Recharacterization of transnational posting allowances as taxable salary under Directive 96/71/CE and Labor Code delegation rules

Şedinţa publică din data de 11 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, Constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 02.09.2021, pe rolul Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, sub numărul x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - entitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. Anularea Deciziei nr. 76/12.03.2021 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L. - în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.10.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, pentru suma de 3.709.460 RON.

2. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, nr. x/09.10.2020, din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, inclusiv Raportul de inspecţie fiscală, nr. x/09.10.2020, din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3. Plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă cu ocazia prezentului demers judiciar.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 92 din data de 24.02.2022, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect – contestaţie act administrativ fiscal.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 92 din data de 24.02.2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L..

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În principal, solicită să se reţină prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative care statuează faptul că se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1.07.2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, neachitate.

Această reglementare nouă a intrat în vigoare la data de 03.04.2022, fiind deci ulterioară pronunţării hotărârii atacate, însă este de aplicare imediată astfel încât instanţa de recurs este ţinută a recunoaşte efectele acesteia.

Actul normativ invocat prevede anumite condiţii pentru a beneficia de efectele acesteia, respectiv 1) ca aceste diferenţe de obligaţii fiscale principale şi accesorii să fi fost stabilite de ornganul fiscal prin decizie de impunere comunicată contribuabilului, 2) pentru perioadele fiscale cuprinse între 1.07.2015 şi data intrării în vigiare a acestei legi, 3) calificarea de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, 4) pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.

În ceea ce priveşte situaţia recurentei-reclamante, se arată că aceasta se încadrează în această categorie, stabilită de legiuitor, societăţii recurente fiindu-i stabilite obligaţii de plată în sumă de 3.709.460 RON pentru perioada 01.07.2015-31.07.2020.

Şi cu privire la categoria de activitate, societatea se încadrează dat fiind faptul că această lege se referă atât la delegare şi detaşare cât şi la desfăşurarea activităţii pe teritoriul altei ţări.

Faţă de Legea nr. 72/30.03.2022, intrată în vigoare la data de 03.04.2022, solicită să se constate că este de imediată aplicare, efectele acesteia putând fi aplicate şi societăţii recurente, aspect în raport de care solicită admiterea recursului promovat cu consecinţa trimiterii acestuia spre rejudecare Curţii de Apel Timişoara.

Un alt motiv de casare aşa cum este prevăzut cel la pct. 8 al art. 488 se referă la faptul că, instanţa de fond a preluat în tot motivarea pârâtei intimate făcând o apreciere greşită asupra delegării salariaţilor societăţii recurente, considerând în fapt că ar fi fost o detaşare şi a reţinut dispoziţiile art. 46 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, în loc de dispoziţiile art. 43 din acelaşi act normativ care reglementează delegarea angajaţilor.

Curtea de Apel Timişoara constată şi reţine că datorită faptului că a încheiat contractul de prestări servicii, în principal, cu parteneri externi din Germania, fără a desfăşura un procent mai mare pe teritoriul României duce la concluzia că angajaţii societăţii nu erau în forma stabilită de delegare.

Mai mult, instanţa de fond consideră că în cazul societăţii recurente nu se regăseste nici situaţia delegării şi nici a detaşării, iar în acest context organele de inspecţie fiscală au procedat în mod corect la reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurnă şi încadrarea lor în categoria de venituri salariale.

Întreaga interpetare dată de instanţă este eronată deoarece sumele achitate angajaţilor, fie că se utilizează termenul de delegare conform Codului muncii, fie termenul de detaşare transnaţională din legislaţia comunitară, nu fac parte din remuneraţie.

Acest motiv se regăseşte în prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Mai apoi, în derularea motivării sentinţei invocă Regulamentul CE nr. 883/2004 care se referă la situaţia detaşării.

În acest context, cu toate că reţine că recurenta-reclamantă a plătit angajaţilor deplasaţi în Germania o indemnizaţie sub formă de diurnă - separat de salariu - aceasta reprezintă o indemnizaţie specifică detaşării trasnaţionale.

Astfel, din documentele emise de Comisia Europeană, rezultă foarte clar că angajatorul (societate de drept român), atunci când efectuează detaşări de angajaţi, (în spiritul Directivei) şi delegări (în spiritul Codului Muncii), trebuie să ramburseze lucrătorilor detaşaţi/delegaţi cheltuielile de transport, cazare şi masă în conformitate cu dreptul intern şi/sau practica aplicabilă raportului de muncă, care este, în general, legea şi/sau practica statului membru de origine.

O altă aplicare greşită a normelor de drept material de către instanţa de fond este următoarea:

Dreptul intern aplicabil în statul membru de origine (România) este Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 — Definirea veniturilor din salarii, alin. (4) Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: "h) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în alta localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2), lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare" şi nu art. 76 - alin. (2), lit. s) din aceeaşi lege, potrivit cărora regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică următoarelor tipuri de venituri considerate asimilate salariilor: "s) orice alte sume sau avantaje în bani", cum în mod eronat şi nelegal au apreciat inspectorii fiscali, "pe baza documentelor şi informaţiilor prezentate, pornind de la esenţa acestora...", deoarece rezultă foarte clar natura sumelor plătite, respectiv diurnă şi nu alte sume sau avantaje în bani.

Rezultă astfel că instanţa de fond, a dat o interpretare greşită a normelor de drept intern şi comunitar ce guvernează materia delegării şi detaşării angajaţilor în spaţiul comunitar, personală, care este străină de litera, dar şi de spiritul legii, fiind în opoziţie cu prevederi cât se poate de clare ale legislaţiei şi jurisprudenţei europene. Corelând dispoziţiile de drept intern cu cele comunitare, respectiv art. 43 din Legea nr. 53/2003 şi Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii prezentate, rezultă că societatea îşi delega angajaţii, însă noţiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detaşare transnaţională, cum este ea definită în directiva prezentată mai sus. în aceste condiţii, lucrătorii societăţii care prestează servicii în condiţiile prevăzute contractual între Societatea reclamantă şi cele beneficiare, se deplasează pe teritoriul Germaniei în vederea îndeplinirii sarcinilor contractuale. Evident, aceşti salariaţi delegaţi (sau detaşaţi transnaţional), pe lângă drepturile salariale acordate, beneficiază şi de diurnă (sau indemnizaţie de detaşare), care este o sumă de bani destinată să asigure protecţia sociala a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de deplasare/detaşare, acest lucru fiind statuat de Curtea Europeană de Justiţie prin Hotărârea în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyina, dar este prevăzut şi de directiva amintită.

O alta normă juridică încălcată este cea cuprinsă în Directiva nr. 96/71/CE:

Instanţa de fond face o interpretare greşită în ceea ce priveşte justificarea exercitării dreptului de apreciere al Directivei 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestărilor de servicii, care nu este aplicabilă stării de fapt în ce priveşte derularea contractelor de prestări servicii intracomunitare de către Societatea noastră cu beneficiarii din Germania, deoarece în ce priveşte angajaţii s-a procedat, aşa cum am precizat mai sus, la o delegare şi nu la o detaşare.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepţiei lipsei de interes în promovarea recursului în raport de prevederile Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscal şi pentru modificarea unor acte normative.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 20 iunie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 11 ianuarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

6.1. Analizând cu prioritate excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, invocată de intimata-pârâtă ANAF, Înalta Curte o va respinge pentru următoarele considerente:

Potrivit dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "(1) Instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei."

Cu privire la această excepţie, Înalta Curte va avea în vedere faptul că activitatea judiciară nu poate fi iniţiată şi întreţinută fără justificarea unui interes legitim încălcat.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au statuat că interesul reprezintă o condiţie generală de exercitare a dreptului la acţiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să subziste nu doar cu prilejul promovării acţiunii, ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere, acesta trebuind a fi legitim, personal, născut şi actual.

Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obţine prin promovarea acţiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamantului.

Condiţia interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci ea trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în legătură cu exercitarea căilor de atac.

În măsura în care promovarea unei căi de atac nu mai prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

În acest context, Înalta Curte constată că Legea nr. 72/2022 din 30 martie 2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative menţionează la art. 1 alin. (1) următoarele:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate."

În acest context, Înalta Curte constată că, Legea nr. 72/2022 dispune anularea unor obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii stabilite prin decizie de impunere, iar intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică recunoaşte existenţa acestui act normativ, însă atât timp cât actele administrative nu au fost anulate, recurenta-reclamantă justifică un interes în promovarea demersului judiciar şi pe cale de consecinţă, excepţia lipsei de interes va fi respinsă, ca nefondată.

6.2. Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 76/12.03.2021 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Deciziei de impunere nr. x/09.10.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.10.2020, emise DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând, în esenţă că, întrucât sumele acordate personalului angajat cu titlu de indemnizaţie de detaşare/deplasare (diurna) nu au fost vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare (transport, cazare, diurna), acestea au fost în mod corect reconsiderate, conform Codul fiscal, ca parte a salariului minim, constituind totalitatea drepturilor de natura salarială de care au beneficiat salariaţii A. S.R.L., pe durata desfăşurării activităţii în statul membru Germania.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Prin primul motiv de recurs se invocă cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit textului de lege invocat: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

În literatura de specialitate s-a precizat că, deşi la punctul 6 ar fi vorba de trei motive distincte, în realitate este vorba despre ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare, şi anume nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificate şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii. Un atare motiv de casare se justifică prin prisma faptului că, în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluţia adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei.

În speţă, deşi recurenta-reclamantă şi-a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., din dezvoltarea argumentelor expuse în cuprinsul acesteia rezultă că partea nu a arătat, în mod concret, punctual, motivele pe care hotărârea de fond ar fi trebuit să se întemeieze, motivele contradictorii sau străine de natura cauzei pe care le cuprinde aceasta, limitându-se să menţioneze că motivarea instanţei de fond este nelegală şi netemeinică şi nu ţine cont de normele legale incidente în cauză, neindicând, prin urmare, care dintre ipotezele motivului de casare invocat ce vizează, aşa cum s-a arătat, nemotivarea hotărârii, este incidentă în cauză.

Or, în condiţiile în care recurenta-reclamantă susţine că sumele achitate angajaţilor, fie că se utilizează termenul de delegare conform Codului muncii, fie termenul de detaşare transnaţională din legislaţia comunitară, nu fac parte din remuneraţie, Înalta Curte constată că aceste critici nu pot fi analizate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ci a pct. 8 al aceluiaşi articol, cu atât mai mult cu cât se invocă interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 43 şi art. 45 din Codul munci.

În acest context, Înalta Curte reţine că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este fondat şi va fi respins.

Analizând sentinţa atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de parte din această perspectivă fiind, de asemenea, nefondate.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente.

În cadrul criticilor subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată de către instanţa de fond cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile speţei, indicând în acest sens prevederile art. 43 şi art. 45 din Codul munci, precum şi norma juridică cuprinsă în Directiva nr. 96/71/CE.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, instanţa de control judiciar constată că prima instanţă a pronunţat hotărârea cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în materie raportat la situaţia de fapt reţinută, soluţie pe care, la rândul său, o adoptă ca atare.

Potrivit dispoziţiilor art. 43 din Codul muncii "Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă."

Conform dispoziţiilor art. 44 alin. (1) şi (2) din acelaşi Cod, "Delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului. Refuzul salariatului de prelungire a delegării nu poate constitui motiv pentru sancţionarea disciplinară a acestuia. Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

Din interpretarea acestor dispoziţii rezultă că, pe lângă menţinerea tuturor prevederilor contractului individual de muncă semnat cu angajatorul, salariatul are dreptul, pe perioada delegării, şi la cheltuielile efectuate cu transportul şi cazarea, precum şi la o indemnizaţie de delegare (diurnă).

Însă, în cauza dedusă judecăţii, personalul propriu al societăţii A. S.R.L. a fost trimis să îşi desfăşoare atribuţiile de serviciu în Germania (în proporţie de 99,26% din salariaţii firmei au lucrat doar în Germania), în baza unor ordine de deplasare, în locaţiile indicate de cei patru clienţi, conform contractelor de prestări servicii încheiate, context în care, în mod corect a reţinut prima instanţă că, angajaţii societăţii române, neavând un loc de muncă permanent în România, (având în vedere că societatea reclamantă a încheiat contracte de prestări servicii pentru întregul personal 99,26% cu parteneri din Grmania şi 0,74% cu persoane juridice din România) nu pot beneficia de indemnizaţia de delegare întrucât aceştia nu s-au aflat în realitate în situaţia de a fi delegaţi de la locul lor de muncă din România în Germania şi, prin urmare, nu se poate vorbi de o delegare a angajaţilor societăţii reclamante, aşa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii.

Prin raportare la cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că societatea reclamantă a luat decizia punerii în aplicare a măsurii cu caracter transnaţional prevăzută la art. 5 alin. (2), lit. a) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, unde este stipulat: "a) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub conducerea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confedraţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea", însă în cazul salariaţilor detaşaţi în Germania nu a întocmit decizii de detaşare, aşa cum prevede art. 41, alin. (2) coroborat cu art. 42, alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată şi nici angajatorul nu a transmis în REGES în formă electronică elementul prevăzut la art. 3 alin. (2), lit. m) din H.G. nr. 905/2017, data la care începe şi data la care încetează detaşarea transnaţională.

Potrivit dispoziţiilor art. 45 din Codul muncii "Detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepţional, prin detaşare se poate modifica şi felul muncii, dar numai cu consimţământul scris al salariatului."

Din interpretarea acestor dispoziţii rezultă că, detaşarea presupune trimiterea temporară a salariatului, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator pentru executarea unor lucrări ale angajatorului la care este detaşat salariatul. Pe întreaga perioadă a detaşării, salariatul detaşat va fi subordonat, spre deosebire de delegare, angajatorului la care s-a dispus detaşarea, ceea ce înseamnă că, pe această perioadă contractul individual de muncă al salariatului detaşat - încheiat cu angajatorul care a dispus detaşarea - va fi suspendat. În acest sens, detaşarea va reprezenta o dislocare, cu caracter temporar, a salariatului de angajatorul care este parte a contractului individual de muncă. Spre deosebire de delegare, contractul de muncă va fi suspendat la iniţiativa angajatorului [conform art. 52 alin. (1) lit. d) din Codul Muncii], el făcând obiectul unei cesiuni temporare şi parţiale între doi angajatori.

În acest context, în mod corect a reţinut prima instanţă că sumele acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare/deplasare (diurnă) pentru personalul angajat, se adaugă la salariul minim, constituind totalitatea drepturilor de natură salarială de care au beneficiat salariaţii societăţii A. S.R.L. pe durata desfăşurării activităţii în statul membru Germania, aceste sume nefiind vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare (transport, cazare, diurnă).

În ceea ce privire critica recurentei-reclamante referitoare la norma juridică cuprinsă în Directiva nr. 96/71/CE în sensul că aceasta nu este aplicată stării de fapt deoarece în derularea contractelor de prestări servicii intracomunitare s-a procedat la o delegare a angajaţilor, nu la o detaşare, Înalta Curte o găseşte de asemenea, nefondată şi o va respinge.

Astfel, în mod corect prima instanţă a analizat incidenţa în speţă a prevederilor art. 3 al Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestări de servicii, care menţionează că: "(1) Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: - prin acte cu putere de lege şi acte administrative şi/sau - prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activităţile menţionate în anexă."

În alin. (7) al aceluiaşi articol (paragraful 2) se stipulează că: "Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă."

În aplicarea acestei prevederi, însăşi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut aplicarea acestui principiu în cauza C-396/13 explicitând că: "trebuie să se concluzioneze că o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali."

Concluzionând, Înalta Curte constată că atât directiva, cât şi hotărârea Curţii Europene, utilizează noţiunea de detaşare atunci când se referă la angajaţii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul altei ţări, cum este cazul în speţă, însă deosebit de importantă este faptul că, orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă.

În acest context, nu pot fi primite susţinerile recurentei-reclamante în sensul că, diurna acordată angajaţilor care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări nu reprezintă un drept de natură salarială şi, prin urmare, atât timp cât nu au fost vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare (transport, cazare, diurnă), acestea au fost în mod corect reconsiderate, conform Codul fiscal, ca parte a salariului minim, constituind totalitatea drepturilor de natura salarială de care au beneficiat salariaţii A. S.R.L., pe durata desfăşurării activităţii în statul membru Germania.

În ceea ce priveşte anularea diferenţelor de obligaţii fiscale conform dispoziţiilor Legii nr. 72/30.03.2022, Înalta Curte constată că această critică nu poate fi primită având în vedere pe de o parte, că acest act normativ nu era în vigoare la data formulării cererii de chemare în judecată, iar pe de altă parte că, verificarea îndeplinirii condiţiilor impuse de lege este apanajul organului fiscal, iar o eventuală anularea a diferenţelor de obligaţi fiscale principale şi/sau accesorii stabilite prin actele administrative atacate nu se poate realiza direct de instanţa de judecată în lipsa unei analize prealabile şi amănunţite din partea organului fiscal.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că aspectele invocate de prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale de drept material incidente cauzei.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În considerarea argumentelor expuse, nefiind identificate motive de casare prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, invocată de intimata-pârâtă ANAF.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 92 din 24 februarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 ianuarie 2023.