a înlatura din acestea, următoarele constatări ale echipei de inspecţie fiscală:

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 3.028.236 RON reprezentând contravaloarea amortizării bunurilor mobile (pct. 1. lit. a) din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) şi obligarea la plata impozitului pe profit afererent acestei sume in cuantum de 484.517,76 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 51.789 RON, reprezentand 50% din cheltuielile aferente pieselor de schimb si reparaţiilor pentru cele şase autoturisme (pct. 1, lit. b)1 din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) si obligarearea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 8.286,24 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 68.039 RON, reprezentând cheltuielile aferente pieselor de schimb şi reparaţiilor pentru bunul mobil - elicopter (pct. 1, lit. b)2 din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) si obligarea reclamantei la plata impozitulului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 10.886,24 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 88.875 RON, reprezentând achiziţiile de material lemnos (pct. 1, lit. c) din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) şi obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 14.220 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 2.086.621 RON, reprezentand achizitiile de la societatea B. S.A. (pct. 1, lit. d)1) din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) şi obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 333.859,36 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 161.378 RON, reprezentând plăţile efectuate în Dosarul execuţional nr. 643/2014 (pct. 1, lit. d)2) din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) şi obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 25.820,48 RON;

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 232.710 RON, reprezentând achiziţiile privitoare la gazonul şi serviciile de amenajare a acestuia, motorina, plantele ornamentale, chirie, etc. (pct. 1, lit. d)3 din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe profit) şi obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent acestei sume în cuantum de 37.233,6 RON;

- diminuarea TVA-ului deductibil, respectiv obligarea reclamantei la plata TVA-ului suplimentar în cuantum de 146.911,5 RON reprezentând 50% din TVA-ul aferent achiziţionării autoturismelor (pct. 2, lit. a) din Decizia de impunere, referitor la TVA);

- diminuarea TVA-ului deductibil, respectiv stabilirea TVA de plata suplimentar în cuantum de 27.763 RON reprezentând 50% din TVA-ul aferent pieselor de schimb şi serviciilor de reparaţii pentru elicopter si autoturisme (pct. 2, lit. b) din Decizia de impunere, referitor la TVA);

- diminuarea TVA-ului deductibil, respectiv stabilirea TVA de plata suplimentar în cuantum de 302.047 RON reprezentând TVA-ul aferent achiziţiilor de la punctele d1, d2 si d3 din Decizia de impunere (pct. 2, lit. d) din Decizia de impunere, referitor la TVA);

- diminuarea TVA-ului deductibil, respectiv stabilirea TVA de plata suplimentar în cuantum de 499 RON reprezentând TVA-ul aferent achiziţiilor de la societăţile neplătitoare de TVA (pct. 2, lit. f) din Decizia de impunere, referitor la TVA);

- suplimentarea bazei impozabile cu suma de 281.442 RON, reprezentând sumele de bani ridicate de catre acţionari (pct. 2, lit. a) si b din Decizia de impunere, referitor la impozitul pe dividende) si obligarea reclamantei la plata impozitului pe dividende aferent acestei sume in cuantum de 21.069 RON,

- impunerea penalitatilor de nedeclarare aferente sumelor de mai sus.

În ceea ce priveşte Decizia nr. 374/22/02/2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Brasov, prin intermediul căreia au fost stabilite obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 832.299 RON:

- în principal, anularea în tot a acesteia, ca urmare a anulării în tot a actelor administrativ-fiscale prin intermediul cărora au fost stabilite sumele reprezentând debitul faţă de care au fost stabilite accesoriile, pentru motivul nerespectării dispoziţiilor legale privind comunicarea avizelor de inspecţie fiscală;

- în subsidiar, anularea in parte a acesteia, ca urmare a anularii în parte a actelor administrativ-fiscale prin intermediul cărora au fost stabilite sumele reprezentând debitul faţă de care au fost stabilite accesoriile.

În ceea ce priveşte Decizia nr. 236 emisă de ANAF – Directia Generală de Soluţioare a Contestaţoilor, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de către reclamante împotriva raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere si a deciziei de accesorii (mentionate la petitele I. si II.):

- în principal, anularea în tot a acesteia, ca urmare a anulării în tot a actelor administrativ-fiscale,

- în subsidiar, anularea în parte a acesteia, ca urmare a anulării in parte a actelor administrativ-fiscale, cu cheltuieli de judecată.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 127/2019 din data de 20 decembrie 2019, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ a hotărât următoarele:

"A respins excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş pentru pct. 2 al acţiunii şi excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov pentru pct. 1 al acţiunii.

A respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, invocată prin întâmpinare de către pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

A admis excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2010.

A dispus anularea în parte a Deciziei nr. 236/17.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.A., emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x emisă de AJFP Mureş la data de 29.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/29.12.2016, sub aspectul sumelor de: 1931 RON reprezentând TVA pentru luna decembrie 2010 şi 80.699 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010, precum şi anularea în parte a Deciziei nr. 374/22.02.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, sub aspectul dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente sumelor 1931 RON reprezentând TVA pentru luna decembrie 2010 şi 80.699 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010.

A respins celelalte pretenţii ca neîntemeiate.

A obligat pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 1050 de RON, din care suma de 1000 de RON reprezintă contravaloarea parţială a onorariului expert, iar suma de 50 de RON reprezintă contravaloarea taxei judiciare de timbru.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu şi în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov.

Reclamanta A. a solicitat în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., în principal, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, iar, în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În ceea ce priveşte motivele de recurs efectiv invocate, susţine recurenta că, privitor la excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plata pentru anul 2010, instanţa de fond a admis in parte acest motiv al cererii, considerând, nelegal (cu încălcarea evidenta a dispoziţiilor legale invocate), ca sumele prescrise sunt in valoare totala de 1.931 RON cu titlu de TVA si respectiv, 80.699 RON cu titlu de impozit pe profit.

Prin recursul formulat solicita sa se constate, pe baza textelor de lege indicate in cuprinsul cererii introductive (aplicate greşit de instanţa de fond), ca valoarea totala a taxelor si impozitelor prescrise este de 211.996,44 RON, conform notei de calcul depuse la dosar, pe care nu o mai reluam.

În ceea ce priveşte încălcarea grava a dispoziţiilor legale privind comunicarea avizului de inspecţie fiscala recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. 122 Codul de procedură fiscală care au fost încălcate flagrant de către echipa de inspecţie fiscala, dat fiind faptul ca primul aviz de inspecţie fiscala a fost comunicat societăţii la data de 27.09.2016, iar cel de-al doilea, NU a fost comunicat, in condiţiile in care inspecţia fiscala a inceput la data de 03.10.2016.

Instanţa de fond a respins aceste argumente, aplicând cu totul greşit dispoziţiile legale, de altfel, extrem de clare, in materie, dispoziţii legale care sunt imperative, astfel ca solicita istantei de recurs sa reanalizeze aceste chestiuni, pe baza textelor legale invocate in acţiune.

În ceea ce priveşte amortizarea, declaraţia administratorului in sensul ca nu are cunoştinţa despre existenta unor documente care sa ateste faptul ca autovehiculele sau elicopterul au fost utilizate in scopul desfăşurării activităţii economice a fost interpretata greşit de instanţa de judecata.

O simpla declaraţie data de către un administrator, printr-o nota explicativa, in condititiile presiunii la care este supus cu ocazia unei inspecţii fiscale nu poate avea o forţa probatorie mai mare decât înscrisurile in sine.

Mai mult, instanţa de fond a ignorat concluziile raportului de expertiza si pe motivul ca nu ar fi fost indicate in concret numele persoanelor din conducerea societăţii care au utilizat aceste autovehicule.

Textul de lege interpretat greşit de către instanţa de fond cu privire la aceasta chestiune este art. 28 alin. (2) Codul fiscal, text de lege care prevede expres si fara niciun dubiu care sunt condiţiile in care se acorda dreptul de deducere limitata a mijloacelor fixe, la valoarea de 1500 ei/luna.

Astfel, susţine recurenta, potrivit textului de lege citat (reţinut ca atare si de către expert, in justificarea concluziilor sale): " Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului^) are o durată normală de utilizare mai mare de un an."

Se observa, astfel, faptul ca cerinţa impusa de lege este ca bunurile sa fie folosite in scopuri administrative, iar nu in scopul obţinerii de venituri, după cum a adăugat la lege instanţa de fond. Iar cele sase autoturisme (irelevant daca sunt "de lux" sau nu, amortizarea fiind oricum limitata la 1500 RON/luna) au fost folosite de cei trei membri ai consiliului de administraţie si, respectiv, de cele trei persoane cu funcţii de conducere.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu piesele de schimb si reparaţiile –

Instanţa de fond a pronunţat o hotărâre profund nelegala, fiind ignorate dispoziţiile extrem de clare ale art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

Instanţa de fond a aplicat total greşit dispoziţiile legale extrem de clare si, din nou înlătura concluziile expertului de asemenea, extrem de clare si de pertinente, argumentate cu prevederile legale incidente.

În ceea ce priveşte contravaloarea materialului lemnos

Arată recurenta faptul că expertul retine expres şi după culegerea tuturor informaţiilor si înscrisurilor necesare, ca pentru un număr de 10 facturi au fost întocmite avize de expediţie cu loc de descărcare Poiana Braşov, adică la punctul de lucru al subscrisei societăţi, unde funcţionează C.; au fost indicate de către expert atât facturile cat si avizele aferente acestor facturi.

Instanţa de fond a respins, insa, toate aceste constatări ale expertului, arătând, pe de-o parte, ca unele facturi nu au menţionat in cuprinsul lor numărul de aviz de însoţire a mărfii, si pe de alta parte, ca, deşi locul de descărcare a materialului lemnos este indicat ca fiind in Poiana Braşov, nu este suficient pentru ca aceste cheltuieli sa fie considerate ca fiind făcute in scopul realizării de venituri impozabile.

În primul rând, instanţa a interpretat cu totul eronat prevederile legale privind factura fiscala si natura juridica a acestui document.

Prin urmare, instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 319 Codul fiscal, text de lege care enumera expres elementele pe care trebuie sa le conţină o factura, printre aceste menţiuni nefiind prevăzuta menţiunea privind avizul de însoţire a mărfurilor.

În al doilea, rând, s-a făcut dovada indubitabila a faptului ca acest material lemnos a fost livrat la C., unitate hotelieră cu sute de camere si mai multe restaurante, care funcţionează pe centrala cu lemne, ceea ce înseamnă ca s-a dovedit inechivoc utilizarea materialului lemnos in scopul obţinerii de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la societatea B.

Conform documentelor existente la dosar, societatea a achiziţionat servicii de transport aerian. Mai exact, aceste servicii constau in autorizarea liniei de zbor şi a traseului, dat fiind ca recurenta-reclamantă doar deţinea în proprietate un elicopter, insa NU era societate specializată în transport aerian, motiv pentru care, la fiecare cursa, trebuia, conform dispoziţiilor legale, să autorizeze linia de zbor si traseul pentru a putea decola.

În asemenea condiţii, apreciază ca suficiente documentele existente pentru a deduce respectivele cheltuieli, dovada folosirii elicopterului in scopul obţinerii de venituri impozabile fiind tocmai facturile emise de subscrisa către B., reţinute si de expertul contabil, facturi care releva venituri impozabile din închirierea elicopterului, de o valoare consistenta.

În ceea ce priveşte plata făcuta in cadrul dosarului de executare

A arătat şi dovedit cu prisosinţă faptul ca societatea era garant in contractul de credit (aspect necontestat nici de către organul fiscal si nici de către instanţa de fond), iar societatea care a obţinut creditul nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate, aşa fiind, recurenta-reclamantă era ţinută direct la achitarea sumelor aferente neexecutării contractului de credit. In lipsa achitării acestor sume la care era obligata in temeiul contractului de garanţie, s-ar fi continuat executarea silita cu privire la patrimoniul societăţii, ceea ce ar fi atras închiderea activităţii, prin executarea hotelului care aduce venituri.

Pe cale de consecinţa, apreciază ca deducerea acestor sume este întemeiata, cheltuiala fiind efectuata in scopul desfăşurării activităţii economice.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu gazonul si serviciile de amenajare a acestuia, cu motorina, plantele ornamentale şi cu chiria

Instanţa de fond si-a întemeiat hotărârea pe împrejurarea eronata ca nu s-a făcut dovada prestării serviciilor, deşi, in speţa, NU era vorba despre servicii.

În ceea ce priveşte TVA

Referitor la TVA, in măsura in care se retine ca respectivele cheltuieli au fost efectuate in condiţiile Codul fiscal privind realizarea de venituri impozabile, fiind deci deductibile, in oglinda, TVA-ul este deductibil.

In ceea ce priveşte impozitul pe dividende -

Cu privire la acest aspect, este evident, in opinia recurentei, faptul ca instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile extrem de clare ale art. 7 din Codul fiscal, text de lege care face referire expresa la noţiunea de dividend, dar explica cat se poate de clar si situaţiile in care o distribuire către un acţionar NU este considerată dividend. Or, in cauza de faţă, într-o astfel de situaţie derogatorie se află si recurenta, sumele ridicate de către acţionar neputând fi considerate, potrivit legii, dividende.

În ceea ce priveşte încheierea din data de 16.01.2018

Precizează faptul că toate aspectele invocate puteau fi dovedite cu martori, indicând expres in cuprinsul acţiunii atât numele martorilor, cat si teza probatorie pentru fiecare martor în parte. Instanţa de fond a respins insa proba testimoniala, punând-o pe recurenta-reclamantă în situaţia in care nu a avut posibilitatea dovedirii unor elemente de fapt, absolut esenţiale pentru soluţionarea justa a cauzei. Or, o astfel de măsură a instanţei de fond i-a încălcat grav dreptul la apărare, cu atât mai mult cu cât, deşi o bună parte din concluziile raportului de expertiza îi erau favorabile, concluziile fiind bazate pe înscrisuri pe care instanţa însă nu le-a primit, singura posibilitate de a dovedi cele susţinute era audierea martorilor propuşi.

În acest fel, instanţa de fond a încălcat toate dispoziţiile legale care garanteze accesul la un proces echitabil.

A solicitat, în temeiul dispoziţiilor articolului 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 C. proc. civ., a textelor din Codul fiscal şi de procedură fiscal, admiterea recursului.

Recurenta-pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu şi în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

În ceea ce priveşte motivele invocate, recurenta-pârâtă a susţint că instanţa de fond a reţinut în mod greşit faptul că în speţă ar fi intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2010.

Contrar acestei convingeri, arată că, potrivit adresei nr. x/12.02.2020, emisă de Inspecţia fiscală din cadrul Administraţiei, apreciază că, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, instanţa trebuia să se raporteze la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul 2010, respectiva termenul de depunere a decontului de TVA pentru luna decembrie 2010, scadente care trebuie avute în vedere pentru a determina data la care începe sa curgă termenul de prescripţie analizat.

Astfel, într-adevăr, in speţa sunt incidente prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - "Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale"- potrivit cărora:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală (...)".

Însă, pentru a determina data la care s-a născut creanţa fiscală, aceste prevederi legale trebuie coroborate cu prevederile art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora: "(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor(.,.)", respectiv cu prevederile art. 1562 alin. (1) din acelaşi act normativ -capitol intitulat "Decontul de taxă", conform cărora:

"(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă".

In speţa sunt incidente si prevederile Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, potrivit căreia: "în interpretarea şi aplicarea unitara a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, în calculul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Recurenta-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

Considera ca instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiza administrat în cauză, fara a ţine cont de apărările formulate de recurenta-pârâtă in acest sens şi fără a arată motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008, ale art. 134 alin. (2) şi alin. (3) si ale art. 1562alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Solicită ca instanţa de control judiciar să aibă în vedere următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

Potrivit prevederilor art. 347 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenele în curs la data intrării în vigoare a acestei legi se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

Având în vedere aceste dispoziţii legale, în ceea ce priveşte stabilirea de obligaţii fiscale de plată pentru anul 2010, sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, conform prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În cauza sunt incidente şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale. în cazul de faţă 03.10.2016.

Totodată, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completarea formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit, cod 14.13.01.04 prevăzutei OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anilor 2010 şi 2011.

Faţă de aceste dispoziţii legale, învederează instanţei ca baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

In cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale/de a dispune măsuri începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declaraţiile anuale se depun până la data de 15 aprilie 2011, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, astfel cum a procedat instanţa de fond, ar însemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2016, inspecţia fiscală a început la data de 03.10.2016, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz. 29 şi finalizată în data de 29.12.2016, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 29.12.2016.

Astfel, în perioada cuprinsă între 03.10.2016 - 29.12.2016, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a dispune măsuri a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2012 pentru anul 2010 rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 03.10.2016 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 29), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale suplimentare nu era prescris, Decizia de impunere nr. x/29.12.2016 fiind emisă înlăuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte TVA. sunt aplicabile prevederile art. 134 alin. (2) şi alin. (3) şi ale art. 1562alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În conformitate cu aceste prevederi legale, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2010, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2011, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 03.10.2016, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte accesoriile, acestea au fost calculate în baza prevederilor art. 119 şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv pentru perioada 01.01.2016 - 30.09.2016, în baza prevederilor art. 174, art. 175, art. 176 şi art. 181 din Legea nr. 207/2015.

Critică hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâtelor în solidar la plata către reclamantă a sumei de 1050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită în această cauză.

4. Apărările formulate de intimaţi

În cauză a fost depusă întâmpinare de către Administraţia Judeţeană a Finanţeşor Publice Mureş, soliictându-se respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, respectiv admiterea recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus, de asemenea, întâmpinare prin care a solicitta respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă A. S.A..

Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare solicitând respingerea recursurilor promovate dce recurentele-pârâte.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte intervenţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2010, acest motiv este comun recursului exercitat atât de recurenta-pârâtă AJFP Mureş, cât şi de recurenta-pârâtă Agenţia naţională de Administrare Fiscală.

În mod corect prima instanţă a admis excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscal aferente anului 2010, dispunând anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi anularea în parte a raportului de inspecţie fiscal şi a deciziei de impunere contestate, sub aspectul sumelor de 1931 RON reprezentând TVA pentru luna decembrie 2010 şi 80699 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010, precum şi anularea în parte a deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente acestora.

Reţine Înalta Curte că, prin Decizia de impunere nr. x emisă de D.G.R.F.P. Braşov, AJFP Mureş la data de 29.12.2016, şi Decizia de impunere nr. x au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată constând în:

- suplimentarea bazei impozabile (impozit pe profit) pentru perioada verificată 01.01.2010 - 30.09.2016 cu suma de 5.848.017 RON şi stabilirea obligaţiei de plată a sumei de 779.059 RON, cu titlu de impozit, taxă, contribuţie cuplimentară;

- suplimentarea bazei impozabile a taxei pe valoare adăugată pentru perioada verificată 01.12.2010-30.09.2016 cu suma de 253.345 RON şi stabilirea obligaţiei de plată a sumei de 708.803 RON cu titlu de TVA;

- obligaţii fiscale accesorii în valoare de 832.299 RON.

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, "Dispoziţii generale privind raportul de drept material fiscal" şi defineşte, la art. 21, creanţele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanţe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

Art. 22 din Codul de procedură fiscală defineşte obligaţia fiscală, aceasta reprezentând obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligaţii de plată accesorii.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noţiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codul fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", şi calculul impozitului pe profit.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform alin. (6) al aceluiaşi articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală.

Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţă fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

Nu pot fi reţinute argumente recurentelor-pârâte în sensul că termenul de prescripţie a organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2010 a început să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care reclamanta avea obligaţia de a depune declaraţia fiscală, respectiv la data de 01.01.2012, nefiind împlinit la data de 03.10.2016, dată la care a început inspecţia fiscală.

În analiza excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit, în mod corect prima instanţa a reţinut că din interpretarea dispoziţiilor legale citate reiese că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Astfel, nu se poate declara un impozit în absenţa bazei sale de impunere, deci a profitului. Din interpretarea sistematică a prevederilor legale reiese că profitul, deci baza de impunere a obligaţiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia depusă în cursul anului următor celui în cauză.

Însă, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct şi anterior calculului final.

De altfel Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit prin Decizia nr. 21/2020, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Aceleaşi argumente sunt valabile şi în ce priveşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale de natura TVA, aceste obligaţii fiscale suplimentare fiind stabilite tot prin raportare la baza de impunere care le generează, fiind incidente aşadar tot dispoziţiile art. 23 O.G. nr. 92/2003.

Argumentul de drept invocat de recurenta-pârâtă, potrivit căruia sunt aplicabile dispoziţiile art. 134 alin. (2) şi (3) Codul fiscal (Legea 571/2003) nu poate fi reţinut de instanţă, deoarece, chiar dacă aceste norme stabilesc momentul exigibilităţii taxei, totuşi, în aplicarea dispoziţiilor legale care reglementează prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, momentul la care trebuie raportat începutul prescripţiei este momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care generează taxa suplimentară (art. 23 coroborat cu art. 91 O.G.. nr. 92/2003). Aşadar, în privinţa calculării termenului de prescripţie sunt aplicabile dispoziţiile Codului de procedură fiscală care reglementează prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii de plată suplimentare.

Dispoziţiile din Codul fiscal la care face referire recurenta-pârâta reglementează exigibilitatea taxei, respectiv data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, situaţia premisă reprezentând-o cea în care nu este suplimentată baza de impunere, cum este situaţia în speţă.

În ceea ce priveşte recursul promovat de către recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, acesta conţione critici şi faţă de obligarea la plata cheltuielilor de judecată, motivat de împrejurarea că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de dispoziţiile art. 451-453 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că au fost obligate recurentele-pârâte la plata sumei de 1050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, sumă compusă din onorarariu expert şi taxă judiciară de timbru, în ambele cazuri suma fiind parţială.

Or, urmare a faptului că, potrivit dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., pârâtele au căzut parţial în pretenţii, în mod corect au fost obligate la plata parţială a cheltuielilor de judecată.

Pentru cele mai sus expuse, Înalta Curte va respinge recursurile promovate de recurentele-pârâte.

În ceea ce priveşte recursul promovat de recurenta-reclamantă A. S.A., acesta este întemeiat pe dispoziţiile articolului 488 alin. (1), punctele 6 şi 8 din C. proc. civ.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reaminteşte că, potrivit prevederilor art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Din economia dispoziţiilor legale anterior citate rezultă, fără echivoc, faptul că recursul poate fi exercitat exclusiv pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie, nefiind posibilă în această cale de atac reanalizarea probelor şi reevaluarea situaţiei de fapt.

Totodată, trebuie subliniat şi faptul că în materia contenciosului administrativ prima instanţă are plenitudine de apreciere în ceea ce priveşte probele administrate în cauză, fiind suverană în a aprecia asupra oportunităţii administrării probelor în proces din perspectiva utilităţii, concludentei şi pertinenţei acestora, instanţa de recurs neputând să procedeze la reinterpretarea probelor dispuse.

În speţa de faţă prima instanţă a stabilit în mod complet situaţia de fapt în raport de probele administrate, pe care le-a apreciat potrivit propriei sale convingeri, ajungând la concluzia că actul administrativ contestat este legal.

Recurentul-reclamant urmăreşte prin intermediul căii extraordinare de atac a recursului, cenzurarea modului în care prima instanţă a apreciat probele din dosar, o rejudecare a fondului.

Or în calea de atac a recursului nu are loc o devaluare a fondului, această cale de atac putând fi exercitată doar pentru motive de nelegalitate, instanţa de recurs neputând repune în discuţie şi reanaliza probele administrate.

În cazul de faţă, prin cererea de recurs astfel cum a fost formulate, recurenta –reclamantă urmăreşte în realitate, în mare măsură, reanalizarea fondului, criticile sale vizând temeinicia, iar nu legalitatea sentinţei atacate.

Reţine Înalta Curte că prima instanţă a constatat că prin Decizia de impunere nr. x emisă de D.G.R.F.P. Braşov, AJFP Mureş la data de 29.12.2016, întocmită ca urmare a controlului efectuat la societatea reclmantă S.C. A. S.A., s-au stabilit următoarele obligaţii suplimentare de plată:

I. suplimentarea bazei impozabile (impozit pe profit) pentru perioada verificată 01.01.2010 - 30.09.2016 cu suma de 5.848.017 RON şi stabilirea obligaţiei de plată a sumei de 779.059 RON, cu titlu de impozit, taxă, contribuţie cuplimentară;

II. suplimentarea bazei impozabile a taxei pe valoare adăugată pentru perioada verificată 01.12.2010-30.09.2016 cu suma de 253.345 RON şi stabilirea obligaţiei de plată a sumei de 708.803 RON cu titlu de TVA;

III. suplimentarea bazei impozabile (pentru venituri dividente) pentru perioada verificată 01.01.2014-30.09.2016, cu suma de 281.442 RON şi stabilirea unui impozit suplimentar în valoare de 21.069 RON.

I. Cu privire la suplimentarea bazei impozabile provenind din impozitul pe profit, se reţine că organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil următoarele cheltuieli:

- suma de 3.028.236 RON, reprezentând contravaloarea amortizării aferente unor bunuri (elicopter x şi un număr de şase autoturisme de lux);

- suma de 103.578 RON, reprezentând contravaloarea pieselor de schimb şi servicii de reparaţii ăpentru un număr de şase autoturisme de lux;

- suma de 129.985 RON, reprezentând contravaloarea pieselor de schimb şi servicii de reparaţii pentru elicopterul marca x achiziţionat de societatea reclamantă în anul 2008;

- suma de 88.875 RON reprezentând cheltuieli cu achiziţia de material lemnos;

- suma de 2.086.621 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de transport aerian facturate de B. S.A.;

- suma de 161.378 RON +TVA în valoare de 35.441 RON, reprezentând onorariu parţial în dosarul de executare nr. x/2014;

- suma de 232.710 RON, reprezentând contravaloarea unor bunuri şi servicii achiziţionate;

- suma de 16.634 RON +TVA în sumă de 3.992 RON, reprezentând achiziţii de la societăţi declarate inactive;

- suma de 97.298 RON reprezentând impozit pe profit pentru trimetrele II şi III 2016.

II. Cu privire la suplimentarea taxei pe valoare adăugată, Înalta Curte reţine că organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind nedeductibile următoarele sume reprezentând TVA:

- suma de 293.823 RON pentru care societatea a dedus TVA aferent achiziţionării a şase autoturisme de lux, în perioada iulie 2011- decembrie 2013;

- suma de 55.526 RON pentru care dedus TVA aferent achiziţionării pieselor de schimb şi servicii de reparaţii pentru un număr de şase autoturisme de lux;

- suma de 52.966 RON aferent unui avans pentru un autoturism facturat de către societatea D. S.R.L.;

- suma de 302.047 RON aferent unor cheltuieli aferent facturilor în care la rubrica furnizor figurează înscrise firmele B. S.R.L., BEJ E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. etc.;

- suma de 3.992 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de societăţi inactive;

- suma de 449 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor de achiziţii de la societăţi care nu erau înregistrate ca plătitoare de TVA.

III. Cu privire la suplimentarea bazei impozabile pentru venituri dividente, se reţine că organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe dividende suplimentar în suma de 21.069 RON, compusă din suma de 11.032 RON reprezentând impozit pe dividente pentru suma de 69.672 RON –contravaloarea unor bilete de avion achitate către diverşi furnozori şi 10.037 RON, reprezentând impozit pe dividente suplimentar aferentă sumei de 190.701 RON, plătită acţionarului I..

Prin Decizia de impunere nr. x referitoare la obligaţii de plată accesorii emisă de organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în valoare de 832.299 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x emisă de D.G.R.F.P. Braşov, AJFP Mureş la data de 29.12.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016 şi a Deciziei nr. 374.22.02.2017, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov, recurenta-reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin Decizia nr. 236/17.07.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, decizie care face obiectul prezentei cauze.

În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, acesta vizează prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plată pentru anul 2010.

Deşi acest capăt de cerere a fost admis de către prima instanţă, critica vizează cuantumul sumelor prescrise, potrivit unei note de calcul care ar fi depusă la dosar.

Or, acest aspect nu mai poate face analiza instanţei de recurs, instanţa de fond reţinând că prin raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză de expert J., s-a stabilit că impozitul pe profit suplimentar calculat de inspectorii fiscali pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010 este în valoare de 80.699 RON, iar TVA suplimentar pentru luna decembrie 2010 este în valoare de 1931 RON .

Un alt motiv de recurs vizează aspectul potrivit căruia au fost încălcate dispoziţile legale privind comunicarea avizului de inspecţie fiscală.

Sub acest aspect, recurentul a susţinut în faţa primei instanţe şi în recurs, faptul că primul aviz de inspecţie fiscală a fost comunicat societăţii la data de 27.09.2016, iar cel de-al doile aviz nu a fost comunicat niciodată. Totodată, a susţinut că s-au efectuat verificări pentru o perioadă neavizată -31.07.2016, respectiv 30.06.2016 până la data de 30.09.2016, dar şi pentru impozitul pe dividend, care nu a fost avizat.

Potrivit dispoziţiilor art. 122 Codul de procedură fiscală, "Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. (2) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului/plătitorului, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili/plătitori. (..) (4) Avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: a) în cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil/plătitor aflat în procedura de insolvenţă; b) în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat, se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale; c) pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade sau creanţe fiscale, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală iniţial; d) în cazul refacerii inspecţiei fiscale ca urmare a unei decizii de soluţionare a contestaţiei; e) în cazul unor cereri ale contribuabilului/plătitorului pentru a căror soluţionare, ca urmare a analizei de risc, este necesară efectuarea inspecţiei fiscale."

Aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, nu este necesar să fie respectat termenul de 15 zile de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, anterior începerii inspecţiei, ci este necesar ca acest aviz să fie comunicat la data începerii inspecţiei în situaţia în care, ca urmare a unui control inopinat, se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale, precum şi în situaţia extinderii inspecţiei fiscale la perioade sau creanţe fiscale, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală initial, cum este şi cazul de faţă.

Totodată, faţă de dispoziţiile art. 122 alin. (4) lit. c) Codul de procedură fiscală, pentru extinderea inspecţiei la perioadele care nu au fost consemnate în cuprinsul avizului, respectiv 31.07.2016- 30.09.2016 în privinţa TVA şi 30.06.2016 până la data de 30.09.2016 în privinţa impozitului pe profit suplimentar, precum şi pentru creanţele fiscale decurgând din impozitul pe dividente, nu era necesar comunicarea unui alt aviz de inspecţie fiscală.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că nu a fost încălcată nicio dispoziţie legală, motivul de recurs astdel invocate nefiind întemeiat.

Următorul motiv de recurs vizează modul în care instanţa de fond a interpretat probatoriul administrat în cauză, respectiv declaraţia administratorului în sensul că nu are cunoştinţă despre existenţa unor documente care să ateste faptul că autovehiculele sau elicopterul au fost utilizate în scopul desfăşurării de activităţi economice, cheltuielile cu piesele de schimb şi reparaţiile, contravaloarea materialului lemnos.

Astfel, deşi indică dispoziţiile articolului 28 alin. (2) din Codul fiscal, ca fiind norma de drept material încălcată de către instanţa de fond, în realitate ceea ce nemulţumeşte este modalittaea în care instanţa a interpretat probatoriul administrat în cauză, respectiv declaraţia administratorului şi raportul de expertiză .

De asemenea, în privinţa cheltuielilor privind piesele de schimb şi reparaţiile, recurenta invocă încălcarea dispoziţiilor articolului 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal.

Dispoziţiile invocate de către recurentă au următorul conţinut:

t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1.vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat;

2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;

3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;

5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Cheltuielile care intră sub incidenţa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea.

În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, s-a reţinut că în perioada verificată, societatea a considerat drept deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuieli în sumă de 103.578 RON, reprezentând contravaloarea pieselor de schimb şi servicii de reparaţii pentru un număr de şase autoturisme de lux la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, contribuabilul nu a fost în măsură să justifice că bunurile în cauză au fost utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice sau că acestea s-ar afla la locurile în care societatea îşi desfăşoară activităţile impozabile. S-a mai reţinut că societatea a considerat drept deductibile cheltuieli în sumă totală de 129.985 RON, reprezentând contravaloarea pieselor de schimb şi servicii de reparaţii pentru elicopterul x, achiziţionat în anul 2008, fără a justifica faptul că elicopterul a fost utilizat în scopul desfăşurării activităţii sale economice. Astfel, s-a reţinut că societatea a diminuat în mod nejustificat impozitul aferent perioadei 2010-2015 cu suma de 233.563 RON.

Înalta Curtea reţine că în discuţie este interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. n) Codul fiscal în forma în vigoare până la data de 1 iulie 2012, şi art. 21 alin. (4) lit. t) Lg. 571/2003 în forma în vigoare începând cu data de 1 iulie 2012.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal în forma în vigoare până la data de 1 iulie, 2012, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Art. 21 alin. (3) lit. n) Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:(…) n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.

Prin O.U.G. nr. 24/2012, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal s-au modificat, în sensul "50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului".

Astfel cum reiese din dispoziţiile legale anterior citate, în perioada 1 ianuarie 2010 - 01 iulie 2012, nu erau deductibile la calculul profitului impozbil cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate, iar cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, erau deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii, astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Începând cu 1 iulie 2012, dispoziţiile Codul fiscal au prevăzut deductibilitatea limitată la 50% a cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Trebuie de asemenea subliniat faptul că ipotezele de la alin. 3şi 4 ale art. 21 Codul fiscal, în formele modificate succesiv, trebuie raportate la dispoziţiile alin. (1) care impun condiţia ca aceste cheltuieli care se deduc din profitul impozabil să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Chair dacă se invocă dedutibilitatea limitată, persoana impozabilă trebuie să facă dovada utilizării vehicului şi în scopul activităţii economice, în aceeaşi manieră descrisă anterior.

Având în vedere că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal impun ipoteza ca vehiculul să nu fie utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, se deduce că vehiculul trebuie să fie utilizat atât în scop personal cât şi în scopul activităţii economice.

În ce priveşte condiţiile de deducere a cheltuielilor prevăzute de Codul fiscal în perioada 1 ianuarie 2010-30 iunie 2012, respectiv dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. n) Legea nr. 571/2003, pentru a invoca deductibilitatea unor cheltuieli de natura celor pretinse de reclamantă, persoana impozabilă trebuie să justifice efectuarea acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 Legea nr. 571/2003: "(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an".

În măsura în care vehiculul este utilizat în alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, se consideră că este utilizat în scop personal.

În ce priveşte, însă, cheltuielile cu piesele de schimb şi servicii de reparaţii pentru elicopterul marca x, curtea reţine concluziile raportului de expertiză, potrivit cărora aceste cheltuieli nu sunt deductibile. Astfel, în mod corect, experul a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative, că elicopterul a fost utilizat în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Din cuprinsul raportului de expertiză tehnică contabilă întopcmit de expert J., reiese că în anul 2007 societatea A. a achiziţionat un autovehicul x, în anul 2008 a fost achiziţionat elicopterul Dauphin AS 365/N3S/N 806, în anul 2011 a fost achiziţionat autovehiculul x, în anul 2011 a fost achiziţionat autovehiculul marca x, în anul 2011 a fost achiziţionat autovehiculul marca x, în anul 2012 a fost achiziţionat autovehiculul x, în anul 2013 a fost achiziţionat autovehiculul x.

În cuprinsul raportului de expertiză tehnică contabilă s-a reţinut că, potrivit documentelor puse la dispoziţia expertului de către societate, autovehiculele au fost folosite de cadre de conducere ale socieităţii reclamante.

Analizând condiţiile prevăzute de dipoziţiile art. 24 Legea nr. 571/2003 care definesc mijlocul fix amortizabil, instanţa de fond a reţinut că una dintre caracteristicile enumerate de legiuitor este ca mjlocul fix să fie deţinut şi utilizat în producţia livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Recurenta-reclamanta a suţinut că cele şase autovehicule de lux se încadrează în categoria mijlocelor fixe amortizabile deoarece au fost folosite în scopuri administrative, afirmând, în mod generic, că societatea are trei administratori şi mai multe peroane în funcţii de conducere, societatea având ca formă de organizare societate pe acţiuni.

Însă recurenta-reclamanta nici nu a susţinut că ar deţine astfel de foi de parcurs sau alte documente care ar putea face dovada utilizării vehiculelor în activitatea economică a societăţii. Simpla afirmaţie că vehiculele au fost folosite de trei administratori ai societăţii, dar şi de alte persoane cu atribuţii de conducere, fără indicarea în concret a acestor persoane şi fără a se face dovada, prin contracte de mandat, a deţinerii de către utilizatorii autovehiculelor a unor atribuţii de natura celor pretinse, nu poate fi reţinută ca făcând dovada îndeplinirii condiţiilor impuse de Codul fiscal pentru deducerea unor cheltuieli.

Instanţa de fond a reţinut că nici în cuprinsul cerereii de chemare în judecată şi nici în cuprinsul altor note de şedinţă depuse ulterior, reclamanta nu a indicat în concret numele persoanelor care au utilizat cele şase autoturisme şi nici nu a făcut dovada, prin înscrisuri care să ateste susţinerile sale, că autoturismele au fost efectiv utilizate în scopuri administrative de persoane care deţineau funcţia de administrator sau funcţii de conducere în cadrul societăţii.

Aşadar, modalitatea în care instanţa de fond a analizat probatoriul şi a concluzionat în sensul că starea de fapt, respectiv, dacă în concret autoturismele de lux au fost folosite de persoane cu funcţii de conducere, dacă persoanele indicate în cuprinsul cererii de chemare în judecată exercită efectiv funcţii de conducere, nu este supus controlului de legalitate.

Mai exact, în cauză nu se pune problema încălcării de către instanţa de fond a unor norme de drept material, ci recurenta este nemulţumită de modalitatea în care, în urma administrării probelor, instanţa de fond a stabilit starea de fapt.

Or, toate aceste împrejurări ţin, aşadar, de temeinicia şi nu de legalitatea sentinţei atacate, excedând controlului instanţei de recurs.

Totodată, în mod corect prima instanţa a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada, cu documente justificative, că îndeplineşte condiţiile de deducere a cheltuielilor, în sensul că aceste cheltuieli efectuate cu achiziţionarea celor şase autoturisme au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în condiţiile art. 21 alin. (1) Legea nr. 571/2003.

Referitor la contravaloarea materialului lemnos, un alt motiv de recurs prezentat, de asemenera, recurenta este nemulţumită de modalitatea în care prima instanţă a dat relevanţă concluziilor expertizei dispuse în cauză, a dovezilor că acesta ar fi fost livrat într-un anumit loc, aspect ce se circumscriu exclusive stării de fapt.

Aceeaşi este situaţia şi în cazul zborurilor cu elicopterul ce au fost autorizate în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu societtaea B..

De altfel, în cazul acestor două situaţii, recurenta nu a indicat care este norma de drept pretins a fi fost încălcată de către prima instanţa.

Referitor la plata făcută în dosarul de executare, în mod corect instanţa de fond a apreciat că sunt nefondate susţinerile recurentei- reclamante.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 251/2003 privind Codul fiscal, acordarea dreptului de deducere a unor cheltuieli pentru determinarea profitului impozabil este condiţionată de îndeplinirea unor condiţii de fond şi a unor condiţii de formă. Condiţia de fond referitoare la efectuarea cheltuielii în scopul realizării de venituri impozabile vizează însăşi existenţa dreptului de deducere.

Veniturile impozabile reprezintă acele venituri realizate de societate din orice sursă, care sunt înregistrate în contabilitate.

Or, plata de către societatea reclamantă a unui număr de 25 de facturi în valoare totală de 161.378 RON, cu TVA aferent de 35.441 RON, reprezentând "onorariu parţial în dosarul de executare x/2014" emise de BEJ E., în contextul în care societatea reclamantă a avut calitatea de terţ garant într-un contract de credit, iar societatea care a obţinut creditul nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate, nu se încadrează în categoria cheltuielilor realizate în scopul realizării de venituri impozabile.

În realitate, reclamanta nu a beneficiat de sumele de bani provenind din contractul de credit în care a fost terţ garant, realizând o plată care nu a avut ca finalitate realizarea unui venit pentru societatea, plata fiind efectuată în cadrul unei proceduri de executare silită.

În acelaşi mod, cheltuielile cu gazonul şi serviciile de amenajare a acestuia, cu motorina, plantele ornamentale şi chiria, ţin în mare măsură de modalitatea în care instanţa de fond a interpretat probatoriul administrat în cauză.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Potrivit pct. 48 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În concret, prima instanţă, reţinând în mod just că potrivit dispoziţiilor art. 65 Codul de procedură fiscală, care stabileşte "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.", a concluzionat în sesnul că din raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, societatea reclamantă nu a justificat cheltuielile deduse cu documente justificative, respectiv cu procese-verbale, situaţii de lucrări sau alte înscrisuri care să demonstreze necesitatea efectuării acestor cheltuieli pentru specificul activităţii.

De asemenea, planşele fotografice depuse de reclamantă la dosarul cauzei, prin care se tinde la dovedirea împrejuării că societatea deţine plante ornamentale, gazon, acestea putând fi văzute la hotelul societăţii, nu pot reprezenta un înscris justificativ. Totodată, nu există elemente care să justifice necesitatea achiziţionării acestor servicii, produse, în raport de specificul activităţii.

În cee ace priveşte TVA, în măsura în care s-a reţinut de către prima instanţă că respectivele cheltuieli nu au fost effectuate în condiţiile Codul fiscal privind realizarea de profituri impozabile, nefiind deductibil, nici TVA aferent nu este deductibil.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la societăţile care nu erau plătitoare de TVA, sau cele considerate de organul fiscal ca fiind inactive, singurul argument al recurentei este că societăţile prestatoare au emis facturi, aplicând preţul cu TVA, societatea achitând acest TVA

În mod corect instanţa de fond a arătat că principiul fundamental al neutralităţii TVA ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile

Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene: "singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit."

Aşadar, în mod corect instanţa de fond a apreciat, având în vedere jurisprudenţa anterior citată, că recurenta-reclamanta avea obligaţia de a consulta lista contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF sau a contribuabililor neplătitori de TVA, neîndeplinirea acestei obligaţii şi deducerea unei taxe aferente pentru achiziţii rezultând din facturi emise de societăţi inactive sau neplătitoare de TVA justificând justificând refuzul organului fiscal de a aprecia taxa ca fiind deductibilă.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, recurenta a invocate încălcarea de către prima instanţă a dispoziţiilor articolului 7 din Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 7 pct. 12 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dividendul reprezintă "o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă procentul de deţinere a titlurilor de participare; c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi; e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant. Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, s-a reţinut că în perioada ianuarie 2014 - iunie 2016, societatea a înregistrat în debitul contului 6582 "donaţii acordate" şi a considerat nedeductibilă la calculul impozitului pe profit suma de 69.672 RON, reprezentând contravaloarea unor bilete de avion achitate către diverşi furnizori. Aceste bilete de avion au fost utilizate de către acţionarii S.C. A. S.A. şi nu au fost prezentate documente din care să rezulte că au legătură cu activitate economică a societăţii. Prin modul în care au fost înregistrate în evidenţa contabilă, societatea recunoaşte că nu au nicio legătură cu activitatea economică. Astfel, s-a stabilit un impozit pe dividende suplimentar în valoare de 11.032 RON.

Înalta Curte nu îmbrăţişează argumentele invocate de recurentă, în sensul că sumele ridicate de acţionari, atât cele destinate achiziţionării biletelor de avion, cât şi celelalte sume ar fi fost ridicate în temeiul Hotărârii Consiliului de Administraţie care prevede posibilitatea acţionarilor de a primi sume de bani din disponibilităţile societăţii, fără ca aceste sume să fie asimilate dividendelor, sume care se vor compensa oricând prin reducerea deţinerilor de capital social.

Astfel, în mod corect instanţa de fond a opinat în sensul că deşi reiese din cuprinsul Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor că s-a diminuat capitalul social al societăţii, diminuare realizată din cota de participare la profit şi pierderi a d-lui K. cu suma de 11.200.000 RON, nu reiese că sumele înregistrate în contul 6582 "donaţii acordate" reprezintă parte a diminuării capitalului social, astfel că s-a calculate impozit suplimentar pe aceste dividende.

În ceea ce priveşte încheierea din data de 16.01.2018, care face, de asemenea obiectul recursului de faţă, Înalta Curte reţine că prin aceasta instanţa de fond a respins proba testimonial solicitată de către recurenta-reclamantă.

Teza probatorie a constat în aceea că doi dintre martorii propuşi, respectiv L. şi M. pot arăta condiţiile de achiziţionare a plantelor şi gazonului pentru hotel, precum şi celelalte cheltuieli realizate pentru incinta hotelului. De asemenea, martorii N. şi I. pot dovedi prin declaraţiile lor că autovehiculele au fost achiziţionate în scop administrative şi că au fost utilizate de către administratori şi persoane cu funcţii de conducere ale societăţii.

În mod corect instanţa de fond a respins administrarea probei testimonial astfel cum a fost solicitată de către reclamantă, ca nefiind utilă soluţionării cauzei.

Conform dispoziţiilor art. 255 C. proc. civ., probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului, cu alte cuvinte, să nu fie oprite de lege, să fie verosimile, pertinente, concludente.

Or, în cauza dedusă judecăţii, elementele de fapt care se voiau a fi dovedite nu conduceau la soluţionarea cauzei.

Astfel, instanţa de fond a arătat că, prin planşele foto care au fost depuse la dosar în cadrul probei cu înscrisuri încuviinţată de către instanţa de fond, recurenta-reclamantă dorea a dovedi împrejurarea că societatea deţine plante ornamentale, respective aceeaşi teză probatorie care se dorea a fi dovedită şi cu unii dintre martori.

Însă din ansamblul actelor dosarului instanţa a concluzionat în semnsul că nu există elemente care să justifice necesitatea achiziţionării acestor servicii, produse, în raport de specificul activităţii, astfel că proba cu testimonial nu ar fi condus în niciun mod la soluţionarea procesului.

Similară este şi situaţia celorlalţi doi martori propuşi.

Aşadar, în mod corect a fost respinsă proba solicitată, recursul recurentei-reclamante nefiind fondat nici cu privire la acest aspect.

În cee ace priveşte invocarea dispoziţiilor articoluli 488 alin. (1), punctul 6, acseta vizează fie nemotivarea hotărârii, fie existenţa unor motive cintradictorii.

Cu rivire la primul aspect, Înalta Curte constată că prima instanţă a expus pe larg argumentele care au condus la soluţia dată, hotărârea cuprinzând toate elementele enumerate de dispoziţiile art. 425 C. proc. civ.

Nici în ceea ce priveşte existenţa unor motive contradictorii, argumentele recurentei nu susţin desfiinţarea sentinţei recurate, prima instanţă exprimând în mod clar, logic, coerent, argumentele avute în vedere.

În consecinţă, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (6) şi (8) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 16 ianuarie 2018 şi a sentinţei nr. 127/2019 din 20 decembrie 2019 ale Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu şi în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov împotriva sentinţei nr. 127/2019 din 20 decembrie 2019 a Curţii de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 martie 2022.