Post-daily-allowance tax liability cancellation: mootness under fiscal amnesty law and unproven fault in administrative damages claims.

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 138/22.06.2020 emisă de către Agenţie, anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2019, ambele emise de către Administraţie.

Totodată, a solicitat obligarea autorităţilor pârâte la plata sumei de 286.202 RON, reprezentând prejudiciul cauzat societăţii de emiterea actelor administrativ - fiscale a căror anulare se solicită la pct. 1 şi pct. 2 din prezenta cerere de chemare în judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 202 din 8 iulie 2021, a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a jurisprudenţei CJUE de către prima instanţă, respectiv a Hotărârii pronunţate în cauza C-815/18 Federatie Nederlandse Vakbeweging împotriva Van den Bosch Transporten BV şi alţii.

Se arată că prin hotărârea preliminară, CJUE a arătat faptul că Directiva 96/71/CE are vocaţia să se aplice în materia transportului internaţional de mărfuri, însă doar cu privire la operaţiunile de cabotaj (transport intern în cadrul teritoriului unui singur stat membru).

Astfel, nu prezintă relevanţă faptul că salariaţii desfăşoară activitate pe teritoriul unui alt stat membru (în speţă, Olanda), că aceştia au primit instrucţiuni de la partenerul situat în alt stat membru (reprezentanţa B.) sau faptul că există o relaţie de afiliere între companiile în cauză.

Salariaţii societăţii reclamante nu s-au aflat în procedură de detaşare în Olanda, ceea ce înseamnă că diurna acordată salariaţilor săi nu trebuia inclusă în salariul minim din Olanda, contrar celor reţinute de prima instanţă, prin interpretarea eronată a jurisprudenţei CJUE.

Cu privire la obligaţia de acordare a salariului minim din Olanda, prima instanţă nu a acordat nicio importanţă acestei critici exprimate prin contestaţia administrativ-fiscală, dimpotrivă a apreciat că în speţă nu este vorba despre o delegare, ci despre o detaşare permanentă, ceea ce reprezintă o interpretare greşită a hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-396/13 Sahkdalojen Ammattiliittory.

Instanţa de fond nu a analizat teoria avansată de către echipa de inspecţie fiscală, în sensul că, deşi angajaţii (şoferi) au prestat muncă pe teritoriul Olandei, au rămas sub conducerea şi în responsabilitatea părţii române, astfel că aceştia nu puteau să fie remuneraţi cu salariul minim din Olanda.

În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE menţionată, conform căreia o societate de transport internaţional de mărfuri care îşi deleagă salariaţii în alt stat membru UE, nu trebuie să le asigure acestora salariul minim din acel stat, ci este suficient să le asigure salariul minim din România.

Cu privire la noţiunea de diurnă, instanţa de fond a interpretat şi aplicat disp. art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, relevant pentru perioada 01.09.2016 – 31.08.2018, deoarece reglementarea fiscală transmite ideea că salariaţii care nu desfăşoară o activitate de muncă la locul obişnuit, trebuie să beneficieze de o sumă, pe lângă cea care acoperă transportul, masa şi cazarea, care să fie considerată neimpozabilă, în înţelesul impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale, în limita plafonului neimpozabil stabilit astfel: 2,5 ori nivelul legal prevăzut pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate.

Indemnizaţia de delegare este neimpozabilă şi în alte cazuri decât cele arătate, astfel încât, aceasta rămâne neimpozabilă, chiar dacă salariaţii beneficiază de un spor de mobilitate.

Cu privire la dreptul salariaţilor la diurnă, afirmaţiile organului fiscal sunt în contradicţie cu faptul că ar fi trebuit acordat salariul minim din Olanda.

În ceea ce priveşte competenţele de dreptul muncii asumate de organele fiscale, recurenta-reclamantă susţine că acestea şi-au extins nepermis competenţa, întrucât interpretarea şi aplicarea acestor nome revine inspectorilor de muncă, în conformitate cu art. 5 din Directiva 96/71/CE.

Cu privire la prejudiciul cauzat societăţii, urmare a emiterii nelegale a actelor administrativ-fiscale atacate, recurenta-reclamantă consideră că sunt îndeplinite prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

Recurenta-reclamantă susţine că există o legătură directă între emiterea deciziei de impunere şi afectarea activităţii economice a societăţii.

Recurenta-reclamantă arată că pe perioada 2016 – 2018 a înregistrat profit şi a avut un număr considerabil de angajaţi, însă în anul 2019 s-a înregistrat o pierdere fiscală de 4.857.480 RON şi numărul de angajaţi a fost zero.

În cuprinsul cererii de recurs s-a formulat şi o cerere de sesizare a CJUE cu un număr de cinci întrebări preliminare.

Recurenta-reclamantă a renunţat la această cerere la termenul de judecată din data de 01.02.2023.

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului reclamantei A. SRL

Înalta Curte reţine că prin Decizia nr. 100611 din data de 31.01.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale în litigiu, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2002 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, astfel încât analizarea motivelor de nelegalitate ce privesc actele administrativ-fiscale este lipsită de interes.

Cu privire la motivele de casare ce au în vedere greşita aplicare a disp. art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte urmează să le respingă ca nefondate.

Recurenta-reclamantă solicită plata unei despăgubiri în cuantum de 286.202 RON ce reprezintă media aritmetică a celor trei ani (2016-2018) în care societatea a înregistrat profit, pierderea fiscală pentru anul 2019 fiind datorată emiterii actelor administrativ-fiscale emise.

Prima instanţă, ca urmare a respingerii acţiunii de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate a respins şi capătul de cerere întemeiat pe disp. art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

În calea de atac a recursului, drept consecinţă a emiterii deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, în baza art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale, instanţa de recurs a apreciat că este lipsită de interes cercetarea motivelor de casare ce au legătură cu legalitatea/nelegalitatea actelor administrativ-fiscale, în acelaşi sens fiind şi concluziile orale ale părţilor.

Recurenta-reclamantă consideră că cererea de acordare a despăgubirilor este necesar să fie soluţionată, deoarece Legea nr. 72/2022 nu prevede o amnistie fiscală, din expunerea de motive a acesteia rezultând faptul că diurna nu reprezintă o parte a salariului.

Dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 72/2022 stipulează în sensul că se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 01 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a legii şi neachitate.

În temeiul disp. art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, instanţa de contencios administrativ, odată cu anularea actelor administrativ-fiscale, ca urmare a constatării nelegalităţii acestora, cu ocazia soluţionării procesului, se pronunţă şi asupra despăgubirilor, dacă partea a solicitat acest lucru.

Înalta Curte apreciază că Legea nr. 72/2022 reprezintă o lege de amnistie fiscală, realizată prin faptul că datoriile principale şi accesorii sunt anulate, nu ca urmare a intervenţiei instanţei de judecată, ci ca urmare a anulării emise în temeiul legii, fără a se analiza legalitatea/nelegalitatea acestora.

Recurenta-reclamantă consideră că din cuprinsul expunerii de motive a Legii nr. 72/2022, rezultă cu claritate că legiuitorul a considerat că actele emise de organele fiscale în situaţiile enumerate sunt nelegale.

Din lecturare expunerii de motive a Legii nr. 72/2022, rezultă însă că reglementările nu sunt certe şi că nu există o corelare între normele de drept fiscal şi cele de dreptul m uncii, astfel că legiuitorul doreşte să elaboreze un cadru legal accesibil, fără să mai existe vulnerabilităţi din acest punct de vedere.

De asemenea, se arată în expunerea de motive că, deşi s-a adoptat Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale pentru perioada anterioară anului 2015, ulterior acestei amnistii, agenţii economici din România nu au primit îndrumări suplimentare sau clarificări legislative din care să înţeleagă în ce context aceste sume ar trebui incluse în baza de calcul a impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii.

Prin urmare, Înalta Curte nu îşi poate însuşi susţinerea recurentei-reclamante în sensul că Legea nr. 72/2022 nu prevede o veritabilă amnistie fiscală, ci un temei de anulare a actelor administrativ-fiscale ca urmare a nelegalităţii acestora.

Cu privire la îndeplinirea condiţiilor necesare pentru ca instanţa de judecată să admită capătul de cerere referitor la plata despăgubirilor, în speţă, daune materiale, respectiv prejudiciul, culpa intimaţilor-pârâţi şi legătura de cauzalitate dintre prejudiciu şi culpă, Înalta Curte va reţine neîndeplinirea disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concret, se constată că în cuprinsul motivelor de recurs se reiau argumentele acţiunii introductive, iar îndeplinirea condiţiile pentru acordarea daunelor materiale este doar afirmată fără să fie însă dovedită.

Astfel, prejudiciul nu este cert, ci numai presupus/estimat, iar culpa autorităţii nu este dovedită, actele administrativ-fiscale nefiind anulate în procedura judecătorească, prin urmare nu există nicio legătură de cauzalitate între acestea.

În consecinţă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 202 din 8 iulie 2021 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.