VAT exemption for sports-related accommodation and catering services: scope of Art. 141(1)(l) Fiscal Code and competitive distortion for public institutions

Şedinţa publică din data de 10 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 02.10.2014, sub nr. x/2014, reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei de Impunere nr. x/05.04.2013 privind obligaţiile suplimentare de plată a TVA stabilite de inspecţia fiscală emisă de AFP Sector 2 în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2013 şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiilor de a plăti:

a) 1.867.215 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar;

b) 328.867 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

c) 128.284 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea modificatoare aflată la dosar, reclamantul a solicitat şi anularea Deciziei nr. 190/25.03.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere mai sus menţionată, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând că înţelege să judece, sub raport procesual, şi cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

Prin sentinţa civilă nr. 1463/27.04.2016, Curtea de Apel Bucureşti a admis, în parte, acţiunea astfel cum a fost completată/modificată de reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice şi Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Serviciul Soluţionare Contestaţii, a anulat Decizia nr. 190/25.03.2014 de soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/05.04.2013 precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2013, doar în ceea ce priveşte calcularea pro-ratei definitive pe baza veniturilor înregistrate anual de reclamant, în sensul că:

- pentru anul 2007 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 22% se va stabili 24%;

- pentru anul 2008 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 47% se va stabili 48%;

- pentru anul 2009 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 34% se va stabili 35%; a menţinut în rest actele fiscale atacate şi, pe cale de consecinţă, a respins în rest acţiunea. A admis cererea expertului de majorare a onorariului pentru expertiza contabilă efectuată în cauză, cu suma de 2.200 RON, iar în temeiul disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată şi a obligat autorităţile publice pârâte la plata sumei de 2.200 RON, reprezentând diferenţă onorariu expert către societatea reclamantă, precum şi la plata sumei de 50 RON, reprezentând c/v taxei de timbru judiciar către acesta.

Prin decizia civilă nr. 2648/16.05.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, constatând că instanţa de fond nu a analizat un motiv esenţial din acţiune, respectiv incidenţa articolului 141 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, fapt care echivalează cu o nejudecare a fondului, prima instanţă ignorând cu desăvârşire această apărare şi nu a lămurit nici motivul pentru care a apreciat că operaţiunile în discuţie nu ar intra sub incidenţa scutirii invocate de reclamant.

Urmare acestei decizii, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 13.09.2019, sub nr. x/2019.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 837 din 22 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată şi completată de reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu", a anulat în parte Decizia nr. 190/25.03.2014 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/05.04.2013, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2013, doar în ceea ce priveşte calcularea pro-ratei definitive pe baza veniturilor înregistrate anual de reclamantă, în sensul că valoarea acesteia se va stabili pentru anul 2007 la 24%, pentru anul 2008 la 48%, iar pentru anul 2009 la 35%, a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în cuantum de 2.250 RON, proporţional cu pretenţiile admise.

Au fost menţinute în rest actele administrative atacate.

3. Căile de atac declarate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu", cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice.

3.1. Reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, iar în rejudecare a solicitat:

- anularea deciziei nr. 190/25.03.2014 privind soluţionarea contestaţiei – cu referire la obligaţia CSN de a plăti suma de 528.353 RON reprezentând TVA necolectat aferent serviciilor de cazare de scurtă durată în regim hotelier şi serviciilor de asigurare a mesei, serviciilor de transport şi recuperare fizică;

- anularea deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 referitor la obligaţia CSN de a plăti suma de 528.353 RON reprezentând TVA necolectat aferent serviciilor de cazare de scurtă durată, în regim hotelier şi serviciilor de asigurare a mesei, serviciilor de transport şi recuperare fizică;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamantul a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a încălcat principiul contradictorialităţii consacrat de dispoziţiile art. 14 alin. (6) C. proc. civ. şi dreptul la un proces echitabil consacrat de dispoziţiile art. 6 C. proc. civ., reţinând că reclamantul nu a prezentat documente justificative aferente activităţii de prestare servicii, argument care nu a fost invocat niciodată de intimate prin întâmpinarea depusă sau de instanţă din oficiu şi care nu a fost pus niciodată în discuţia contradictorie a părţilor;

- instanţa de fond a încălcat principiul disponibilităţii, limitele învestirii acesteia şi dreptul de apărare al reclamantului prin faptul că s-a pronunţat asupra unor aspecte cu care nu a fost învestită de către niciuna dintre părţi;

- instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003) şi art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) având în vedere că, în soluţionarea contestaţiei administrative prealabile împotriva deciziei de impunere, nu se pot reţine noi motive de respingere a cererii, care nu au fost reţinute în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere;

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 141 alin. (1) lit. l) Codul fiscal (2003) raportat la dispoziţiile art. 127 alin. (4) şi art. 147 Codul fiscal (2003), reţinând că reclamantul este o persoană juridică cu scop patrimonial;

- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că reclamantul, în calitate de instituţie publică, obligaţia legală de a emite facturi cu TVA pentru operaţiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă şi recuperare fizică către sportivii care au efectuat cantonamente la această instituţie.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice, a solicitat casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamant.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 147 Codul fiscal (2015) referitor la modalitatea de calcul a pro-ratei;

- instanţa de fond, în mod greşit, şi-a însuşit raportul de expertiză efectuat în prezentul dosar, în sensul că a reţinut alte valori la calcularea pro-ratei decât cele reţinute de organul fiscal;

- instanţa de fond, în mod greşit, a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert, deşi nu se poate reţine în sarcina organului fiscal nicio culpă procesuală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimaţii nu au formulat întâmpinare la recursurile declarate împotriva sentinţei atacate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu", Înalta Curte reţine următoarele:

1.1. În conformitate cu dispoziţiile C. proc. civ.:

"(…)

Art. 6. - Dreptul la un proces echitabil, în termen optim şi previzibil

(1) Orice persoană are dreptul la judecarea cauzei sale în mod echitabil, în termen optim şi previzibil, de către o instanţă independentă, imparţială şi stabilită de lege. În acest scop, instanţa este datoare să dispună toate măsurile permise de lege şi să asigure desfăşurarea cu celeritate a judecăţii.

(…)

Art. 9. - Dreptul de dispoziţie al părţilor

(1) Procesul civil poate fi pornit la cererea celui interesat sau, în cazurile anume prevăzute de lege, la cererea altei persoane, organizaţii ori a unei autorităţi sau instituţii publice ori de interes public.

(2) Obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor.

(…)

Art. 13. - Dreptul la apărare

(1) Dreptul la apărare este garantat.

(2) Părţile au dreptul, în tot cursul procesului, de a fi reprezentate sau, după caz, asistate în condiţiile legii.

(3) Părţilor li se asigură posibilitatea de a participa la toate fazele de desfăşurare a procesului. Ele pot să ia cunoştinţă de cuprinsul dosarului, să propună probe, să îşi facă apărări, să îşi prezinte susţinerile în scris şi oral şi să exercite căile legale de atac, cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege.

(4) Instanţa poate dispune înfăţişarea în persoană a părţilor, chiar atunci când acestea sunt reprezentate.

Art. 14. - Contradictorialitatea

(…)

(5) Instanţa este obligată, în orice proces, să supună discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt sau de drept invocate.

(6) Instanţa îşi va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii.

(…)

Art. 22. - Rolul judecătorului în aflarea adevărului

(…)

(6) Judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii, în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel. (…)".

În considerentele deciziei nr. 190/25.03.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care a fost respinsă contestaţiei formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 emisă de Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, s-a reţinut că reclamantul nu făcut dovada faptului că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive şi a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă şi esenţiale pentru desfăşurarea acestei activităţi.

În considerentele acestei decizii s-a mai reţinut că lipsa unor contracte încheiate între părţi face imposibilă stabilirea faptului că serviciile în cauză fac parte dintr-o prestaţie complexă unică .

Înalta Curte constată că actul administrativ atacat este decizia de soluţionare a contestaţiei, în conformitate cu dispoziţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), iar în considerentele acestei decizii s-a reţinut că reclamantul nu a prezentat documente justificative aferente activităţii de prestare servicii de natură a face dovada faptului că aceste servicii sunt strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice şi sunt efectuate pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică.

În consecinţă, nu se poate susţine că instanţa de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil consacrat de dispoziţiile art. 6 alin. (1) C. proc. civ., principiul disponibilităţii consacrat de dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. civ. şi principiul contradictorialităţii consacrat de dispoziţiile art. 14 alin. (5) şi alin. (6) C. proc. civ.

De asemenea, nu se poate susţine că instanţa de fond a depăşit limitele învestirii, prevăzute de dispoziţiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ., având în vedere că instanţa de fond era investită cu acţiunea în anularea decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare, consacrat de dispoziţiile art. 13 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu a indicat care dintre componentele acestui drept procesual au fost încălcate de către instanţa de fond.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

1.2. În conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003):

"În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării ".

În raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2013 emis de Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice s-a reţinut că reclamantul, la solicitarea autorităţilor fiscale, a precizat că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive şi a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă şi esenţiale pentru desfăşurarea acestei activităţi, reprezentând operaţii netaxabile din punctul de vedere al TVA .

Aceste susţineri au fost reiterate prin contestaţia fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 emisă de Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, iar în decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că reclamantul nu făcut dovada faptului că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive şi a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă şi esenţiale pentru desfăşurarea acestei activităţi şi nici dovada faptului că serviciile în cauză fac parte dintr-o prestaţie complexă unică.

În consecinţă, Înalta Curte constată că respingerea contestaţiei fiscale nu s-a întemeiat pe aspecte care să nu fi fost reţinute în raportul de inspecţie fiscală.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a încălcat dispoziţiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003).

Cu privire la încălcarea dispoziţiilor art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reţine că aceste dispoziţii legale nu erau în vigoare la data formulării contestaţiei fiscale.

1.3. În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal:

"(…)

Art. 127.

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(…)

(4) Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) şi (6).

(…)

Art. 141.

(1) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă:

(…)

l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică;

(…)

Art. 147.

(1) Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parţial impozabilă.

(2) Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achiziţiilor efectuate de către o persoană impozabilă cu regim mixt se determină conform prezentului articol. Persoana parţial impozabilă nu are drept de deducere pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă. Dacă persoana parţial impozabilă desfăşoară activităţi în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere, este considerată persoană impozabilă mixtă pentru respectivele activităţi şi aplică prevederile prezentului articol. În condiţiile stabilite prin norme, persoana parţial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rata speciale în situaţia în care nu poate ţine evidenţe separate pentru activitatea desfăşurată în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

(3) Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

(4) Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

(5) Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

(6) Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi

b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a) operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

(7) Se exclud din calculul pro-rata următoarele:

a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

b) valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă şi prevăzute la art. 128 alin. (4) şi la art. 129 alin. (4), precum şi a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10);

c) valoarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) şi b), precum şi a operaţiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activităţii principale.

(8) Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operaţiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat următoare. La decontul de taxă prevăzut la art. 1562, în care s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (12), se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-rata definitivă.

(9) Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia. În cazul unei persoane impozabile nou-înregistrate, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă, prevăzut la art. 1562 (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 3.

(…)

(9) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurenţiale rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate.

(10) În situaţia în care instituţia publică desfăşoară activităţi pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituţia publică este considerată persoană impozabilă în legătură cu acele activităţi sau, după caz, cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităţi (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 141 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 29.

Scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal se aplică pentru prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educaţia fizică, în situaţia în care aceste servicii sunt prestate de către organizaţii fără scop patrimonial, cum sunt organizaţiile şi ligile sportive, cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile şi cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Nu se aplică scutirea de taxă pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio şi la televiziune a manifestărilor sportive şi încasările din acordarea dreptului de a intra la orice manifestări sportive (…)".

În motivarea recursului, reclamantul susţine că instanţa de fond a considerat în mod eronat că are calitatea de persoană juridică cu scop patrimonial.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că reclamantul este o instituţie publică care desfăşoară atât activităţi pentru care are calitatea de persoană impozabilă, cât şi activităţi pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, fiind astfel o persoană parţial impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 147 alin. (1) Codul fiscal (2003).

Înalta Curte mai reţine că dispoziţiile art. 141 alin. (1) lit. l) Codul fiscal (2003) şi prevederile pct. 29 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 141 Codul fiscal (2003), invocate de reclamant ca temei al scutirii de la plata TVA pentru serviciile prestate, nu sunt incidente în cauza dedusă judecăţii.

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că serviciile de cazare, masă şi recuperare fizică nu pot fi asociate în mod determinant cu practicarea sportului, chiar dacă beneficiarii ar fi ales să folosească baza sportivă, deoarece puteau beneficia de aceste servicii la orice alt operator economic.

Înalta curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că accesul la baza sportivă şi, respectiv, prestarea serviciilor de cazare, masă şi recuperare fizică nu constituie o prestaţie complexă unică a cărei descompunere ar avea un caracter artificial în sensul jurisprudenţei CJUE (Hotărârea din 21.02.2013, cauza C-18/12 Město Žamberk), serviciile prestate de reclamant fiind servicii distincte pentru care consumatorul optează în mod facultativ şi pe care le poate contracta la operatori economici diferiţi în orice locaţie.

În consecinţă, recurentul-reclamant nu a făcut dovada că serviciile prestate de acestea au fost strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice pentru a putea beneficia de scutirea de TVA, deşi îi revenea sarcina probei în baza dispoziţiile art. 249 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi alin. (4) Codul fiscal (2003) şi prevederile pct. 3 alin. (9) şi alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 Codul fiscal (2003), având în vedere că scutirea recurentului-reclamant de la plata TVA ar conduce la un tratament fiscal preferenţial pentru acesta faţă de alţi contribuabili care ar fi obligaţi să greveze cu TVA contravaloarea prestărilor de servicii efectuate pentru simplul fapt că acestea nu sunt asociate unei baze sportive.

În consecinţă, recurentul-reclamant avea, în perioada supusă verificării, obligaţia legală de a emite facturi cu TVA pentru operaţiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă şi recuperare fizică către sportivii care au efectuat cantonamente la această instituţie.

De altfel, începând cu data de 01.10.2009, recurentul-reclamant a început să emită facturi cu TVA pentru operaţiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă şi recuperare fizică, având în vedere adresa nr. x/03.06.2009 emisă de Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia de legislaţie în domeniul TVA în care s-a menţionat faptul că instituţiile publice din subordinea Ministerului Tineretului şi Sportului care facturează servicii de cazare şi masă către cluburi sportive realizează operaţiuni taxabile din punctul de vedere al TVA.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză, fiind stabilită în mod legal obligaţia acestuia la plata TVA suplimentară în cuantum de 528.353 RON.

2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice, Înalta Curte reţine următoarele:

Din raportul de expertiză contabilă judiciară întocmi de expertul A. rezultă că pro-rata definitivă în perioada 2007- 2012, calculată în baza prevederilor art. 147 alin. (5) – alin. (8) Codul fiscal (2003), are următoarele valori:

- pentru anul 2007 - 24 %:

- pentru anul 2008 - 48 %;

- pentru anul 2009 - 35 %;

- pentru anul 2010 - 51 %:

- pentru anul 2011 - 64 %.

În baza prevederilor art. 147 alin. (9) Codul fiscal (2003), expertul a stabilit că, pentru perioada ianuarie 2012 - aprilie 2012, trebuia aplicată provizoriu pro-rata definitivă determinată pentru anul 2011, respectiv 64%.

Recurenta-pârâtă nu a formulat obiecţiuni la concluziile raportului de expertiză contabilă, nici în primul şi nici în al doilea ciclu procesual.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

Deşi recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 147 Codul fiscal (2015) referitor la modalitatea de calcul a pro-ratei, Înalta Curte reţine că acest motiv că acest motiv de recurs vizează, în realitate, nemulţumirea recurentei faţă de concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară care a reţinut alte valori ale pro-ratei decât cele reţinute de autorităţile fiscale.

Cu privire la susţinerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, a interpretat eronat probele administrate în cauză şi şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs care vizează obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 451 – art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte iar pârâtele au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert în cuantum de 2.200 RON din onorariul în valoare totală de 4.700 RON achitat de reclamant.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

3. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursurile declarate de reclamantul Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurentul-reclamant Complexul Sportiv Naţional "Lia Manoliu" şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice, împotriva sentinţei civile nr. 837 din 22 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 martie 2022.