Sufficiency of motivation for tax security measures: distinction between fiscal violations and demonstrable danger of asset dissipation

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.09.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. - A.N.A.F.- D.G.R.F.P.B. - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4 a formulat contestaţie împotriva Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. 1 din 23.08.2021, şi comunicată reprezentanţilor societăţii la data de 24.08.2021 solicitând instanţei: în principal, anularea în tot a deciziei de instituire măsuri asigurători nr. 1 din 23.08.2021 comunicată de Autoritate la data de 24.08.2021, precum şi, a actelor subsecvente emise si întemeiate pe această decizie/act administrativ întrucât actul nu este motivat neexistând indicii pentru care sa fie aplicate dispoziţiile acestei instituţii, iar, în subsidiar, anularea în parte a actului administrativ contestat şi a actelor subsecvente emise in baza acestei decizii, în sensul înlăturării măsurilor asigurătorii ce vizează (i) instituirea popririi asupra conturilor bancare, si (ii) instituirea măsurii popririi de la terţi, păstrând in fiinţă exclusiv (ii) sechestrul instituit pe bunurile societăţii (iii) Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1252 din 22 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul M.F.P.-A.N.A.F.- D.G.R.F.P.B. - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4; a fost anulată Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.355 RON reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu de avocat redus în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1252 din 22 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4 a declarat recurs.

O prima critica pe care a înţeles să o aducă hotararii Curtii de Apel Bucuresti este cea legata de incalcarea regulilor de procedura privind posibilitatea paratului de a formula intampinare si a propune probe in aparare, fiind incalcate atat prevederile art. 159 si urmatoarele C. proc. civ., precum si prevederile art. 201 din acelasi cod.

Astfel, potrivit art. 159 C. proc. civ., citatia si celelalte acte de procedura, sub sanctiunea nulitatii, vor fi inmanate partii cu cel putin 5 zile inaintea termenului de judecata, insa sintagma "cel putin" si modul de repartizare aleatoriu a cererii de chemare in judecata nu au fost respectate de instanţa de fond, fiind incalcat dreptul institutiei de a formula intampinare si de a depune probe in aparare.

Au fost încălcate prevederile art. 201 alin. (4) C. proc. civ., întrucât în condiţiile în care pârâtul nu a depus întâmpinare în termen de 25 zile, se fixează primul termen de judecată, care va fi la cel mult 60 de zile de la data rezoluţiei.

Pe de alta parte in cauza nu este vorba de o ordonanta presedintiala, ori despre o alta cauză urgentă, in sensul definit de C. proc. civ., care se judecă de urgenta si cu precadere, chiar si fara citarea partilor.

Instanta de fond a incalcat dreptul la aparare, intrucat, in virtutea rolului sau activ, trebuia sa prevada si sa aprecieze asupra necesitatii depunerii probelor ce infirma pretentiile reclamantului din prezenta cauza.

A mai învederat că, la data de 20.09.2021, sub nr. de dosar x/2021, reclamanta A. S.R.L. a introdus actiune pe rolul Tribunalului Bucuresti - sectia a II-a contencios administrativ si fiscal prin care a solicitat anularea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021, cu consecinta ridicarii masurilor instituite, in fapt aceleasi parti, acelasi obiect. In prezent, dosarul nr. x/2021 se afla in procedura de regularizare, dand astfel posibilitatea paratei sa formuleze intampinare si sa depuna probe in aparare.

În concluzie, hotararea recurata a fost data cu incalcarea prevederilor legale privind regulile de procedura, iar nerespectarea acestora atrage dupa sine, sanctiunea nulitatii hotararii recurate.

Pe fondul cauzei, în combaterea considerentelor hotararii recurate, recurentul a susţinut că, în cauză, sunt indeplinite conditiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificarile si completarile ulterioare deoarece exista pericolul ca debitorul sa se sustraga, sa isi ascunda ori sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea.

A arătat că societatea a solicitat anularea Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 si ridicarea masurilor asiguratorii instituite. Totodata, S.C. A. S.R.L. a solicitat instantei de judecata "sa dispuna obligarea paratei la comunicarea intregului dosar care a stat la baza sanctionarii sale, precum si la depunerea tuturor inscrisurilor care au stat la baza fundamentarii opiniei acesteia, astfel cum este invocata in cuprinsul procesului-verbal nr. x/23.08.2021".

Referitor la solicitarea contribuabilului de anulare a Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 si ridicare a masurilor asiguratorii instituite, echipa de inspectie fiscala a intocmit Decizia de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 in conformitate cu prevederile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificarile si completarile ulterioare.

După ce recurentul-pârât a prezentat detaliat argumente în combaterea susţinerilor reclamantului în sensul că nu datorează sumele de bani menţionate de organele de inspecţie fiscală, cheltuielile fiind deductibile din punct de vedere fiscal, acesta a susţinut că din documentele prezentate, din baza de date ANCPI, ANAF şi SINEPCVI, rezultă că bunuri (autovehicule şi un teren) deţinute iniţial de societatea A. S.R.L. sau de societăţile al căror administrator a fost B. (C. S.R.L. sau D. S.R.L. (E. SRL), dar utilizate tot de societatea A. S.R.L. în baza contractelor de închiriere sau de comodat.

Referitor la solicitarea contribuabilului de a i se comunica dosarul, recurentul a arătat că acesta l-a solicitat si prin punctul de vedere/solicitare inregistrata la DGRFP Bucuresti sub nr. x/24.08.2021. Echipa de inspectie fiscala a raspuns acestei solicitari prin adresa nr. x/01.09.2021, pe care o anexeaza in copie. Urmare a solicitarii contribuabilului i s-a transmis in copie raspunsul formulat de CNAIR tinand seama de art. 11, alin. (5), lit. (a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificarile si completarile ulterioare. Documentele transmise de furnizorii, respectiv furnizorii furnizorilor care au dat curs solicitarilor echipei de inspectie fiscala, intra in categoria informatiilor care reprezinta secret fiscal, in conformitate cu art. 11 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificarile si completarile ulterioare.

Cu privire la cheltuielile de judecata, a invocat condiţionarea acordării cheltuielilor de judecată astfel cum sunt reglementate de art. 453 C. proc. civ., de culpa procesuală ori de atitudinea sa în cursul derulării procesului în sensul de a determina aceste cheltuieli.

Totodată, raportand dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. la prezenta cauza, cheltuielile de judecata, în opinia recurentului, urmeaza a fi acordate numai in masura in care constituie cheltuieli necesare care au fost in mod real efectuate, in limita unui cuantum rezonabil - suma ceruta de reclamanta cu titlu de cheltuieli de judecata fiind, în opinia sa, prea mare pentru munca prestata de avocat.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, pe motiv că recurenta nu indică motivele de recurs şi nu prezintă critici de nelegalitate, ci doar încearcă să motiveze actul administrativ contestat; excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, susţinând că, în cuprinsul întâmpinării, depuse de recurentă se afirmă că echipa de inspectie fiscală a întocmit plângerea penală nr. x/06.09.2021 înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucuresti la 06.09.2021 – pentru soluţionarea prezentei căi de atac impunându-se aplicarea dispoziţiilor art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, situaţiile premise avute in vedere fiind îndeplinite – să fie instituite măsuri asiguratorii, să fi fost sesizate organele de anchetă penală; excepţia rămânerii fără obiect a cererii de recurs, arătând că, în măsura în care se va aprecia că cererea de recurs a fost formulată în termenul de 3 luni de zile, calculat de la data înregistrării plângerii, această soluţie se impune, prin raportare la textul de lege, de vreme ce au trecut 3 luni de zile, iar organele de ancheta penală au fost sesizate, nicio altă măsură nu mai poate fi luată de organele fiscale.

Pe fondul recursului, a solicitat respingerea acestuia, apreciind că sentinţa recurată este legală, fiind data cu corecta interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 18 ianuarie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 16 februarie 2023.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Înalta Curte urmează să respingă excepţiile nulităţii recursului, excepţia lipsei de interes a pârâtei în formularea recursului şi excepţia lipsei de obiect a cererii de recurs invocate de intimata-reclamantă A. S.R.L.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte constată că argumentele de ordin critic formulate de recurenta-reclamantă privind încălcarea regulilor de procedură privitoare la respectarea dreptului la apărare, la procedura de citare şi la fixarea primului termen de judecată, precum şi greşita interpretare a dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, în opinia sa, decizia de instituire a măsurilor asiguratorii fiind motivată, şi a dispoziţiilor art. 453 şi art. 451 alin. (2) C. proc. civ., pot fi circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Referitor la excepţia lipsei de interes a pârâtei în formularea recursului, respectiv excepţia lipsei de obiect a cererii de recurs, care sunt motivate cu argumente similare, Înalta Curte constată că obiectul recursului în reprezintă verificarea legalităţii sentinţei instanţei de fond prin care a fost admisă acţiunea reclamantei, prin care a fost infirmată legalitatea actelor administrative emise de către pârâtă, aceasta justificând interes în formularea recursului prin care solicită casarea sentinţei şi respingerea acţiunii, având, astfel, ca finalitate, menţinerea actelor administrative în discuţie, motiv pentru care se vor respinge aceste excepţii.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/23.08.2021 emisă de către Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4 s-au dispus în privinţa reclamantei A. S.R.L. măsuri asigurătorii, estimându-se impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 10.117.935 RON.

Justificarea emitentului referitor la măsura luată este aceea indicată în preambulul deciziei atacate şi are următorul conţinut:

"În temeiul prevederilor art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin prezenta se dispun măsuri asigurătorii, întrucât s-a constatat existenţa pericolului să vă sustrageţi de la urmărire sau să vă ascundeţi ori să vă risipiţi patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea." (...)

În baza ordinului de serviciu nr. F-MJ 141/23.06.2021 la societatea A. S.R.L. a fost iniţiata o inspecţie fiscala parţială privind impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2018 -31.12.2019. Contribuabilul a fost informat prin avizul de inspecţie fiscala nr. x/03.06.2021.

Contribuabilul are ca obiect principal de activitate: "Recuperarea materialelor reciclabile sortate" - cod CAEN3832.

Persoana care asigura administrarea activităţii contribuabilului este B. având împuternicire începând cu data de 24.06.2013.

Asociatul unic este B. având o cota de participare la beneficii si pierderi de 100%

Societatea desfăşoară activitatea la punctul de lucru din Constanta, Strada x, nr. 3. Lot x + Lot x, judeţul Constanta, in baza Autorizaţiei de mediu nr. x/24.07.2019 eliberata de Agenţia pentru Protecţia Mediului Constanta, cu valabilitate 3 ani, respectiv in perioada 24.07.2019-24.07.2024.

În perioada supusa a inspecţiei fiscale, respectiv 01.01.2018 - 31.12.2019, contribuabilul a realizat in principal venituri pentru care se aplica masuri de simplificare (taxare inversa) pentru livrarea de deşeuri feroase si neferoase;

Din documentele prezentate de contribuabil si din baza de date ANAF reiese faptul ca societatea A. S.R.L. a înregistrat si declarat achiziţii de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, după cum urmează [....]:

Din analiza documentelor puse la dispoziţie si din explicaţiile furnizate prin note explicative de către contribuabil, organele de inspecţie fiscala nu au putut stabili locul de încărcare al mării, respectiv trasabilitatea acesteia si realitatea tranzacţiilor desfăşurate intre S.C. A. S.R.L. si furnizorii de mai sus.

Astfel, cheltuiala cu marfa aferenta facturilor emise de aceşti furnizori către A. S.R.L. a fost considerata cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit aferent anilor 2018 si 2019 de către echipa de inspecţie fiscala si anume 32.117.864 RON pentru anul 2018 si 31.119.231 RON pentru anul 2019.

Urmare a constatărilor mai sus prezentate, organele de inspecţie fiscala au stabilit impozit pe profit suplimentar in suma de 10.117.935 RON din care 5.138.838 RON pentru anul 2018 si 4.979.077 RON pentru anul 2019."

În acest context factual, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul M.F.P. - A.N.A.F.- D.G.R.F.P.B. - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4, a solicitat, în principal, anularea în tot a deciziei de instituire măsuri asigurătorii nr. 1 din 23.08.2021 comunicată de Autoritate la data de 24.08.2021, precum şi, a actelor subsecvente emise si întemeiate pe această decizie/act administrativ, întrucât actul nu este motivat neexistând indicii pentru care sa fie aplicate dispoziţiile acestei instituţii, iar, în subsidiar, anularea în parte a actului administrativ contestat şi a actelor subsecvente emise in baza acestei decizii, în sensul înlăturării măsurilor asigurătorii ce vizează (i) instituirea popririi asupra conturilor bancare, si (ii) instituirea măsurii popririi de la terţi, păstrând in fiinţă exclusiv (ii) sechestrul instituit pe bunurile societăţii.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, a fost anulată Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.355 RON reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu de avocat redus în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., pârâtul formulând cerere de recurs din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., astfel cum s-a reţinut anterior.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul invocat de recurentul-pârât.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., instanţa de control judiciar aminteşte că aceste dispoziţii vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ. Potrivit dispoziţiilor legale menţionate, "(1) Nulitatea este sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă. (2) Nulitatea este absolută atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public. (3)Nulitatea este relativă în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat".

Nulitatea reprezintă principala sancţiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispoziţiilor legale.

Dispoziţiile art. 174 alin. (1) C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) C. proc. civ. este condiţionată de producerea unei vătămări. Nulitatea - ca sancţiune procedurală - urmează să fie analizată în strânsă corelaţie cu diferitele acte de procedură pe care instanţa, părţile sau alţi participanţi le îndeplinesc pe parcursul activităţii judiciare.

Ori, în cauză, circumscris acestui motiv de nelegalitate, recurentul-pârât a invocat incalcarea regulilor de procedura si neacordarea posibilitatii paratului de a formula intampinare si a propune probe in aparare, prin prisma încălcării atat a prevederilor art. 159 si urmatoarele C. proc. civ., precum si a prevederilor art. 201 din acelasi cod, referitor la termenul de înmânare a citaţiei cu cel putin 5 zile inaintea termenului de judecată, a modului de repartizare aleatoriu a cererii de chemare in judecata şi de fixare a primului termen de judecată în dosar.

Înalta Curte constată că cererea de chemare în judecată a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 15.09.2021, fiind repartizată aleatoriu, prin sistemul informatizat ECRIS, în stadiul procesual fond, completului nr. 5F, conform rezoluţiei aflată la dosarul Curţii de apel, dosarul fiind soluţionat de acest complet, astfel că prevederile art. 53 Legea nr. 304/2004 şi art. 101 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, aprobat prin Hotărârea nr. 2375/2015 a Consiliului Superior al Magistraturii, privind repartizarea, în mod aleatoriu, a cauzelor pe complete de judecată, în sistem informatizat, au fost respectate.

Potrivit Rezoluţiei din data de 16.09.2021 a completului învestit cu soluţionarea cauzei s-a fixat termen de judecată la data de 22.09.2021, orele 12:00, cu citarea părţilor, prin agent procedural şi prin e-mail, cu aplicarea dispoziţiilor art. 159 C. proc. civ., respectiv scurtarea termenului de înmânare a actului de procedură la o zi, cu menţiunea că termenul de înmânare a citaţie se reduce la o zi, pârâtul cu cererea de chemare în judecată şi înscrisurile anexate, cu menţiunea că poate să formuleze întâmpinare conform art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală.

Pârâtul a primit citaţia şi acţiunea la data de 17.09.2021, aceasta fiind înmânată funcţionarului/persoanei însărcinate cu primirea corespondenţei din cadrul instituţiei, astfel cum rezultă din dovada aflată la dosarul de fond, acesta nedepunând întâmpinare şi neprezentându-se la termenul de judecată pentru a formula apărări.

Prin urmare, în cauză au fost respectate prevederile legale privind îndeplinirea procedurii de citare prevăzută de art. 159 teza finală C. proc. civ., precum şi procedura de fixare a primului termen de judecată prevăzute de art. 201 invocate de recurentul-pârât în motivarea încălcării dreptului la apărare.

Pe citaţia primită de pârât s-a menţionat că termenul de înmânare a citaţie se reduce la o zi, precum şi că pârâtului i se comunică cererea de chemare în judecată şi înscrisurile anexate, cu menţiunea că poate să formuleze întâmpinare conform art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală,

În aceste condiţii, recurentul-pârât, astfel cum susţine prin cererea de recurs, invocă înregistrarea citaţiei la instituţie la data de 17.09.2021, cu referire la intervalul de primire a citaţiei de cel putin 5 zile înaintea termenului de judecată, termenul de depunere a întâmpinării de 25 de zile, precum şi obligaţia instanţei de a prevedea necesitatea depunerii probelor ce infirmă pretenţiile reclamantului în prezenta cauză, însă, acesta nu s-a prezentat în faţa instanţei pentru a solicita acordarea unui termen în vederea pregătirii apărării şi a invoca o eventuală vătămare prin stabilirea unui termen scurt de judecată.

Nu poate fi reţinut nici argumentul recurentului în sensul că în cauză s-a stabilit un termen scurt deşi nu este vorba despre o cauză având ca obiect ordonanţă preşedinţială ori alt obiect care să presupună judecarea de urgenţă în sensul reglementat de C. proc. civ., în condiţiile în care prezenta cauză se judecă potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală, din care rezultă că legiuitorul a prevăzut că se atacă, conform Legii nr. 554/2004, direct cu acţiune la instanţa de contencios competentă (iar nu cu contestaţie în faţa organelor fiscale precum actele administrativ-fiscale), caracterul urgent al procedurilor privind măsurile asigurătorii ţinând, de altfel, de însăşi natura acestei instituţii, de faptul că se pot institui chiar şi înainte de emiterea titlului de creanţă, precum şi de scopul acestor măsuri, de prevenire a sustragerii de la urmărire, ori de ascundere/risipire a patrimoniului.

Totodată, contrar susţinerilor recurentului, procedura de soluţionare a cauzelor având ca obiect măsuri asiguratorii reglementată de C. proc. civ., presupune urgenţa în soluţionarea unor asemenea cauze, astfel cum rezultă din prevederile Titlului IV, Cartea VI (art. 952 şi urm. C. proc. civ.), iar procedura de judecată derulată într-un alt dosar între aceleaşi părţi, dar cu alt obiect nu prezintă relevanţă pentru stabilirea unui mod unitar de aplicare de către instanţele de judecată a dispoziţiilor art. 159 teza finală şi a art. 201 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că dreptul la apărare al recurentului reclamant nu a fost încălcat din perspectiva invocată de acesta, analizarea acestui motiv presupunând verificarea respectării dreptul părţii să ia cunoştinţă de cuprinsul dosarului, să propună probe, să îşi facă apărări, să îşi prezinte susţinerile în scris şi oral şi să exercite căile legale de atac, cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege, aspecte care se regăsesc îndeplinite ca atare în cauză, nefiind dovedită de recurent nici vreo vătămare în sensul reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., astfel că incidenţa acestui motiv de casare nu poate fi reţinută în cauză.

Înalta Curte constată că în cauză nu este incident nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, instanţa de control judiciar aminteşte că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii.

Înalta Curte va analiza motivele invocate de recurentul-pârât cu privire la soluţia recurată, de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii pentru nemotivare, aspectul privind solicitarea de comunicare a dosarului de inspecţie fiscală adresată de reclamantă DGRFP Bucureşti nefiind analizat de prima instanţă.

Astfel, instanţa de fond a constatat, în esenţă, că fundament al deciziei privind măsurile asiguratorii, instituite în situaţii excepţionale, îl constituie existenţa reală şi concretă a pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, susţinută de date certe şi de probatoriul administrat, că decizia supusă analizei nu cuprinde în concret motivele care au dus la instituirea măsurilor asiguratorii, ci se rezumă la reiterarea prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reţinând generic existenţa pericolului ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat prin cererea de recurs este nefondat. Recurenta a invocat faptul că Inspecţia Fiscală a indicat în mod clar motivele dispunerii măsurilor, că, având in vedere cele constatate, evidenţiate în concret în motivarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, întrucât exista pericolul ca debitoarea să se sustragă sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor reprezentând prejudiciu estimat, s-a apreciat ca fiind necesară dispunerea de măsuri asigurătorii, că în timpul controlului s-a constatat că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire ori să îşi risipească/averea, având în vedere debitul stabilit prin decizia de impunere emisă de organele fiscale.

Totodată, recurentul a prezentat detaliat argumente în combaterea susţinerilor recurentului în sensul că nu datorează sumele de bani menţionate de organele de inspecţie fiscală, cheltuielile fiind deductibile din punct de vedere fiscal. A mai susţinut că din documentele prezentate, din baza de date ANCPI, ANAF şi SINEPCVI, rezultă că bunuri (autovehicule şi un teren) deţinute iniţial de societatea A. S.R.L. sau de societăţile al căror administrator a fost B. (C. S.R.L. sau D. S.R.L. (E. SRL), dar utilizate tot de societatea A. S.R.L. în baza contractelor de închiriere sau de comodat.

Susţinerile recurentului sunt nefondate. În Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.08.2021 emitentul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii a indicat temeiul de drept, art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a arătat faptul că "se dispun măsuri asigurătorii, întrucât s-a constatat existenţa pericolului să vă sustrageţi de la urmărire sau să vă ascundeţi ori să vă risipiţi patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", că "Din documentele prezentate de contribuabil si din baza de date ANAF reiese faptul ca societatea A. S.R.L. a înregistrat si declarat achiziţii de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, după cum urmează: [....]. Din analiza documentelor puse la dispoziţie si din explicaţiile furnizate prin note explicative de către contribuabil, organele de inspecţie fiscala nu au putut stabili locul de încărcare al mării, respectiv trasabilitatea acesteia si realitatea tranzacţiilor desfăşurate intre S.C. A. S.R.L. si furnizorii de mai sus. Astfel, cheltuiala cu marfa aferenta facturilor emise de aceşti furnizori către A. S.R.L. a fost considerata cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit aferent anilor 2018 si 2019 de către echipa de inspecţie fiscala si anume 32.117.864 RON pentru anul 2018 si 31.119.231 RON pentru anul 2019. Urmare a constatărilor mai sus prezentate, organele de inspecţie fiscala au stabilit impozit pe profit suplimentar in suma de 10.117.935 RON din care 5.138.838 RON pentru anul 2018 si 4.979.077 RON pentru anul 2019.", fiind prezentate activele patrimoniale selectate pentru instituirea efectivă a măsurilor asigurătorii şi modul de ducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite. (...) (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

Motivarea, atât în fapt cât şi în drept, reprezintă o condiţie de legalitate a actului administrativ, o garanţie împotriva arbitrariului, o dovadă de transparenţă, pentru a da posibilitatea cunoaşterii motivelor pentru care a fost emis, a elementelor de fapt şi de drept care au determinat adoptarea, persoanei interesate să aprecieze asupra legalităţii şi temeiniciei acestuia şi instanţei de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicţional. Motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, iar aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura şi obiectul actului administrativ.

Obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este prevăzută imperativ de art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar în raport de dispoziţiile alineatelor precedente, motivarea trebuie să se refere la cazurile excepţionale avute în vedere. Potrivit dispoziţiilor alin. (2), în cazuri excepţionale se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Cazurile excepţionale sunt indicate de legiuitor, aşadar, ca fiind situaţiile când există pericol ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Simpla menţionare a acestor situaţii, indicate generic de legiuitor, nu constituie, însă, motivarea deciziei de instituie a măsurii asiguratorii, în sensul art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prezentarea situaţiei de fapt care a condus la stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina contribuabilului, constatarea neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a acestora, cuantumul creanţelor fiscale, nu sunt suficiente. Starea de pericol ar putea rezulta din activitatea ce a generat creanţele fiscale, însă în condiţiile în care din aceasta rezultă împrejurări relevante în acest sens, care să afecteze recuperarea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil şi care trebuie evidenţiate.

Pericolul avut în vedere de legiuitor nu este constituit, aşadar, de operaţiunile care au format obiectul controlului fiscal şi au determinat obligaţiile fiscale, de stabilirea acestora, întrucât, în această situaţie, orice inspecţie fiscală în urma căreia au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată ar fi însoţită de aplicarea unei măsuri asiguratorii. Or, nu aceasta este voinţa legiuitorului. Pericolul de sustragere, de ascundere ori risipire a patrimoniului, de natură să pericliteze ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea, trebuie să rezulte din anumite elemente, împrejurări, acţiuni sau inacţiuni în acest sens.

Or, în decizia contestată, acestea sunt inexistente, măsurile asiguratorii dispuse nefiind în concret justificate.

Practic, deşi organul fiscal reţine textul de lege aplicabil şi îl evocă, nu reuşeşte să demonstreze că reclamanta se află în ipoteza acestuia. Decizia cuprinde numai constatările organelor fiscale cu privire la situaţia fiscală de fapt a reclamantei (prezentată pe larg şi în Procesul-verbal nr. x/23.08.2021 – fila x vol. I), fără îndeplinirea elementelor obligatorii prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

Se observă şi faptul că aceste constatări ale organului fiscal au fost reţinute şi cu ocazia întocmirii Raportului de inspecţie fiscal, a procesului-verbal de inspecţie şi a deciziei de stabilire a obligaţiilor suplimentare, aceste acte vizând aspecte de fond ale comportamentului fiscal al societăţii reclamante, nicidecum motive care să justifice instituirea măsurilor asiguratorii.

Astfel cum s-a reţinut anterior, un comportament fiscal neadecvat al reclamantei, cu consecinţa stabilirii impozitelor suplimentare, care fac obiectul deciziei privind fondul problemei, este un aspect diferit de cel care trebuie avut în vedere la instituirea măsurilor asiguratorii, care se iau în mod exceptional şi doar în situaţia în care se demonstrează reaua credinţă a contribuabilului care tinde să se sustragă în diverse moduri de la plata acestora.

Înalta Curte reţine că faptele reclamantei, chiar dacă denotă o atitudine apreciată necorespunzătoare de organele fiscale, ele nu evidenţiază un pericol de sustragere de la executare din partea debitoarei prin fapte care să denote intenţia de a-şi diminua propriul patrimoniu pentru a se sustrage de la executare sau de a îngreuna în mod considerabil colectarea, din moment ce situaţia descrisă exista deja la momentul controlului, nefiind dovedită intenţia reprezentanţilor societăţii de diminuarea a patrimoniului.

Acţiunea de sustragere la care face trimitere art. 213 Codul de procedură fiscalălă se referă la obligaţiile fiscale stabilite prin chiar actul de constatare şi nu la activitatea contestatoarei care să privească un prezumtiv caracter fictiv, căci existenţa unor înregistrări apreciate cu ocazia controlului ca fiind fictive nu poate fi asimilată de plano cu o acţiune de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale.

În speţă, instanţa reţine că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 213 Codul de procedură fiscalălă, organul fiscal nefiind în măsură să indice în cuprinsul deciziei niciun aspect, niciun indiciu rezonabil din care să rezulte concret starea de pericol la care fac referire dispoziţiile legale invocate, respectiv acţiuni ale debitorului care să concretizeze pericolul sustragerii de la plata creanţelor fiscale stabilite în sarcina sa ori acţiuni de natură a indica vreo diminuare sau risipire a patrimoniului, nu s-a indicat plecarea unor sume din conturile bancare ale contestatoarei în alte conturi ale unor terţe persoane fără o justificare anume şi care să plaseze operaţiunile bancare în imediata apropiere a controlului fiscal, nu s-a observat diminuarea sumelor existente prin scoaterea fără justificare a sumelor, vânzarea unor bunuri din patrimoniul contestatoarei după efectuarea controlului, ascunderea lor prin deplasarea în terţe locaţii sau orice alte activităţi care să conducă la concluzia că după efectuarea controlului debitorul tinde să îşi ascundă ori să îşi risipească averea.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că nu prezintă relevanţă din perspectiva îndeplinirii condiţiilor art. 213 C. proc. civ. aspectele invocate prin memoriul de recurs cu privire la faptul că din documentele prezentate, din baza de date ANCPI, ANAF şi SINEPCVI, rezultă că bunuri (autovehicule şi un teren) deţinute iniţial de societatea A. S.R.L. sau de societăţile al căror administrator a fost B. (C. S.R.L. sau D. S.R.L. (E. SRL), dar utilizate tot de societatea A. S.R.L. în baza contractelor de închiriere sau de comodat, întrucât motivarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie să existe în cuprinsul deciziei, iar nu într-un act de procedură din cadrul litigiului în care s-a contestat decizia respectivă, ori în memoriul formulat cu ocazia exercitării căii de atac împotriva sentinţei prin care s-a constatat nelegalitatea actului administrativ fiscal pentru nemotivare.

Instanţa de control judiciar constată că motivul de recurs privind cheltuielile de judecată este, de asemenea, nefondat.

Pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 5.355 RON cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat redus în conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea acţiunii, instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, fiind nefondată critica de aplicare greşită a acestora, câtă vreme litigiul a fost declanşat urmare a emiterii de către pârât a unui act administrativ a cărui nelegalitate a fost constatată, sens în care aceasta este partea care a căzut în pretenţii în cadrul contencios dedus judecăţii în prezenta cauză.

Opţiunea legiuitorului nu a fost în sensul condiţionării obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată de constatarea relei credinţe, a comportării neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procesuale de către partea în sarcina căreia a fost stabilită obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată şi nici de soluţionarea definitivă a litigiului.

Referitor la criticile aduse de recurent aplicării dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", Înalta Curte reţine că analiza acestui motiv ar implica o evaluare a unor aspecte de fapt, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (în acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, pct. 36 şi 37), care nu poate fi examinată în recurs.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, este pronunţată cu respectarea regulilor de procedură şi cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidenţe circumstanţelor factuale reţinute, argumentele invocate de recurentul-pârât prin memoriul de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Faţă de dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., constatând culpa procesuală a recurentului-pârât, care a formulat critici în recurs privind modul de soluţionare a fondului litigiului de către prima instanţă, ceea ce a necesitat din partea intimatei-reclamante avansarea unor cheltuieli pentru asistenţă juridică calificată, Înalta Curte reţine caracterul întemeiat al cererii de obligare a recurentului la plata cheltuielilor de judecată formulată de intimata-reclamantă, urmând a o încuviinţa, conform dovezii depusă de aceasta în dosarul de recurs.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) şi art. 453 C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului, excepţia lipsei de interes a pârâtei în formularea recursului şi excepţia lipsei de obiect a cererii de recurs invocate de intimata-reclamantă A. S.R.L., va respinge recursul formulat de pârât, ca nefondat şi va obliga recurentul-pârât la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 5000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, excepţia lipsei de interes a pârâtei în formularea recursului şi excepţia lipsei de obiect a cererii de recurs invocate de intimata-reclamantă A. S.R.L.

Respinge recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4 împotriva sentinţei civile nr. 1252 din 22 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentul-pârât la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 5000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.