Taxpayer’s tax reassessment appeal upheld as unfounded; additional VAT and corporate income tax liabilities left in force

Şedinţa publică din data de 17 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

- desfiinţarea Deciziei nr. 217/28.05.2019 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane Juridice, a Deciziei nr. 350/15.02.2018 privind obligaţii fiscale accesorii, emise în urma inspecţiei fiscale, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/19.12.2017 prin care, în sarcina societăţii reclamante, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017 şi a Deciziei nr. 350/15.02.2018 până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze, în temeiul art. 15 din legea nr. 554/2004, modificată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 52/CA din data de 17 martie 2021, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, şi de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile nulităţii cererii de chemare în judecată şi lipsei de interes, invocate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondate şi a respins cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta societatea A. S.R.L. ca nefondată; totodată, a respins şi cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017 şi a Deciziei nr. 350/15.02.2018 ca inadmisibilă.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată.

În motivarea recursului, a arătat că normele de drept material aplicate în mod greşit de către instanţa de fond sunt reprezentate de prevederile art. 11 alin. (11), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 64 din O.G. nr. 92/2003, dar şi prevederile Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008, atunci când au arătat că, în anul 2013, societatea a fost declarată inactivă, întrucât ar fi fost înscrisă în mod eronat pe lista societăţilor inactive; susţine recurenta că a realizat numeroase demersuri, uzând de toate posibilităţile procedurale pentru reactivare, a notificat atât ANAF Bucureşti- Sector 3, dar şi Direcţia Generala a Finanţelor Publice, instituţie care cunoştea această situaţie, prin prisma numeroaselor demersuri realizate de societate, prin solicitări si reveniri repetate, realizate vreme de mai multe săptămâni la rând, fiind culpa exclusivă a organului fiscal care a procesat cererea de înlăturare a erorii privind declararea în termen de 6 luni de la solicitarea iniţială, depăşind cu mult termenul procedural de 3 zile stabilit prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008.

Cu privire la cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare cotei de antrepriză generală, susţine recurenta că este lipsită de temei legal recalificarea cotei de AG de către organul fiscal, ca fiind operaţiune neeconomică, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, în cauză nefiind aplicabilă niciuna dintre situaţiile descrise în prevederea enunţată in textul art. 11, alin. (1), o astfel de calificare/apreciere fiind vădit eronată, întrucât Antreprenorul General a facturat cota de AG, a înregistrat-o ca venit si a impozitat acest venit din activitatea de baza, conform legii (de altfel nici organul de control nu a reţinut neconcordanţe în jurnalul de achiziţii şi nici în declaraţia 394 între cei doi operatori)

Susţine recurenta că B. a fost supusă unui control fiscal de fond pentru perioada analizată (2014-2016), ocazie cu care organele de inspecţie fiscală au verificat şi au validat toate operaţiunile realizate de Antreprenorul General cu subcontractorul sau A., fiind vorba de operaţiunile şi documentele avute în vedere şi de prezenta inspecţie fiscală, concluzionându-se atunci că operaţiunile sunt legale, înregistrate pe baza de documente justificative perfect valabile, care atestă realitatea operaţiunilor; însă, acelaşi ANAF, de data aceasta prin intermediul altui organ subordonat, analizează exact aceleaşi operaţiuni şi verifică exact aceleaşi documente financiar contabile justificative şi modalitatea în care acestea sunt înregistrate în contabilitate, respectiv declarate la organele fiscale, concluzionând în sens contrar celor iniţial stabilite de către acelaşi organ fiscal, prin intermediul organului său fiscal subordonat, în prima inspecţie fiscala.

În opinia titularei căii de atac, solicitarea organului de control ca subcontractorul să dovedească modul in care B. a înregistrat aceste cheltuieli, este netemeinică şi neprocedurală, întrucât subcontractorul nu deţine o evidenţă contabilă a cheltuielilor ocazionate de Antreprenorul General, aceste aspecte rezultând, în mod evident, din documentele mai sus enumerate, pe care, în mod tendenţios şi cu scopul de a fi eliminate aceste cheltuieli, apreciate în mod netemeinic şi nelegal din deductibile în cheltuieli nedeductibile, încă de la momentul controlului, inspectorii fiscali nu le-au solicitat în timpul controlului.

Se susţine că, şi în situaţia în care, în mod nelegal, organul de inspecţie fiscală, ar fi considerat că respectiva societate a fost contribuabil inactiv pe o anumită perioadă inclusă în perioada verificată, constatările organului de inspecţie fiscală sunt tot nelegale, având in vedere că aveau obligaţia sa facă aplicarea prevederilor actului normativ sus-menţionat, caz in care ar fi trebuit sa constate că, în mod legal, contribuabilul beneficia atât de dreptul de deducere pe cheltuieli cât şi de dreptul de deducere a TVA, întrucât acesta a fost reactivat prin Decizia de reactivare nr. 251288/24.09.2013, astfel că prevederile ordonanţei îi erau pe deplin aplicabile.

În realitate, se susţine, societatea nu a fost inactivă, înscrierea in registrul contribuabililor inactivi s-a făcut fără parcurgerea procedurii legale si fără publicarea vreunui Ordin al ANAF în Monitorul Oficial, cum prevăd dispoziţiile speciale incidente în aceasta materie; în opinia recurentei, pentru pretinsele creanţe anterioare datei de 07.02.2014 (data deschiderii procedurii insolvenţei), creditorul fiscal nu mai putea adaugă/stabili creanţe fiscale accesorii, iar in plus, trebuia să depună o cerere de înscriere la masa credală, în termenul stabilit judiciar de către judecătorul sindic pentru formularea declaraţiilor de creanţă, în lipsa unei astfel de cereri, creditorul fiscal fiind decăzut din dreptul de a mai valorifica creanţele împotriva debitorului, chiar şi ulterior includerii procedurii insolvenţei.

În sensul celor expuse, recurenta apreciază că sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) lit. (6) C. proc. civ., în sensul că instanţa a respins în tot cererea de chemare în judecată, fără a arăta motivele pentru care a respins fiecare capăt de cerere, s-a limitat la a arăta argumentele pentru care a respins solicitarea privind anularea Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017.

4. Apărările formulate

Intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât instanţa de fond ar fi reţinut în mod legal că, pe de o parte, aceste apărări nu sunt susţinute de niciun fel de dovezi, iar, pe de alta parte, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu disting aplicarea acestor prevederi in funcţie de culpa contribuabilului pentru declararea acestuia ca inactiv; mai susţin recurentele că apărările recurentei reclamante, cu privire la acest aspect au fost înlăturate corect, întrucât aceasta nu a contestat OPANAF nr. 1167/29.05.2009 prin care a fost declarată inactivă şi trecută în registrul contribuabililor inactivi începând cu data de 11.06.2009.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond, nefiind incidentă niciuna dintre situaţiile de casare invocate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că, prin decizia de impunere nr. 350 19.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2017, a fost stabilită, în sarcina reclamantei, suplimentar, o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.414.574 RON aferentă unei baza impozabile suplimentare de 10.103.712 RON pentru perioada 27.09.2013 – 30.09.2017 şi un impozit pe profit în sumă de 3.441.895 RON aferent unei baza impozabile suplimentare de 22.612.390 RON pentru perioada 01.01.2013 – 31.12.2016.

Ulterior, prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 350/15.02.2018, emisă de DGRFP Constanţa - AJFP Constanţa, pentru perioada 27.01.2014 – 07.02.2014 s-au calculat dobânzi şi penalităţi la sumele cuprinse în decizia de impunere nr. x/19.12.2017 în valoare de 4115 RON (2743 dobânzi şi 1372 RON penalităţi).

Împotriva acestor acte administrative, reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală, prin decizia de soluţionare a contestaţiei fiind desfiinţată parţial decizia de impunere nr. x/19.12.2017 şi raportul de inspecţie fiscală, o parte a criticilor fiind respinse, astfel că recurenta-reclamantă a formulat contestaţie la instanţa de contencios administrativ, iar curtea de apel a respins acţiunea ca neîntemeiată, în condiţiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Într-o ordine firească, Înalta Curte va analiza cu prioritate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), criticile recurentului-pârât, din perspectiva acestei situaţii de casare, fiind nefondate, pentru argumentele ce urmează:

Se impune a se aminti, înainte de toate că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor". Astfel, în lumina acestor dispoziţii legale, din perspectiva exigenţei de a motiva, instanţa are obligaţia să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente, aşa cum s-a evidenţiat în doctrină, "considerentele hotărârii judecătoreşti trebuind să răspundă comandamentelor logicii, să fie clare, concise, ferme, lipsite de contradicţii, bazate pe probe incontestabile, coroborate între ele şi menite a impune o concluzie, elemente de natură a fundamenta puterea de convingere şi a exclude arbitrariul" (I. Leş, Noul C. proc. civ., vol. I 2011, p. 548).

Această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României – 15.02.2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei – 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite, privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor, în diferite state; mai exact, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României-15.02.2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei.

Revenind la prevederile art. 425 alin. (1) C. proc. civ. şi transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte aminteşte că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus, în mod clar şi logic, argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând, într-o manieră clară şi coerentă, argumentele avute în vedere, în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmaţiile recurentei, ce susţin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

Din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat care sunt argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului; în realitate, titulara căii de atac, în invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., relevă nemulţumirea sa faţă de soluţie, nemulţumire rezultată dintr-o pretinsă încălcare, de către instanţa de fond, a obligaţiei de a motiva soluţia, din perspectiva tuturor aspectelor din cerere, aspect ce nu se confirmă, aşa cum s-a arătat anterior, recurenta neindicând, în mod clar şi convingător, care sunt acele împrejurări la care judecătorul nu ar fi răspuns.

Trecând la analiza argumentelor ce motivează invocarea, în cadrul aceluiaşi recurs, a situaţiei de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că şi aceste susţineri sunt, de asemenea nefondate, pentru considerentele următoare:

Prima critică ce se încadrează în acest motiv de recurs este critica referitoare la pretinsa înscriere eronată a recurentei pe lista societăţilor inactive, întrucât ar fi luat măsuri necesare corectării, fiind culpa exclusivă a organului fiscal, care ar fi procesat cu întârziere cererea de îndreptare a erorii materiale, critica fiind nefondată.

Aceasta deoarece, aşa cum rezultă din probele administrate cauzei, la data selecţiei în Lista contribuabililor, societatea recurentă nu avea depusă nicio declaraţie, pe două trimestre consecutive, respectiv trimestrul II şi III 2008, aceste declaraţii fiind depuse ulterior, respectiv pe 01.04.2013.

În legătură cu acest aspect, aşa cum a reţinut în mod corect judecătorul de primă jurisdicţie, recurenta, nu numai că nu a contestat Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009 prin care a fost declarată inactivă şi trecută în Registrul contribuabililor inactivi, dar aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu este condiţionată de culpa, respectiv, lipsa culpei contribuabilului pentru declararea sa ca inactiv.

O altă critică adusă sentinţei, în acelaşi recurs, este aceea că instanţa de fond nu ar fi ţinut cont de faptul că ANAF s-ar fi pronunţat anterior, cu ocazia unei alte inspecţii fiscale, asupra validităţii şi corectitudinii aceleiaşi operaţiuni fiscale, iar solicitarea organului fiscal de a se depune acte prin care reclamanta-recurentă să dovedească operaţiunile pentru sumele solicitate ca deducere, ar fi necesară întrucât subcontractorul nu poate fi obligat să deţină o evidenţă contabilă a cheltuielilor ocazionate de antreprenorul general.

Şi această critică este nefondată, faptul că, anterior, anumite operaţiuni fiscale ar fi făcut obiectul unui alt control, nu prezintă nicio relevanţă juridică, iar în ciuda susţinerilor recurentei care perpetuează aceeaşi apărare susţinută în procedura administrativă, aceasta nu a prezentat contractul încheiat cu B. S.R.L. şi nici alte documente din care să rezulte că serviciile au fost prestate în realitate şi că au fost utile activităţii desfăşurate.

Cât priveşte decizia de anulare a provizionului pentru garanţia de bună execuţie considerată ca nefiind acceptată pentru operaţiunea de deducere a TVA, Înalta Curte constată, de asemenea, că soluţia curţii de apel este corectă şi fundamentată pe un raţionament juridic judicios.

Ca şi în cazul celorlalte critici, titulara căii de atac nu a adus în faţa instanţei de reformare niciun argument credibil de nelegalitate care să inducă concluzia necesităţii casării sentinţei, ci doar nemulţumirile faţă de soluţie şi modul său subiectiv de interpretare a dispoziţiilor legale ce pretinde a fi fost greşit interpretate.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că, în privinţa acestui aspect, este pe deplin aplicabil art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă, se include în veniturile impozabile, neprezentând nicio relevanţă împrejurarea că recurenta ar fi intrat în insolvenţă, soluţia primei instanţe fiind corectă şi din această perspectivă.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. împotriva sentinţei civile nr. 52/CA din 17 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2023.