Limits of revision under Article 21 of Law 554/2004: prohibition of factual re-examination and failure to establish new EU law interpretations regarding dividend tax restitution.

Şedinţa publică din data de 28 martie 2023

Asupra cererii de revizuire,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea, în parte, a mai multor acte administrativ fiscale, respectiv:

- Decizia nr. 229/15.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/08.04.2016;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 şi Decizia de accesorii nr. 107/28.01.2016 în privinţa creanţelor fiscale accesorii în cuantum de 3.117.345 RON (dobânzi de întârziere, majorări de întârziere, penalităţi de întârziere) calculate în mod nelegal după expirarea termenului maxim de efectuare a inspecţiei fiscale de 6 luni.

Reclamanta a solicitat, de asemenea, constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte constatările ce au stat la baza stabilirii suplimentare a sumelor contestate prin intermediul petitelor anterior enunţate precum şi a motivelor ce au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat.

A indicat reclamanta pentru fiecare act administrativ fiscal atacat care sunt sumele pentru care solicită anularea în parte a acestor acte administrativ fiscale.

Prin petitul nr. 6 reclamanta A. a solicita instanţei obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce priveşte suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5179 din 27 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată, sens în care a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 229/15.09.2016 emisă de ANAF-DFGSC şi Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, în ceea ce priveşte: suma de 3.117.345 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii, calculate pentru perioada 20.10.2012-26.01.2016, ulterioare depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale; suma de 1.020.428 RON reprezentând TVA şi 1.560.777 RON accesorii fiscale aferente TVA.

A respins excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2006-31.12.2010 şi TVA suplimentar pentru perioada 01.01.2007-31-12-2011, ca neîntemeiată.

Totodată, a respins contestaţia ca neîntemeiată, în ceea ce priveşte capetele de cerere privind: contribuţia individuală de asigurări sociale în cuantum de 3.323.456 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 2.488.426 RON; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj în cuantum de 158.260 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 118.426 RON; Decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de ANAF-DGAMC; Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 43/20.04.2017 emisă de DGAMC-SSC; capătul de cerere privind impozitul pe dividende în sumă de 2.662.931 RON.

I.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză. Soluţia instanţei de recurs

Împotriva sentinţei nr. 5179/27.12.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, dosarul fiind înaintat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal pentru soluţionarea recursurilor şi înregistrat la această instanţă sub acelaşi număr – x/2017.

Prin Decizia nr. 3859 din 28 iunie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus respingerea recursurilor formulate de recurentele – pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate şi a admis recursul declarat de recurenta – reclamantă A. S.A.. A casat, în parte, sentinţa atacată şi a trimis cauza la instanţa de fond pentru rejudecare în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la Decizia de impunere referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 107/28.01.202016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 43/20.04.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – SSC. A menţinut în rest dispoziţiile sentinţei.

II. Cererea de revizuire ce face obiectul prezentei judecăţi

Împotriva Deciziei nr. 3859 din 28 iunie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 509 C. proc. civ., a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.A. şi, invocând motivul prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a solicitat admiterea cererii de revizuire, schimbarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii recursului declarat de A. S.A., schimbarea Deciziei nr. 3859, în sensul: constatării nelegalităţii şi netemeiniciei Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte motivele ce au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, achitat fără a fi datorat; anulării în parte a Deciziei nr. 229/15.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.A. înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/08.04.2016, în ceea ce priveşte impozitul pe dividende in cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat şi obligării Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce priveşte suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta a arătat că instanţa de recurs a făcut abstracţie de dreptul Uniunii Europene, în temeiul căruia îi revenea obligaţia:

- de a garanta efectul util şi deplin al Directivei filialelor;

- de a asigura restituirea impozitelor reţinute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene;

- de a asigura aplicarea principiului efectivităţii şi a dreptului la un remediu eficient şi

- de a asigura respectarea principiului protecţiei încrederii legitime.

În dezvoltarea motivelor cererii de revizuire, revizuenta a susţinut următoarele:

II. 1. Prin pronunţarea deciziei atacate se ajunge la o încălcare a obligaţiei statului de a asigura atingerea scopului prevăzut la art. 5 din directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre (directiva filialelor).

Raţionamentul judiciar prezentat în decizia atacată are efectul concret de a valida modalitatea nelegală în care organele de inspecţie fiscală au procedat în demersul de a încălca dreptul revizuentei de a beneficia de restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat, la data de 24.07.2007, conform ordinelor de plată anexate cererii de chemare în judecată, contribuind la lipsirea sa de orice posibilitate reală de a-i fi restituite aceste sume.

Lipsa posibilităţii reclamantei de a mai beneficia de restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat, conform dreptului Uniunii Europene aplicabil, a fost cauzată de conduita nelegală şi de rea-credinţă a organelor fiscale, ce nu a fost cenzurată de instanţa de fond si nici de instanţa de recurs, fiind încălcate Directiva 90/435/CEE şi Directiva 2011/96/UE (art. 5 - Scutirea de impozitul pe profiturile repartizate de filială societăţii-mamă; art. 8 - Obligaţia autorităţilor judiciare şi administrative de a asigura aducerea la îndeplinire a prevederilor directivei).

La data de 28 decembrie 2007, la 8 luni după data plăţii impozitului pe dividende, legiuitorul a intervenit prin H.G. nr. 1579/19.12.2007 şi a clarificat data de la care curge calcularea termenului de deţinere, respectiv anterior datei aderării României la Uniunea Europeană. (punctul 1002 din normele metodologice de aplicare a art. 36 alin. (4) Codul fiscal).

Astfel, ca urmare a stingerii obligaţiei de plată a dividendelor prin efectul fuziunii, a rezultat faptul că impozitul pe dividende nu ar fi trebuit plătit, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 36 alin. (4) Codul fiscal pentru scutirea acestor dividende de la plata impozitului pe dividende.

Revizuenta avea cunoştinţă atât despre faptul efectuării plăţilor cu titlu de impozit pe dividende, fără a fi datorate, cât şi despre posibilitatea de a formula o cerere de restituire a sumelor plătite cu titlu de impozit pe dividende fără a fi datorate.

Cu toate acestea, conduita organelor fiscale, validată ca fiind legală prin Decizia 3859, a fost cea care a împiedicat-o să îşi exercite dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit, scutit de reţinerea la sursă în conformitate cu prevederile art. 5 din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, ulterior Directiva nr. 2011/96/UE, transpuse în legislaţia naţională.

În baza înscrierilor repetate din Registrul unic de control, care stabilesc tipul de inspecţie fiscală -inspecţie generală, confirmată prin ordinele de serviciu depuse ca înscrisuri noi în recurs, reclamanta a avut reprezentarea şi aşteptarea verificării tuturor impozitelor şi taxelor aplicabile în perioada supusă controlului.

Cum inspecţia fiscală a început în anul 2012, an în care putea face şi cerere separată de restituire a acestui impozit plătit în plus, a considerat/s-a aşteptat în mod rezonabil ca această problemă să fie rezolvată în cadrul inspecţiei fiscale generale.

Caracterul rezonabil al aşteptărilor mai sus detaliate reiese din incidenţa în cauză a art. 94 alin. (3) din Codul de procedură fiscală anterior care consacră obligaţia restituirii impozitului pe dividende, respectiv consacră obligaţia organului fiscal de a stabili, inclusiv dacă este cazul, sume în minus prin decizia de impunere.

Or, succesiunea de acţiuni întreprinse de organele de inspecţie fiscală (prin care acestea au creat aparenţa că inspecţia fiscală începută în anul 2012 urma să vizeze şi impozitul pe dividende, pentru ca în cele din urmă să refuze dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat), reprezintă o operaţiune administrativă prealabilă emiterii Deciziei de impunere, care era supusă cenzurii instanţei de contencios administrativ în temeiul art. 1 alin. (10 şi (2), art. 8 şi art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Reclamanta are calitatea de persoană care se consideră vătămată într-un drept al său, iar vătămarea a constat în aceea că organele fiscale au omis să verifice impozitul pe dividende plătit în plus fără a fi datorat şi să dispună restituire/compensarea acestuia. Din acest motiv, A. S.A. a solicitat, atât în fond cât şi în recurs, recunoaşterea dreptului pretins prin intermediul petitului nr. 6 al cererii de chemare în judecată care a vizat emiterea unei decizii de restituire în ce priveşte suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007.

Or, în mod nelegal, atât prima instanţă cât şi instanţa de recurs au respins solicitarea, considerând în mod eronat că nu a fost vătămată prin actele emise de către autoritatea fiscală.

II.2. Revizuenta susţine încălcarea, prin refuzul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie de a recunoaşte dreptul la restituirea sumei de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007 a obligaţiei instanţelor de a asigura atingerea scopului directivei filialelor, constând în atingerea rezultatului scutirii de la reţinerea la sursă a dividendelor de către statele membre, aşa cum reiese acesta din para. 3 al preambulului Directivei filialelor.

Or, obligaţia statelor membre de a asigura atingerea scopului unei directive a Uniunii Europene (în cazul concret dedus judecăţii, obiectivul fiind eliminarea dublei impuneri economice conform Directivei filialelor) este impusă tuturor autorităţilor statelor membre, inclusiv autorităţilor judecătoreşti, în cadrul competenţelor acestora, astfel cum rezultă şi din jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În susţinerea criticilor sale, revizuenta invocă cele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cuprinsul deciziei pronunţate în cauza C-397/01, Pfeiffer şi alţii din care se desprinde concluzia că, dacă prin conduita sa nelegală organul de inspecţie fiscală a exclus impozitul pe dividende din sfera de analiză a inspecţiei fiscale, fiind astfel cauzat un prejudiciu contribuabilului, revenea instanţei naţionale obligaţia de a asigura protecţia juridică ce decurge pentru justiţiabili din dispoziţiile dreptului comunitar şi de a garanta efectul util şi deplin al Directivei filialelor, aşa încât revizuenta să beneficieze în mod efectiv de rezultatul scutirii de impozitul de dividende, avut în vedere de directivă.

Or, în realitate, prin decizia atacată, instanţa de recurs s-a rezumat la o analiză formală a argumentelor, nefiind preocupată să îşi îndeplinească obligaţia de a asigura protecţia juridică a dreptului revizuentei de a beneficia de scutirea de impozitul pe dividendele distribuite societăţii-mamă consacrat de Directiva filialelor.

Fiind un impozit reţinut cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, acesta trebuie restituit, aşa cum a stabilit CJUE prin jurisprudenţa constantă pronunţată începând cu cauza San Giorgio C-199/82.

II.3. Prin refuzul restituirii impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat se încalcă principul efectivităţii, echivalenţei precum şi dreptul la un remediu efectiv pentru restituirea impozitului pe dividende şi art. 4 (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană.

Cu privire la principul efectivităţii, revizuenta arată că decizia atacată încalcă considerentele din cauza C-63/08 Pontin (par. 45 şi 47) şi considerentele din cauza C-571/16, Nikolay Kantarev împotriva Balgarska Narodna Banka, arătând, prin raportare la aceste cauze, că societăţii reclamante nu i-a fost asigurat dreptul efectiv la restituirea impozitului pe dividende, neexistând un remediu efectiv la restituirea acestuia în condiţiile în care inspecţia fiscală a început în data de 08.02.2012, an în care revizuenta putea formula cerere separată pentru restituirea impozitului pe dividende (termenul de prescripţie al dreptului de a cere restituirea pentru impozitul plătit la data de 14.04.2007 se împlinea la 31 decembrie 2012), iar restituirea impozitului pe dividende putea fi solicitată doar până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 20 aprilie 2012.

În registrul unic de control, organul fiscal a menţionat natura inspecţiei fiscale "inspecţie generală". Înalta Curte confirmă prin decizia atacată că "instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că inspectorii fiscali au menţionat în Registrul unic de control "inspecţie generală". În baza menţiunii din registrul unic de control, organul fiscal a creat reprezentarea că inspecţia fiscală este una generală, astfel încât revizuenta nu putea formula o cerere de restituire în afara inspecţiei fiscale, conform art. 117 din Codul de procedură fiscală, aşa cum se susţine prin decizia atacată.

Organele de inspecţie fiscală au confirmat (aspect necontestat de organul de inspecţie fiscală) că impozitul pe dividende face obiectul inspecţiei fiscale, sens în care au solicitat revizuentei să formuleze în scris argumentele privind dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat efectiv doar în cursul anului 2012, nu şi în perioada 01.01.2013 - 01.11.2014. Nu au existat perioade de întrerupere şi/sau suspendare a inspecţiei fiscale desfăşurate. Deoarece în anul 2015, la aproape 3 ani de la începerea inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală nu a procedat la finalizarea controlului, revizuenta a solicitat în mod expres finalizarea controlului prin adresa nr. x/04.04.2015.

Urmare a discuţiei cu echipa de inspecţie fiscală, revizuenta a înregistrat la DGAMC sub nr. x/19.11.2015 o adresă prin care a detaliat motivele legale pentru din care rezultă că impozitul pe dividende a fost plătit fără a fi datorat şi se impune restituirea acestuia. La data finalizării inspecţiei fiscale, când organul fiscal a refuzat restituirea impozitului pe dividende, se împlinise termenul de prescripţie a dreptului de a cere restituirea impozitului pe dividende conform art. 117 Codul de procedură fiscală.

În aceste condiţii, prin conduita organelor fiscale, revizuenta a fost lipsită de remediile legale de a cere restituirea impozitului pe dividende, acest drept nefiind efectiv, fiind încălcat principiul efectivităţii care impune obligaţia statelor membre de a asigura aplicarea eficientă a legislaţiei Uniunii Europene la nivel legislativ, administrativ şi jurisdicţional. Practic, în cazul revizuentului, dreptul la restituirea impozitului pe dividende a devenit imposibil de exercitat.

II.4. Prin refuzul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie de a dispune obligarea intimatelor la restituirea sumei de 2.662.931 RON, reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007 fără a fi datorat, se încalcă principul protecţiei încrederii legitime.

Prin decizia atacată, instanţa de recurs s-a rezumat la a respinge de o manieră sintetică, în cuprinsul a două fraze toate argumentele recurentei referitoare la încălcarea principiului protecţiei încrederii legitime, limitându-se a afirma că nu s-ar putea discuta despre o încălcare a acestui principiu, fără însă a efectua o analiză reală a modalităţii în care acest principiu a fost cristalizat în jurisprudenţa unională (cauza C-112/77, Topferc), prezentând doar consideraţii sumare, caracterizate printr-un pronunţat caracter abstract.

Susţine revizuenta că elementele concrete în care a fost obiectivată încălcarea noţiunii de protecţie a încrederii legitime în cazul său sunt următoarele:

- Conduita organelor fiscale, concretizată în menţiunile efectuate de organul de control în Registrul Unic de Control cu privire la tipul de inspecţie fiscală efectuat a a creat revizuentei aşteptarea legitimă că inspecţia fiscală desfăşurată urma să verifice toate impozitele şi taxele aplicabile în perioada supusă controlului, aşadar inclusiv impozitul pe dividende plătit fără a fi datorat. La conturarea acestei aşteptări legitime a contribuit în mod esenţial împrejurarea de fapt că avizul de inspecţie fiscală a menţionat impozitul pe profit şi, implicit - datorită sferei legale largi a sintagmei "impozit pe profit" - impozitul pe dividende, astfel încât verificarea impozitului pe profit impunea, a fortiori şi verificarea impozitului pe dividende, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală au efectuat verificarea şi la entităţi ce fuseseră absorbite de A. S.A., pentru alte impozite decât cele care au figurat în avizul de inspecţie fiscală.

- Organele fiscale au oferit revizuentei acele "asigurări de natură să dea naştere unor asemenea speranţe, indiferent de forma în care sunt comunicate, informaţiile precise, necondiţionate, concordante şi emise de surse autorizate şi de încredere", materializate în solicitarea de a îşi prezenta argumentele în legătură cu temeinicia cererii de restituire a impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat. Prin adresa cu nr. x/19.10.2015, DGAMC a răspuns A. S.A. că problema impozitului pe dividende trebuie discutată direct cu echipa de inspecţie fiscală, concluzia discuţiei fiind de natură să menţină aşteptarea legitimă că acest impozit face obiectul inspecţiei fiscale, fiindu-i solicitată să formularea în scris a argumentelor sale, iar societatea aşteptând ca organele fiscale să analizeze aceste motive şi să decidă în consecinţă.

- A existat acea linie de conduită a organelor de inspecţie fiscală care a generat încrederea legitimă a A. S.A. că inspecţia fiscală urma să vizeze toate obligaţiile, inclusiv impozitul pe dividende plătit în plus, manifestată atât prin menţiunile repetate din Registrul Unic de Control şi prin avizul de inspecţie fiscală, cât şi prin conduita adoptată de organele de inspecţie pe parcursul inspecţiei fiscale.

În concluzie, organele fiscale au creat aşteptarea legitimă că inspecţia fiscală este una generală, astfel încât revizuenta a formulat cererea de verificare si restituire a impozitului pe dividende după primele constatări în scris ale organului fiscal privind impozitul pe profit (aprilie 2015) tocmai pentru a solicita compensarea din oficiu în temeiul art. 116 alin. (6) din Codul de procedură fiscală 2004 a impozitului pe profit stabilit suplimentar cu impozitul pe dividende plătit de cele trei microîntreprinderi fără a fi datorat.

În drept, revizuenta a invocat dispoziţiile art. 509 C. proc. civ., art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 148 alin. (2) din Constituţia României republicată, precum şi jurisprudenţa CJUE.

III. Apărările formulate în cauză

Împotriva cererii de revizuire a formulat întâmpinare intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, aceasta solicitând respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

În cadrul întâmpinării sale, a susţinut, în esenţă, intimata că, potrivit Deciziei ÎCCJ nr. 45/2016 cu privire la condiţiile de admisibilitate a cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, motiv al revizuirii îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecăţii.

Or, în cauza de faţă cererea revizuentei vizează faptele deduse judecăţii şi nu calificarea juridică a faptelor din prisma normei de drept european, în condiţiile în care este nemulţumită de dezlegarea dată de instanţa de recurs criticilor formulate.

Considerentele instanţei de recurs pe baza cărora a pronunţat hotărârea cu privire la impozitul pe dividende nu ridică niciun semn de întrebare cu privire la calificarea juridică prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE.

În realitate revizuenta nu doreşte altceva decât o rejudecare a recursului formulat în cauză, aspect care contravine dispoziţiilor legale conform cărora revizuirea este o cale extraordinară de atac, ce poate fi exercitată în cazurile şi cu respectarea condiţiilor expres prevăzute de lege şi în cadrul căreia nu pot fi repuse în discuţie probleme de fond ce s-au dezbătut în faţa instanţelor cu ocazia rezolvării în fond a litigiului, ci se cercetează existenţa unor aspecte pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind de natură să conducă la retractarea hotărârii atacate.

Din considerentele hotărârii atacate se poate observa că instanţa învestită cu soluţionarea cauzei şi-a formulat propriile păreri asupra problematicii impozitului pe dividende şi în urma analizării temeinice şi corecte a susţinerilor părţilor, a probatoriului existent la dosarul instanţei şi a dispoziţiilor legale incidente aceasta a pronunţat decizia a cărei revizuire s-a solicitat.

Prin cererea de revizuire de faţă, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, revizuenta face o amplă critică a hotărârii pronunţate de instanţa de judecată, reiterând aspecte de fond ale pricinii ce nu pot fi examinate în această cale extraordinară de atac.

De fapt, revizuenta urmăreşte, pe o cale ocolitoare şi inadmisibilă din prisma dispoziţiilor procedurale, repunerea în discuţie a unor probleme de fond supuse dezbaterii atât de către instanţa de fond cât şi de cea de recurs.

În considerarea celor de mai sus solicită să se constate inadmisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi respingerea acesteia în consecinţă.

IV. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 06 decembrie 2022 revizuenta A. S.A. a depus la dosar o Cerere de înaintare a unei întrebări preliminare, solicitând, în conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul pentru Funcţionarea Uniunii Europene, art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009 privind formularea de către România a unei declaraţii în baza prevederilor art. 35 alin. (2) din Tratatul privind Uniunea Europeană, precum şi în conformitate cu Recomandările referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare şi art. 23 din Statutul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, sesizarea CJUE cu o cerere de adresare a următoarei întrebări preliminare: " Art. 5 din Directiva 90/435/CEE (art. 5 din Directiva 2011/96?UE) coroborat cu principiul protecţiei încrederii legitime, principiul efectivităţii dreptului la un remediu efectiv, în împrejurări precum cele din litigiul principal, se pot opune practicii organelor fiscale care, deşi au asigurat contribuabilul că inspecţia fiscală este una generală, au refuzat restituirea impozitului pe dividende motivat de faptul că inspecţia fiscală este una parţială si nu include impozitul pe dividende, contribuabilul fiind lipsit efectiv de dreptul la restituirea impozitului plătit cu încălcarea art. 5 din Directiva 90/435/CEE?".

Intimata – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat Concluzii Scrise cu privire la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de revizuenta A. S.A., în cadrul cărora a solicitat respingerea cererii, în principal, ca inadmisibilă şi, în subsidiar, ca nefondată.

A susţinut în esenţă că cererea este inadmisibilă, având în vedere că întrebarea instanţei naţionale ce face obiectul acţiunii pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare nu poate viza aspecte particulare ale speţei deduse judecăţii.

V. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de sesizare a CJUE

Examinând cu prioritate cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie în vederea efectuării unei trimiteri preliminare, în raport de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, ca nefondată, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: a) interpretarea tratatelor; b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.

În conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este învestită cu soluţionarea cauzei, are cunoş­tinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanţă naţională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilităţii unei norme comunitare, solicitată de instanţa naţională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (Hotărârea Meilicke din 16.07.1992, C-83/1991).

În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în sensul că şi instanţele care soluţionează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenţei şi utilităţii interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecăţii.

În cauza 283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6.10.1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanţele şi factorii ce trebuie avuţi în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curţii în această cauză a fost că instanţele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părţile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Aplicând aceste principii la cauza de faţă. pentru a aprecia asupra necesităţii sesizării CJUE cu privire la interpretarea dreptului comunitar, Înalta Curte reţine că revizuenta nu indică dispoziţiile de drept comunitar relevante şi considerate neclare sau contrare dreptului naţional şi nu susţine o eventuală neconformitate a transpunerii directivelor în dreptul intern, ci urmăreşte verificarea modului în care instanţa naţională a făcut aplicarea directivelor şi a principiilor invocate la situaţia de fapt dedusă judecăţii, aspect ce face obiectul căilor de atac interne, iar nu al unei cereri de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Revizuenta nu urmăreşte o interpretare generală şi abstractă a unor norme de drept al Uniunii Europene, ci o indicaţie concretă a modului de soluţionare a cauzei sale de către instanţei naţionale, raportată la situaţia de fapt particulară a speţei, ceea ce face ca prezenta cerere de sesizare cu o întrebare preliminară să fie inadmisibilă.

Modul de formulare a cererii de sesizare indică faptul că revizuenta nu are o neclaritate în privinţa modului de interpretare a dispoziţiilor de drept al Uniunii Europene sau a principiilor efectivităţii, dreptului la un remediu eficient respectiv cel protecţiei încrederii legitime, ci în realitate, expunând pe larg situaţia de fapt din litigiul dedus judecăţii, doreşte cenzurarea de către instanţa europeană a modului în carte aceste norme şi principii au fost aplicate în cauza pendinte.

VI. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că, deşi cererea de revizuire a fost întemeiată în drept atât pe dispoziţiile art. 509 C. proc. civ., cât şi pe cele ale art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în realitate revizuenta a dezvoltat doar critici care se circumscriu acestui din urmă motiv de revizuire.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii invocată de intimata ANAF prin întâmpinare, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare: "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.(...)".

În legătură cu admisibilitatea acestui nou caz de revizuire, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 45/2016, a stabilit că: "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere".

În susţinerea cererii de revizuire s-a arătat că hotărârea instanţei de recurs în cauza a fost dată cu încălcarea obligaţiei statului de a asigura atingerea scopului prevăzut de art. 5 din Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din state membre diferite, a principiului efectivităţii, echivalentei precum şi a dreptului la un remediu efectiv pentru restituirea impozitului pe dividende, principiului protecţiei încrederii legitime.

Faţă de această motivare a cererii, Înalta Curte constată că aspectele invocate se circumscriu, cel puţin la nivel strict formal, motivului de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea 554/2004, aşa încât revizuirea este admisibilă, în principiu, excepţia inadmisibilităţii, invocată de intimata ANAF, fiind, aşadar nefondată.

În susţinerea excepţiei intimata invocă motive care ţin nu de admisibilitatea propriu-zisă a cererii de revizuire, ci de chiar condiţiile în care este aplicabil art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, ceea ce echivalează cu cercetarea fondului cererii de revizuire.

Prin urmare, aspectele invocate vor fi analizate în continuare împreună cu celelalte condiţii ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Cu privire la fondul revizuirii, Înalta Curte, analizând cererea de revizuire prin prisma condiţiilor de admisibilitate ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, aşa cum a fost acest text interpretat prin decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., constată că aceasta este nefondată, urmând a fi respinsă, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21. alin. (1) din Legea 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."

În cauză se invocă prioritatea dreptului Uniunii Europene prin raportare la următoarele obligaţii, pretins a fi încălcate de către instanţa de recurs: obligaţia de a garanta efectul util şi deplin al Directivei filialelor; de a asigura restituirea impozitelor reţinute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene; de a asigura aplicarea principiului efectivităţii şi a dreptului la un remediu eficient şi de a asigura respectarea principiului protecţiei încrederii legitime.

Cu privire la cererea de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004, Înalta Curte reaminteşte că reglementarea acestei căi extraordinare de atac în materie administrativă este o conse­cinţă a aderării României la Uniunea Europeană şi reprezintă un instrument menit să asi­gure la nivelul jurisdicţiei naţionale preeminenţa prevederilor tratatelor şi reglementărilor europene. Scopul urmărit de legiuitorul naţional a fost să creeze un remediu procesual efectiv şi eficient menit să corecteze acele hotărâri judecătoreşti irevocabile/definitive care au ignorat principiile consfinţite la nivel european, astfel cum se desprind acestea din actele normative unionale şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Înalta Curte reţine că existenţa unui astfel de instrument este lăsată la latitudinea legiuitorului naţional, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene pronunţându-se, prin Hotărârea din 16 martie 2006 pronunţată în cauza C-23/2004 Rosmarie Kapfe­rer, în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârşită prin hotărârea în cauză".

Calea de atac reglementată de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 constituie aşadar răspunsul legislativ al României, faţă de obligaţiile impuse statelor mem­bre prin tratate, iar totodată instrumentul prin intermediul căruia se asigură echi­librul între principiul securităţii juridice a cărui garanţie este autoritatea de lucru judecat şi supremaţia dreptului Uniunii Europene consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţia revizuită în 2003.

Pentru înţelegerea condiţiilor în care operează acest motiv de revizuire esenţiale sunt dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

O condiţie de admisibilitate a cererii de revizuire care se desprinde de această decizie, rezultată din interpretarea sistematică a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin raportare la alte norme de drept este condiţia elementului de noutate în privinţa invocării dispoziţiilor de drept european, aşa cum se desprinde această condiţie din decizia pronunţată în recurs în interesul legii nr. 45/2016.

Potrivit Deciziei pronunţate de completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept nr. 45/2016, o cerere de revizuire este inadmisibilă în absenţa oricărui element de noutate pentru că se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, după cum rezultă din considerentele de la par. 72-74: "este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat. 73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea. 74. Această soluţie, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naţionale, respectă principiul echivalenţei din dreptul european şi principiul securităţii juridice."

Or, după cum rezultă din cele mai sus arătate, elementele invocate de către revizuentă pe calea cererii de revizuire nu reprezintă elemente de noutate, ci ele au fost deja analizate în cauză atât de către instanţa de fond, cât şi de cea de recurs, care au concluzionat asupra respingerii acţiunii, respectiv recursului formulat cu privire la impozitul pe dividende inclusiv făcând aplicarea, chiar şi într-o manieră sumară sub aspectul considerentelor, a dreptului Uniunii, sens în care s-au reţinut, prin decizia atacată, următoarele: "Înalta Curte reţine că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au stabilit obligaţii fiscale referitoare la impozitul pe dividende, iar neincluderea impozitului pe dividende în obiectul inspecţiei fiscale efective nu poate fi considerată ca o încălcare a principilor rolului activ al organelor fiscale şi al bunei-credinţe, consacrate de dispoziţiile art. 7 şi art. 12 Codul de procedură fiscală (2003), precum şi a principiului protecţiei încrederii legitime, astfel cum a fost interpretat în jurisprudenţa naţională şi europeană.

Înalta Curte mai reţine, în acord cu instanţa de fond, că reclamanta avea posibilitatea de a formula o cerere prin care să solicite, în baza dispoziţiilor art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), restituirea impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, în condiţiile în care considera că a suferit un prejudiciu prin plata acestui impozit fără a fi datorat, instanţa de contencios administrativ şi fiscal urmând a cenzura un eventual refuz al organelor fiscale de restituire a sumei plătite cu acest titlu."

Dincolo de caracterul succint al acestor considerente, Înalta Curte reţine că motivul respingerii acestui capăt de cerere a fost unul clar, respectiv pasivitatea contribuabilului care nu a formulat cererea de restituire în termen legal.

Or, invocarea dreptului Uniunii Europene, respectiv a obligaţiei de a asigura restituirea impozitelor reţinute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, de a asigura aplicarea principiului efectivităţii şi a dreptului la un remediu eficient şi de respectarea principiului protecţiei încrederii legitime nu poate suplini lipsa de diligenţă a părţii care nu a formulat o cerere cu privire la care nu susţine că ar fi avut un termen mult prea scurt sau că i-ar fi fost extrem de oneros să o depună, ci doar că a fost în eroare cu privire la conduita sa în faţa organelor fiscale, din culpa acestora din urmă, în opinia sa.

Sub acest aspect, relevante sunt cele reţinute de instanţa europeană în cauza C-677/19, Valoris (par. 21-23), în care s-a arătat că:

"În această privinţă trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante, în temeiul principiului cooperării loiale consacrat la articolul 4 alin. (3) TUE, statele membre sunt ţinute să elimine consecinţele ilicite ale unei încălcări a dreptului Uniunii şi să prevadă modalităţi procedurale aplicabile acţiunilor care urmăresc să asigure protecţia drepturilor pe care dreptul Uniunii le conferă justiţiabililor care să nu fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor acţiuni similare de natură internă (principiul echivalenţei) şi să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2019, Inter-Environnement Wallonie şi Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C-411/17, EU:C:2019:622, punctele 170 şi 171, precum şi Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punctul 30). Mai precis, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de restituire a unor taxe naţionale percepute fără a fi datorate, este de competenţa fiecărui stat membru să stabilească modalităţile procedurale aplicabile acţiunilor în justiţie destinate să asigure protecţia drepturilor care decurg din dreptul Uniunii, cu condiţia însă ca modalităţile respective să respecte atât principiul echivalenţei, cât şi principiul efectivităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 1998, Edis, C-231/96, EU:C:1998:401, punctul 19, şi Hotărârea din 11 aprilie 2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, punctul 39), mai ales în ceea ce priveşte stabilirea unor termene de decădere sau de prescripţie aplicabile unor astfel de acţiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, punctul 37, şi Hotărârea din 19 decembrie 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, punctul 46).

22 Curtea a precizat că respectarea acestor cerinţe trebuie analizată ţinând seama de locul pe care îl ocupă normele în cauză în ansamblul procedurii, de desfăşurarea respectivei proceduri şi de particularităţile acestor norme în faţa diferitor instanţe naţionale (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 2018, XC şi alţii, C-234/17, EU:C:2018:853, punctul 24, Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punctul 31, precum şi Hotărârea din 9 iulie 2020, Vueling Airlines, C-86/19, EU:C:2020:538, punctul 40).

23 În plus, Curtea a statuat în mod repetat că din principiul cooperării loiale reiese că un stat membru nu poate adopta dispoziţii care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr-o hotărâre a Curţii sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr-o astfel de hotărâre unor condiţii care privesc în mod specific acest impozit şi care sunt mai puţin favorabile decât cele care s-ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 februarie 1999, Dilexport, C-343/96, EU:C:1999:59, punctul 39, Hotărârea din 30 iunie 2016, Câmpean, C-200/14, EU:C:2016:494, punctul 40, precum şi Hotărârea din 30 iunie 2016, Ciup, C-288/14, nepublicată, EU:C:2016:495, punctul 27)."

Mai mult, în privinţa principiului efectivităţii, în aceeaşi cauză, instanţa europeană a arătat că:

"Potrivit unei jurisprudenţe constante, în absenţa unor norme armonizate care să reglementeze rambursarea taxelor impuse cu încălcarea dreptului Uniunii, statele membre îşi menţin posibilitatea de a aplica modalităţile procedurale prevăzute de ordinea lor juridică internă, în special în materie de termene de prescripţie sau de decădere, cu condiţia însă ca, în conformitate cu principiul efectivităţii, aceste modalităţi să nu fie concepute astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii. În această din urmă privinţă este necesar să se ia în considerare nu numai criteriile generale de apreciere amintite la punctul 22 din prezenta hotărâre, ci şi principiul protecţiei dreptului la apărare, principiul securităţii juridice şi buna desfăşurare a procedurii, după caz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, punctele 46, 47 şi 51, precum şi jurisprudenţa citată).

25 În ceea ce priveşte în mod specific termenele de prescripţie sau de decădere, Curtea a statuat că stabilirea unor termene rezonabile de introducere a unei acţiuni îndeplineşte în principiu cerinţa efectivităţii, în măsura în care aceasta constituie o aplicare a principiului fundamental al securităţii juridice, care protejează în acelaşi timp persoana interesată şi administraţia vizată, chiar dacă expirarea unor asemenea termene este susceptibilă, prin natura sa, să împiedice persoanele vizate să îşi valorifice drepturile în tot sau în parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, punctul 42, Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punctul 43, precum şi Hotărârea din 19 decembrie 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, punctul 52)."

Ţinând seama şi de aceste dezlegări ale instanţei europene, Înalta Curte reţine că revizuenta nu invocă un viciu al legislaţiei naţionale care i-ar fi făcut excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii, în speţă cel la restituirea impozitului de dividende pretins a fi nelegal încasat, ci o culpă în conduita organelor fiscale care l-ar fi indus în eroare în privinţa necesităţii depunerii unei cereri de restituire. Or, această chestiune de apreciere factuală nu necesită o interpretare de principiu a instanţei europene, fiind o chestiune de fondul cauzei de competenţa exclusivă a instanţelor naţionale, în speţă a celei de fond şi de recurs, care nu poate fi repusă în discuţie în calea extraordinară de atac a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004 .

Cu privire la principiul echivalenţei, prin aceeaşi decizie s-a statuat că: "29 În conformitate cu o jurisprudenţă constantă, respectarea principiului echivalenţei presupune ca statele membre să nu prevadă modalităţi procedurale mai puţin favorabile pentru cererile de rambursare a unei taxe care sunt întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele care sunt aplicabile acţiunilor similare, din punctul de vedere al obiectului, al cauzei şi al elementelor lor esenţiale, întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Revine exclusiv instanţei naţionale, care cunoaşte direct modalităţile procedurale destinate să asigure în dreptul intern protecţia drepturilor conferite justiţiabililor de dreptul Uniunii, sarcina de a verifica dacă aceste modalităţi sunt conforme cu principiul echivalenţei. Curtea poate însă, în vederea aprecierii pe care instanţa naţională va trebui să o efectueze, să îi furnizeze acesteia anumite elemente legate de interpretarea dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2016, Câmpean, C-200/14, EU:C:2016:494, punctele 45 şi 46, Hotărârea din 31 mai 2018, Sziber, C-483/16, EU:C:2018:367, punctele 35, 41 şi 42, precum şi Hotărârea din 9 iulie 2020, Raiffeisen Bank şi BRD Groupe Société Générale, C-698/18 şi C-699/18, EU:C:2020:537, punctele 76 şi 77)."

Or, revizuenta nu a invocat modalităţile procedurale mai puţin favorabile pentru cererile de rambursare a unei taxe care sunt întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele care sunt aplicabile acţiunilor similare, ci pur şi simplu a detaliat motivele care, în opinia sa, au împiedicat-o să solicite în mod legal restituirea impozitului pe dividende, aspect care, de asemenea, nu presupune vreo dezlegare de principiu din partea instanţei europene şi nu implică o calificare juridică care să facă admisibilă cererea de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, ci o apreciere de fapt cenzurată deja de instanţa de fond şi de cea de recurs, care nu poate face obiectul revizuirii în prezenta cale extraordinară de atac.

Potrivit Deciziei ÎCCJ nr. 45/2016 cu privire la condiţiile de admisibilitate a cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, motiv al revizuirii îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecăţii.

Or, în cauza de faţă, revizuenta este nemulţumită de dezlegarea dată de instanţa de recurs criticilor formulate, iar ceea ce reiterează aceasta prin cererea sa sunt tocmai faptele deduse judecăţii, a căror reanalizare o solicită sub pretextul încălcării normelor şi principiilor de drept al Uniunii Europene, iar nu calificarea juridică a faptelor din prisma normei de drept european, considerentele instanţei de recurs pe baza cărora a pronunţat hotărârea cu privire la impozitul pe dividende (lipsa unei cereri a contribuabilului, revizuenta) nefiind de natură să nască dubii cu privire la calificarea juridică prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE.

În realitate revizuenta face o amplă critică a hotărârii pronunţate de instanţa de judecată şi tinde practic la rejudecarea recursului formulat în cauză, aspect inadmisibil din perspectiva fizionomiei juridice a revizuirii, care este o cale extraordinară de atac, ce poate fi exercitată în cazurile şi cu respectarea condiţiilor expres prevăzute de lege şi în cadrul căreia nu pot fi repuse în discuţie probleme de fond ce s-au dezbătut în faţa instanţelor cu ocazia rezolvării în fond a litigiului, ci se cercetează existenţa unor aspecte pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind de natură să conducă la retractarea hotărârii atacate.

Fiind o cale de retractare, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, nefiind admisibilă repunerea în discuţie a unor chestiuni de drept şi de fapt ce au fost soluţionate de instanţa de recurs. Dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004 C. proc. civ. au o aplicabilitate limitată, fiind interpretate în toate cazurile în mod restrictiv pentru a nu deschide în ultimă instanţă calea unui alt apel sau recurs.

Această interpretare restrictivă a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii este în concordanţă şi cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia securitatea juridică implică respectarea principiului autorităţii de lucru judecat, şi anume a principiului caracterului definitiv al hotărârilor. Acest principiu subliniază faptul că nicio parte nu are dreptul de a solicita revizuirea unei hotărâri definitive şi obligatorii doar cu scopul de a obţine o reexaminare a fondului pricinii. Competenţa de control judiciar a instanţelor superioare ar trebui exercitată pentru a repara erorile judiciare şi denegările de dreptate, iar nu pentru o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat, iar simpla posibilitate a existenţei a două opinii cu privire la un subiect nu reprezintă un motiv de reexaminare. Abaterile de la acest principiu sunt justificate numai când sunt impuse de împrejurări cu caracter substanţial şi obligatoriu (cauza Ryabykh împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, pct. 52, CEDO 2003-IX, cauzele Macovei şi alţii contra Moldovei şi Eugenia şi Doina Duca contra Moldovei).

Prin urmare, ţinând seama că în revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu se poate solicita reanalizarea situaţiei de fapt şi a aspectelor care au primit deja o dezlegare în instanţa de recurs inclusiv din perspectiva dreptului Uniunii Europene, Înalta Curte, ţinând seama şi de dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, urmează să respingă cererea de revizuire, ca nefondată.

VII. Temeiul legal al soluţiei adoptate asupra cererii de revizuire

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 513 alin. (3) şi (4) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de revizuenta A. S.A., ca nefondată.

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.A. împotriva Deciziei nr. 3859 din 28 iunie 2021 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2023.