Tax deductibility and VAT deduction conditioned on economic efficiency versus statutory purpose requirement for taxable income

Şedinţa publică din data de 25 ianuarie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 14 august 2019, sub nr. x/2019, reclamanta Servicii Energetice Oltenia S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în tot a Deciziei nr. 68/21.02.2019 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2018, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018 si a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1608/11.05.2018 si, pe cale de consecinţa, cu privire la suma de 1.009.613 RON reprezentând 735.960 RON impozit pe profit şi 273.653 RON TVA, în principal, să se desfiinţeze măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale si procedând la soluţionarea pe fond a acesteia, să se anuleze Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 si Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2018 emise de A.J.F.P. Dolj; în subsidiar, în măsura în care instanţa consideră inadmisibilă soluţionarea pe fond a contestaţiei în lipsa unei soluţionări a fondului de către organul fiscal, se solicită să se desfiinţeze măsura suspendării şi să se dispună obligarea pârâtei A.N.A.F.-D.G.S.C. la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate cu privire la suma totală de 1.009.613 RON.

De asemenea, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 68/2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018 cu privire la următoarele sume:

a) cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit în cuantum de 34.144.545,08 RON, aferente activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare si cele desfăşurate la Suprastructură (secţiunea I din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere);

b) elemente similare veniturilor stabilite suplimentar in cuantum de 2.869.835,51 RON aferente rezervelor din reevaluare (secţiunea VII din capitolul aferent impozitului pe profit din Decizia de impunere);

c) TVA refuzată la deducere în cuantum de 1.798.583,57 RON aferentă activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare si cele desfăşurate la Suprastructură.

Reclamanta a solicitat şi anularea Deciziei referitoare la dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 1608/11.05.2018, accesorii obligaţiilor principale contestate.

Prin încheierea din 1 noiembrie 2019, Curtea de Apel Craiova a disjuns cererea formulată de reclamantă având ca obiect desfiinţarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere x/30.03.2018 şi a RIF x/30.03.2018 emise de A.J.F.P. Dolj, dispusă prin Decizia A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 68/21.02.2019 şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de reclamantă cu privire la suma totală de 1.009.613 RON, dispunând formarea unui nou dosar având ca obiect capetele de cerere disjunse.

În prezenta cauză, instanţa a rămas învestită cu celelalte capete de cerere.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 100 din 1 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova:

- a respins excepţia inadmisibilităţii contestării raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018, invocată de pârâta DGRFP Craiova;

- a admis în parte cererea reclamantei Servicii Energetice Oltenia S.A. prin lichidator judiciar A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscala -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.03.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 111/30.03.2018, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj din cadrul D.G.R.F.P. Craiova, Decizia nr. 1608/11.05.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia nr. 68/21.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 1.798.582,57 RON, aferentă activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare şi celor de la Suprastructură din perioada 2012-2015, în ceea ce priveşte suma de 771.105 RON reprezentând impozit pe profit aferent anilor 2012, 2013, 2014 şi 2015, precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, penalităţi şi dobânzi de întârziere, aferente obligaţiilor principale anulate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Recurenta critică sentinţa pentru greşita aplicare a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi a art. 19 alin. (1) şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Arată că în mod eronat instanţa de fond a concluzionat că, potrivit acestor dispoziţii legale, sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente unor activităţi care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Instanţa a apreciat greşit că legiuitorul nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor efectuate de contribuabil de obţinerea unui profit.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 68/21.02.2019 a fost respinsă contestaţia reclamantei pentru impozitul pe profit suplimentar în sumă de 771.105 RON, generat de neacordarea deductibilităţii pentru cheltuieli în sumă de 34.144.545 RON aferente activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare şi celor desfăşurate la nivelul Suprastructură, precum şi pentru TVA aferentă în sumă de 1.798.584 RON.

Cauza nedeductibilităţii fiscale a fost aceea că reclamanta nu a justificat înregistrarea acestor cheltuieli în categoria celor deductibile fiscal. Respectivele cheltuieli sunt cu mult peste nivelul veniturilor realizate şi depăşesc indicatorii de cheltuieli stabiliţi prin acte normative.

Cheltuielile au fost mult superioare nivelului de realizare a veniturilor, ceea ce a condus la pierderea fiscală în sumă de 33.543.660 RON, înregistrată la nivelul Suprastructurii şi a celor şapte centre de servicii energetice.

În raport de prevederile art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, aşa încât interpretarea dată de instanţă, conform căreia orice cheltuieli efectuate sunt deductibile chiar dacă nu generează venituri, nu este corectă.

Cheltuielile neacceptate la deducere depăşesc nivelul cheltuielilor stipulat de Ordinul MECMA nr. 2464/1687/2877/12.11.2012 privind aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli pe anul 2012 pentru Societatea Comercială "Servicii Energetice Oltenia" - S.A. - filială a Societăţii Comerciale de Distribuţie şi Furnizare a Energiei Electrice "Electrica" - S.A.

Aceste dispoziţii legale au fost menţinute şi prin art. 2 din Ordinul M.E.C.M.A. nr. 1411/1243/1266/17.06.2013 pentru aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli pe anul 2013.

Întrucât societatea are capital de stat, iar urmare a analizării bugetelor de venituri si cheltuieli s-a constatat ca în niciun an acestea nu au fost respectate, iar prin ordinele mai sus menţionate s-a prevăzut că societatea putea efectua cheltuieli proporţional cu gradul de realizare a veniturilor, organele de inspecţie fiscală în mod corect au avut în vedere prevederile Ordinelor la stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Deşi se susţine că scopul cheltuielilor a fost realizarea de venituri, acest scop nu a fost atins de societate, în perioada 2012 – 2015.

Cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi care sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Referitor la TVA în sumă de 1.798.584 RON, inspecţia fiscală a constatat că achiziţiile pentru care s-a dedus TVA nu au condus la realizarea de operaţiuni taxabile şi că TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile fiscal a fost dedusă iniţial de societate, iar aceasta avea obligaţia ajustării.

Astfel, în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea TVA, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. a) şi lit. b) din vechiul Codul fiscal.

SE Oltenia a inregistrat o pierdere fiscală în sumă de 33.543.660 RON. Având în vedere că în urma analizei eficienţei economice a activităţii desfăşurate de societate, ulterior deducerii TVA, la inspecţia fiscală s-a constatat ca aceste operaţiuni nu au condus la realizarea de operaţiuni taxabile, organele de inspecţie fiscală au ajustat anual TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile pe perioada 2012 -2015.

În materia TVA, înainte de 31.12.2015, erau incidente prevederile la art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, care a efectuat respectivele achiziţii.

În execuţia bugetului de venituri si cheltuieli, reclamanta a depăşit şi limitele programate pentru cheltuielile cu personalul.

Comparând cotele de cheltuieli înregistrate de societate în evidenţa contabilă cu preţurile serviciilor practicate în relaţia cu clienţii B. S.R.L. şi C. S.A., s-a constatat că derularea acestor contracte a avut un efect negativ asupra performanţei financiare a reclamantei, asupra capacităţii sale de a-şi recupera cheltuielile şi a genera profit.

Mai mult, în relaţia cu aceşti clienţi, societatea nu a realizat venituri la nivelul celor estimate la data încheierii acordurilor-cadru.

Având în vedere că scopul oricărei activităţi economice este obţinerea de profit, rezultă că în condiţii normale de activitate o societate trebuie să realizeze cu un minim de cheltuieli maxim de venituri, or în situaţia de faţă se reţine că societatea a înregistrat pierdere fiscală pe perioada 2012 -2015, nefiind justificată efectuarea de cheltuieli care nu generează venituri şi înregistrarea acestora în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, nefiind realizat scopul economic al activităţii societăţii.

3.2. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj solicită casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare arată că instanţa şi-a însuşit în parte concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză şi nu a fost luat în considerare apărările formulate de pârâte.

Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv dacă observaţiile părţilor nu sunt corect examinate de către instanţă. De asemenea, atributul aplicării dispoziţiilor legale incidente în cauză revine instanţei de judecată, nu expertului.

Citând aceleaşi dispoziţii legale aplicabile în materia impozitului pe profit şi a dreptului de deducere a TVA, care au fost invocate şi de către recurenta A.N.A.F., recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj susţine, la rândul său, că reclamanta a înregistrat în perioada 2012-2015 cheltuieli care au depăşit bugetele alocate şi care s-au situat mult peste nivelul de realizare a veniturilor, ceea ce a condus la înregistrarea de pierdere fiscală.

Veniturile societăţii au fost nesemnificative, raportat la nivelul exorbitant al cheltuielilor înregistrate in evidenta contabila, aşa încât societatea nu a reuşit să recupereze nici cheltuielile directe, astfel că nu rezultă scopul economic al activităţilor pentru care s-au înregistrat cheltuielile declarate nedeductibile.

Totodată, în cadrul acestor activităţi există centre în care din cheltuielile directe nu au fost recuperate nici cheltuielile cu salariile si combustibilul, precum si centre care, deşi au înregistrat cheltuieli, nu au înregistrat niciun fel de venit.

Nici la nivel de Suprastructură, cheltuielile înregistrate nu au fost recuperate din veniturile realizate.

Nivelul ridicat al cheltuielilor generale de administraţie a fost motivat de societate prin structura personalului (direct şi indirect productiv) şi gradul redus de acoperire cu lucrări al acestuia (datorat şi managementului defectuos), precum şi de gradul redus de participare la procesul de producţie a unor elemente de patrimoniu (în special clădiri -imobilizările corporale deţin o pondere covârşitoare, o mare parte din acestea neparticipând la generarea de beneficii economice).

Recurenta critică sentinţa în ceea ce priveşte aprecierea judecătorului fondului potrivit căreia eficienţa economică a activităţii unui contribuabil nu reprezintă un criteriu pentru determinarea deductibilităţii unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. Într-o asemenea apreciere nu este necesară nici măcar recuperarea cheltuielilor din veniturile realizate, fără a se pune problema realizării unui minim profit.

Judecătorul fondului nu are în vedere că, scopul oricărei activităţi economice este obţinerea de profit, astfel că, în condiţii normale, o societate trebuie să realizeze cu un minim de cheltuieli maximul de venituri.

Întrucât societatea nu a realizat venituri la nivelul celor aprobate prin bugete, rezultă că aceasta putea efectua cheltuieli numai proporţional cu gradul de realizare a veniturilor, conform prevederilor art. 2 din Ordinul nr. 1411/1243/1266/2013 şi art. 2 din Ordinul nr. 2464/1687/2877/2012.

În ceea ce priveşte veniturile, ponderea cea mai mare o deţin veniturile din prestări servicii din cadrul activităţii de mentenantă, dar şi în cadrul acesteia s-a înregistrat pierdere, societăţii reclamante lipsindu-i capacitatea de a recupera cheltuielile si a genera profit.

Cu privire la activităţile auto si proiectare, la stabilirea cheltuielilor nedeductibile si a TVA aferentă acestora s-a avut in vedere ca aceste tipuri de activităţi sunt conexe si dependente de activitatea de mentenanţă, majoritatea veniturilor înregistrate pentru aceste centre de cost au fost transferate din veniturile înregistrate in cadrul activităţii de mentenantă, însă nivelul acestora este nesemnificativ raportat la nivelul exorbitant al cheltuielilor înregistrate.

Având în vedere că în urma analizei eficienţei economice a activităţii desfăşurate de societate, ulterior deducerii TVA aferentă acestor cheltuieli, la inspecţia fiscală s-a constatat că operaţiunile de achiziţii ale reclamantei nu au condus la realizarea de operaţiuni taxabile, organele de inspecţie fiscală au ajustat TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile pe perioada 2012 -2015, societatea având obligaţia aplicării prevederilor art. 148 a!in.(1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

3.3. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Recurenta afirmă că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 173, 174, 175 si 176 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, în privinţa anulării accesoriilor.

Prin decizia nr. 1608/11.05.2018 D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale accesorii în sumă de 298.306 RON pentru neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2018, până la data intrării societăţii în insolvenţă, conform încheierii de şedinţă pronunţată de Tribunalul Dolj, secţia a II-a civilă, în data de 14.05.2014, în dosarul nr. x/2014.

Stabilirea în sarcina reclamantei de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Astfel, indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.

În concluzie, se cere casarea în parte a sentinţei, in sensul menţinerii deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 1608/11.05.2018, ca temeinică si legală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă Servicii Energetice Oltenia S.A., prin lichidator judiciar A., a formulat întâmpinare faţă de toate cele trei cereri de recurs, prin care a solicitat, în principal, anularea cererilor de recurs, ca nemotivate, iar în subsidiar, respingerea acestora, ca nefondate.

În motivare, a arătat, în esenţă, că interpretatea dată de recurente dispoziţiilor de drept fiscal incidente este greşită. Art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal impune o condiţie de destinaţie, de afectare a cheltuielilor, iar nu de rezultat al acestora, respectiv să fie efectuate în scopul realizării veniturilor, iar nu să fie producătoare de venituri şi, în niciun caz, nu se prevede o condiţie de efectuare a cheltuielilor la un nivel maxim cu cel al veniturilor realizate.

De asemenea, reclamanta îndeplineşte condiţiile acordării dreptului de deducere a TVA, nefiind aplicabil niciun caz de ajustare din cele prevăzute de art. 148 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

5. Aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursurilor, pentru nemotivare, a fost analizată la termenul de judecată din 25.01.2023, în partea introductivă a prezentei hotărâri regăsindu-se soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a excepţiei în ceea ce priveşte recursurile declarate de A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Craiova-A.J.F.P. Dolj şi de admitere a excepţiei în ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta D.G.A.M.C.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analizând pe fond recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, care cuprind critici similare, Înalta Curte constată următoarele:

În prezenta cauză, judecătorul fondului a rămas învestit, după disjungere, cu examinarea legalităţii actelor administrative fiscale enunţate în petitul acţiunii, în privinţa următoarelor aspecte: (i) stabilirea de către organul fiscal a cheltuielilor nedeductibile în cuantum de 34.144.545 RON aferente activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare şi celor desfăşurate de Suprastructură; (ii) stabilirea ca elemente similare veniturilor a rezervelor din reevaluare în cuantum de 2.869.835 RON şi (iii) stabilirea TVA pentru care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere în valoare de 1.798.586 RON, aferentă activităţilor de mentenanţă, auto, proiectare şi celor desfăşurate de Suprastructură.

Instanţa a admis cererea reclamantei în privinţa aspectelor menţionate la pc. i) şi iii) şi a respins-o în privinţa aspectului menţionat la pc. ii).

În motivarea soluţiei de admitere în parte a cererii, instanţa a reţinut ca fiind nelegală majorarea de organul fiscal a bazei impozabile în materia impozitului pe profit prin refuzul de acordare a deductibilităţii cheltuielilor efectuate de Suprastructură şi de centrele de cost ale societăţii reclamante pentru activităţile de mentenanţă, auto şi proiectare, în sumă de 34.144.545 RON.

De asemenea, a reţinut că este nelegal refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.798.584 RON, rezultată din aceleaşi achiziţii, care au privit activităţile de mentenanţă, auto, proiectare şi cele desfăşurate de Suprastructură în perioada 2012-2015.

Criticile din ambele recursuri vizează soluţia de admitere în parte a cererii [pc. i) şi iii)]. Recurentele-pârâte susţin greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1), în materia deductibilităţii cheltuielilor, precum şi a art. 145 alin. (2) lit. a), 146 alin. (1) lit. a) şi 148 alin. (1) lit. a) şi b), în materia dreptului de deducere a TVA.

Se reiterează că scopul oricărei activităţi economice este obţinerea de profit, iar în cazul de faţă societatea reclamantă a înregistrat pierdere fiscală pe întreaga perioadă 2012 -2015, nefiind justificată efectuarea de cheltuieli care nu generează venituri şi nici înregistrarea acestora în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, nefiind realizat scopul economic al activităţii societăţii.

Recurentele-pârâte critică, deci, aprecierea judecătorului fondului potrivit căreia eficienţa economică a activităţii unui contribuabil nu reprezintă criteriu pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Perioada în care s-au înregistrat cheltuielile a căror deductibilitate nu a fost recunoscută de către organul fiscal este 2012-2015, perioadă aflată sub imperiul dispoziţiilor Legii nr. 573/2003 privind (vechiul) Codul fiscal.

Potrivit art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar potrivit art. 21 alin. (1), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor de drept fiscal anterior menţionate, reţinând că legiuitorul nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de eficienţa operaţiunilor economice pentru care agentul economic a angajat respectivele cheltuieli, legea fiscală admiţând posibilitatea ca un contribuabil să înregistreze pierderi în cadrul activităţii sale economice.

Autorităţile pârâte, prin actele administrative fiscale deduse controlului judecătoresc, au dat o interpretare greşită normelor Codul fiscal, potrivit căreia deductibilitatea cheltuielilor depinde de realizarea de venituri la un nivel cel puţin egal cu cel al cheltuielilor.

Or, normele anterior enunţate nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de efectiva atingere a unei astfel de ţinte.

Fără să pună la îndoială afirmaţia recurentelor-pârâte, potrivit căreia scopul activităţii economice este obţinerea de profit, orice persoană impozabilă trebuind să urmărească realizarea unui maxim de venituri cu un minim de cheltuieli, Înalta Curte reţine că acest deziderat nu reprezintă o condiţie de deductibilitate a cheltuielilor, legea fiscală nereglementând deductibilitatea proporţional cu gradul de realizare a veniturilor, ci sub condiţia efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri, adică în scopul desfăşurării activităţii economice respective.

În cauza de faţă, organul fiscal a stabilit că reclamanta nu a reuşit să acopere prin veniturile realizate din activitatea economică proprie decât o mică parte din cheltuielile efectuate, astfel că a refuzat să recunoască deductibilitatea cheltuielilor care au depăşit nivelul veniturilor pentru a căror realizare au fost alocate respectivele chleltuieli.

Instanţa de fond a reţinut că organul fiscal nu a identificat în concret cheltuieli efectuate în alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii societăţii, toate achiziţiile la care se referă raportul de inspecţie fiscală fiind destinate obiectului de activitate al societăţii reclamante.

În aceste împrejurări, concluzia judecătorului fondului, potrivit căreia toate cheltuielile efectuate de reclamantă au fost în folosul activităţii economice, îndeplinind condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, este justificată.

Recurentele-pârâte au criticat sentinţa şi în privinţa înlăturării argumentelor lor extrase din dispoziţiile Ordinelor nr. 2464/1687/2877/2012 privind aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli al reclamantei pe anul 2012 şi nr. 1411/1243/1266/2013 privind aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli pe anul 2013.

Conform acestor Ordine, nivelul stabilit al cheltuielilor totale aferente veniturilor totale înscrise în buget nu ar fi trebuit depăşit, cu excepţia unor cazuri justificate, care ar fi trebuit să aibă aprobarea prealabilă a mai multor ministere, sub forma ordinului de rectificare a bugetului de venituri si cheltuieli.

Prin aceleaşi ordine s-a stipulat că, în cazul în care reclamanta înregistrează în execuţia bugetară nerealizări ale veniturilor aprobate, poate efectua cheltuieli totale proporţional cu gradul de realizare a veniturilor totale, cu încadrarea în indicatorii de eficienţă aprobaţi.

Aceste prevederi au fost în mod corect considerate de către prima instanţă nerelevante în materie fiscală. Ele au relevanţă în materia controlului economico-financiar, reclamanta fiind o societate deţinută de stat.

Măsurile care pot fi luate în cazul nerespectării regulilor de disciplină economico-financiară sunt cele din registrul specific, iar nu măsuri de natură fiscală.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, instanţa a reţinut că operaţiunile impozabile ale reclamantei sunt supuse plăţii TVA, aşa încât aceasta are şi dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.

Organul fiscal a refuzat recunoaşterea acestui drept pentru partea cheltuielilor (cu TVA) care au depăşit nivelul veniturilor realizate, apreciind că în acest caz se impunea ajustarea TVA, în temeiul art. 148 alin. (1) lit. a) şi b) din vechiul Codul fiscal.

Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe, în privinţa recunoaşterii dreptului de deducere a TVA pentru achiziţii aferente desfăşurării activităţilor din centrele de cost (mentenanţă, auto, proiectare) şi din Suprastructură, a fost pronunţată cu o corectă aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal.

Potrivit art. art. 145 alin. (2) lit. a), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Ajustarea TVA dedusă intervine, potrivit art. 148 alin. (1) lit. a) şi b), dacă deducerea este mai mare decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze sau dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă.

Deşi organul fiscal s-a referit la obligaţia reclamantei de a ajusta TVA dedusă, din motivarea deciziei de impunere nu rezultă că ar fi incidentă vreuna dintre situaţiile de ajustare invocate, ci motivul impunerii suplimentare a fost acela că TVA dedusă este aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile datorită depăşirii nivelului veniturilor.

Or, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, în concordanţă cu dreptul unional, regimul de deduceri urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, şi Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35).

Ca atare, în mod corect s-a concluzionat că reclamanta îndeplineşte condiţiile de acordare a dreptului de deducere, realizarea unor venituri cel puţin la nivelul cheltuielilor nefiind o condiţie pentru acordarea acestui drept.

Deşi recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj s-a referit, prin recursul său, şi la nemotivarea hotărârii, se constată că această critică nu poate fi subsumată unui caz de casare distinct, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 6 din C. proc. civ., întrucât ceea ce se invocă, respectiv neluarea în considerare a apărărilor pârâtelor, reprezintă în esenţă critici care vizează greşita aplicare a normelor de drept fiscal.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Dolj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

2. Ca urmare a admiterii excepţiei nulităţii recursului declarat de pârâta D.G.A.M.C., Înalta Curte va anula acest recurs, în temeiul art. 489 C. proc. civ.

Excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare a fost admisă, constatându-se nerespectarea dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) şi art. 487 C. proc. civ., în redactarea cererii de recurs.

Deşi recurenta afirmă că hotărârea pronunţată a fost dată, în privinţa anulării accesoriilor, cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 173, 174, 175 si 176 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cererea de recurs nu cuprinde nicio critică la adresa sentinţei, prin care anularea parţială a deciziei referitoare la accesorii a fost pronunţată în considerarea şi în limitele anulării obligaţiilor fiscale principale anterior arătate.

Or, motivarea recursului se rezumă la preluarea întâmpinării formulate în faţa instanţei de fond, fără raportare concretă la soluţia instanţei de fond şi la raţionamentul logico-juridic pe care aceasta s-a întemeiat.

O astfel de abordare, fără prezentarea unor contraargumente la considerentele sentinţei nu este suficientă pentru a considera îndeplinită cerinţa motivării, recursul nefiind o cale devolutivă de atac.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 100 din data de 01 aprilie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nemotivat.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru A.J.F.P. Dolj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 ianuarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.