Denial of VAT refund for partnership expenses in state-funded projects: Exclusion from taxable transactions and deduction rights under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 11 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin declinare de la Tribunalul Bucureşti (Sentinţa civilă nr. 7250 din 06.11.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2014), reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi, pe cale de consecinţă, restituirea sumei de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare. În subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei la soluţionarea contestatţiei administrative, înregistrată sub nr. x/14.08.2013.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. dosar x/2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea Deciziei nr. 197/26.03.2014 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4 Bucureşti, anularea şi a acestor două cate şi plata către reclamantă a sumei de 2.089.766 RON, suma negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.

În Dosarul nr. x/2014, pârâta a solicitat respingerea cererii privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca inadmisibilă, având în vedere că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, numai decizia emisă în urma soluţionării contestaţiei poate fi atacată în faţa instanţei de contencios.

Prin încheierea din data de 18 februarie 2015, pronunţată în Dosarul nr. x/2014 al Curţii de Apel Bucureşti, în temeiul dispoziţiilor art. 139 din C. proc. civ. a fost admisă excepţia de conexitate şi s-a dispus conexarea acestui dosar la dosarul mai întâi înregistrat sub nr. x/2014.

Prin sentinţa civilă nr. 891 din 27 martie 2015, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, ca nefondată şi a anulat Decizia de impunere nr. x/12.07.2013, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2013 şi Decizia nr. 197/26.03.2014 emise de pârâtă. A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să plătească reclamantei A. S.R.L. suma de 2.089.766 RON, sumă negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare.

Această soluţie a fost recurată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea hotărârii atacate şi, în principal, respingerea acţiunii reclamantei ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar, în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Prin hotărârea nr. 991/14.03.20217 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, în primul ciclu procesual, a fost admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 891 din 27 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi trimisă cauza spre rejudecare.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Urmare a rejudecării cauzei de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal prin sentinţa civilă nr. 5112 de la data de 06.02.2018 a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi respinsă, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei soluţii a formulat cerere de recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 Cod peoc. Civ., admiterea recursului, casarea sentinţei civile atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În esenţă, în motivare, arătat că sentinţa civilă atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în raport de exigenţele impuse de legiuitor, având în vedere şi obiectul cererii de chemare în judecată care are o importanţă vitală pentru societatea aflată în pragul falimentului

Subsumat motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că judecătorul are datoria de a aplica/interpreta norma de drept material după cum considera corect motivându-şi decizia în acest sens, simpla achiesare la poziţia organului fiscal nefiind suficientă pentru a putea considera sentinţa instanţei de fond ca fiind una motivată şi la adăpost de critică.

Se arată că activitatea principală a recurentei-reclamante este de achiziţie si livrare de bunuri si servicii, respectiv achiziţionarea şi customizarea de sisteme informatice, activităţi cuprinse in dispoziţiile Codul fiscal privind reglementarea operaţiunilor impozabile si deducerea TVA, iar în urma parteneriatului cu Agenţia Naţionala de Ocupare a Forţei de Munca (ANOFM) privind cele doua proiecte naţionale si strategice cuprinse in Axa Prioritara 4 Modernizarea Serviciului Public de Ocupare, a desfăşurat activităţi privind îmbunătăţirea furnizării serviciilor publice prestate de către ANOFM.

Organul fiscal a apreciat că recurenta a dedus T.V.A., în mod nejustificat, sens în care a fost întocmita decizia de impunere nr. x/12.07.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, in care s-a stabilit obligaţia reclamantei de plata a sumei de 322.435 RON reprezentând TVA, intrucat s-a considerat ca nu ar fi avut drept de deducere, au fost calculate majorări in cuantum de 70.297 RON si penalităţi valorând 48.365 RON.

Temeiul acestor măsuri dispuse de fisc a fost reprezentat de Circulara nr. 559381 din 14 iunie 2013 cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aplicabil operaţiunilor desfăşurate in cadrul proiectelor implementate in parteneriat prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane (POSDRU), care se refera la societăţile partenere autorizate conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesionala a adulţilor, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Recurenta-reclamantă a susţinut că nu poate fi însă asimilată în niciun fel, categoriilor de societăţi partenere autorizate conform O.G. nr. 129/2000 privind formarea profesionala a adulţilor, republicată şi nici societăţilor prevăzute de art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 64/2009, ceea ce demonstrează că nu se supune in niciun fel prevederilor reglementate de actul in baza căreia i s-a refuzat dreptul de rambursare TVA, anume Circulara nr. 559381 din 14 iunie 2013, ce reprezintă in concret o adresa interna utilizata in cadrul unei anumite instituţii, publice sau private.

În mod greşit, organele fiscale au încadrat recurenta-reclamanta ca aparţinând organizaţiilor de la art. 15 din O.G. nr. 64/2009 şi au procedat la interpretarea eronată a dispoziţiilor privind reglementarea deductibilităţii TVA, producând astfel un prejudiciu si o atingere gravă a drepturilor şi intereselor recurentei-reclamante.

Activităţile recurentei-reclamante in cadrul proiectelor europene desfăşurate in parteneriat cu ANOFM reprezintă activităţi in baza cărora urmează a se realiza operaţiuni taxabile, cu atât mai mult cu cat activitatea principala desfăşurata efectiv de Recurenta-reclamanta este de achiziţie si livrare de bunuri si servicii, respectiv achiziţionarea si customizarea de sisteme informatice si reglementata de prevederile Codul fiscal.

A invocat dispoziţiile art. 297 privind sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal, arătând că in mod corect au fost înregistrate cheltuielile antemenţionate ca fiind deductibile, TVA aferenta fiind in mod corect catalogata drept permiţând dreptul de deducere.

A susţinut că sentinţa recurată este pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale prevăzute de Codul fiscal, reţinându-se că în speţa trebuia făcuta aplicarea dispoziţiilor privind dreptul de deducere TVA, astfel ca hotărârea beneficiază de un control de legalitate in fata instanţei de judecata.

A precizat că a respectat prevederile legale cu privire la contabilitatea generala a firmei, înregistrând corespunzător toate acţiunile supuse acestor norme legale, inclusiv cele legate de înregistrarea, deducerea, plata si declararea TVA.

Pentru toate aceste considerente, a solicitat admiterea cererii de recurs.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare în cauză.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, având în vedere următoarele:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, aceasta a susţinut că hotărârea recurată cuprinde motive străine de natura cauzei, aceasta fiind o consecinţă a aplicării greşite a normelor de drept material.

Înalta Curte, în analiza criticilor subsumate motivului de casare sus-precizat, apreciază că instanţa de fond a reţinut, în mod corect, elementele de fapt şi de drept care au condus la respingerea, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată, prin care recurenta-reclamantă a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/12.07.2013.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o analiză justă a cauzei prin raportare la prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal şi reţinând, în considerentele sentinţei recurate că acordurile de parteneriat dintre reclamantă şi ANOFM au fost încheiate în baza unor contracte de finanţare încheiate între ANOFM şi AMPOSDRU. Astfel că între cele două entităţi există un parteneriat şi nu relaţii comerciale bazate pe prestări servicii din partea reclamantei, astfel că, arată instanţa de fond în mod corect, că reclamanta se află într-o eroare de raţionament în dorinţa ei de a i se recunoaşte dreptul de deducere a TVA.

Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte constată sunt nefondate criticile emise de recurenta-reclamantă, nefiind relevate argumente contradictorii ori străine de natura pricinii, care să se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. pe care aceasta îl invocă în cuprinsul cererii de recurs.

Astfel fiind, hotărârea recurată respectă condiţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., respectiv a avut în vedere stabilirea situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, fără a se putea reţine elemente contradictorii în privinţa considerentelor sentinţei.

În consecinţă, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Ca urmare, acest prim motiv de casare este apreciat de către instanţa de recurs, ca fiind nefondat.

Înalta Curte, trecând la analiza criticilor ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că nici aceste critici nu sunt întemeiate.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt care a condus la starea litigioasă dintre părţi, instanţa de recurs reţine că recurenta-reclamantă a fost partener cu ANOFM în două proiecte naţionale strategice care se înscriu în Axa prioritară 4 Modernizarea Serviciului Public de Ocupare.

În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 12.07.2013, AFP Sector 4 Bucureşti a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 12.07.2013, prin care s-au stabilit următoarele obligaţii de plată: 2.412.201 RON TVA suplimentar şi 118.662 RON accesorii aferente TVA.

Diferenţele de TVA stabilite suplimentar au privit 25.764 RON aferentă cheltuielilor efectuate în baza facturii x/15.09.2011 emisă de B. S.R.L. care trebuiau finanţate din fonduri nerambursabile, pe motiv că nu sunt destinate realizării de operaţiuni cu drept de deducere şi 2.386.437 RON aferentă cheltuielilor efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale în cadrul programelor operaţionale derulate în baza contractelor de finanţare nerambursabilă şi a Acordurilor de parteneriat, deoarece nu intră în baza de impozitare a TVA.

Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 197 din 26.03.2014 emisă de pârâtă având în vedere că reclamanta a încheiat Acorduri de parteneriat cu ANOFM, în baza unor contracte de finanţare încheiate între ANOFM şi AMPOSDRU, pentru implementarea proiectelor "Cardul profesional european – soluţie europeană în căutarea unui loc de muncă" şi "Formarea profesională a personalului SPO din România".

Înalta Curte în analiza criticilor circumscrise motivului de casare art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. apreciază că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu respectarea normelor legale aplicabile speţei.

Astfel, în acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că raţionamentul care a stat la baza confirmării legalităţii actului administrativ contestat este determinat de faptul, că între recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de Munca nu există o relaţie comercială care să implice o activitate de prestări servicii, ia rîn urma acestor servicii să fie remunerată. În fapt, între cele două părţi (A. S.R.L. şi Agentia Nationala pentru Ocuparea Forţei de Muncă) există un acord de parteneriat în urma căruia acestea trebuiau să implementeze proiectele, "Cardul profesional european – soluţie europeană în căutarea unui loc de muncă" şi "Formarea profesională a personalului SPO din România".

În speţă, Agentia Natională pentru Ocuparea Forţei de Munca este finanţată prin Axa Prioritară 4 Modernizarea Serviciului Public de Ocupare din partea AMPOSDRU pentru cele două proiecte, iar recurenta-reclamantă A. S.R.L. în realizarea acestor proiecte are calitatea de partener alături de ANOFM.

În aceste condiţii, încasarea sumelor de bani pentru realizarea proiectelor privitoare la activităţile recurentei-reclamante nu au caracterul unor plăţi făcute în scopul acoperirii unor prestări de servicii din perspectivă comercială.

Or, în considerarea activităţii recurentei-reclamante ca făcând parte din obligaţiile asumate prin acordurile de parteneriat, aceste sume nu intră în sfera de aplicare a TVA.

În acest sens, prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal subliniază condiţiile în care partea poate să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă aceste achiziţii sunt utilizate pentru umrătoarele operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România; c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1; d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni; e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

Totodată, reţine instanţa de recurs că, în temeiul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, sunt operaţiuni impozabile, operaţiunile care îndeplinesc următoarele condiţii cumulativ:

"a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

În speţă, Înalta Curte reţine că prin actul administrativ fiscal contestat s-a reţinut, în mod corect, prin raportare la textele de lege indicate mai sus că, recurenta-reclamantă nu a desfăşurat prestări de servicii cu plată, nici faţă de partenerul principal şi nici faţă de beneficiarii finali ai fondurilor nerambursabile, adică nu a desfăşurat activităţi incluse în sfera de aplicare a TVA.

În aceste condiţii în mod corect s-a concluzionat că, recurenta-reclamantă nu poate beneficia de dreptul de deducere prevăzut de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 5113 din 06 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 5113 din 06 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2022.