Transfer pricing adjustments and comparability sample: tax appeals allowed, judgment quashed and case remanded for recalculation

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2023

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta A. S.A a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. F-BC-274/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi anularea Deciziei nr. 126/15.03.2018 de soluţionare a contestaţiei emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 59/2021 din 11 iunie 2021, Curtea de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi a anulat în parte Decizia nr. 126/15.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia nr. F-BC-274/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare. De asemenea, Curtea de Apel a dispus diminuarea pierderii fiscale stabilită de către organul fiscal, de la 30.029.633 RON, cu suma de 6.841.424 RON.

III Recursurile formulate de reclamantă şi pârâte

3. Împotriva sentinţei nr. 59/2021 din 11 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.

4. În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BC-274/28.07.2017, reducerea cu 20.987.547 RON a valorii diminuării pierderii fiscale în valoare de 30.029.633 RON, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., reclamanta a arătat, cu privire la diminuarea cu suma totală de 30.029.633 RON a pierderii fiscale înregistrate de societate pentru perioada 01.01.2011 - 30.06.2016, din care a contestat o sumă de 20,987.547 RON, că o parte semnificativă din această sumă (16.558.273 RON) a fost o pierdere reală şi suferită efectiv de societate în perioada 2011-2014 din activitatea de producţie, neavând nicio legătură cu apartenenţa la grupul de firme A. şi neputând fi cauzată de tranzacţiile intragrup.

5. Solicită respingerea raţionamentului instanţei de fond, în condiţiile în care părţile implicate în proces nu au contestat existenţa problemelor de natură economică, financiară şi tehnologică (inclusiv cu resursele umane) cu care societatea s-a confruntat în perioada 2011-2014, care au generat, în mod obiectiv rezultate operaţionale negative din activitatea de producţie. Prin conţinutul Raportului de inspecţie fiscală sau al întâmpinării depuse la prima instanţă, organele fiscale nu au combătut niciodată realitatea procesului de restructurare profundă prin care a trecut recurenta reclamantă în perioada 2011-2014, ci pur şi simplu au optat să ignore existenţa şi efectele tuturor acestor probleme cu care s-a confruntat societatea. Ca atare, în mod nejustificat a înţeles judecătorul de primă instanţă să respingă această critică principală, pornind de la premisa total greşită că ar fi trebuit să probeze nişte împrejurări de fapt care nu au fost contestate de părţi pe parcursul inspecţiei fiscale şi al cercetării judecătoreşti.

6. Şi argumentul Curţii de Apel că factorii economici invocaţi de societate ca să justifice o parte din pierderile înregistrate în perioada 2011-2014 ar avea o legătură directă cu tranzacţiile intragrup este nefondat, în condiţiile în care însuşi judecătorul a reţinut în considerente că existenţa unora dintre aceşti factori a fost constatată şi de organele de control, nu erau/nu puteau să fie legate de apartenenţa la grupul de firme A.: plăţi compensatorii pentru salariaţii disponibilizaţi, stocuri distruse în urma inundaţiilor şi/sau penalităţi achitate conform unor hotărâri judecătoreşti. Este o contradicţie puternică în raţionamentul Curţii, în condiţiile în care se poate observa foarte uşor că aceste categorii de pierderi nu puteau să aibă şi nici nu au avut vreo legătură cu tranzacţiile intragrup la care ar fi participat recurenta în perioada 2011-2014.

7. La fel, nici ceilalţi factori economici invocaţi de recurenta reclamantă nu puteau fi asociaţi cu încheierea unor tranzacţii intragrup, fiind vorba despre factori particulari, eminamente economici, specifici activităţii de producţie desfăşurate de societate: focusarea fabricii româneşti pe producţia de produse semifabricate utilizate pentru parchetul mulţi stratificat, după multe încercări de a revitalîza şi eficentiza producţia de parchet multistratificat rămase fără rezultat; rezultatele operaţionale pozitive ulterioare obţinute de societate au arătat că decizia de a schimba tipul produselor fabricate, de la parchet multistratificat la produse semifabricate (lamele) a fost una de succes; sistarea producţiei de parchet dublu stratificat şi din lemn masiv; înlocuirea liniilor tehnologice de prelucrare a materiei prime şi de realizare a produselor finite.

8. Este perfect acceptabil ca societăţile parte dintr-un grup să sufere pierderi operaţionale şi că există o serie de factori independenţi care ar putea să conducă la asemenea pierderi, independent de tranzacţiile intragrup, în acest sens fiind Liniile directoare, punctele 1.129-1.131, care abordează problematica pierderilor operaţionale înregistrate de societăţile dintr-un grup multinaţional, afirmând că se poate susţine că o entitate ar putea să suporte pierderi operaţionale reale, cauzate de motive operaţionale şi economice reale. Astfel, o societate ar trebui să poată susţine faptul că îşi poate desfăşura activitatea chiar dacă înregistrează pierderi, aducând argumente solide pentru a justifica aceste pierderi. Prezintă relevanţă şi faptul că rezultatul operaţional al societăţii din activitatea de producţie s-a îmbunătăţit semnificativ de la un an la altul, iar recurenta a ajuns la un rezultat operaţional pozitiv (profit) din producţia de activitate începând cu anul 2014, fără ca în perioada respectivă să fie puse în aplicare modificări semnificative ale politicii preţurilor de transfer (i.e. pentru tranzacţiile derulate cu entităţile din cadrul grupului) ceea ce arată că măsurile dispuse la nivelul societăţii în perioada anterioară, cu impact negativ asupra rezultatului operaţional de atunci, s-au dovedit eficiente şi de succes.

9. Prin al doilea motiv de recurs, recurenta a criticat respingerea argumentelor invocate împotriva ajustării de către intimata pârâtă a nivelului dobânzilor din cele trei contracte de împrumut încheiate de societate în perioada 2010-2012, la nivelul valorii mediane a intervalului calculat pe baza ratelor dobânzii publicate de Banca Naţională a României.

10. Concluzia instanţei nu poate fi decât rezultatul unei erori de raţionament, având în vedere că problemele de natură economică şi financiară cu care s-a confruntat societatea nu ar fi fost niciodată în măsură să o ajute să obţină împrumuturi la costuri/dobânzi mai mici decât dobânda bancară, ci, dimpotrivă, o expuneau riscului de a contracta împrumuturi la costuri/dobânzi mult mai mari sau chiar o expuneau posibilităţii de a nu putea contracta împrumuturi de pe piaţa bancară, având în vedere poziţia sa financiară de la momentul respectiv.

11. Dobânda de 6% din contractele de împrumut încheiate de recurentă reflectă un cost real al împrumutului, în condiţiile în care: se afla într-o situaţie financiară foarte dificilă în momentul contractării împrumuturilor de la societăţile afiliate şi această situaţie ar fi făcut foarte dificil sau chiar imposibil pentru societate să încheie un împrumut cu o bancă comercială, chiar dacă o instituţie financiară ar fi convenit să finanţeze societatea, o astfel de finanţare, bazată pe raţionamente şi reguli bancare prudente, ar fi fost acordată la o dobândă mare şi cu garanţii semnificative (locale şi de grup); împrumuturile intragrup nu au fost garantate, spre deosebire de împrumuturile pe baza cărora se calculează statisticile BNR, şi ar implica o rată a dobânzii mult mai ridicată tocmai pentru a acoperi riscul de neplată; finanţarea primită de la o societate afiliată este, de obicei, obţinută mai repede decât cea de la bănci sau alte instituţii financiare, lucru extrem de important în cazul reclamantei, întrucât neobţinerea finanţării la timp ar fi dus la imposibilitatea societăţii de a susţine activităţile curente, aspect ce ar fi dus la falimentul acesteia; aceeaşi valoare de 6% a ratei dobânzii era recunoscută prin normele fiscale în vigoare în perioada 2012-2015 ca fiind pragul de deductibilitate până la care contribuabilii aveau dreptul să raporteze costurile suportate pentru împrumuturi.

12. Şi expertul judiciar, prin răspunsul la obiectivul nr. 4, a făcut referire la clarificările aduse Ghidului OECD cu referire la regimul tranzacţiilor financiare, care recomandă să se ţină cont de: nivelul de piaţă al ratelor de dobândă ar trebui identificat având în vedere credit rating-ul debitorului, ca măsură a bonităţii, a capacităţii de plată, a solvabilităţii; caracteristici care cresc riscul creditului, cum ar fi termenul lung pentru care este acordat împrumutul, absenţa garanţiilor, folosirea împrumutului pentru un proiect riscant; caracteristici care limitează riscul creditorului, cum ar fi existenţa garanţiilor colaterale, a unei garanţii de calitate înaltă.

13. În subsidiar, chiar dacă ar accepta că împrumuturile contractate de recurentă de la alte societăţi afiliate din grup au purtat o dobândă mai mare decât valoarea dobânzii bancare publicate de BNR, Curtea de Apel ar fi trebuit cel puţin să admită în parte şi această critică de nelegalitate şi să constate că ajustarea cheltuielilor cu dobânzile ar fi trebui să se efectueze la valoarea cuartilei a treia din intervalul intercuartil.

14. În această situaţie, există o contradicţie în raţionamentul logico-juridic al primei instanţe, care a acceptat că ajustarea preţurilor de transfer (pentru activitatea de producţie şi distribuţie) nu se va face la valoarea mediană a intervalului intercuartil, ci la prima valoare care ar fi adus rezultatul activităţii în cadrul intervalului intercuartil, în baza principiului ierarhiei actelor normative, dar a acceptat, în schimb, ca ajustarea costurilor cu dobânzile la împrumuturi să fie făcută la valoarea mediană a dobânzii interbancare.

15. În acest sens a răspuns şi expertul judiciar prin Raportul de expertiză, acesta constatând că pentru anii 2012-2015 valoarea totală a ajustării ar fi trebuit să fie de 1.489.335 RON (în loc de 1.745.057 RON, cum a calculat intimata pârâtă prin raportare la valoarea mediană a intervalului), rezultând aşadar o diferenţă favorabilă recurentei în suma de 255.722 RON.

16. Prin al treilea motiv de recurs, recurenta reclamantă a criticat şi soluţia de respingere a criticii de nelegalitate a deciziilor fiscale referitor la ajustarea rezultatelor operaţionale din activitatea de distribuţie desfăşurată în perioada analizată prin creşterea acestor venituri cu suma de 11.726.303 RON (cu 531.396 RON mai mult decât ar fi trebuit, dacă s-ar fi folosit formula corectă de calcul), fără a se arăta motivele concrete pentru care a fost respinsă această critică/arătându-se motive contradictorii, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ.

17. A arătat că a solicitat instanţei de judecată să constate că intimata a calculat greşit valoarea acestei ajustări a rezultatelor operaţionale din activitatea de distribuţie, folosind o formulă de bază greşită, în sensul că au fost ajustate rezultatele operaţionale din activitatea de distribuţie prin calcularea de ajustări asupra veniturilor operaţionale, în loc de a fi fost calculate asupra cheltuielilor operaţionale înregistrare de recurentă în legătură cu achiziţia de bunuri de la societăţi afiliate şi vânzarea acestor produse către societăţi terţe, valoarea ajustării fiind mai mică cu 531.396 RON (de 11.194.906 RON, în loc de 11.726.303 RON).

18. Şi expertul judiciar, a amai arătat recurenta reclamantă, a precizat în cuprinsul Raportului de expertiză că, prin formula utilizată, echipa de inspecţie a ajustat (crescut) veniturile obţinute de reclamantă din activitatea sa de distribuţie, însă aceste venituri sunt obţinute de reclamantă în relaţia cu entităţi terţe, prin urmare, elementul financiar ce ar fi trebuit ajustat, în caz de nerespectare a principiului preţului de piaţă, este elementul înregistrat de entitatea testată din relaţia cu afiliaţii săi; prima instanţă a făcut o singură referire la această critică distinctă, s-a rezumat doar să reproducă şî să rezume în considerente metoda de calcul folosită de către inspecţia fiscală pentru a ajusta veniturile societăţii cu suma de 11.726.303 RON, dar fără să arate "(...) motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele petru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

19. În motivarea recursului, prin care a solicitat modificarea în parte a sentinţei şi respingerea acţiunii ca nefondată, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a arătat următoarele:

20. Cu privire la decizia instanţei privind includerea de către contribuabil a unor societăţi; care au înregistrat pierderi în eşantionul rămas după eliminarea societăţilor care nu respectau criteriul de independenţă, recurenta pârâtă a invocat dosarul preţurilor de transfer întocmit de intimata reclamantă, din care fac parte Anexa 8 - Studiu de comparabilitate - activitatea de producţie, Anexa 9 - Studiu de comparabilitate - activitatea de distribuţie, rezultând cele trei societăţi respinse de societate, B. S.A., C. şi D., din cauza "pierderii financiare", respectiv cele trei societăţi respinse de societate, E., F. şi G., din cauza "pierderii financiare".

21. A arătat că, prin adresa nr. x/04.07.2017, intimata reclamanta nu a formulat obiecţii cu privire la reprezentativitatea eşantionului stabilit la control, dar a considerat necesară adăugarea celor şase societăţi excluse chiar de ea la întocmirea dosarului preţurilor de transfer. Ţinând cont că pentru elaborarea acestui dosar intimata reclamantă a cerut chiar o prelungire a termenului, este de presupus că excluderea iniţială a societăţilor care au înregistrat pierderi a fost făcută de contribuabil după o analiză riguroasă. Cu toate acestea, prin adresa x/04.07.2017 doar este menţionată reconsiderarea deciziei iniţiale, respectiv faptul că aceste societăţi cu pierderi au fost acum incluse în eşantion, dar fără a motiva dacă aceste pierderi au fost justificate, aşa cum stipulează chiar paragrafele invocate de contribuabil din liniile directoare OECD. În lipsa unor explicaţii documentate cu privire la eligibilitatea ulterioară a societăţilor cu pierderi, echipa de control a procedat corect atunci când nu le-a inclus pe acestea în eşantionul reprezentativ, intimata reclamantă fiind cea care avea de fapt obligaţia de a demonstra necesitatea şi corectitudinea adăugării societăţilor în discuţie.

22. Cu privire la reţinerea instanţei de judecată a faptului că ajustările ar fi trebuit calculate prin raportarea la prima cuartilă a intervalului intercuartil şi nu la mediană, recurenta pârâtă arată că, aşa cum rezultă din prevederile legale în vigoare în perioada 2011-2015, ajustările se efectuează doar la valoarea mediană, hotărârea instanţei fiind incorectă din cauza confuziei existente în raportul de expertiză fiscală, între scopul stabilirii intervalului de comparare şi cel al valorii mediane.

23. Concret, aşa cum este stipulat în Anexa nr. 1 art. 2 al OPANAF nr. 222/2008, marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente şi stă la baza deciziei de a efectua sau nu o ajustare a preţurilor de transfer, în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare. Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

24. În ceea ce priveşte OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, a fost dat în aplicarea Codului de procedură fiscală şi nu a Codul fiscal, iar din analiza conţinutului Ghidului OECD cu privire la Liniile directoare pentru preţurile de transfer se poate constata că, în formularea principiilor cu caracter general, sunt folosiţi doar termeni care sugerează caracterul de ghid al lucrării şi nu caracterul de temei legal imperativ. Precizarea expresă cu privire la utilizarea Liniilor directoare emise de OECD este prevăzută în Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu aplicare începând cu data de 01.01.2016, nu şi în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

25. Cu toate acestea, menţionează că echipa de control a ţinut seama de Liniilor directoare emise de OECD la efectuarea ajustărilor. Prevederile legale în baza cărora au fost efectuate ajustările (la valoarea mediană) şi care au fost coroborate sunt: art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Anexa 1 art. 2 din OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, pct. 3.61, 3.62 din Ghidul Preţurilor de Transfer al OCDE.

26. În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii ca nefondată, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a arătat că instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a pronunţat hotărârea de admitere in parte a acţiunii fără a lua în considerare şi a analiza dispoziţiile legale aplicabile în materie fiscala.

27. Cu privire la faptul că societatea a înregistrat pierderi operaţionale, iar societăţile eliminate de către inspecţia fiscală din eşantionul iniţial pentru încălcarea principiului independenţei reprezentau un procent însemnat din totalul eşantionului, respectiv o treime, a arătat că, în ceea ce priveşte eşantionul rămas pentru comparabilitate după eliminarea celor 12 societăţi, organele de inspecţie fiscală au comunicat contribuabilului că acesta este reprezentativ şi că analiza comparativă trebuie efectuată pe baza intervalului intercuartil al acestor societăţi. Societatea nu a formulat nicio obiecţiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaţionale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eşantionul rămas după eliminarea celor 12 societăţi. Au fost efectuate ajustări ale preţurilor de transfer pentru rezultatul operaţional aferent tranzacţiilor derulate cu persoanele afiliate precum şi pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor de la H. şi A. S.A. Polonia, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control.

28. Cu privire la ajustarea preţurilor de transfer de către inspecţia fiscală pentru activităţile de producţie şi distribuţie la valoarea mediană a intervalului intercuartil, a arătat că prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt în contradicţie cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţă. A invocat şi prevederile §3.61 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OECD.

29. Cu privire la încălcarea principiului neretroactivităţii legii civile prin aplicarea H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal pentru perioada 2011-2015, a arătat că reiese foarte clar faptul că legiuitorul a explicitat concret principiul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, astfel încât precizările din OPANAF nr. 222/2008 valabile în anul 2015 nu sunt în contradicţie nici cu modificările ulterioare ale legislaţiei în domeniu.

30. Recurenta pârâtă a arătat că în mod corect a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei referitor la diminuarea pierderii fiscale cu 20.987.547 RON, în condiţiile în care ajustarea veniturilor a fost efectuată pe baza datelor din dosarul preţurilor de transfer prezentat de societate, a prezentat situaţia de fapt şi dispoziţiile legale, art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22-26, 29, 31-36 şi 38 din H.G. nr. 44/2004, pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, pct. 12 din Liniile Directoare OECD.

31. A arătat că, în ceea ce priveşte eşantionul rămas pentru comparabilitate după eliminarea a 12 societăţi, s-a comunicat contribuabilului că organul de inspecţie fiscală consideră că acesta este reprezentativ şi că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza intervalului intercuartil al indicatorilor economici al acestor societăţi rămase, iar contribuabilul nu a formulat nicio obiecţiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaţionale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eşantionul rămas după eliminarea celor 12 societăţi. Astfel, au fost efectuate ajustări ale preţurilor de transfer pentru rezultatul operaţional aferent tranzacţiilor derulate cu persoanele afiliate, precum şi pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control.

32. Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt în contradicţie cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţă. Mai mult, ajustarea la mediană este prevăzută şi de Normele de aplicare a Codul fiscal valabile în anul 2016, respectiv la pct. 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016.

33. De asemenea, potrivit prevederilor §3.61 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OECD, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administraţia fiscală şi acesta nu reuşeşte să demonstreze că indicatorul său este la nivel de piaţa, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

34. Precizează că, în anexele 1.1 - 1.5 la Raportul de inspecţie fiscală, ajustarea la valoarea mediană a avut loc numai după ce cheltuielile operaţionale înregistrate în evidenţa contabilă au fost influenţate cu cheltuielile extraordinare, cum ar fi: plăţi compensatorii pentru angajaţii disponibilizaţi, stocuri distruse în urma inundaţiilor, ajustări de valoare pentru deprecierea creanţelor clienţi, penalităţi achitate conform hotărâre judecătorească, etc.

35. Referitor la ajustarea veniturilor operaţionale aferente activităţii de producţie, organele de inspecţie fiscală au procedat întâi la determinarea împreună cu reprezentantul societăţii a cheltuielilor corectate, înregistrate din tranzacţiile cu afiliaţi, şi apoi, din formula de calcul a marjei nete calculate la veniturile din distribuţie, a extras formula de calcul pentru veniturile ajustate. Echipa de inspecţie fiscală a determinat corect rezultatul operaţional aferent activităţii de distribuţie - persoane afiliate, luând în calcul cheltuielile ajustate şi valoarea mediană a rezultatului operaţional raportat la costuri, în consecinţă, în lipsa unor precizări exacte cu privire la argumentele pe care echipa de control nu le-a luat in considerare, afirmaţia reclamantei rămâne o simplă afirmaţie care nu este probată cu documente.

IV Apărările formulate în recurs

36. Recurenta reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate.

37. Cu privire la recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a arătat că nu a identificat aspectele concrete pe baza cărora recurenta apreciază că sentinţa nu ar fi motivată sau nu ar fi suficient motivată. Referitor la celălalt motiv de recurs (aplicarea greşită a normei de drept material), cu privire la faptul că în mod greşit ar fi modificat prima instanţă structura eşantionului de comparabilitate stabilit de către echipa de inspecţie fiscală, recurenta nu precizează niciun argument care să justifice această măsură unilaterală a organelor fiscale, negând obligaţia de analiză şi argumentare care îi incumbă echipei de inspecţie, şi încearcă să transfere această obligaţie în sarcina contribuabilului care face obiectul inspecţiei. Faptul că o entitate înregistrează pierderi nu este un motiv suficient pentru a o elimina din eşantionul de societăţi comparabile, mai ales atunci când analiza circumstanţelor economice din perioada analizată sunt caracterizate de dificultăţi economice care au dat un imbold în demararea unui amplu proces de restructurare.

38. Cu privire la faptul că în mod greşit ar fi stabilit prima instanţă că ajustarea rezultatelor din activitatea de producţie şi de distribuţie trebuia să se facă de inspecţia fiscală prin raportare la valoarea primei cuartile a intervalului intercuartil, nicidecum la valoarea cuartilei mediane, arată că recurenta reia de fapt apărarea făcută în faţa primei instanţe, că ajustarea preţurilor de transfer la valoarea cuartilei mediane este singura opţiune prevăzută de lege. Acest motiv de recurs este nelegal, fiind într-o profundă contradicţie cu normele legii organice, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stabilea în sarcina echipelor de inspecţie fiscală obligaţia de aducere a preţurilor de transfer la nivelul pieţei, fără a se stabili în mod explicit unde se va opri organul fiscal atunci când preţul de piaţă nu este o sumă exactă, ci este stabilit ca o plajă în interiorul căreia, indiferent unde s-ar situa un preţ, ar fi fost la nivelul pieţei.

39. Recurenta pârâtă afirmă că ajustarea preţurilor de transfer a fost făcută la valoarea cuartilei mediane, întrucât au fost avute în vedere, în afara prevederilor legii organice, şi cele ale OPANAF nr. 222/2008, însă acest argument nu poate fi primit, a arătat reclamanta, ca să justifice legalitatea măsurii de ajustare la valoarea cuartilei mediane, deoarece prevederile acestui act administrativ nu puteau să adauge la legea organică alte condiţii/alte măsuri care nu se regăseau în lege; Ordinul nr. 222/2008 excedează cadrului stabilit de legea în executarea căreia a fost emis, reglementează o chestiune ce ţine de domeniul normelor primare şi nu este conform cu textul art. 11 din Codul fiscal aplicabil pentru perioada analizată şi nici cu punctul 2.7 din Liniile directoare OCDE.

40. Cu privire la recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a arătat că este evident că, pentru a stabili legalitatea/nelegalitatea măsurii luate de inspecţia fiscală de eliminare a celor 12 societăţi din eşantionul de comparabilitate, este irelevant dacă societatea a mai formulat sau nu vreo obiecţiune faţă de această măsură. Recurenta este nemulţumită şi pentru faptul că prima instanţă a decis că ajustarea preţurilor de transfer la valoarea cuartilei mediane a fost nelegală. OPANAF nr. 222/2008 are caracterul unui act administrativ care se presupune că ar trebui să transpună în practică regulile de aplicare a legislaţiei primare, reprezentată de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, Liniile directoare privind preţurile de transfer ale OCDE - ediţia 2010. Legislaţia primară aplicabilă în materia preţurilor de transfer şi a operaţiunilor de ajustare a acestora, a menţionat reclamanta, nu prevede ajustarea la valoarea mediană a intervalului, ci în limitele intervalului intercuartil (între cuartila 1 şi cuartila 3).

41. Totodată, a mai arătat, recurenta încearcă să susţină legalitatea măsurii de ajustare la valoarea cuartilei mediane în conformitate cu dispoziţiile OPANAF nr. 222/2008, invocând prevederile legii fiscale noi, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2016, însă raporturile juridice care au făcut obiectul inspecţiei fiscale s-au derulat în perioada 2011-2015. OPANAF nr. 222/2008 cuprindea reguli diferite de ale legislaţiei primare, stabilind imperativ ca ajustarea să fie făcută întotdeauna la valoarea cuartilei mediane, în timp ce Legea nr. 571/2003 prevedea posibilitatea ajustării la valoarea pieţei (adică a întregului interval intercuartil).

42. Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

43. În ceea ce priveşte faptul că o parte semnificativă din suma totală de 30,029.633 RON reprezentând pierdere fiscală nu are nicio legătură cu apartenenţa la grupul de firme A., neputând fi cauzată de tranzacţiile intragrup, arată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada că factorii economici invocaţi ar fi existat şi ar fi influenţat în mod obiectiv poziţia operaţională a societăţii, având un impact negativ asupra rezultatelor financiare obţinute de societate.

44. Referitor la susţinerea potrivit căreia pierderile nu au fost cauzate de relaţii intragrup, ci de factori operaţionali şi economici reali, cum ar fi schimbări majore în conducerea societăţii şi în strategia adoptată, nu are sustenabîlitate întrucât schimbările din conducerea unei societăţi, ca urmare a constatării unui management neperformant, nu pot fi invocate ca motiv pentru înregistrarea de pierderi fiscale. De altfel, efectele unui management neperformant se evidenţiază în rezultatele societăţii, aceasta fiind singura răspunzătoare pentru acestea. Mai mult, recurenta doar menţionează aceste motive fără a le demonstra şi mai ales fără a le cuantifica în vreun fel.

45. În ceea ce priveşte susţinerea conform căreia organele fiscae nu au efectuat nicio ajustare de comparabilitate pentru a evidenţia diferenţele dintre împrumuturile între societăţi afiliate şi împrumuturile acordate de instituţii financiare către societăţi terţe, învederează că ajustarea cheltuielilor cu dobânzile a fost efectuată în baza cifrelor furnizate de contribuabil prin dosarul preţurilor de transfer, nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici prin contestaţie nu a prezentat situaţii din care să rezulte că au fost efectuate demersuri pentru obţinerea unor credite de la instituţii abilitate sau măcar studii comparative din care să rezulte cât ar fi costat un împrumut de la o persoană afiliată.

46. Argumentul potrivit căruia este eronată ajustarea realizată la mediană, întrucât ar trebui efectuată la nivelul cuartilei inferioare şi nu la nivelul medianei, este eronat întrucât ajustarea la nivelul medianei a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008. Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt în contradicţie cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţă.

47. Legiuitorul a explicitat concret principiul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, astfel încât precizările din OPANAF nr. 222/2008 valabile în anul 2015 nu sunt în contradicţie nici cu modificările ulterioare ale legislaţiei în domeniu. De asemenea, potrivit prevederilor §3.61 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OECD, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administraţia fiscală şi acesta nu reuşeşte să demonstreze că indicatorul său este la nivel de piaţă, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

48. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele::

49. Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BC 274 din 28.07.2017, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Activitatea de inspecţie fiscală, ca urmare a inspecţiei fiscale ce a vizat A. S.A. pentru perioada 1.01.2011 - 30.06.2016, s-a dispus diminuarea pierderii fiscale de 116.115.862 RON, declarată prin declaraţia D101 aferentă anului 2015, cu suma de 30.029.633 RON.

50. Împotriva Deciziei nr. F-BC 274 din 28.07.2017 a formulat contestaţie A. S.A, respinsă prin Decizia nr. 126/15.03.2018 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor.

51. Reclamanta a contestat Decizia nr. F-BC-274/28.07.2017 cu privire la suma de 20.987.547 RON, în ceea ce priveşte:

- diminuarea pierderii fiscale ca urmare a ajustării preţurilor de transfer aferente activităţii de producţie cu suma de 16.558.273 RON: 8.014.343 RON pentru anul 2011 şi 8.543.930 RON pentru anul 2013;

- diminuarea pierderii fiscale ca urmare a ajustărilor în materie de preţuri de transfer aferente contractelor de împrumut cu suma de 1.745.057 RON: 336.462 RON pentru anul 2012, 417.588 RON pentru anul 2013, 417.769 RON pentru anul 2014 şi 573.238 RON pentru anul 2015;

- diminuarea pierderii fiscale în ceea ce priveşte activitatea de distribuţie cu suma de 2.684.217 RON: 531.397 RON ca urmare a ajustării de preţuri de transfer calculată în mod eronat de către echipa de inspecţie fiscală (54.319 RON pentru anul 2011, 112.581 RON pentru anul 2012, 83.482 RON pentru 2013, 96.797 RON pentru anul 2014 şi 184.218 RON pentru anul 2015) şi 2.152.820 RON ca urmare a ajustărilor efectuate la valoarea medianei intervalului intercuartil, în locul ajustărilor efectuate la prima cuartilă a intervalului (anume 309.244 RON pentru anul 2011, 476.624 RON pentru anul 2012, 353.215 RON pentru anul 2013, 266.427 RON pentru anul 2014 şi 747.310 RON pentru anul 2015).

52. Împotriva Deciziei nr. F-BC 274/28.07.2017 a formulat reclamanta acţiunea admisă în parte prin sentinţa recurată. A solicitat anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, prin care s-a stabilit diminuarea pierderii fiscale cumulate cu suma de 30.029.633 RON, ca urmare a ajustărilor în materie de preţuri de transfer efectuate de inspectorii fiscali în legătură cu tranzacţiile desfăşurate de societate cu entităţile afiliate în perioada 01.01.2011-30.06.2016, cu privire la suma de 20.987.547 RON, şi anularea Deciziei nr. 126/15.03.2018 de soluţionare a contestaţiei.

53. Din actele administrativ-fiscale contestate a rezultat că societatea A. S.A a înregistrat venituri obţinute din obiectul principal de activitate declarat, respectiv din "Tăierea şi rindeluirea lemnului" (cod CAEN: 1610), dar şi venituri din vânzări produse finite, semifabricate şi mărfuri. Până la jumătatea anului 2014, societatea a înregistrat venituri din producţia şi vânzarea de parchet (producţie proprie sau achiziţionat de la firme din grup), iar din a doua jumătate a anului 2014, societatea a înregistrat venituri din producţia şi vânzarea de semifabricate lemnoase necesare pentru fabricarea parchetului (cherestea, frize şi lamele), precum şi din vânzarea de parchet produs de alte firme din grup (din Polonia şi din Ucraina).

54. Au fost reţinute persoanele afiliate pentru A. S.A. în perioada 01.01.2010-30.06.2016, precum şi derularea unui contract de împrumut de la H. încheiat înainte de perioada de referinţă (pentru care au fost calculate şi înregistrate dobânzi în perioada 01.01.2011 - 31.07.2012) şi două contracte de împrumut de la A. S.A. Polonia, societate afiliată.

55. Întrucât societatea a înregistrat pierderi contabile şi fiscale în perioada 2011 - 2014, iar profitul din anul 2015 a fost mai mic în comparaţie cu veniturile înregistrate, împrejurare coroborată cu faptul că tranzacţiile derulate cu societăţile afiliate au o pondere însemnată în totalul tranzacţiilor (între 60% - 70% la livrări şi între 20 - 40% la achiziţii), organul de inspecţie fiscală a apreciat că este necesară o analiză a modului de stabilire a preţurilor de vânzare către afiliaţi, precum şi analizarea corectitudinii preţurilor de achiziţie practicate pentru achiziţiile efectuate de la afiliaţi.

56. Prin adresa nr. x/01.11.2016, a fost solicitată contribuabilului întocmirea şi înaintarea dosarului preţurilor de transfer în conformitate cu prevederile OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmirea, conţinutul şi condiţiile de solicitarea a dosarului preţurilor de transfer.

57. Cu adresa nr. x/17.02.2017, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău sub nr. x/20.02.2017, contribuabilul a înaintat dosarul preţurilor de transfer:

- pentru partea din rezultatul operaţional aferentă activităţii de producţie, contribuabilul a folosit "MMN, utilizând marja la costurile operaţionale drept indicator al nivelului de profit pentru a determina caracterul de preţ al pieţei al remuneraţiei pentru tranzacţiile desfăşurate de A. S.A. cu entităţi afiliate din cadrul Grupului în contextul activităţii de producţie";

- pentru partea de producţie, societatea a selectat 15 societăţi ca fiind comparabile, iar valorile mediane determinate pentru acestea au fost: 2,82% pentru anul 2011, 2,3 % pentru anul 2012, 2,66 % pentru anul 2013, 3,99 % pentru anul 2014, 3,61 % pentru anul 2015 şi 3,3 % pentru semestrul I 2016;

- pentru partea de producţie, marja operaţională calculată la costuri (după eliminarea veniturilor şi cheltuielilor extraordinare din veniturile şi cheltuielile operaţionale înregistrate) a fost de -10,07 % pentru anul 2011, -16,76 % pentru anul 2012, -9,02 % pentru anul 2013, 2,55 % pentru anul 2014, 14,64 % pentru anul 2015 şi 36,4 % pentru semestrul I 2016;

- pentru partea din rezultatul operaţional aferentă activităţii de distribuţie, contribuabilul a folosit "MMN, folosind marja operaţională calculată ca raport dintre profitul operaţional şi veniturile operaţionale";

- pentru partea de distribuţie, societatea a selectat 16 societăţi ca fiind comparabile, iar valorile mediane determinate pentru acestea au fost de 2,96% pentru anul 2011, 2,53 % pentru anul 2012, 2,67 % pentru anul 2013, 3,68 % pentru anul 2014, 4,1 % pentru anul 2015 şi 2,62 % pentru semestrul I 2016;

- pentru partea de distribuţie, marja operaţională calculată la venituri (după eliminarea veniturilor şi cheltuielilor extraordinare din veniturile şi cheltuielile operaţionale înregistrate) a fost de -2,19 % pentru anul 2011, -11,59 % pentru anul 2012, -6,9 % pentru anul 2013, -17,22 % pentru anul 2014,-7,84 % pentru anul 2015 şi -4,1 % pentru semestrul I 2016.

58. În ceea ce priveşte împrumuturile acordate de către afiliaţi, contribuabilul a folosit metoda comparării preţurilor MCP, au fost analizate cele două împrumuturi de la A. S.A. Polonia, iar valorile mediane determinate de contribuabil au fost următoarele:

- pentru primul împrumut: 6,01% pentru anul 2011, 5,36 % pentru anul 2012, 4,96 % pentru anul 2013, 4,98 % pentru anul 2014, 4,59 % pentru anul 2015 şi 4,1 % pentru semestrul I 2016.

- pentru cel de-al doilea împrumut: 4,9% pentru anul 2012, 4,72 % pentru anul 2013, 4,69 % pentru anul 2014, 4,23 % pentru anul 2015 şi 3,7 % pentru semestrul I 2016.

59. Din analiza informaţiilor din dosarul preţurilor de transfer, inspecţia fiscală a apreciat, cu privire la activitatea de producţie, faptul că, din cele 15 societăţi alese ca fiind comparabile, 5 dintre ele nu respectă criteriul de independenţă, cu privire la activitatea de distribuţie, faptul că, din cele 16 societăţi alese ca fiind comparabile, 7 dintre ele nu respectă criteriul de independenţă.

60. Inspecţia fiscală a mai reţinut din tabelele care cuprind rezultatele din exploatare, atât pentru afiliaţi cât şi pentru terţi, că în unii ani pierderea din exploatare aferentă persoanelor neafiliate este mai mare decât pierderea din exploatare aferentă persoanelor afiliate, astfel că informaţia a fost transmisă contribuabilului prin adresa nr. x/16.06.2017, adresă care a constituit şi solicitarea completării dosarului preţurilor de transfer cu datele necesare, iar inspecţia fiscală a fost suspendată începând cu data de 16.06.2017 în vederea acordării timpului necesar de completare a dosarului preţurilor de transfer.

61. Prin adresa de răspuns nr. x/04.07.2017, contribuabilul a propus adăugarea unor societăţi comparabile la eşantionul rămas după excluderea celor 12 societăţi din lista iniţială şi a recalculat valorile mediane, a modificat distribuţia veniturilor şi cheltuielilor operaţionale între afiliaţi şi non-afiliaţi, precizând de această dată şi modul de alocare a cheltuielilor, respectiv cheile de alocare a cheltuielilor de distribuţie şi a celor administrative.

62. Inspecţia fiscală a verificat noile valori ale veniturilor şi cheltuielilor pentru afiliaţi şi non-afiliaţi şi a reţinut că este reprezentativ eşantionul de comparabilitate după eliminarea societăţilor propuse iniţial şi că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza intervalului intercuartil al indicatorilor economici al acestor societăţi rămase, a comunicat contribuabilului şi a reţinut că societatea verificată nu a formulat nicio obiecţiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaţionale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eşantionul rămas după eliminarea celor 12 societăţi, fiind cuprinse în anexele nr. 1.1 - 1.5 la raportul de inspecţie fiscală:

- pentru partea de producţie: 3,4% pentru anul 2011, 2,42 % pentru anul 2012, 2,73 % pentru anul 2013, 3,88 % pentru anul 2014 şi 3,75 % pentru anul 2015;

- pentru partea de distribuţie: 4,97% pentru anul 2011, 4,27 % pentru anul 2012, 3,83 % pentru anul 2013, 3,96 % pentru anul 2014 şi 5,86 % pentru anul 2015.

63. În ceea ce priveşte dobânda înregistrată şi achitată pentru împrumutul de la H. (6%/an), s-a efectuat ajustarea acesteia folosind valorile mediane din dosarul preţurilor de transfer, determinate pentru primul împrumut de la A. S.A. Polonia.

64. Inspecţia fiscală a efectuat ajustări ale preţurilor de transfer pentru rezultatul operaţional aferent tranzacţiilor derulate cu persoanele afiliate, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control în baza informaţiilor cuprinse în dosarul preţurilor de transfer, precum şi pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor de la H. şi A. S.A. Polonia.

65. Pentru ajustarea veniturilor operaţionale, formulele de calcul utilizate au fost cele rezultate din metoda marjei nete selectată de contribuabil şi prezentată prin dosarul preţurilor de transfer:

- pentru veniturile operaţionale obţinute din activitatea de producţie, marja netă a fost determinată prin raportare la costurile operaţionale, formula de calcul utilizată .pentru determinarea veniturilor stabilite la control fiind: venituri din activitatea de producţie = cheltuieli din activitatea de producţie*(100 + valoarea mediană a ratei rezultatului operaţional la costuri);

- pentru veniturile operaţionale obţinute din activitatea de distribuţie, marja netă a fost determinată prin raportare la veniturile operaţionale, formula de calcul utilizată pentru determinarea veniturilor stabilite la control fiind: venituri din activitatea de distribuţie = cheltuieli din activitatea de distribuţie/(100 - valoarea mediană a ratei rezultatului operaţional la costuri)*100;

- pentru cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la afiliaţi, valoarea deductibilă fiscal stabilită la control a fost calculată prin aplicarea valorii mediane a ratei dobânzilor din dosarul preţurilor de transfer.

66. Formulele de calcul pentru rezultatul operaţional, valorile veniturilor şi cheltuielilor luate în calcul au fost cele determinate de contribuabil după diminuarea cu veniturile şi cheltuielile extraordinare. Ca urmare a ajutărilor efectuate, au fost stabilite următoarele diminuări ale pierderilor fiscale declarate de contribuabil: pentru anul 2011 - 9.107.267 RON; pentru anul 2012 - 2.973.005 RON; pentru anul 2013 - 11.141.120 RON; pentru anul 2014 - 3.091.266 RON; pentru anul 2015 - 3.716.884 RON. În consecinţă, pierderea fiscală de 116.115.862 RON, declarată de contribuabil, a fost diminuată cu suma de 30.029.633 RON.

67. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", invocat atât de recurenta reclamantă, cât şi de recurentele pârâte, este nefondat.

68. Recurentele pârâte au invocat faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii, faptul că hotărârea este bazată în principal pe susţinerile reclamantei şi pe constatările expertului fiscal, fără a ţine seama de apărările formulate, fără a lua în considerare şi a analiza dispoziţiile legale aplicabile.

69. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, Înalta Curte constată, din examinarea sentinţei recurate, că aceasta cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acţiunii şi nu cuprinde motive contradictorii. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a reclamantului şi apărare a pârâtului, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată.

70. Instanţa de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai concluziile expertizei contabile fiscale judiciare, iar în baza acestora a reţinut situaţia de fapt, în conformitate cu dispoziţiile art. 264 C. proc. civ., care prevăd că instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

71. A reţinut aspectele constatate de organele fiscale, situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri şi expertiză, a constatat că sunt fondate în parte criticile aduse de către reclamantă şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat că actele administrative fiscale sunt în parte nelegale, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere şi apărările pârâtei, în baza dispoziţiilor legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat raportat la situaţia de fapt.

72. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurentă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

73. Sunt nefondate şi susţinerile recurentei reclamante privind faptul că instanţa de fond a respins critica de nelegalitate referitoare la ajustarea rezultatelor operaţionale din activitatea de distribuţie desfăşurată în perioada analizată prin creşterea acestor venituri cu suma de 11.726.303 RON (cu 531.396 RON mai mult decât ar fi trebuit, dacă s-ar fi folosit formula corectă de calcul), fără să arate motivele concrete pentru care a respins această critică/arătând motive contradictorii, cu o singură referire la această critică, reproducând şi rezumând în considerente metoda de calcul folosită de către inspecţia fiscală.

74. Reclamanta a invocat faptul că s-a calculat greşit valoarea ajustării rezultatelor operaţionale ale recurentei din activitatea de distribuţie, folosindu-se o formulă greşită, în sensul că au fost ajustate rezultatele operaţionale din activitatea de distribuţie prin calcularea de ajustări asupra veniturilor operaţionale, în loc de a fi fost calculate asupra cheltuielilor operaţionale înregistrate de recurentă în legătura cu achiziţia de bunuri de la societăţi afiliate şi vânzarea acestor produse către societăţi terţe.

75. Netemeinicia acestor susţineri a fost motivată, însă, de instanţa de fond, care a reţinut dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, care prevăd că organul fiscal poate ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, în ce constă metoda marjei nete potrivit pct. 29 din H.G. nr. 44/2004, efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate, faptul că inspecţia fiscală a procedat la determinarea cheltuielilor corectate, înregistrate din tranzacţiile cu afiliaţi, şi ulterior, din formula de calcul a marjei nete calculate la veniturile din distribuţie, a extras formula de calcul pentru veniturile ajustate, din formula marja operaţională=(cheltuieli cu afiliaţi corectate - venituri operaţionale)/venituri operaţionale*100 s-a obţinut formula venituri operaţionale ajustate=cheltuieli cu afiliaţi corectate/(100- valoarea mediană pentru marja operaţională).

76. A subliniat instanţa de fond că inspecţia fiscală a ajustat doar veniturile obţinute din distribuţia către persoane afiliate şi nu o avut în vedere şi veniturile obţinute din distribuţia către terţi, astfel cum rezultă din menţiunea de final a Capitolului IV din Raportul de inspecţie fiscală, conform căreia ajustările au fost efectuate pentru rezultatul operaţional aferent tranzacţiilor derulate cu persoanele afiliate.

77. Raportat la cele reţinute de instanţa de fond, faptul că inspecţia fiscală a ajustat doar veniturile obţinute din distribuţia către persoane afiliate şi nu a avut în vedere şi veniturile obţinute din distribuţia către terţi, dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, care prevăd că în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, pct. 29 din H.G. nr. 44/2004, privind metoda marjei nete, care presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate, recurenta nu a formulat critici care să vizeze încălcarea dispoziţiilor legale în ceea ce priveşte ajustarea rezultatelor operaţionale din activitatea de distribuţie prin calcularea de ajustări asupra veniturilor operaţionale, în loc de a fi fost calculate asupra cheltuielilor operaţionale înregistrare de recurentă în legătura cu achiziţia de bunuri de la societăţi afiliate şi vânzarea acestor produse către societăţi terţe, simpla invocare a opiniei expertul judiciar care a apreciat faptul că elementul financiar ce ar fi trebuit ajustat, în caz de nerespectare a principiului preţului de piaţă, este elementul înregistrat de entitatea testată din relaţia cu afiliaţii săi, nefiind suficient în aceste sens.

78. Contrar susţinerilor recurentei reclamante, considerentele instanţei nu sunt contradictorii. Caracterul contradictoriu poate rezulta din existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, precum şi din considerente care se contrazic. Contradicţiile invocate de reclamantă vizează două chestiuni.

79. Prima priveşte faptul că instanţa a acceptat că ajustarea preţurilor de transfer (pentru activitatea de producţie şi distribuţie) nu se va face la valoarea mediană a intervalului intercuartil, dar a acceptat în schimb ca ajustarea costurilor cu dobânzile la împrumuturi să fie făcută la valoarea mediană a dobânzii interbancare.

80. Susţinerile recurentei nu vizează, însă, motive contradictorii, ci raţionamentul instanţei de fond, care, interpretând şi aplicând dispoziţiile legale, faţă de situaţia de fapt, a reţinut sau nu valoarea medianei intervalului intercuartil ca reflectând valoarea de piaţă.

81. Astfel, având în vedere că ajustarea se putea realiza prin raportare la oricare dintre valorile intervalului intercuartil, cu condiţia ca aceasta să reflecte principiul preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, conţinutul dosarului preţurilor de transfer, valorile intervalului intercuartil astfel cum acestea au fost redefinite de către expert prin includerea în eşantionul societăţilor comparabile a societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale, instanţa de fond a apreciat că, pentru activitatea de producţie şi distribuţie, ajustările se impuneau a fi calculate prin raportare la prima cuartilă a intervalului intercuartil şi nu la mediană. În ceea ce priveşte dobânda stabilită între afiliaţi, faptul că nu reflectă preţul pieţei pentru acest serviciu, având în vedere termenii concreţi ai contractelor de împrumut intragrup vizate prin Raportul de inspecţie fiscală, prin raportare la criteriile prevăzute la punctul 38 din H.G. nr. 44/2004 referitoare la examinarea dobânzii, dar şi documentaţia referitoare la acest aspect din dosarul preţurilor de transfer, instanţa de fond a apreciat că analiza intervalului intercuartil pentru cele două împrumuturi din cadrul dosarului preţurilor de transfer nu este de natură a susţine concluzia reclamantei, în sensul că rata dobânzii la creditele acordate intragrup ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale corespund în totalitate cu ratele de dobânzi de pe piaţă românească, ci poziţia inspecţiei fiscale, care a reţinut valoarea medianei intervalului intercuartil ca reflectând valoarea de piaţă.

82. Cea de a doua chestiune priveşte constatarea de către instanţa de fond a faptului că factorii economici invocaţi de societate ca să justifice o parte din pierderile înregistrate în perioada 2011-2014 ar avea o legătură directă cu tranzacţiile întragrup, în condiţiile în care existenţa unora dintre aceşti factori a fost constatată şi de organele de control în Raportul de inspecţie fiscală şi nu erau/nu puteau să fie legaţi de apartenenţa la grupul de firme A. (plăţi compensatorii pentru salariaţii disponibilizaţi, stocuri distruse în urma inundaţiilor şi/sau penalităţi achitate conform unor hotărâri judecătoreşti), astfel că nici ceilalţi factori economici invocaţi de recurenta reclamantă nu puteau fi asociaţi cu încheierea unor tranzacţii intragrup, fiind vorba despre factori particulari, eminamente economici, specifici activităţii de producţie desfăşurate de societate.

83. Nu sunt invocate, însă, considerente contradictorii, ci este criticat însăşi raţionamentul instanţei de fond, care a constatat, pe de o parte, că împrejurările învederate de către reclamantă nu au fost dovedite, pe de altă parte faptul că factorii invocaţi de către societate de natură a fi cauza pierderilor operaţionale înregistrate nu pot fi încadraţi în categoria factorilor independenţi de tranzacţiile intragrup, ci referindu-se tocmai la acestea, iar în ceea ce priveşte plăţile compensatorii pentru angajaţii disponibilizaţi, stocurile distruse în urma inundaţiilor, ajustările de valoare pentru deprecierea creanţelor clienţilor, penalităţile achitate conform hotărârilor judecătoreşti, a reţinut că rezultatele obţinute de către contribuabil au fost analizate de către inspecţia fiscală în mod cumulat, ajustarea operând numai după ce cheltuielile operaţionale înregistrate în evidenţa contabilă au fost influenţate cu cheltuielile extraordinare ale societăţii (anexele 1.1.-1.5. la Raportul de inspecţie fiscală).

84. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material:

85. Metodele de stabilire a preţurilor de transfer sunt instrumente analitice pentru determinarea sau evaluarea valorii de piaţă a tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, utilizate de autorităţile fiscale pentru a testa valoarea de piaţă a tranzacţiilor dintre persoane afiliate în vederea determinării "profiturilor reale", profituri ce ar fi fost obţinute în lipsa relaţiei de afiliere dintre cele doua părţi, şi se împart în două categorii, metode tradiţionale şi metode tranzacţionale. În prima categorie sunt incluse metoda comparării preţurilor, metoda cost plus şi metoda preţului de revânzare, cea de-a doua categorie cuprinde metoda marjei nete şi metoda împărţirii profitului.

86. Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii, organul fiscal fiind obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, iar conform alin. (2), "În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

87. Preţul de piaţă este suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent, în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială, şi este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente. În acest sens sunt dispoziţiile exprese ale art. 7 alin. (1), pct. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care definesc preţul de piaţă.

88. Art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede, de asemenea, că "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer."

89. Dispoziţiile art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd că "în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, Ia solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer. Conţinutul dosarului preţurilor de transfer, precum şi condiţiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscal", iar pentru aplicarea acestor dispoziţii a fost emis Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, care la art. 6 prevede şi faptul că "Prezentul ordin se completează cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică şi Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C176/1 din 28 iulie 2006."

90. În aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt următoarele dispoziţii din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"23. La estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor; b) metoda cost-plus; c) metoda preţului de revânzare; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

24. În termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente."

91. Metoda comparării preţurilor este prevăzută de pct. 25:

"25. Metoda comparării preţurilor

Determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la: a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor); b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor).

Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate."

92. Metoda marjei nete este reglementată de pct. 28 şi 29:

"28. În sensul art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, se înţelege metoda marjei nete şi metoda împărţirii profitului.

29. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri."

93. Normele Metodologice prevăd că "Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

94. Motivele de recurs invocate de recurentele pârâte privind stabilirea eşantionului de societăţi comparabile, stabilirea diminuării pierderii fiscale cu suma rezultat al recalculării intervalelor de comparabilitate prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale, sunt nefondate.

95. Recurentele pârâte au criticat soluţia instanţei de fond de includere a societăţilor care au înregistrat pierderi în eşantionul rămas după eliminarea societăţilor care nu respectau criteriul de independentă, invocând în acest sens dosarul preţurilor de transfer întocmit de intimata reclamantă, faptul că, prin adresa societăţii nr. x/04.07.2017, reclamanta nu a formulat obiecţii cu privire la reprezentativitatea eşantionului stabilit la control.

96. Susţinerile sunt nefondate, întrucât adăugarea celor 6 entităţi a fost efectuată de contribuabil ca urmare a faptului că, din analiza dosarului preţurilor de transfer întocmit de către contribuabil, inspecţia fiscală a apreciat, în ceea ce priveşte activitatea de producţie, că, din cele 15 societăţi alese ca fiind comparabile, 5 nu respectă criteriul de independenţă, iar în ceea ce priveşte activitatea de distribuţie, din cele 16 societăţi alese ca fiind comparabile, 7 nu respectă criteriul de independenţă, astfel că au fost adăugate, pentru activitatea de producţie şi pentru activitatea de distribuţie, câte 3 entităţi, care au înregistrat pierderi în mai mult de doi ani financiari ai intervalului analizat, în scopul prezentării activităţii de producţie într-un context mai larg, care să ia în considerare condiţiile reale de piaţă.

97. În ceea ce priveşte completarea eşantionului de societăţi comparabile, inspecţia fiscală a considerat reprezentativ eşantionul rămas pentru comparabilitate după eliminarea celor 12 societăţi şi faptul că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza indicatorilor economici ai acestor societăţi rămase.

98. Potrivit menţiunilor din Capitolul VI - Discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul, din Raportul de inspecţie fiscală, referitor la obiecţia adusă de societate cu privire la eşantionul de societăţi comparabile, inclusă în Punctul de vedere înregistrat la data de 21 iulie 2017 referitor la constatările efectuate de organele de inspecţie fiscală în cadrul proiectului raportului de inspecţie fiscală, organul fiscal a constatat că societatea nu face nicio menţiune cu privire la faptul că în dosarul preţurilor de transfer depus iniţial a prezentat un eşantion de societăţi comparabile care nu a cuprins acele societăţi care au înregistrat pierderi, în consecinţă acest aspect nu a fost avut în considerare deoarece societatea nu a prezentat motivele pentru care ar fi trebuit incluse ulterior în eşantion societăţile cu pierderi. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 126/15.03.2018 s-a reţinut că s-a comunicat contribuabilului că organul de inspecţie fiscală consideră că acesta este reprezentativ şi că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza intervalului intercuartil al indicatorilor economici al societăţilor rămase, contribuabilul nu a formulat nicio obiecţiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaţionale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eşantionul rămas după eliminarea celor 12 societăţi.

99. În mod corect instanţa de fond a apreciat că eşantionul de societăţi comparabile trebuia stabilit şi prin includerea societăţilor comparabile care au înregistrat pierderi operaţionale, în vederea asigurării reprezentativităţii eşantionul comparabil, studiile de comparabilitate conducând la rezultate reprezentative în situaţia în care sunt realizate pe eşantion mai mare, studiul de comparabilitate astfel întocmit reflectând mai corect condiţiile de piaţă, având în vedere împrejurarea că, în perioada de referinţă, societatea verificată a înregistrat pierderi operaţionale, societăţile eliminate de către inspecţia fiscală din eşantionul iniţial pentru încălcarea principiului independenţei reprezentând un procent însemnat din totalul eşantionului propus (1/3 pentru activitatea de producţie şi aproximativ 1/2 pentru activitatea de distribuţie).

100. În cadrul adresei prin care a fost completat dosarul preţurilor de transfer, contribuabilul a prezentat motivele pentru care societăţile cu pierderi ar trebui să facă parte din eşantionul de societăţi comparabile. menţionând faptul că, având în vedere respingerea din eşantionul iniţial a societăţilor care nu îndeplinesc condiţiile referitoare la independenţă, pentru a asigura numărul de entităţi comparative în analiză, a efectuat o nouă trecere în revistă a entităţilor respinse iniţial din cauza criteriului de activitate, sub aspectul analizei calitative, fiind luate în considerare entităţile care au înregistrat pierderi în mai mult de 2 ani financiari în intervalul analizat, motivul acestei proceduri fiind de a prezenta situaţia de piaţă completă şi obiectivă şi condiţiile de pe piaţă pentru producători şi distribuitori în intervalul analizat.

101. În acest sens sunt şi prevederile Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale.

102. Potrivit pct. 3.64, "o întreprindere independentă nu ar continua activitatea generatoare de pierderi decât dacă are aşteptări rezonabile cu privire la obţinerea de profituri pentru viitor (...) Pentru funcţii simple sau cu risc scăzut, în mod particular, nu se aşteaptă să se genereze pierderi pentru o perioadă lungă de timp. Acest lucru nu înseamnă că tranzacţii care generează pierdere nu pot fi niciodată comparabile. În general, toată informaţia relevantă ar trebui utilizată şi nu ar trebui să existe o regulă decisivă cu privire la includerea sau excluderea comparabilelor cu pierdere. Într-adevăr, faptele şi circumstanţele care aparţin entităţilor în chestiune sunt cele care ar trebui să determine statutul de entitate comparabilă şi nu rezultatul său financiar."

103. Aşadar, simplul fapt că o societate înregistrează pierderi nu este un motiv suficient pentru a fi eliminată din eşantionul de societăţi comparabile, cu atât mai mult cu cât pierderile înregistrate nu sunt recurente de-a lungul perioadei analizate, societăţile propuse înregistrând pierderi în doi sau trei ani din cadrul perioadei de referinţă, iar faptul că iniţial acestea au fost excluse de contribuabil, motivat de faptul că realizează o pierdere de operare pentru mai mult de doi ani, nu prezintă relevanţă, câtă vreme au fost ulterior introduse ca urmare a excluderii altor societăţi de către organele de inspecţie fiscală.

104. De asemenea, potrivit pct. 3.65 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, "în general, o tranzacţie independentă care generează pierdere nu ar trebui să determine investigaţii suplimentare pentru a se stabili dacă aceasta poate sau nu să fie considerată drept comparabilă. Circumstanţele în care o tranzacţie/entitate cu pierderi ar trebui exclusă din lista de comparabile includ cazuri în care pierderile nu reflectă condiţiile normale de afaceri şi acolo unde pierderile generate de entităţi terţe reflectă un nivel al riscului care nu este comparabil cu cel asumat de contribuabil în tranzacţiile sale controlate. Comparabilele cu pierderi care îndeplinesc criteriile de comparabilitate nu ar trebui niciodată să fie respinse pe motivul unic că au pierderi."

105. Au apreciat recurentele că, în lipsa unor explicaţii documentate cu privire la eligibilitatea ulterioară a societăţilor cu pierderi, echipa de control a procedat corect atunci când nu le-a inclus pe acestea în eşantionul reprezentativ, intimata reclamantă fiind cea care avea obligaţia de a demonstra necesitatea şi corectitudinea adăugării societăţilor în discuţie. Este nejustificată, însă, excluderea societăţilor, în condiţiile în care reclamanta a motivat includerea ulterioară în eşantionul reprezentativ, determinată de excluderea unora din cele incluse iniţial, organul de inspecţie fiscală nu a motivat neincluderea acestora în raport de criterii care să conducă la excluderea acestora, astfel cum procedase anterior cu societăţile excluse care nu îndeplineau criterii de independenţă, iar recurentele pârâte nu indică dispoziţiile legale încălcate de instanţa de fond.

106. Pentru aceste motive, în mod corect instanţa de fond a constatat întemeiată apărarea reclamantei cu privire la stabilirea eşantionului de societăţi comparabile, intervalele de comparabilitate urmând a fi recalculate prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale.

107. Motivele de recurs invocate de recurentele pârâte privind ajustarea preţurilor de transfer pentru activităţile de producţie şi distribuţie la valoarea mediană a intervalului intercuartil sunt fondate.

108. Recurentele pârâte au susţinut că, din prevederile legale în vigoare în perioada 2011-2015, rezultă că ajustările se efectuează doar la valoarea mediană, în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă, aşa cum este stipulat în Anexa nr. 1 art. 2 al OPANAF 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, analiza conţinutului Ghidului Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică cu privire la Liniile directoare pentru preţurile de transfer sugerează caracterul de ghid ai lucrării şi nu caracterul de temei legal imperativ, însă echipa de control a ţinut seama la efectuarea ajustărilor de Liniilor directoare emise de OCDE.

109. Susţinerile sunt corecte. În mod greşit a constatat instanţa de fond, din perspectiva ierarhiei actelor normative, faptul că, pentru perioada de referinţă (2011-2015), inspecţia fiscală a justificat în mod eronat alegerea medianei intervalului intercuartil în temeiul OPANAF nr. 222/2008, întrucât prin dispoziţiile art. 2 alin. (3) din Anexa 1 se restrâng în mod nelegal limitele în care autorităţile fiscale sunt chemate să procedeze la ajustare, astfel cum aceste limite au fost trasate prin acte normative cu forţă superioară, respectiv prin prevederile Codul fiscal, dar şi prin recomandările internaţionale (Liniile directoare OCDE) la care H.G. nr. 44/2004 şi OPANAF nr. 222/2008 se raportează, astfel că ajustarea se putea realiza prin raportare la oricare dintre valorile intervalului intercuartil, cu condiţia ca aceasta să reflecte principiul preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. Instanţa a validat, astfel, concluziile raportului de expertiză, şi a apreciat că, pentru activitatea de producţie şi distribuţie, ajustările se impuneau a fi calculate prin raportare la prima cuartilă a intervalului intercuartil şi nu la mediană.

110. Dispoziţiile art. 2 din Anexa 1 a OPANAF 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer prevăd faptul că "(1) Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme. În vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional."

111. Ordinul OPANAF nr. 222/2008 este un act normativ în vigoare, a cărui nelegalitate nu formează obiectul prezentei cauze, astfel că, în condiţiile în care dispoziţiile art. 2 prevăd că organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă, în mod greşit s-a apreciat de către instanţa de fond că, pentru activitatea de producţie şi distribuţie, ajustările se impuneau a fi calculate prin raportare la prima cuartilă a intervalului intercuartil şi nu la mediană, soluţia instanţei de fond fiind de natură să lipsească de efect dispoziţii din acte normtaive aflate în vigoare.

112. Conform dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

113. Aceste dispoziţii prevăd, aşadar, ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii, pentru a reflecta preţul de piaţă, şi anume suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială, determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate (care se desfăşoară între persoane independente).

114. În situaţia în care, însă, contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, în condiţiile în care Codul fiscal nu reglementează modalitatea în care se realizează ajustarea, conform actului administrativ normativ în vigoare incident, Ordinul OPANAF nr. 222/2008, organul fiscal competent este îndreptăţit să stabilească valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă, iar valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

115. În ceea ce priveşte Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, în mod greşit instanţa de fond a aplicat aceste prevederi, în sensul că inspecţia fiscală trebuie să determine acest punct din intervalul intercuartil astfel încât să reflecte principiul valorii de piaţă, acest reper putând fi oricare dintre cele trei puncte ale intervalului intercuatilar (cuartila 1, mediana sau cuartila 3), şi nu dispoziţiile art. 2 din Anexa 1 a OPANAF 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

116. Potrivit pct. 2.7 din Liniile directoare, care prevede faptul că "(...) nu trebuie utilizate pentru a determina o supraimpozitare a întreprinderilor pentru că acestea obţin profituri mai mici decât media (...). Nu există nicio justificare bazată pe principiul valorii de piaţă pentru a impune impozite superioare întreprinderilor care sunt mai puţin performante decât media (...)", este nejustificată o supraimpozitare în situaţia în care contravaloarea preţului de transfer este cuprinsă in intervalul de comparare, respectiv între cuartila 1 şi cuartila 3 a rezultatului studiului de comparabilitate.

117. Liniile directoare nu se aplică cu prioritate în raport de dreptul intern, sunt recomandări care oferă principii şi standarde fără caracter obligatoriu, astfel că se aplică în limitele permise de normele interne, fără a fi de natură să înlăture de la aplicare dispoziţii din acte normative interne în vigoare. Dispoziţiile pct. 3.61 din Liniile Directoare prevăd faptul că în cazul în care condiţia relevantă a tranzacţiei controlate (de ex. preţul sau marja) este în afara intervalului la lungime de braţ calculat de administraţia fiscală, contribuabilul va avea posibilitatea de a proba cu argumente faptul că termenii tranzacţiei controlate respectă principiul lungimii de braţ şi că rezultatul este în interiorul intervalului, iar în cazul în care contribuabilul nu poate demonstra acest fapt, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din interiorul intervalului la lungime de braţ la care va ajusta condiţia tranzacţiei controlate.

118. Având în vedere natura acestor Linii Directoare, de recomandare, fără a impune alegerea vreunuia din punctele din interiorul intervalului la lungime de braţ, administraţiile fiscale nu au obligaţia de a realiza ajustarea la primul punct din interiorul intervalului la lungime de braţ, astfel că valoarea mediană nu poate fi calificată ca fiind contrară recomandărilor din Liniile Directoare.

119. Chiar dispoziţiile pct. 3.62 din Liniile Directoare prevăd faptul că în determinarea acestui punct, atunci când intervalul cuprinde rezultate având o fiabilitate relativ egală şi ridicată, se poate susţine că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ, însă acolo unde se menţin încă unele deficienţe de comparabilitate, astfel cum s-a menţionat la paragraful 3.57 (care se referă la faptul că se poate întâmpla, de asemenea, ca, în pofida tuturor eforturilor depuse pentru a exclude puncte ce au un grad mai redus de comparabilitate, să se ajungă totuşi la un interval de valori pentru care se consideră, date fiind procesul utilizat pentru selectarea comparabilelor şi caracterul limitat al informaţiilor disponibile despre comparabile, că se menţin încă unele defecte de comparabilitate ce nu pot fi identificate şi/sau cuantificate, nefiind deci ajustate, în aceste cazuri, dacă intervalul cuprinde un număr considerabil de observări, instrumentele statistice ce ţin seama de tendinţa centrală de a îngusta intervalul pot contribui la asigurarea fiabilităţii analizei), poate fi mai potrivită utilizarea tendinţei centrale pentru stabilirea acestui punct (spre exemplu valoarea mediană, valoarea medie sau medii ponderate, etc. în funcţie de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a se minimiza riscul unor erori cauzate de defecte de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile ce persistă.

120. Pentru aceste motive, în mod nelegal instanţa de fond a aplicat dispoziţiile Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 222/2008 şi a constatat că ajustarea se putea realiza prin raportare la oricare dintre valorile intervalului intercuartil, astfel că, pentru activitatea de producţie şi distribuţie, ajustările se calculau prin raportare la prima cuartilă a intervalului intercuartil şi nu la mediană. Organele fiscale au stabilit în mod corect valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă.

121. Motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă privind ajustarea nivelului dobânzilor din cele trei contracte de împrumut încheiate de societate în perioada 2010-2012 la nivelul valorii mediane a intervalului calculat pe baza ratelor dobânzii publicate de Banca Naţională a României este nefondat.

122. Instanţa de fond a reţinut că este neîntemeiată critica reclamantei referitoare la ajustarea nivelului dobânzilor aferente împrumuturilor contractante în perioada 2010-2012 de la două societăţi din cadrul grupului. Primul contract avut în vedere de către inspecţia fiscală a fost încheiat în data de 25.11.2010: valoarea împrumutului - 3.000.000 euro; scopul împrumutului - scopuri generale; dobânda 6% pe an; rambursarea - împrumutatul va rambursa plata efectuată la data rambursării; plata dobânzii - împrumutatul va plăti dobânda acumulată de la plata efectuată la sfârşitul fiecărui an, dar prima plată a dobânzii se va face la sfârşitul anului 2011; prin anexa la Acordul de împrumut din data de 25.11.2010 valoare împrumutului a fost majorată la 5.000.000 euro; prin anexa nr. 2 la Acordul de împrumut din data de 25.11.2010 valoarea împrumutului a fost majorată la 5.700.000 euro. Cel de-al doilea contract a fost încheiat în data de 30.05.2012: valoarea împrumutului - 3.000.000 euro; scopul împrumutului - scopuri generale; dobânda 6% pe an; rambursarea - împrumutatul va rambursa plata efectuată la data rambursării; plata dobânzii - împrumutatul va plăti dobânda acumulată de la plata efectuată la sfârşitul fiecărui an; tranşe încasate: 2.800.000 euro.

123. Recurenta a reiterat criticile formulate în faţa primei instanţei, faptul că nu se putea folosi rata dobânzii bancare publicate de BNR ca termen de comparaţie pentru stabilirea valorii de piaţă a dobânzilor, deoarece dobânzile bancare practicate în piaţa financiară nu se aplică şi societăţilor/agenţilor economici care se confruntă cu probleme economice profunde, eroarea de raţionament a instanţei de fond, întrucât problemele de natură economică şi financiară cu care s-a confruntat societatea nu ar fi fost niciodată în măsură să o ajute să obţină împrumuturi la costuri/dobânzi mai mici decât dobânda bancară, faptul că dobânda de 6% din contractele de împrumut încheiate reflectă un cost real al împrumutului, prin prima faptului că recurenta se afla într-o situaţie financiară foarte dificilă în momentul contractării împrumuturilor de la societăţile afiliate, împrumuturile intragrup nu au fost garantate, spre deosebire de împrumuturile pe baza cărora se calculează statisticile BNR, valoarea de 6% a ratei dobânzii recunoscută prin normele fiscale în vigoare în perioada 2012-2015 ca fiind pragul de deductibilitate până la care contribuabilii aveau dreptul să raporteze costurile suportate pentru împrumuturi.

124. Susţinerile recurentei sunt nefondate, în condiţiile în care, faţă de probatoriul administrat în cauză, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a învederat, atât în motivarea contestaţiei administrative, cât şi în cuprinsul cererii de chemare în judecată, împrejurări legate de dificultatea sau imposibilitatea obţinerii unui împrumut de la o instituţie financiară independentă, însă aceste aspecte nu au fost dovedite în cauză.

125. Deşi expertiza fiscală a reţinut că elementele diferite identificate în cadrul datelor utilizate drept bază de comparare şi folosite în calculul intervalului intercuartil pot influenţa nivelul de rată de dobândă şi pot justifica, în termeni absoluţi, o diferenţă între nivelul de rată de dobândă aplicabil împrumutului intragrup şi cel rezultat din statisticile BNR, instanţa de fond, analizând termenii concreţi ai contractelor de împrumut intragrup vizate prin Raportul de inspecţie fiscală, prin raportare la criteriile prevăzute la pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 referitoare la examinarea dobânzii, dar şi documentaţia referitoare la acest aspect din dosarul preţurilor de transfer, a apreciat, similar inspecţiei fiscale, că dobânda stabilită între afiliaţi nu reflectă preţul pieţei pentru acest serviciu, cu atât mai mult cu cât din cifrele furnizate prin dosarul preţurilor de transfer rezultă că, pentru un interval din perioada de referinţă, dobânda la care reclamanta a contractat creditul este chiar mai mare decât dobânda de pe piaţă.

126. Potrivit dispoziţiilor pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, "38. Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuţie a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului.

Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului)."

127. Nu sunt relevate de recurenta reclamantă, în raport de probatoriul administrat şi situaţia de fapt ce a rezultat, motive concrete de aplicare greşită a dispoziţiilor pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, iar în ceea ce priveşte valoarea de 6% a ratei dobânzii, recunoscută prin normele fiscale în vigoare în perioada 2012-2015 ca fiind pragul de deductibilitate până la care contribuabilii aveau dreptul să raporteze costurile suportate pentru împrumuturi, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, acest reper reprezintă limita maximă deductibilă fiscal, şi nu dobânda de referinţă utilizată ca valoare pentru ajustarea la preţul pieţei, chiar reclamanta, de altfel, raportându-se, în analiza împrumuturilor (cap. 5.5.2 din dosarul preţurilor de transfer), la informaţiile statistice oficiale publicate de BNR în ceea ce priveşte ratele medii de dobândă practicate de instituţiile financiare din România în perioada 1.01.2011-30.06.2016.

128. Susţinerile formulate în subsidiar de recurentă, privind faptul că instanţa de fond ar fi trebuit cel puţin să admită în parte această critică de nelegalitate şi să constate că ajustarea cheltuielilor cu dobânzile ar fi trebui să se efectueze la valoarea cuartilei a treia din intervalul intercuartil, să anuleze ajustarea făcută de organele fiscale cu suma de 255.722 RON, sunt nefondate, având în vedere că anterior s-a reţinut că, în situaţia în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă, valoarea mediană fiind valoarea care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

129. În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă referitor la faptul că o parte semnificativă din pierderea fiscală (16.558.273 RON) a fost o pierdere reală şi suferită efectiv de societate în perioada 2011-2014 din activitatea de producţie, neavând nicio legătură cu apartenenţa la grupul de firme A. şi neputând fi cauzată de tranzacţiile intragrup, este, de asemenea, nefondat.

130. Din perspectiva situaţiei de fapt, cu privire la argumentele de natură a justifica pierderile operaţionale aferente activităţii de producţie care să demonstreze caracterul real şi nu intragrup a celor referitoare la perioada insuficientă pentru atingerea parametrilor doriţi ai fabricii din România, necesitatea îmbunătăţirii procesului de producţie şi atingerea standardelor dorite pentru obţinerea eficienţei (costurile înregistrate pentru atingerea parametrilor doriţi au fost mai mari decât cele previzionate; calitatea redusă a materiilor prime, precum şi necesitatea de a achiziţiona semifabricate costisitoare de la furnizori terţi; eficienţa totală a echipamentelor, relativ scăzută, organizarea ineficientă a proceselor individuale din cadrul activităţii de producţie, costurile mari înregistrate cu reparaţia şi întreţinerea echipamentelor uzate şi a anumitor utilaje utilizate intens în anul 2011; creşterea constantă a preţurilor lemnului pe piaţa din România (printre cele mai ridicate de la nivelul tuturor jurisdicţiilor în care operează Grupul), plăcile de parchet dublu stratificat nu au putut fi vândute la preţul preconizat din cauza procesului dificil de creştere a cotei de piaţă, astfel că planurile iniţiale de vânzări nu au fost fezabile, preţul de vânzare al plăcilor solide a fost mai scăzut decât cel previzionat, schimbările majore în conducerea societăţii şi în strategia adoptată într-o încercare de a face faţă condiţiilor economice generale care au afectat toate industriile), instanţa a reţinut că, deşi majoritatea împrejurărilor învederate de către reclamantă ar putea fi primite la nivel teoretic, în speţă dedusă judecăţii acestea nu au fost dovedite, concluziile obiectivului nr. 3 din expertiza fiscală administrată în cauză vizând argumentele aduse de reclamantă, şi nu argumentele dovedite de contribuabil.

131. De asemenea, a reţinut că factorii invocaţi de către societate de natură a fi cauza pierderilor operaţionale înregistrate nu pot fi încadraţi în categoria factorilor independenţi de tranzacţiile intragrup, ci referindu-se tocmai la acestea, îmbunătăţirea ulterioară a rezultatului operaţional al societăţii din activitatea de producţie, care ulterior anului 2014 a devenit unul pozitiv, nefiind de natură a contrazice concluziile inspecţiei fiscale pentru perioada anterioară.

132. Susţinerile recurentei privind faptul că niciuna dintre părţile implicate în proces nu a contestat existenţa problemelor de natură economică, financiară şi tehnologică (inclusiv cu resursele umane) cu care societatea s-a confruntat în perioada 2011-2014, care au generat, în mod obiectiv, rezultate operaţionale negative din activitatea de producţie, instanţa de fond pornind de la premisa total greşită că ar fi trebuit să probeze nişte împrejurări de fapt care nu au fost contestate de părţi pe parcursul inspecţiei fiscale şi al cercetării judecătoreşti, organele fiscale, prin conţinutul Raportului de inspecţie fiscală sau al întâmpinării depuse la prima instanţă, nu au combătut niciodată realitatea procesului de restructurare profundă prin care a trecut recurenta reclamantă în perioada 2011-2014, sunt nefondate.

133. În ceea ce priveşte constatările organului de inspecţie fiscală, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut inclusiv faptul că atât în timpul inspecţiei fiscale, cât şi în susţinerea contestaţiei, petenta doar menţionează aceste motive fără a le demonstra.

134. Este necontestat faptul că, astfel cum este prevăzut de Liniile Directoare, intreprinderile asociate, la fel ca şi întreprinderile independente, pot suferi pierderi reale, datorate costurilor de start-up ridicate, condiţiilor economice nefavorabile, ineficienţei sau altor motive de afaceri legitime, pierderile recurente pe o perioadă de timp rezonabilă pot fi justificate, în unele cazuri, de o strategie de afaceri pentru stabilirea unor preţuri scăzute pentru a se putea pătrunde pe piaţă.

135. Susţinerile recurentei se constituie, însă, în fapt, în critici aduse situaţiei de fapt reţinute de prima instanţă, care a constatat că, deşi majoritatea împrejurărilor învederate de către reclamantă ar putea fi primite la nivel teoretic, acestea nu au fost dovedite, concluziile expertizei fiscale vizând argumentele invocate, şi nu cele dovedite de contribuabil, astfel că nu pot fi analizate din perspectiva motivului de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care se referă la aplicarea greşită a normelor de drept material.

136. Pe de altă parte, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, rezultatele obţinute de către contribuabil au fost analizate de către inspecţia fiscală în mod cumulat, ajustarea operând numai după ce cheltuielile operaţionale înregistrate în evidenţa contabilă au fost influenţate cu cheltuielile extraordinare ale societăţii (plăţi compensatorii pentru angajaţii disponibilizaţi, stocuri distruse în urma inundaţiilor, ajustări de valoare pentru deprecierea creanţelor clienţilor, penalităţi achitate conform hotărârilor judecătoreşti).

137. În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată următoarele:

- este nefondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, care a vizat ajustarea nivelului dobânzilor din cele trei contracte de împrumut încheiate de societate în perioada 2010-2012 la nivelul valorii mediane a intervalului calculat pe baza ratelor dobânzii publicate de Banca Naţională a României, precum şi faptul că o parte semnificativă din pierderea fiscală (16.558.273 RON) a fost o pierdere reală şi suferită efectiv de societate în perioada 2011-2014 din activitatea de producţie, neavând nicio legătură cu apartenenţa la grupul de firme A. şi neputând fi cauzată de tranzacţiile intragrup;

- este nefondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurentele pârâte, privind stabilirea eşantionului de societăţi comparabile; intervalele de comparabilitate urmează a fi recalculate, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale;

- este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurentele pârâte, privind ajustarea preţurilor de transfer, pentru activităţile de producţie şi distribuţie, astfel cum în mod nelegal a reţinut instanţa de fond, la nivelul primei cuartile a intervalului intercuartil; ajustările urmează a fi calculate prin raportare la valoarea mediană a intervalului intercuartil.

138. În raport de cele reţinute, actele administrative fiscale contestate sunt nelegale numai în ceea ce priveşte stabilirea eşantionului de societăţi comparabile, fiind legale cu privire la ajustarea preţurilor de transfer pentru activităţile de producţie şi distribuţie prin raportare la valoarea mediană a intervalului intercuartil.

139. Pentru soluţionarea cererii de chemare în judecată, prin care s-a contestat diminuarea pierderii fiscale stabilită de către inspecţia fiscală, este necesar să fie ajustate preţurile de transfer prin recalcularea intervalelor de comparabilitate, prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale.

140. Probatoriul administrat în cauză nu permite, însă, în prezentul recurs, recalcularea pierderii fiscale, numai din perspectiva recalculării intervalelor de comparabilitate, pentru ajustarea preţurilor de transfer, pentru activităţile de producţie şi distribuţie, prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale.

141. Deşi prin raportul de expertiză fiscală judiciară, efectuat în cauză, au fost recalculate intervalele intercuartile prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale, pentru ajustarea preţurilor de transfer a fost utilizată prima cuartilă a intervalului intercuartil, şi nu valoarea mediană.

142. Faţă de această împrejurare, nefiind stabilită complet situaţia de fapt, Înalta Curte va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ.

143. Se impune stabilirea situaţiei de fapt prin administrarea corespunzătoare a probatoriului, pentru soluţionarea cererii de anulare, prin care s-a contestat diminuarea pierderii fiscale ca urmare a ajustărilor preţurilor de transfer efectuate de organele de inspecţie fiscală, urmând a fi avută în vedere, în raport de motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale, ajustarea preţurilor de transfer, pentru activităţile de producţie şi distribuţie, în baza intervalelor intercuartile stabilite prin includerea în eşantionul de comparabilitate a rezultatelor financiare ale societăţilor care au înregistrat pierderi operaţionale, dar prin raportare la valoarea mediană a intervalului cuartil.

144. În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) din C. proc. civ., considerentele prezentei decizii.

VI Soluţia Înaltei Curţi

145. Pentru considerentele expuse, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta A. S.A., va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 59/2021 din 11 iunie 2021 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău împotriva sentinţei civile nr. 59/2021 din 11 iunie 2021 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.