VAT liability timing for construction project: decision quashed and remanded for failure to determine taxable event

Şedinţa publică din data de 08 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, la data de 22.08.2018, reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala Bucureşti, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul soluţionare Contestaţii, a solicitat:

- anularea deciziei de soluţionare nr. 177/12.02.2018 - emisă de către DGRFP Galaţi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale cu privire la operaţiunile taxabile derulate de reclamantă în cadrul Proiectului Spital Colţea, precum şi în ceea ce priveşte stabilirea faptului generator şi a exigibilităţii TVA pentru operaţiunile efectuate;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/29.05.2015, referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii acestuia de în cuantum 11.636.317 RON;

- restituirea sumei de 20.145.830 RON, achitată în temeiul Deciziei de impunere cu privire la Proiectul Spital Colţea;

- acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2645/17.12.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia VIII-a contencios administrativ si Fiscal, instanţa a admis in parte acţiunea formulate de reclamanta A. S.A. - Viena - Austria Sucursala Bucureşti si a dispus următoarele:

- a anulat decizia de soluţionare nr. 177/12.02.2018 emisă de DGRFP-Galati, cu privire la soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale cu privire la operaţiunile taxabile derulate de societate în cadrul Proiectului Spital Colţea; a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/29.05.2015 si raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.05.2015 în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii acestuia în cuantum de 11.636.317 RON; a respins cererea de restituire a sumei de 20.145.830 RON, ca neîntemeiată;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 29050 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei primei instanţe au declarat recurs reclamanta şi pârâtele.

3.1 Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, susţine, cu prioritate, în recurs, că hotărârea este vădit nelegală, atâta timp cât instanţa nu a indicat motivele care au contribuit la pronunţarea soluţiei, arătând că referirea globală sau absenţa oricărei trimiteri la probele administrate, fără o analiză a acestora, constituie o nemotivare a hotărârii.

În acelaşi sens, susţine că rolul activ al judecătorului în procesul civil nu trebuie să afecteze principiul disponibilităţii si echilibrul procesual dintre părti, ci trebuie să dea eficienţă intereselor generale consacrate prin normele imperative, menite să concureze la soluţionarea cauzelor în mod legal şi într-un termen rezonabil.

Pe de altă parte, după o amplă dezvoltare a situaţiei de fapt, susţine pârâta că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Arată pârâta, în esenţă, că, întrucât reclamantului i-au fost achitate în avans contravaloarea lucrărilor, aşa cum reiese din stadiul execuţiei acestora, şi datorită faptului că acesta a colectat parţial taxa pe valoarea adăugata pentru sumele încasate, iar lucrările au fost efectiv realizate în perioada supusa inspecţiei fiscale, perioadă în care s-a dedus integral taxa pe valoarea adăugata pentru achiziţiile efectuate în vederea realizării proiectului, organele de inspecţie fiscală au stabilit că faptul generator pentru aceste lucrări a intervenit la data când au fost acceptate de beneficiar pentru etapa 1, respectiv la data terminării efective a lucrărilor pentru etapa a 2-a, în conformitate cu art. 1341alin. (4) din Codul fiscal în vigoare în anul 2008, respectiv art. 134^1 alin. (7) din Codul fiscal in vigoare in anul 2011, coroborat cu art. 67 din Codul de procedura fiscală.

In ceea ce priveşte certificatul emis de Ministerul Finanţelor sub nr. x/13.12.2000 cu privire la regimul fiscal aplicabil la Contractul General precizează că:

- în certificat se menţionează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislaţiei fiscale din România, în conformitate cu Tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Austria si România;

- potrivit art. 2 pct. 3 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre cele doua ţări (ratificata prin Decretul 254/1978) în vigoare la data semnării certificatului, respectiv Convenţia ratificată prin Legea 333/2005, taxa pe valoarea adăugată nu este menţionată ca impozit la care se aplică prevederile acestei convenţii:

- potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, aprobat prin Legea 571/2003, în vigoare începând cu anul 2004: "în materie fiscala, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal", iar în Codul fiscal nu există nicio prevedere din cele menţionate in certificat.

Susţine pârâta că sumele încasate de reclamantă pentru lucrările executate ulterior nu pot fi considerate decontări sau plăţi succesive, valoarea lucrărilor executate trebuind sa genereze succesiv sume mai mici de plata decât cele decontate, astfel că prevederile art. 64 din Directiva 2006/112/EC, care precizează că: "în cazul in care generează decontări sau plaţi succesive, livrarea de bunuri (...) sau prestarea de servicii se vor considera efectuate la finalizarea perioadelor la care aceste decontări sau plăţi se referă'", nu pot fi aplicate in această situaţie.

Mai arată că, întrucât 85% din operaţiunile desfăşurate de contribuabil au fost tratate de acesta ca fiind operaţiuni scutite, la stabilirea faptului generator, respectiv a exigibilităţii taxei pe valoarea adăugata nu se aplica excepţia invocată de instanţă, şi anume "exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, sau prin excepţie, la data la care este emisă o factura fiscală, în cazul in care aceasta este emisa anterior faptului generator sau la data încasării avansului, în cazul în care se încasează un avans înaintea faptului generator", prevederile legale aplicabile în acest caz fiind cele prevăzute la ari. 1342din Codul fiscal, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, care precizează:

"Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora:"

Având în vedere că baza de impunere nu se constituie anterior faptului generator, organele fiscale au constatat că faptul generator a intervenit şi taxa pe valoarea adăugata a devenit exigibilă la data de 20.11.2008 pentru etapa 1 (data emiterii procesului-verbal de recepţie a fazei 1), respectiv la data de 25.07.2011 pentru etapa a 2-a (data la care reclamanta A. Proiect Spital Colţea S.R.L., în calitate de coordonator de proiect, a emis către Sucursala Bucureşti ultima factura pentru lucrările efectuate la Spitalul Coltea), în conformitate cu art. 1341alin. (4) din Codul fiscal in vigoare in anul 2008, respectiv art. 1341alin. (7) din Codul fiscal in vigoare in anul 2011 coroborat cu art. 67 din Codul de procedură fiscală.

In ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, apreciază că în mod greşit instanţa a obligat DGRFP-Bucureşti la plata cheltuielilor reprezentând onorariu avocat ales de către intimata-reclamantă.

Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, arată în recurs, în esenţă, după relatarea situaţiei de fapt, că organele de inspecţie fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă integral de către intimata-reclamantă prin entităţile sale din România, pentru achiziţiile efectuate pentru finalizarea lucrărilor la Proiectul Spital Colţea din perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv 01.12.2007-31.07.2012, deducere ce nu a fost contestată de către organul fiscal, dar în acelaşi timp taxa pe valoarea adăugată nu a fost integral colectată pentru prestaţiile efectuate.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a invocat, în continuare, în susţinerea recursului său, argumente identice celor invocate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu excepţia motivului de recurs care priveşte nemotivarea hotărârii recurate, susţinând, în esenţă, că:

- din prevederile contractuale rezultă foarte clar că facturile trebuiau emise pentru valoarea lucrărilor executate, respectiv valoarea ce trebuia facturată conform "planului de termene", ce trebuia redusă cu valoarea lucrărilor neexecutate, valoarea astfel ajustată reprezentând si preţul pe care antreprenorul era îndreptăţit să-l primească;

- întrucât intimatei-reclamante i-au fost achitate în avans contravaloarea lucrărilor, aşa cum reiese din stadiul execuţiei lucrărilor şi datorită faptului că aceasta a colectat parţial taxa pe valoarea adăugată pentru sumele încasate, iar lucrările au fost efectiv realizate în perioada supusă inspecţiei fiscale, perioadă în care s-a dedus integral taxa pe valoarea adăugată pentru achiziţiile efectuate în vederea realizării proiectului Colţea, organele de inspecţie fiscală au stabilit că faptul generator pentru aceste lucrări a intervenit la data când au fost acceptate de beneficiar pentru etapa 1, respectiv la data terminării efective a lucrărilor pentru etapa a 2-a, în conformitate cu art. 1341alin. (4) din Codul fiscal în vigoare în anul 2008, respectiv art. 1341alin. (7) din Codul fiscal în vigoare în anul 2011, coroborat cu art. 67 din Codul de procedură fiscală;

- în ceea ce priveşte certificatul emis de Ministerul Finanţelor sub nr. x/13.12.2000 cu privire la regimul fiscal aplicabil la Contractul General, precizează că, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 în vigoare începând cu anul 2004: "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal", iar în Codul fiscal nu există nicio prevedere din cele menţionate în certificat.

Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ.

3.3 Reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala Bucureşti arată în recurs că demersul contencios al societăţii a vizat anularea actelor administrative vătămătoare şi restituirea sumelor achitate în temeiul actelor anulate, tocmai ca o formă de recunoaştere a dreptului de a-i fi recompensată paguba deja pricinuită prin emiterea unor acte administrative nelegale.

Precizează reclamanta recurentă că acest capăt de cerere este accesoriu cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulat în temeiul dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004. Aceste dispoziţii recunosc dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim de a solicita, pe lângă anularea actului administrativ, şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Soluţia consacrată legislativ este firească, prin acţiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părţii, în caz contrar măsura anulării fiind lipsită de substanţă şi folos practic.

Astfel, este important de subliniat faptul că negarea dreptului la restituirea sumelor avansate fără temei, echivalează cu îmbogăţirea fără justă cauză a bugetului general consolidat al statului, soluţie ce nu poate fi îngăduită într-un raport de drept public, astfel cum este cel circumstanţiat în prezenta cauză. Este lesne de observat că activul patrimonial al A., în calitatea sa de contribuabil, a fost diminuat semnificativ ca urmare a perceperii nelegale a sumei de bani, în timp ce bugetul autorităţii a fost majorat fără temei.

Mai arată reclamanta recurentă că art. 168 din Codul de procedură fiscală consacră expres prerogativa contribuabilului de a solicita restituirea sumelor plătite fără a fi datorate, soluţia normativă concretizând deopotrivă efectul retroactiv al nulităţii actului administrativ si pe cel al repunerii părţilor în situaţia anterioară.

Drept urmare, reclamanta recurentă solicită să se constate că repunerea părţilor în situaţia anterioară devine ineficientă în situaţia în care partea ar fi lipsită de pârghiile necesare pentru recuperarea sumelor achitate în baza actului declarat nul. Or, hotărârea pronunţată în primă instanţă neagă tocmai acest efect natural al declarării nulităţii actelor administrative, principiul restitutio în integrum fiind, în bună măsură, ignorat şi alterat prin soluţia propusă de instanţa fondului.

Recursul reclamantei A. S.A. Viena-Austria Sucursala Bucureşti este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Intimata reclamantă A. S.A. Viena-Austria Sucursala Bucureşti a formulat întâmpinare invocând cu prioritate, excepţia nulităţii recursurilor formulate de către pârâte ca nemotivate, susţinând că prin cererile de recurs se reiau apărările formulate la prima instanţă, fără a fi formulate critici de nelegalitate faţă de hotărârea atacată.

Arată, de asemenea, intimata reclamantă că instanţa de fond a analizat în mod corespunzător argumentele invocate de către autorităţile fiscale precum şi concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, hotărârea primei instanţe fiind temeinic motivată.

Mai arată că doctrina de specialitate este unanimă în a aprecia că "hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă nu numai împrejurările de fapt ori doar motivele de drept care au format convingerea instanţei, astfel că ea se va referi la toate acestea, fără a însemna că instanţa va trebui să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi pentru susţinerea pretenţiilor şi apărărilor pe care le-au formulat, instanţa fiind îndreptăţită să grupeze aceste argumente pentru a le răspunde în cuprinsul unui considerent comun."

Deosebit, susţine intimata reclamantă că analiza substanţială a raporturilor juridice derulate de A. în baza Contractului de Antrepriză trebuie să ţină cont de limitele prescripţiei care afectează exerciţiul dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale, astfel:

- în raport de data începerii inspecţiei fiscale (29.10.2013), limita temporală a verificărilor pe care organele fiscale le puteau efectua este data de 01.12.2007. Astfel, inspecţia fiscală concretizată în Raportul de Inspecţie nu putea viza, de plano, nici modul în care A. şi Ministerul Sănătăţii au derulat Contractul de Antrepriză anterior datei de 01.12.2007, şi nici eventuala conformare a părţilor cu rigorile regimului fiscal din România în perioada scursă până la acel moment;

- exigibilitatea TVA a intervenit înainte de 1.12.2007 (la datele la care s-au emis facturile), iar momentul exigibilităţii TVA marchează şi momentul de la care organul fiscal este îndreptăţit să solicite plata TVA datorată bugetului de stat, respectiv momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului subiectiv fiscal;

- orice acţiune contrară a autorităţii cade sub incidenţa dispoziţiilor art. 91-93 din Codul de procedură fiscală, fiind afectată de prescripţie, iar prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale stinge însuşi dreptul subiectiv fiscal;

- raportul de expertiză efectuat în cauză confirmă din punct de vedere tehnic argumentele A. referitoare la momentul exigibilităţii TVA şi incidenţa prescripţiei.

Mai arată intimata reclamantă că, potrivit legislaţiei UE care reglementează în mod neechivoc momentul naşterii faptului generator în ipoteza decontărilor succesive, precum şi jurisprudenţei CJUE, se poate concluziona că serviciile prestate de A. sunt considerate finalizate la expirarea perioadei la care se referă plata (faptul generator luând naştere într-o atare ipoteză la expirarea perioadei pentru care plăţile succesive au fost efectuate şi nu la momentul la care lucrările sunt finalizate). Prin urmare, faptul generator intervine la expirarea termenului menţionat în facturile/rapoartele de progres emise de A. cu privire la evoluţia lucrărilor.

Altfel, s-ar ajunge la situaţia - iraţională din punct de vedere fiscal şi greu de administrat atât pentru contribuabil cât si pentru autoritatea fiscală - ca fiecare plată efectuată să aibă o componentă care reprezintă avans din perspectiva TVA (pentru care intervine exigibilitatea) plus o componentă corespunzătoare lucrărilor efectiv prestate pentru care intervine faptul generator (şi iarăşi exigibilitatea din perspectiva TVA). Practic, ar interveni exigibilitatea TVA în ambele cazuri deşi din motive diferite.

Mai mult, o astfel de abordare duală (două componente din perspectiva TVA pentru fiecare plată) ar reprezenta o divizare artificială a unei operaţiuni unice (lucrări de construcţii montaj - proiect "la cheie"), intrând astfel în conflict cu principiul accesorium sequitur principale recunoscut consecvent de CJUE în jurisprudenţa sa începând cu decizia în cauza C-349/96 Cârd Protection Plan (principiu existent şi la art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 18 alin. (8) din Normele aferente).

În cazul A., facturile au fost emise în aceleaşi perioade fiscale în care au fost efectuate plăţile (astfel, A. a facturat şi încasat în întregime valoarea proiectului Spital Colţea în perioada decembrie 2000 - decembrie 2006).

Drept urmare, faptul generator coincide cu exigibilitatea TVA şi are loc la momentul finalizării perioadei pentru care sunt efectuate plăţile (anterior 01.12.2007) - aspect confirmat şi de Raportul de expertiză.

Intimata reclamantă a invocat şi inadmisibilitatea recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, sub aspectul criticilor care vizează acordarea cheltuielilor de judecată.

4.2 Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare prin care a invocat lipsa calităţii procesuale pasive faţă de capătul de cerere recurat de reclamantă, motivat de faptul că Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.05.2015 sunt emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Pe fondul cauzei, a învederat faptul că în mod corect şi legal prima instanţă a constatat în hotărârea recurată faptul că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada achitării sumei de 20.145.830 RON cu titlu de obligaţii fiscale datorate în baza deciziei de impunere anulate.

4.3 Intimata reclamantă A. S.A. Viena-Austria Sucursala Bucureşti a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, întrucât nu a fost recurată şi încheierea prin care prima instanţă a respins această excepţie, formulând şi concluzii scrise, iar intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat, de asemenea, răspuns la întâmpinare, fiecare parte, reluând, în esenţă, argumentele din propriul recurs.

Deosebit, intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a arătat că recursurile pârâtelor se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând respingerea excepţiei nemotivării recursurilor invocată de către recurenta reclamantă.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1 Cu privire la excepţiile invocate

Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora " instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei" va analiza, cu prioritate, excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor pentru nemotivare.

Este adevărat că ambele recursuri declarate de către pârâte conţin ample dezvoltări factuale, asta în timp ce prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ. statuează că "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", însă, sintetizând ambele recursuri, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate faţă de hotărârea primei instanţe, critici care pot fi încadrate în prevederile art. 488 C. proc. civ.

Astfel, în recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, se identifică critici de nelegalitate circumscrise, pe de o parte, prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care privesc pretinsa nemotivare a hotărârii judecătoreşti recurate, în condiţiile în care în recurs se invocă faptul că prima instanţă nu a analizat, în integralitatea lor, apărările formulate de respectiva pârâtă cu privire la exigibilitatea TVA prin prisma contractului derulat între părţile litigante.

Pe de altă parte, în ambele recursuri ale pârâtelor se identifică critici de nelegalitate circumscrise prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul aplicării eronate a dispoziţiilor care reglementează prescripţia dreptului organelor fiscale de a impune la plată TVA, astfel că Înalta Curte va respinge excepţia invocată de către reclamantă privind nulitatea recursurilor pârâtelor pentru nemotivare.

Înalta Curte constată că intimata reclamantă a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la soluţia dată asupra cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, însă această susţinere nu reprezintă o veritabilă excepţie ci o apărare de fond care constă într-un fine de neprimire a criticilor formulate sub acest aspect.

De asemenea, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive având în vedere criticile reclamantei din recurs, însă, această excepţie ar putea fi, eventual, analizată într-o rejudecare a pretenţiilor reclamantei, rejudecare care nu are loc în prezenta fază procesuală.

5.2 Cu privire la recursurile declarate de reclamant şi pârâţi

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate şi de dispoziţiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamant şi pârâţi sunt întemeiate în limitele şi în considerarea celor în continuare arătate.

5.2.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Hotărârea de Guvern nr. 850/1999, Guvernul României a aprobat achiziţia publică de către Ministerul Sănătăţii şi Familiei a lucrărilor de refacere a bisericii Colţea (1,2 milioane USD), de consolidare şi restaurare a Spitalului Clinic Colţea (56,7 milioane USD) şi dotarea Spitalului Clinic Colţea cu aparatură medicală (32,1 milioane USD).

Prin aceeaşi hotărâre, Guvernul României a garantat un credit extern în cuantum de 90 de milioane USD destinat finanţării integrale a proiectului, acesta urmând să acopere valoarea lucrărilor de construire, consolidare, modernizare şi dotare tehnico - medicală a Spitalului Clinic Colţea.

În urma procedurii derulate, la data de 26.09.2000, A., în calitate de antreprenor, a încheiat cu Ministerul Sănătăţii contractul general nr. GH7306/26.09.2000 în valoare de 94.339.623 EUR.

Conform Secţiunii 3.1 din Contractul de Antrepriză, lucrările de construcţii au fost împărţite după cum urmează:

- Etapa 1 în valoare de 29.506.000 EUR - după finalizarea căreia ar fi fost operaţionale o parte din departamentele spitalului;

- Etape ulterioare în sumă de 64.833.623 EUR - după finalizarea cărora ar fi fost operaţionale în totalitate departamentele spitalului.

Conform contractului, procedura de plată convenită de părţi a fost următoarea:

- secţiunea 4.1 Etapa 1: "Lucrările pentru etapa 1 sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor daca lucrările, aşa cum sunt descrise în anexele 1 si 2 au fost îndeplinite si recepţionate (acceptate) de Beneficiar. Antreprenorul este îndreptăţit să primească plata lucrărilor executate şi a Echipamentelor livrate în Etapa 1 conform anexei 3.

Lucrările pentru etapa 1 sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor, dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare oricare ar fi motivul pentru care se întâmpla acest lucru (încetare de plăţi etc). Antreprenorul este îndreptăţit să primească plata preţului de contract, din care se scad costurile lucrărilor, care nu au fost efectuate aşa cum sunt descrise in Anexele 1 si 2."

- secţiunea 4.2 Etapele ulterioare: "Lucrările pentru etapele ulterioare sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor daca lucrările, aşa cum sunt descrise în secţiunea 3.4, au fost îndeplinite şi recepţionate (acceptate) de Beneficiar. Antreprenorul este îndreptăţit să primească plata lucrărilor executate pentru etapele ulterioare în conformitate cu planul de plăţi.

Lucrările pentru etapele ulterioare sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor, daca acordul de creditare nu mai este in vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmpla acest lucru (încetare de plati etc). Antreprenorul este îndreptăţii să primească plata preţului de contract pentru etapele ulterioare, din care se scad costurile lucrărilor, care nu au fost efectuate aşa cum este descris in secţiunea 3.4."

- secţiunea 11.1 Procedura de plată va fi validată pentru Etapa 1 şi etapele ulterioare.

- secţiunea 11.2 "Plăţile pentru Etapa 1 şi etapele ulterioare se vor face astfel: 15% din valoarea contractuală a fiecărei etape aşa cum este stabilit în Anexa respectivă drept aconto. Restul de 85% se va plăti în rate lunare în conformitate cu programul de plată, respectiv în termen de 14 zile de la primirea facturii de către reprezentantul beneficiarului - Directorul General al Spitalului Clinic Colţea. Plăţile pentru etapele ulterioare se vor face lunar, în termen de 14 zile, în conformitate cu programul de plăţi, care va fi stabilit de către părţi şi care se va anexa contractului."

- secţiunea 11.4 "Plata efectivă va fi efectuată în 14 zile după prezentarea de către Antreprenor a situaţiilor lunare de lucrări, iar factura emisă de Antreprenor a fost semnată de către reprezentantul Beneficiarului - Directorul General al Spitalului Clinic Colţea - sau un reprezentant desemnat de acesta. Factura semnată împreună cu situaţia lunară a lucrărilor va fi prezentată de Contractor direct la B., care urmează să efectueze respectivul transfer Contractorului."

- secţiunea 11.5 "Directorul General al Spitalului Clinic Colţea va semna facturile în termen de 3 zile de la prezentarea lor de către Antreprenor. În cazul în care Directorul General al Spitalului Clinic Colţea constată că lucrările prevăzute pentru luna respectivă nu au fost efectuate integral conform planului de termene pentru luna respectivă, părţile vor stabili de comun acord o reducere a valorii facturii. Această reducere va fi proporţională cu lucrările neefectuate în luna respectivă. Valoarea acestei reduceri va fi plătită când lucrarea va fi executată în întregime, împreună cu suma facturată pentru luna următoare ".

Prin Actul adiţional nr. x/13.06.2002 la Contractul de Antrepriză, părţile au convenit modificarea proiectului iniţial, respectiv, extinderea acestuia, termenii contractului cu privire la plata lucrărilor fiind modificaţi după cum urmează:

- în secţiunea 4.2 termenul "etapele următoare " a devenit "etapa 2 ";

- secţiunea 4.2 " Lucrările pentru etapa 2 vor fi considerate ca executate de către Antreprenor, dacă lucrările aşa cum sunt descrise în secţiunea 3.4 au fost finalizate şi acceptate de beneficiar. Antreprenorul va fi îndreptăţit să primească plata pentru lucrările executate în etapa 2, conform Graficului de Plăţi

Lucrările pentru etapa 2 vor fi considerate ca executate de Antreprenor în cazul în care contractul de credit nu mai este în vigoare, indiferent de motiv (încetare de plăţi,etc). După cum se specifică în secţiunea 3.4, Antreprenorul va fi îndreptăţit să primească plata contractului pentru etapa 2, din care se scad costurile lucrărilor neexecutate";

- secţiunea 11.2 "Plăţile pentru etapa 1 şi etapa 2 se vor face după cum urmează: 15 % din valoarea contractului pentru etapa I, plătite deja, şi 15% din valoarea contractului pentru etapa 2, ca avans aşa cum s-a stabilit în anexele respective;

Cele 85% rămase vor fi plătite în rate lunare, conform graficului de plăţi (Anexa 1 pentru etapa 1 şi pentru Etapa 2), în 14 zile de la primirea facturii de către reprezentantul beneficiarului, respectiv Ministerul Sănătăţii şi Familiei";

- secţiunea 11.4: "Plăţile efective se vor face în 14 zile de la prezentarea de către Antreprenor a raportului lunar de evoluţie a Lucrărilor şi după semnarea de către Ministerul Sănătăţii şi Familiei a respectivei facturi emise de Antreprenor. Acolo unde este cazul, suma TVA va fi virată în contul bancar (contul Bugetului de Stat) indicat de reprezentantul fiscal al Antreprenorului, conform facturilor fiscale emise de reprezentantul fiscal al Antreprenorului."

Reclamanta a fost supusă, în perioada 29.10.2013 - 31.03.2015, unei inspecţii fiscale efectuate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, perioada analizată fiind 01.12.2007 - 31.07.2012, ce a vizat soluţionarea decontului de TVA cu sume negative şi cu opţiune de rambursare x-16/08/2012, prin care s-a solicitat la rambursare suma de 37.210.467 RON.

Concluziile inspecţiei fiscale au fost consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.05.2015 pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.05.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 71.538.139 RON, reprezentând: 57.072.863 RON - TVA., 11.336.435 RON - dobânzi/majorări de întârziere TVA şi 3.128,841 RON - penalităţi de întârziere TVA.

Prin adresa nr. x/07.09.2015, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi sub nr. x/07.10.2015, s-a delegat competenţa de soluţionare a contestaţiei către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

Prin Decizia nr. 400/11.03.2016 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii a decis:

- respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 1.857.956 RON, reprezentând T.V.A. de 273.087 RON şi majorări de întârziere/dobânzi de 1.584.869 RON;

- respingerea ca neîntemeiată şi nesusţinută cu dovezi a contestaţiei formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA;

- suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON, majorări de întârziere/dobânzi de 8.788.944 RON şi penalităţi de întârziere de 2.847.373 RON;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la suma totală de 3.355.907 RON, reprezentând TVA de 2.111.817 RON, majorări de întârziere/dobânzi de 962.622 RON şi penalităţi de întârziere de 281.468 RON;

- constatarea necompetenţei materiale privind contestaţia formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.05.2015.

Prin cererea înregistrată de D.G.R.F.P. Galaţi cu nr. x/19.07.2017, reclamanta a solicitat reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 în ceea ce privesc obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii acesteia de 11.636.317 RON, stabilite de inspecţia fiscală, pe motiv că a luat la cunoştinţă despre clasarea dispusă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2015 şi a anexat în susţinere ordonanţa de clasare din data de 21.06.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti.

Ţinând cont că motivul de încetare a suspendării soluţionării contestaţiei a rămas definitiv la data de 06.11.2017, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a reluat procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamanta A. S.A. cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii aferente acestuia de 11.636.317 RON, din care 8.788.944 RON - majorări de întârziere/dobânzi şi 2.847.373 RON - penalităţi de întârziere.

Ca urmare, prin Decizia nr. 177/12.02.2018 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii a decis desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.05.2015 de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii pentru A. S.A. cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii aferente acesteia de 11.636.317 RON, urmând ca organul fiscal să procedeze la reanalizarea aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de obligaţie fiscală, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate prin respectiva decizie.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu a fost respectat contractul general nr. GH7306/26.09.2000, în sensul că, deşi acesta prevedea reducerea valorii facturilor proporţional cu valoarea lucrărilor neefectuate, A. a facturat şi încasat integral etapa 1 şi aproape integral etapa 2 până la finele anului 2006 (inclusiv prin realocarea avansului pentru etapa a 3-a, la a cărei realizare s-a renunţat), iar lucrările au fost finalizate în anul 2008 pentru etapa 1 şi, respectiv în anul 2011 pentru etapa 2 (lucrările nefinalizate din etapa 2, conform reprezentanţilor A. constau în: faţadă şi lucrări exterioare, platforma de serviciu pentru cupola B5, renovarea sculpturilor exterioare la B5) şi au stabilit că faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru lucrările desfăşurate în perioada inspecţiei fiscale este data de 20.11.2008 pentru lucrările din etapa 1 şi data de 25.07.2011 pentru lucrările din etapa 2.

Contrar opiniei organelor fiscale, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată nu a intervenit la data recepţiei lucrărilor (20.11.2008) pentru etapa 1 şi la data de 25.07.2011, data finalizării lucrărilor pentru etapa 2, ci la "data efectuării serviciilor de către reclamantă" reprezentată de "data la care aceasta (reclamanta) a întocmit situaţiile de lucrări (rapoartele privind evoluţia lucrărilor) anexate la facturile emise conform graficului de plăţi."

Faţă de acest aspect, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a răspuns tuturor apărărilor formulate de către pârâte cu privire la data la care a intervenit faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, fiind încălcate prevederile art. 389 C. proc. civ. care statuează că "dezbaterile procesului poartă asupra împrejurărilor de fapt şi temeiurilor de drept, invocate de părţi în cererile lor...", precum şi prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform cărora "hotărârea va cuprinde...considerentele...arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor" fiind dat, astfel, motivul de recurs, reţinut din oficiu, prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin 3 din Legea nr. 554/2004, situaţia echivalând necercetării fondului cauzei.

Potrivit jurisprudenţei Curţii europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauzele Boldea contra României, Perez contra Franţei), dreptul la un proces echitabil nu este efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt ascultate, adică atent examinate de instanţa sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenţie implică în mod special în sarcina instanţei obligaţia de a examina efectiv mijloacele, argumentele şi ofertele de probă ale părţilor.

Potrivit Avizului nr. 11(2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenţia Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea permite nu numai o mai bună înţelegere şi acceptare a hotărârii de către justiţiabil ci este mai ales o garanţie împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părţilor şi să precizeze elementele care îi justifică decizia şi o fac să fie conform legii, permiţând înţelegerea funcţionării justiţiei de către societate.

Calitatea unei motivări şi, implicit, respectarea exigenţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. nu sunt determinate de volumul considerentelor, ci de valoarea juridică a argumentelor şi de corectitudinea raţionamentului care a stat la baza pronunţării soluţiei.

Or, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a procedat la o analiză completă din punctul de vedere al datei la care a intervenit faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în funcţie de dispoziţiile legale aplicabile şi voinţa reală a părţilor exprimată în contractul general nr. GH7306/26.09.2000.

Astfel prima instanţă ar fi trebuit să stabilească dacă, raportat la clauzele convenţiei dintre părţi (secţiunea 4 şi secţiunea 11), plăţile efectuate în baza situaţiilor de lucrări şi a graficului de plăţi reprezintă contrapartida definitivă datorată de beneficiar înainte ca acesta să fi realizat recepţia lucrărilor, ceea ce, într-adevăr ar fi determinat exigibilitatea TVA, ori contrapartida definitivă (contravaloarea lucrărilor de construcţie-montaj) urmează să fie stabilită la recepţia (pentru etapa 1), respectiv finalizarea lucrărilor contractate (pentru etapa 2), ceea ce ar fi determinat exigibilitatea TVA la datele menţionate de organul fiscal. Asta în condiţiile în care prima instanţă nu a tranşat nici natura juridică a plăţilor efectuate " conform graficului de plăţi", în sensul de a stabili dacă reprezintă avansuri ori plăţi pentru lucrări efectuate parţial şi recepţionate, în condiţiile în care, conform secţiunii 4.2 din convenţia părţilor lucrările sunt considerate efectuate fie la data la care au fost îndeplinite şi acceptate de beneficiar - iar antreprenorul va primi plata preţului din contract cu scăderea lucrărilor care nu au fost efectuate (din procesul-verbal de recepţie al lucrărilor din etapa 1, încheiat la 20.11.2008, rezultă că etapa 1 a fost recepţionată cu "deficenţe" pentru a căror remediere s-a acordat termen la 16.02.2009), fie la data la care acordul de creditare nu mai este în vigoare "oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru". Dacă instanţa de fond ar fi decelat aceste aspecte, s-ar fi desprins cu certitudine în ce anume constă faptul generator şi, implicit, data exigibilităţii TVA.

În acest sens Înalta Curte are în vedere şi decizia CJUE C-224/18 dată în interpretarea articolului 66 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în care s-a reţinut:

"29. Prin urmare, nu se poate exclude ca, ţinând seama de stipulaţii contractuale care reflectă realitatea economică şi comercială în domeniul în care prestarea este realizată, aceasta din urmă să nu poată fi considerată ca fiind efectuată decât într-un stadiu ulterior datei finalizării efective a prestării, ca urmare a realizării anumitor modalităţi legate în mod indisociabil de prestare şi determinante pentru a asigura finalizarea acesteia.

30. În această privinţă, trebuie amintit că o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator şi beneficiar există un raport juridic în care au loc prestaţii reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat beneficiarului (Hotărârea din 2 iunie 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punctul 26 şi jurisprudenţa citată).

31. În speţă, din precizările furnizate de instanţa de trimitere rezultă că stipulaţiile contractuale incluse în contractele încheiate de reclamanta din litigiul principal prevăd dreptul beneficiarului de a verifica conformitatea lucrărilor de construcţie sau de montaj realizate înainte de a le accepta şi obligaţia prestatorului de a proceda la modificările necesare pentru ca rezultatul să corespundă efectiv cu ceea ce s-a convenit. În această privinţă, Budimex a susţinut, în observaţiile sale scrise, că îi era adesea imposibil să determine baza de impozitare şi valoarea taxei datorate înainte ca recepţia lucrărilor să fie realizată de beneficiar.

32. Or, pe de o parte, în măsura în care modalitatea care constă în întocmirea unui proces-verbal de recepţie de către beneficiar nu intervine decât după expirarea termenului care îi este acordat pentru a notifica prestatorului eventuale defecte, pe care acesta ar trebui să le corecteze pentru ca prestarea serviciilor de construcţie sau de montaj să fie în conformitate cu ceea a fost convenit, nu se poate exclude faptul că prestarea respectivă nu a fost efectuată în întregime înainte ca această recepţie să aibă loc.

33. Pe de altă parte, trebuie amintit că baza de impozitare pentru prestarea unui serviciu, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, EU:C:2013:722, punctul 33).

34. Prin urmare, în măsura în care nu ar fi posibil să se determine contrapartida datorată de beneficiarul serviciilor înainte ca acesta să fi realizat recepţia prestării serviciilor de construcţie sau de montaj, taxa aferentă acestor servicii nu poate fi exigibilă înaintea recepţiei respective."

În acelaşi timp, Înalta curte constată că prima instanţă a omis să cerceteze apărarea pârâtelor cu trimitere la efectele certificatului emis de Ministerul Finanţelor sub nr. x/13.12.2000, pârâtele invocând că, deşi în certificat se menţionează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislaţiei fiscale din România (în conformitate cu Tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Austria si România), potrivit art. 2 pct. 3 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre cele doua ţari, în vigoare la data semnării certificatului, taxa pe valoarea adăugată nu este menţionată ca impozit la care se aplică prevederile acestei convenţii.

Concluzionând, Înalta Curte constată că maniera în care prima instanţă a înţeles să analizeze pretenţiile deduse judecăţii de către reclamantă şi apărările formulate de către pârâte, echivalează cu o necercetare a fondului, motiv pentru care, se impune admiterea recursurilor, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei pentru rejudecare la prima instanţă.

Cu ocazia rejudecării, prima instanţă va analiza care este data la care TVA a devenit exigibilă în funcţie de cele mai sus precizate, respectiv dacă, în funcţie de voinţa reală a părţilor care au contractat, faptul generator şi exigibilitatea TVA au intervenit la data întocmirii situaţiilor de lucrări anexate la facturile emise conform graficului de plăţi, ori la data recepţiei lucrărilor din etapa 1, respectiv constatarea finalizării lucrărilor din etapa 2, şi care a fost perioada în care acordurile de creditare au fost în vigoare, atâta timp cât părţile, prin convenţia încheiată, au stabilit şi că "lucrările sunt considerate a fi realizate...dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru".

De asemenea, având în vedere efectele certificatului nr. x/13.12.2000 emis de Ministerul Finanţelor în care se menţionează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislaţiei fiscale din România, prima instanţă va analiza şi criticile pârâtelor faţă de acest aspect, prin prisma Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi Republica Austria ratificată prin Legea 333/2005.

În ceea ce priveşte recursul reclamantului, în rejudecare, prima instanţă va avea în vedere şi în ce măsură cererea de restituire a sumelor pretins deja achitate poate fi soluţionată în acest cadru procesual, în condiţiile în care, în cazul sumelor de restituit de la bugetul de stat, conform prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv potrivit Ordinului nr. 187/2018 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit şi pentru care nu există obligaţia de declarare, se are în vedere, prioritar, compensarea cu eventuale obligaţii de plată ale solicitantului, ceea ce necesită verificări în acest sens.

5.2.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, respingând, cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor declarate de către pârâte, şi pentru o judecată unitară, în baza art. 497 raportat la art. 488 pct. 5 C. proc. civ., respectiv art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile formulate şi va casa sentinţa recurată, cu trimiterea cauzei pentru rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, invocată de recurenta-reclamantă.

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.A. Viena-Austria, Sucursala Bucureşti, de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii împotriva sentinţei civile nr. 2645 din 17 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 08 februarie 2023.