Joint fiscal liability and ne bis in idem: prohibition of double recovery for tax debts already adjudicated in criminal proceedings

Şedinţa publică din data de 17 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 15.10.2020, sub nr. x/2020, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara anularea Deciziei nr. 45008/17.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în Dosarul de executare nr. x, privind angajarea răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi anularea tuturor actelor subsecvente emise în temeiul acesteia; admiterea contestaţiei formulate împotriva acestei decizii; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

La termenul de judecată din 11.01.2021, reclamantul şi-a precizat acţiunea, în sensul că formulează contestaţie şi împotriva Deciziei nr. 17/08.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. TMG-DEJ 45008/17.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind angajarea răspunderii solidare, solicitând instanţei să admită contestaţia aşa cum a fost precizată, şi să dispună: anularea Deciziei nr. 45008/17.10.2016, emisă de AJFP Timiş, precum şi anularea tuturor actelor subsecvente emise în temeiul acesteia; anularea Deciziei nr. 17/08.01.2021, privind soluţionarea contestaţiei.

La termenul de judecată din 15.02.2021, reclamantul a depus o nouă precizare, învederând că potrivit Deciziei nr. 45008/17.10.2016 care face obiectul cererii de chemare în judecată, temeiul de drept invocat pentru antrenarea răspunderii sale îl constituie prevederile art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu Cap. VIII, pct. 8.4 din Ordinul ANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 25 şi 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză, pârâtele au invocat prin întâmpinarea înregistrată la 8.01.2021 la Curtea de Apel Timişoara excepţia lipsei calităţii procesuale pasive Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi excepţia autorităţii de lucru judecat.

La rândul său, reclamantul a invocat – prin răspunsul la întâmpinare depus la termenul de judecată din 15.02.2021 excepţia tardivităţii depunerii întâmpinării de către pârâte.

Prin încheierea pronunţată de 29.03.2021, instanţa a admis excepţia tardivităţii depunerii întâmpinării pârâtelor la data de 8.01.2021, invocată de reclamant; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Timişoara, invocată de pârâte; a respins excepţia autorităţii de lucru judecat, invocată de pârâte.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 282 din 17 mai 2021, Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3. Calea de atac exercitată

Reclamantul A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea in tot a hotărârii recurate si trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond competente.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Referitor la motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

In cuprinsul Deciziei contestate nr. 45008/17.10.2016 emisă de AJFP Timiş este reţinut faptul ca obligaţiile fiscale ale societăţii B. S.R.L. sunt in suma de 5.572.198 RON si provin din perioada iunie 2014- iunie 2016, constituite in principal din obligaţii de natura salariala, impozit pe profit si TVA, stabilite prin Decizia de impunere x/31.10.2013. In motivare se face referire la Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.10.2013, care vizează perioada 2008-2013.

Sumele de plata, stabilite in urma controlului din anul 2013, conform Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.10.2013, se refera la arhiva reconstituita in urma incendiului, ca urmare a diferentelor intre ceea ce s-a declarat si ceea ce s-a reconstituit; firme denumite "fictive" - S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. si K. S.R.L.; activităţi prestate de către S.C. L. S.R.L., constând in achiziţie si transport nisip.

De asemenea, asa cum s-a reţinut si in cuprinsul hotărârii recurate, referitor la sesizarea penala care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013, emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.10.2013 (indicat si sub nr. x/31.10.2013), instanţa a reţinut faptul ca reclamantul A. a fost cercetat împreuna cu alte persoane si a fost condamnat prin sentinţa penala nr. 199/16.12.2015 pronunţata de către Tribunalul Mehedinţi in Dosarul nr. x/2013, pentru săvârşirea infracţiunii de aderare la un grup infracţional organizat (în baza art. 7, rap. la art. 2 din Legea 39/2003, cu aplicarea art. 5 din noul C. pen.); pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea 241/2005 (forma din 2010), cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplic. art. 5 din noul C. pen. pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 29 alin. (1), lit. c) din Legea 656/2002, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplic. art. 5 din noul C. pen.

De asemenea, reclamantul A. a fost obligat in solidar cu alte parti la plata sumei de 1.603.363,47 RON către partea civila Statul Roman reprezentat legal de ANAF prin Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova, AJFP Mehedinţi, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, suma la care se vor adaugă si obligaţiile fiscale accesorii, datorate potrivit Codul de procedură fiscală, începând cu data scadentei si pana la momentul plaţii efective.

Prin decizia penală a Curţii de Apel Craiova nr. 1194/19.10.2020, pronunţată în Dosarul nr. x/2013, reclamantul A. a fost achitat pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 29 alin. (1), lit. c) din Legea 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplicarea art. 5 din Noul C. pen., fiind modificate pedepsele aplicate reclamantului pentru celelalte doua infracţiuni.

Astfel, conform deciziei penale nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, au fost contopite pedepsele aplicate reclamantului A., urmând ca acesta să execute pedeapsa principală cea mai grea, de 3 ani şi 6 luni închisoare şi 3 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi c din C. pen. de la 1969.

De asemenea, prin decizia penală a Curţii de Apel Craiova nr. 1194/19.10.2020, reclamantul A. a fost obligat să plătească, în solidar cu alţi inculpaţi, precum şi cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., suma de 1.533.668 RON către partea civilă Statul Român, reprezentat legal de A.N.A.F., prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, sumă la care se vor adăuga şi obligaţiile fiscale accesorii, datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective.

Aşadar la momentul pronunţării sentinţei recurate, paratele deţineau deja un titlu executoriu împotriva reclamantului A., având in vedere sentinţa penala nr. 199/16.12.2015 a Tribunalului Mehedinţi şi decizia penala nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, pronunţate in Dosarul nr. x/2013, prin care reclamantul A. a fost obligat la plata sumei care face obiectul Deciziei nr. 45008/17.10.2016, emisă de AJFP Timiş, în Dosarul de executare nr. x, privind angajarea răspunderii solidare prevăzută ia art. 25 alin. (2) si (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, in situaţia ignorării autorităţii de lucru judecat care a intervenit pe parcusul procesului, ca urmare a pronunţării deciziei penale nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, paratele s-ar afla in posesia a doua titluri executorii împotriva reclamantului A., pentru acelaşi prejudiciu. In acest context, paratele nu justifica un interes, întrucât deţin deja un titlu executoriu împotriva reclamantului A..

Întrucât creanţa indicata in cuprinsul Deciziei nr. 45008/17.10.2016, emisă de AJFP Timiş, în Dosarul de executare nr. x a fost cuantificata in anul 2016, iar creanţa care face obiectul hotărârii penale a fost cuantificata la momentul constituirii de parte civila, respectiv in anul 2013, s-ar impune efectuarea unei expertize tehnice judiciare pentru a se stabili daca diferenţa dintre cele doua creanţe provine din accesoriile calculate.

3.2. Referitor la motivele de recurs întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului reclamantului la audiere înaintea emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, conform art. 26 alin. (2) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), instanţa de fond a reţinut faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş s-a conformat dispoziţiilor legale, procedând la citarea reclamantului prin Notificările nr. x/22.07.2016 şi nr. y/29.08.2016, transmise la domiciliul acestuia şi care nu au fost ridicate, apreciind ca au fost respectate dispoziţiile art. 47 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015). S-a reţinut si faptul că aceste notificări nu au fost remise reclamantului, nefiind confirmată primirea acestora.

De asemenea, s-a reţinut faptul ca organele fiscale nu au procedat la o comunicare prin publicitate ulterioară procedurii de comunicare la domiciliu şi soldată cu imposibilitatea confirmării primirii corespondenţei de către reclamant. In acest caz, sancţiunea care intervine este aceea a nulităţii, în condiţiile art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Analizând astfel situaţia invocata, instanţa de fond a reţinut in mod neîntemeiat faptul că actul administrativ fiscal poate fi desfiinţat, respectiv anulat, în condiţiile prevăzute de art. 49 şi 50 Codul de procedură fiscală, care nu prevăd expres anularea pentru încălcarea obligaţiei de notificare prealabilă a contribuabilului, motiv pentru care instanţa a aplicat în cauza dispoziţiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ. (aprobat prin Legea nr. 134/2010), potrivit cărora "actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturata decât prin desfiinţarea acestuia", interpretând astfel ca actele juridice întocmite cu nerespectarea legii se anulează numai în cazul în care nerespectarea legii a determinat vătămarea drepturilor persoanei în cauză iar această vătămare nu poate fi remediată decât prin desfiinţarea actului respectiv. Din acest punct de vedere, instanţa reţine că nerespectarea dispoziţiilor procedurale nu poate fi admisă ca o condiţie suficientă în anularea actelor emise cu nerespectarea legii, dacă nu se dovedeşte atât vătămarea, cât şi imposibilitatea remedierii acestei vătămări prin alte mijloace decât desfiinţarea acelui act.

Cu privire la acest motiv de nulitate invocat prin contestaţia formulata, s-a arătat faptul ca in mod neîntemeiat instanţa de fond a procedat la interpretarea prevederilor art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală prin raportare la dispoziţiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., in condiţiile in care prevederile art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală sunt clare, neinterpretabile si prevăd in mod concret nulitatea actului fiscal ca o consecinţa a nerespectării procedurii de audiere a persoanei căreia i s-a atras răspunderea, procedura cu privire la care s-a reţinut faptul ca nu a fost respectata.

Dispoziţiile legale menţionate anterior, nu vizează nulitatea relativa, ci nulitatea absoluta ca si sancţiune a nerespectarii procedurii de audiere a persoanei fata de care s-a dispus antrenarea răspunderii, context in care nu este necesar sa se facă dovada existentei un vătămări ca urmare a nerespectarii legii. Dovada existentei unei vătămări era necesara in situaţia in care sancţiunea ar fi fost nulitatea relativa a actului respectiv, dovedirea acesteia nefiind necesara in cazul nulităţii absolute.

Atâta timp cat art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală prevede ca este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea, sancţiunea care intervine este nulitatea absoluta a actului repectiv, iar pentru constatatea nulităţii absolute nu este necesar sa se facă dovada existentei unei vătămări ca urmare a nerespectarii dispoziţiilor legale.

Având in vedere aceste considerente, Decizia nr. 45008/17.10.2016 emisă de AJFP Timiş este nula, raportat la prevederile art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia contestata nr. 45008/17.10.2016 s-a dispus antrenarea răspunderii reclamantului pentru obligaţiile fiscale ale societăţii B. S.R.L. cuantificate la suma de 5.572.198 RON, obligaţii fiscale care provin din perioada iunie 2014- iunie 2016, constituite in principal din obligaţii de natura salariala, impozit pe profit si TVA, stabilite prin Decizia de impunere x/31.10.2013.

Prin contestaţia formulata a inteles sa conteste inclusiv cuantumul creanţei la care a fost obligat si a solicitat administrarea probei cu expertiza financiar-contabila, proba care nu a fost încuviinţata de către instanţa de fond.

In cuprinsul hotărârii recurate, instanţa de fond a reţinut faptul ca nu este în măsură să examineze direct legalitatea obligaţiilor fiscale ale debitoarei S.C. B. S.R.L, astfel cum au fost stabilite conform Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 şi conform constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013, apreciind ca reclamantul nu are posibilitatea contestării directe -în prezenta cauză - a unor obligaţii fiscale ale debitoarei care nici nu este parte litigantă în prezentul litigiu. Având în vedere cele arătate mai sus, instanţa nu a examinat argumentele din cererea de chemare în judecată referitoare la nelegalitatea stabilirii în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L. a unora din obligaţiile fiscale menţionate în Decizia de impunere nr. x/31.10.2013, a cărei legalitate nu a fost înlăturată şi nu formează obiectul prezentei judecăţi.

In acest context, instanţa de fond a ignorat faptul ca reclamantul A. a deţinut si deţine calitatea de asociat al societăţii B. S.R.L., nu si calitatea de administrator. Aşadar, calitatea de asociat nu ii conferea dreptul de a contesta actele fiscale in baza cărora s-a emis Decizia nr. 45008/17.10.2016, prin care s-a dispus antrenarea răspunderii sale pentru obligaţiile fiscale ale societăţii B. S.R.L., respectiv Decizia de impunere nr. x/31.10.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013.

Ca urmare a emiterii Deciziei nr. 45008/17.10.2016 prin care s-a dispus antrenarea răspunderii sale pentru obligaţiile fiscale ale societăţii B. S.R.L., s-a născut interesul său pentru determinarea in mod corect a obligaţiilor de plata stabilite in sarcina sa. Anterior emiterii Deciziei nr. 45008/17.10.2016, doar societatea debitoare B. S.R.L., prin administrator avea posibilitatea legala de a contesta actele fiscale emise de către parate, reclamantul nejustificând un interes pentru contestarea obligaţiilor fiscale stabilite in sarcina societăţii debitoare.

In cuprinsul contestaţiei formulate a expus motivele pentru care consideră ca prejudiciul stabilit in sarcina sa nu este real, motive care nu au fost luate in considerare de către instanţa de fond.

In drept, au fost invocate prevederile art. 4 88 alin. (1) pct. 7 si pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare, prin care a solicitat in principal, anularea recursului, potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 486 alin. (3) din C. proc. civ. in subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Recursul este nemotivat in drept, astfel ca sunt incidente prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., care prevăd sancţiunea nulităţii recursului pentru nemotivarea sa in drept; atâta timp cat recurentul nu a indicat nicio prevedere legala care sa fi fost încălcata sau aplicata greşit de instanţa de fond, susţinerile acesteia nu se constituie într-o critica a celor reţinute de prima instanţa, fiind străine de dispozitiile acesteia, astfel încât recursul se impune a fi considerat nemotivat.

In subsidiar, s-a arătat că se impune respingerea recursului pe fond pentru considerentele expuse in faţa instanţei de fond.

5. Aspecte procesuale în recurs

La data de astazi, 17 ianuarie 2023, prin practicaua prezentei decizii, Înalta Curte a Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă, constatând că recursul se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 C. proc. civ.

6. Analiza recursului formulat şi a apărărilor aferente

6.1. Elemente de fapt şi de drept reţinute de prima instanţă

6.1.1. Prin Decizia nr. 45008/17.10.2016 emisă de AJFP Timiş, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului în calitate de asociat al S.C. B. S.R.L., în vederea realizării creanţelor fiscale, în limita sumei de 5.572.198 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat în termenul legal contestaţie, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 3420/25.09.2017 emisă de către Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în sensul suspendării soluţionării contestaţiei administrative.

Prin Decizia nr. 1556/11.03.2020 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/2017, a fost admis recursul formulat de reclamant împotriva sentinţei civile nr. 11/17.01.2018 pronunţată de către Curtea de Apel Timişoara în acelaşi dosar, a fost casată în parte hotărârea recurată, a fost admisă acţiunea formulată de către reclamant, a fost anulată Decizia nr. 3420/25.09.2017 emisă de ANAF-DGRFP Timiş, dispunându-se obligarea pârâtei DGRFP Timişoara să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Prin Decizia nr. 17/08.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. TMG-DEJ 45008/17.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind angajarea răspunderii solidare pentru obligaţiile de plata restante ale debitoarei B. S.R.L. a fost respinsă contestaţia ca nefondată.

În motivarea deciziei, referitor la punctul de vedere al contestatarului în sensul că angajarea răspunderii solidare în seama sa, în baza art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) şi art. 26 din Legea nr. 207/2015 este nelegală, pe motiv că domnia sa nu ar fi deţinut calitatea de administrator al societăţii, ci doar calitatea de asociat, comisia a invocat lit. d) a art. 25 din Legea nr. 207/2015, care reglementează răspunderea solidară. De asemenea, comisia a reţinut cele cuprinse în referatul nr. x/30.12.2020 şi sentinţa penală nr. 199/16.12.2015 a Tribunalului Mehedinţi, secţia penală pronunţată în dosar nr. x/2013 în care, alături de alte persoane, petentul A. a fost condamnat pentru săvârşirea infracţiunilor de aderare sau sprijinire sub orice formă a unui grup infracţional organizat, evaziune fiscală în formă continuată şi spălare de bani. În concluzie, comisia a reţinut, privitor la calitatea de administrator de facto a petentului A., cele din decizia penală a Curţii de Apel Craiova nr. 1194/19.10.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2013, prin care A. a fost condamnat pentru infracţiunea de evaziune fiscală şi aderare la un grup infracţional organizat, tocmai în baza acestei calităţi de administrator de fapt a S.C. B. S.R.L., situate în care a constatat că acest motiv de contestare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş este neîntemeiat. Referitor la capătul de contestaţie prin care petentul A. a acuzat încălcarea dreptului său la audiere înaintea emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, dat de art. 26 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, analizând dosarul contestaţiei şi susţinerile organului fiscal din referatele puse la dispoziţie de organul fiscal respectiv nr. 6680/15.02.2017, nr. 27113/30.12.2020 şi respectiv nr. 201/06.01.2021, comisia a constatat că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş s-a conformat dispoziţiilor legale, continuând procedura de angajare a răspunderii solidare prevăzute în OPANAF 127/2014, comisia constatând îndeplinită procedura de audiere, contrar celor susţinute de petent.

Referitor la obligaţiile debitoarei S.C. B. S.R.L., acestea au fost constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013 – raport încheiat la data de 31.10.2013 şi înregistrat sub nr. F-TM 525/31/10/2013 – act la care se face referire în cuprinsul deciziei contestate.

Pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013 (înregistrat sub nr. x/31.10.2013) a fost emisă – pentru debitoarea S.C. B. S.R.L. – Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013.

6.1.2. Actele de impunere fiscală emise cu privire la debitoarea S.C. B. S.R.L. şi soluţia asupra contestării acestora

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.10.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 31.10.2013 şi înregistrat sub nr. F-TM 525/31/10/2013, au fost stabilite în sarcina S.C. B. S.R.L. următoarele obligaţii fiscale:

- impozit pe profit:1.223.42l RON

- majorări de întârziere la impozitul pe profit: 632.079 RON

- penalităţi de întârziere la impozit pe profit: 183.049 RON

- TVA stabilită suplimentar:1.702.852 RON

- majorări de întârziere la TVA stabilită suplimentar: 743.581 RON

- penalităţi de întârziere la TVA stabilită suplimentar: 254.157 RON.

Prin contestaţia înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara sub nr. x/03.07.2014, S.C. B. S.R.L. a solicitat anularea în totalitate a obligaţiilor fiscale în suma de 4.739.139 RON stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.10.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala încheiat la data de 31.10.2013 şi înregistrat sub nr. x/31.10.2013.

Prin Decizia nr. 2345/744/29.08.2014, D.G.R.F.P. Timişoara a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei privind suma totală de 4.739.139 RON până la soluţionarea sesizării penale formulate cu privire la pretinse infracţiuni săvârşite de reprezentanţii S.C. B. S.R.L. în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale contestate, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

În speţă, nu s-a dovedit încetarea suspendării şi soluţionarea contestaţiei respective pe fondul acesteia, astfel încât prima instanţă a reţinut că în prezent nu au fost desfiinţate obligaţiile fiscale stabilite în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L. prin Decizia de impunere nr. x/31.10.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 31.10.

6.1.3. Conţinutul sentinţei penale nr. 199/16.12.2015 a Tribunalului Mehedinţi şi deciziei penale nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova

Referitor la sesizarea penală care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31/10/2013, prin sentinţa penală nr. 199/16.12.2015, pronunţată de Tribunalul Mehedinţi, secţia penală în dosar nr. x/2013, în care domnul A. a fost cercetat, împreună cu alte persoane, a fost condamnat:

- pentru săvârşirea infracţiunii de aderare la un grup infracţional organizat (în baza art. 7, rap. la art. 2 din Legea 39/2003, cu aplicarea art. 5 din noul C. pen.) şi

- pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea 241/2005 (forma din 2010), cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplic. art. 5 din noul C. pen.

- pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 29 alin. (1), lit. c) din Legea 656/2002, cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplic. art. 5 din noul C. pen.

De asemenea, reclamantul A. a fost obligat in solidar cu alte parti, la plata sumei de 1.603.363,47 RON către partea civila Statul Roman, reprezentat legal de ANAF, prin Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova, AJFP Mehedinţi, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, suma la care se vor adaugă si obligaţiile fiscale accesorii, datorate potrivit Codul de procedură fiscală, începând cu data scadentei si pana la momentul plaţii efective.

Prin decizia penală a Curţii de Apel Craiova nr. 1194/19.10.2020, pronunţată în dosarul nr. x/2013, domnul A. a fost achitat pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 29 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. de la 1969 şi cu aplicarea art. 5 din noul C. pen., fiind modificate pedepsele aplicate reclamantului pentru celelalte două infracţiuni.

Astfel, conform deciziei penale nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, au fost contopite pedepsele aplicate domnului A., urmând ca inculpatul să execute pedeapsa principală cea mai grea, de 3 ani şi 6 luni închisoare şi 3 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi c din C. pen. de la 1969.

De asemenea, prin decizia penală a Curţii de Apel Craiova nr. 1194/19.10.2020, reclamantul A. a fost obligat să plătească, în solidar cu alţi inculpaţi, precum şi cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., suma de 1.533.668 RON către partea civilă Statul Român, reprezentat legal de A.N.A.F., prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, sumă la care se vor adăuga şi obligaţiile fiscale accesorii, datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective.

6.2. Analiza motivului de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

În esenţă, prin criticile subsumate acestui motiv de casare, recurentul-reclamant a invocat faptul că la momentul pronunţării sentinţei recurate, paratele deţineau deja un titlu executoriu împotriva reclamantului A., având in vedere sentinţa penala nr. 199/16.12.2015 a Tribunalului Mehedinţi şi decizia penala nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, pronunţate in Dosarul nr. x/2013, prin care reclamantul A. a fost obligat la plata sumei care face obiectul Deciziei nr. 45008/17.10.2016, emisă de AJFP Timiş, în Dosarul de executare nr. x, privind angajarea răspunderii solidare prevăzută ia art. 25 alin. (2) si (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, in situaţia ignorării autorităţii de lucru judecat care a intervenit pe parcusul procesului, ca urmare a pronunţării deciziei penale nr. 1194/19.10.2020 a Curţii de Apel Craiova, paratele s-ar afla in posesia a doua titluri executorii împotriva reclamantului A., pentru acelaşi prejudiciu.

Pe de altă parte, se arată că paratele nu justifica un interes, întrucât deţin deja un titlu executoriu împotriva reclamantului A. şi că se impune efectuarea unei expertize tehnice judiciare pentru a se stabili daca diferenţa dintre cele doua creanţe provine din accesoriile calculate.

Înalta Curte constată că, implicit şi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., în cauză se pune în discuţie dacă există sau nu o încălcare a principiului ne bis in idem, ceea ce determină necesitatea unei analize detaliate a acestui principiu, conform celor subliniate în practica Curţii Europene Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

6.2.1. Aspecte generale

În ceea ce priveşte jurisprudenţa C.E.D.O cu referire la Articolul 4 din Protocolul 7 la Convenţie, conform art. 4 din Protocolul nr. 7 - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată.

3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie."

CEDO a reţinut că în primul alineat al acestui articol sunt enunţate cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem:

1. cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală";

2. acestea trebuie să aibă ca obiect aceeaşi infracţiune;

3. trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.

A treia componentă include, la rândul ei, trei elemente: a) a doua procedură trebuie să fie nouă, b). prima decizie trebuie să fie "definitivă" şi c) acesteia nu trebuie să i se aplice excepţia menţionată la paragraful al doilea.

În privinţa naturii penale a procedurilor, Curtea a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 § 1 din Protocolul nr. 7, întrucât, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziţii ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul şi scopul Convenţiei [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (pct. 522) ].

Aceasta a precizat că sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7, trebuie să fie interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei constante a Curţii, existenţa sau nu a unei "acuzaţii în materie penală" trebuie apreciată în funcţie de trei criterii, denumite în mod curent "criteriile Engel" [Engel şi alţii împotriva Ţărilor de Jos; Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei, pct. 53].

Primul este încadrarea juridică a infracţiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăşi natura infracţiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea şi al treilea sunt alternative şi nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuşi adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existenţa unei acuzaţii în materie penală.

Cu privire la întrebarea dacă procedura administrativă de recuperare a finanţării, prin emiterea procesului-verbal de constatare a neregulilor poate fi calificată ca şi o procedură penală, Înalta Curte consideră că răspunsul este unul negativ.

Astfel, CEDO a reţinut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor erau de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 [a se vedea în special Manasson împotriva Suediei (dec.); Rosenquist împotriva Suediei (dec.); Pirttimäki împotriva Finlandei, pct. 45-48; Lucky Dev împotriva Suediei, pct. 51). Această analiză a fost confirmată recent în hotărârile A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 136-139, şi Jóhannesson şi alţii împotriva Islandei, pct. 43.

Or, aşa cum s-a statuat în cuprinsul acestor hotărâri, ceea ce a determinat această calificare a fost, de exemplu, în hotărârea A şi B împotriva Norvegiei procedura referitoare la impunerea unei sancţiuni fiscale de 30% reclamanţilor, cu caracter de pedeapsă, peste ceea ce reprezenta ca atare impozitul fiscal. Curtea a hotărât că procedurile în cauză erau "în materie penală" nu doar în sensul art. 6 (Dreptul la un proces echitabil) din Convenţie, ci şi în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7. În acest context, Marea Cameră nu a identificat niciun motiv pentru a pune sub semnul întrebării constatările pronunţate de Curtea Supremă din Norvegia, potrivit căreia procedura prin care sancţiunea fiscală obişnuită – la un nivel de 30 % – i-a fost impusă primului reclamant privea un aspect "penal" în sensul autonom dat la art. 4 din Protocolul nr. 7.

Trebuie reamintită explicaţia oferită de iniţiatorii Protocolului 7 la Convenţie, cu privire la sensul urmărit în adoptarea prevederii cuprinse în art. 4, care consacră, în planul CEDO, principiul non bis in idem. Astfel, în raportul explicativ privind Protocolul 7 la Convenţie, la pct. 32, se precizează că art. 4 nu se aplică decât "procedurilor penale". Aşadar, nu există nicio piedică pentru ca persoana în cauză să facă, pentru aceeaşi faptă, obiectul unei acţiuni penale sau al unei acţiuni cu un caracter diferit (de exemplu, al unei proceduri disciplinare, în cazul unui funcţionar).

În ceea ce priveşte condiţia ca cele două proceduri să fi avut ca obiect-"aceeaşi infracţiune", principiul non bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori pentru "aceeaşi infracţiune".

În hotărârea Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), Curtea a admis că, în trecut, a pronunţat diverse abordări, în cadrul cărora a pus accent fie pe caracterul identic al faptelor, independent de încadrarea lor juridică ("acelaşi comportament", idem factum, Gradinger împotriva Austriei pct. 55), fie pe încadrarea juridică, admiţând că aceleaşi fapte puteau constitui infracţiuni diferite ("concours idéal d'infractions" - concurs ideal de infracţiuni, Oliveira împotriva Elveţiei, pct. 25- 29), fie pe existenţa sau inexistenţa unor "elemente esenţiale" comune celor două infracţiuni (Franz Fischer împotriva Austriei).

După ce a examinat sfera de aplicare a dreptului de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori pentru aceeaşi infracţiune, astfel cum este enunţat în diferite instrumente internaţionale (Pactul internaţional cu privire la drepturile civile şi politice, Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, Convenţia americană a drepturilor omului) şi a subliniat că abordarea care pune accent pe încadrarea juridică a celor două infracţiuni este prea restrictivă în ceea ce priveşte drepturile unei persoane, Curtea a considerat că art. 4 din Protocolul nr. 7 trebuie interpretat ca interzicând urmărirea penală sau judecarea unei persoane pentru o a doua "infracţiune", în măsura în care aceasta are la bază fapte identice sau fapte care sunt "în esenţă" similare celor care sunt la originea primei infracţiuni [pct. 79-82, a se vedea şi A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 108]. 25. Aceasta a precizat că punctul de pornire pentru examinarea aspectului dacă faptele din cele două proceduri sunt identice sau sunt în esenţă aceleaşi ar trebui să fie compararea expunerii faptelor care fac obiectul infracţiunii pentru care reclamantul a fost deja judecat cu expunerea faptelor legate de a doua infracţiune de care a fost acuzat acesta [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 83]. A subliniat că este irelevant care părţi ale noilor acuzaţii sunt în cele din urmă reţinute sau respinse în procedura ulterioară, deoarece art. 4 din Protocolul nr. 7 enunţă o garanţie împotriva unei noi acţiuni penale sau riscului unei noi acţiuni penale, şi nu o interdicţie privind o a doua condamnare sau o doua achitare. A statuat că trebuie aşadar să examineze faptele care constituie un ansamblu de circumstanţe factuale concrete, care implică acelaşi făptuitor şi sunt indisolubil legate între ele în timp şi în spaţiu, existenţa acestor circumstanţe trebuind să fie demonstrată pentru a putea fi pronunţată condamnarea sau pentru ca noi acţiuni penale să poată fi puse în mişcare (pct. 83-84).

În ceea ce priveşte întrebarea dacă a fost repetată aceeaşi procedură, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice repetarea procedurilor penale (principiul ne bis in idem) care au dus la pronunţarea unei hotărâri definitive. Acesta consacră nu numai dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci şi dreptul de a nu fi urmărit penal sau judecat de două ori. Se aplică chiar şi în cazul în care acţiunea penală nu s-a încheiat cu o condamnare [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 110-111, în ceea ce priveşte achitarea în urma celui de-al doilea set de proceduri].

Curtea a hotărât că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice în mod clar deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv (ibidem). În schimb, art. 4 din Protocolul nr. 7 nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente (litis pendens). Într-o astfel de situaţie, nu se poate pretinde că reclamantul a fost trimis în judecată în mai multe rânduri pentru "o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă" [Garaudy împotriva Franţei (dec.)].

De asemenea, nu este problematic, din perspectiva Convenţiei, faptul că, atunci când există două proceduri concomitente, cea de-a doua încetează ca urmare a rămânerii definitive a hotărârii de încetare a primei proceduri [Zigarella împotriva Italiei (dec.)]. În schimb, în cazul în care a doua procedură nu a încetat, Curtea a concluzionat că procedura s-a repetat şi, prin urmare, a fost încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7 (Tomasović împotriva Croaţiei, pct. 29-32; Muslija împotriva Bosniei şi Herţegovinei, pct. 36-37; Nykänen împotriva Finlandei, pct. 47-54; Glantz împotriva Finlandei, pct. 57-64).

Curtea a examinat cazuri de sancţiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda şi Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei). În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez şi suedez, sancţiunile penale şi administrative erau impuse de autorităţi diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta: în fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfăşurat separat şi în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancţiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanţa care s-a pronunţat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancţiunii, şi nu a existat nicio interacţiune între autorităţile competente.

În plus, Curtea a observat că majorările de impozit au fost impuse pe baza unei examinări a comportamentului şi răspunderii reclamantului în temeiul legislaţiei fiscale, realizată independent de evaluarea efectuată în cadrul procedurii penale. Curtea a considerat că această situaţie era diferită de cea din celelalte cauze referitoare la suspendarea permisului de conducere, pe care a trebuit să le soluţioneze, cauze în care decizia de suspendare a permisului s-a bazat în mod direct pe o condamnare previzibilă sau definitivă pentru o infracţiune rutieră şi, prin urmare, nu a implicat o examinare separată a infracţiunii sau a comportamentului în cauză. În consecinţă, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material şi temporal, între procedura penală şi procedura fiscală.

Astfel, trebuie să se stabilească dacă a existat o repetare a procedurii. În cauza A şi B împotriva Norvegiei (MC), Curtea a examinat sistemul norvegian al dublei proceduri penale şi administrative în cazul declaraţiilor fiscale incorecte. Aceasta a dezvoltat principiul "legăturii materiale şi temporale suficient de strânse" între proceduri. În opinia Curţii, cea mai sigură modalitate de a asigura respectarea art. 4 din Protocolul nr. 7 era să se prevadă o procedură la un singur nivel, care să permită reunirea ramurilor paralele ale regimului juridic care reglementează activitatea în cauză, astfel încât, prin răspunsul său la încălcare, să fie îndeplinite diferitele imperative ale societăţii în cadrul unui singur proces.

Totuşi, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 nu exclude desfăşurarea unor proceduri mixte, chiar până la încheierea acestora, sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii. Prin urmare, statul pârât trebuie să demonstreze în mod convingător că procedurile mixte în cauză erau unite printr-o "legătură materială şi temporală suficient de strânsă".

Printre elementele relevante de care se ţine seama pentru a stabili dacă există o legătură materială şi temporală "suficient de strânsă" se numără, în special, următoarele:

– dacă diferitele proceduri urmăresc scopuri complementare şi, prin urmare, abordează, nu numai in abstracto, ci şi in concreto, aspecte diferite ale actului în cauză prejudiciabil societăţii;

– dacă natura mixtă a procedurilor în cauză este o consecinţă previzibilă, atât în drept, cât şi în practică, a aceluiaşi comportament incriminat (idem);

– dacă procedurile în cauză s-au desfăşurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea şi aprecierea elementelor de probă, în special datorită unei interacţiuni adecvate între diferitele autorităţi competente, care să demonstreze că stabilirea faptelor efectuată în cadrul unei proceduri a fost preluată în cadrul celeilalte;

– şi mai ales dacă sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, astfel încât, în final, să nu i se impună persoanei în cauză o sarcină excesivă, acest risc fiind cel mai puţin probabil să survină în cazul în care există un mecanism de compensare menit să garanteze că ansamblul tuturor pedepselor pronunţate este proporţional.

Pe de altă parte, Curtea a subliniat că un element important este măsura în care procedura administrativă prezintă caracteristicile unei proceduri penale ordinare, în special caracteristicile sale stigmatizante. În plus, chiar dacă legătura materială este suficient de solidă, condiţia privind legătura temporală rămâne valabilă şi trebuie să fie îndeplinită. Curtea a precizat că nu este necesar ca cele două seturi de proceduri să se desfăşoare simultan de la început până la sfârşit, întrucât statul trebuie să aibă dreptul de a opta pentru desfăşurarea progresivă a procedurilor, în cazul în care această manieră de abordare este justificată de preocuparea pentru eficienţa acestora şi de buna administrare a justiţiei, urmăreşte scopuri sociale diferite şi nu cauzează părţii în cauză un prejudiciu disproporţionat.

Cu toate acestea, trebuie să existe întotdeauna o legătură temporală suficient de strânsă pentru ca justiţiabilul să nu fie afectat de incertitudine şi întârzieri şi pentru a evita ca procedurile să se prelungească în timp, chiar şi în cazul în care sistemul naţional relevant prevede un mecanism "integrat", care cuprinde o latură administrativă şi o latură penală distincte.

6.2.2. Aplicarea acestor principii faptelor din speţă

În motivarea raportului de inspecţie fiscală referitor la societatea B., organele de inspecţie fiscală au reţinut următoarele:

"Cu privire la impozitul pe profit:

1) Societatea înregistrează în evidenta contabila cheltuieli în suma totala de 6.418.789 RON de pe facturi emise de S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L., ce nu au la bază operaţiuni reale, şi deci facturile emise de aceşti furnizori nu au calitatea de document justificativ pentru diminuarea bazei impozabile.

2) Societatea înregistrează în evidenta contabila cheltuieli în suma de 1.188.850 RON (2008: 869.410 RON şi 2009: 319.440 RON) pentru care nu poate prezenta documentele justificative (originale sau duplicate), ca urmare a faptului ca a ars arhiva societăţii din perioada 12.03.2008 - 30.09.2009.

3) Societatea înregistrează în evidenţa contabilă o cheltuială de cazare în sumă de 1.288 RON efectuată în favoarea unei persoane fizice ce nu are calitatea de salariat, administrator sau persoană fizică asimilată acestora.

4) Societatea înregistrează în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă de 37.455 RON în baza facturilor emise de S.C. L. S.R.L. în condiţiile în care prestatorul nu depune nici declaraţie de impozit pe profit, nici deconturi de TVA începând cu 01.07.2010, deoarece nu mai conduce evidenţa contabilă, iar la data încheierii inspecţiei fiscale nu se poate stabili dacă aceste prestări sunt facturate urmare unei activităţi economice.

5) La stabilirea impozitului pe profit s-a avut în vedere suprasolvirea în suma de 3.091 RON la impozitul pe profit (19.319 RON x 16%) urmare unor erori de calcul şi declarare efectuate de către societate.

Cheltuielile în sumă totală de 7.627.063 RON (7.646.382 RON - 19.319 RON) înregistrate de societate au influenţat fiscal calculul impozitului pe profit.

Cu privire la T.V.A.

1) În perioada 12.03.2008 - 30.09.2009, societatea deduce TVA în sumă de 355.601 RON fără a putea justifica această deducere cu document justificativ, deoarece nu au fost reconstituite toate documentele distruse ca urmare a unui incendiu.

2) Societatea deduce TVA în suma de 888.563 RON de pe facturile emise de către C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., a căror originale sunt ridicate de DIICOT, ce nu reflectă operaţiuni reale.

3) Societatea deduce TVA în sumă de 449.699 RON de pe facturile emise de S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L., constatate suplimentar de organul de control, ce nu reflectă operaţiuni reale.

4) Societatea deduce TVA în sumă de 8.989 RON de pe facturile emise de S.C. L. S.R.L. fără a se putea dovedi că sunt rezultatul unei activităţi economice care să fie concretizată într-o livrare sau prestare de serviciu de la o persoană impozabilă.

În concluzie, TVA în sumă de 1.702.852 RON este nedeductibilă din punct de vedere fiscal."

Înalta Curte constată că în procesul penal a fost reţinută în cadrul contextului factual împrejurarea că "S.C. B. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 26 facturi emise de:

- S.C. D. S.R.L., 6 facturi în perioada ianuarie 2010- iunie 2010, în valoare de 950.011 RON;

- S.C. C. S.R.L., 8 facturi în perioada noiembrie 2009-mai 2010, în valoare de 1.478.456 RON.

- S.C. E. S.R.L., 10 facturi în perioada noiembrie 2011- septembrie 2012, în valoare de 2.483.676 RON;

- S.C. F. S.R.L., 2 facturi în decembrie 2011, în valoare totală de 443.920 RON.

Valoarea totală a facturilor înregistrate în contabilitatea S.C. B. S.R.L. de la cele 4 societăţi este de 5.356.063 RON.

Deşi facturile înregistrate în contabilitate îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea 571/2003, ele nu îndeplinesc condiţia de fond privind transferul real al dreptului de proprietate, în sensul că nu reflectă operaţiuni economice reale, caz în care, facturile respective nu au calitatea de document justificativ pentru a fi înregistrat în evidenţa contabilă şi care să poată fi luat în calcul pentru deducerea TVA-ului şi diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, potrivit art. 21 din Legea 571/2003.

Prejudiciul creat bugetului de stat prin înregistrarea în evidenţele contabile ale S.C. B. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L. a facturilor emise de cele 4 societăţi este de 699.364,28 RON, respectiv 1.603.363,47, în total 2.302.727,75 RON, reprezentând valoarea taxelor şi impozitelor deduse ilegal şi neachitate bugetului de stat (TVA de plată şi impozit pe profit)."

Prin urmare, Înalta Curte constată că este corectă concluzia în sensul că o parte din faptele reţinute prin sentinţa penală cu autoritate de lucru judecat sunt identice cu temeiurile de fapt pentru care au fost emise actele administrativ fiscale.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că procedura penală şi cea administrativă se reunesc într-o procedură mixtă, ca urmare a unei legături materiale şi temporale suficient de strânse.

Examinând pe rând elementele relevante care conduc la această concluzie, Înalta Curte reţine că cele două proceduri urmăreau scopuri complementare (pe de o parte, represiunea penală a făptuitorilor persoane fizice; pe de altă parte, recuperarea taxelor şi impozitelor neachitate). Natura mixtă a procedurilor în cauză este o consecinţă previzibilă, atât în drept, cât şi în practică, a aceluiaşi comportament incriminat, raportat la previzibilitatea legii penale, cât şi la previzibilitatea regulilor fiscale reglementate de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală, precum şi raportat la practica judiciară pe acest aspect.

Cu toate acestea, Înalta Curte reţine că sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi trebuie să fie luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, tocmai prin reţinerea incidenţei prevederilor art. 28 din C. proc. pen.

Astfel, deşi aplicarea principiului non bis in idem nu are ca esenţă ideea evitării dublei executări pe latură civilă a deciziei de recuperare a prejudiciului, ci evitarea repetării- faţă de aceeaşi persoană - a unei "proceduri penale" în sens CEDO, pentru a se face corecta aplicare a prevederilor art. 28 din C. proc. pen., se impune anularea în parte a actelor contestate în prezenta cauză, în limitele debitului compus din suma de 1.533.668 RON şi obligaţiile accesorii acesteia datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective, astfel cum a fost stabilit prin decizia penală nr. 1194/19.10.2020 pronunţată în dosarul penal nr. x/2013 al Curţii de Apel Craiova.

Ca atare, în lumina principiului ne bis in idem ca şi motiv subsumat motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., se impune reformarea sentinţei recurate sub acest aspect.

6.3. Analiza motivului de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Acest motiv va fi analizat doar din perspectiva debitului ce nu intră sub incidenţa admiterii motivului de casare anterior dezvoltat la punctul 6.2. din prezentele considerente.

6.3.1. Un prim aspect recurat de către recurentul-reclamant se referă la greşita aplicare a legii de către prima instanţă în ceea ce priveşte invocarea încălcării dreptului său la audiere.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului reclamantului la audiere înaintea emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, conform art. 26 alin. (2) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), instanţa de fond a reţinut faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş s-a conformat dispoziţiilor legale, procedând la citarea reclamantului prin Notificările nr. x/22.07.2016 şi nr. y/29.08.2016, transmise la domiciliul acestuia şi care nu au fost ridicate, apreciind ca au fost respectate dispoziţiile art. 47 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

S-a reţinut si faptul că aceste notificări nu au fost remise reclamantului, nefiind confirmată primirea acestora, ceea ce impune şi verificarea consecinţelor ce decurg din lipsa confirmării de primire. Întrucât organele fiscale nu au procedat la o comunicare prin publicitate ulterioară procedurii de comunicare la domiciliu şi soldată cu imposibilitatea confirmării primirii corespondenţei de către reclamant, se impune analiza consecinţelor acestei conduite care pare să înfrângă dispoziţiile art. 47 alin. (4) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Prima instanţă a reţinut că, în acest caz, sancţiunea care intervine este aceea a nulităţii, în condiţiile art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), care prevede că "prin excepţie de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea. Dispoziţiile art. 9 alin. (3) rămân aplicabile". De aceea, deşi niciuna din părţi nu a propus argumente prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile, instanţa a analizat regimul juridic al acestei nulităţi în acord cu dispoziţiile aplicabile nulităţii actului administrativ fiscal.

Recurentul-reclamant a invocat faptul că în mod neîntemeiat a procedat instanţa de fond la interpretarea prevederilor art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) prin raportare la dispoziţiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., in condiţiile in care prevederile art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) sunt clare, neinterpretabile si prevăd in mod concret nulitatea actului fiscal ca o consecinţa a nerespectarii procedurii de audiere a persoanei căreia i s-a atras răspunderea, procedura cu privire la care s-a reţinut faptul ca nu a fost respectata.

Înalta Curte constată cu prioritate că în dreptul administrativ şi, deci, implicit nici în dreptul fiscal nu este reglementată distincţia între nulitate absolută şi nulitate relativă, distincţie specifică dreptului civil.

Astfel, în materia contenciosului administrativ şi administrativ-fiscal, există doar nulitatea ca atare, care intervine în condiţiile speciale stipulate de lege. Or, în cauza de faţă, prin coroborarea prevederilor art. 3 alin. (2), (49) alin. (1) şi (3) şi art. 50 Codul de procedură fiscală, în mod corect şi cu o corectă aplicare a legii, prima instanţă a ajuns la concluzia că că actul administrativ fiscal este supus regimului nulităţii reglementat de Codul de Procedură Fiscală, iar în cazul în care reglementările acestui act normativ sunt incomplete, acesta se completează cu reglementarea cuprinsă în C. proc. civ.

Faţă de inexistenţa unei norme care să reţină expres anularea pentru încălcarea obligaţiei de notificare prealabilă a contribuabilului, conform art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), intervine aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., cu consecinţa că anularea actului se dispune numai în cazul în care nerespectarea legii a determinat vătămarea drepturilor persoanei în cauză iar această vătămare nu poate fi remediată decât prin desfiinţarea actului respectiv.

Or, referitor la neîndeplinirea legală a notificării prealabile a reclamantului, în mod corect a subliniat prima instanţă că nulitatea procedurii ar fi putut fi dispusă numai în măsura în care se reţine producerea unei vătămări pricinuite reclamantului prin încălcarea dreptului la apărare, respectiv prin punerea acestuia în imposibilitatea de a prezenta o serie de documente sau informaţii esenţiale şi care ar fi putut determina o altă soluţie. Însă în speţă invocarea de către reclamant a încălcării obligaţiei audierii sale prealabile a avut un aspect pur formal, de vreme ce nu au fost prezentate acele informaţii sau apărări ale reclamantului care puteau determina organele fiscale să nu emită decizia de atragere a răspunderii solidare a reclamantului.

Înalta Curte mai are în vedere şi Hotărârea CJUE din 4 iunie 2020 pronunţată în cauza C-430/19, care a statuat următoarele (paragrafele 29, 34-37):

"În această privinţă, trebuie amintit că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. Principiul general menţionat se aplică în împrejurări în care administraţia supune contribuabilii unei proceduri de inspecţie fiscală pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul statului membru respectiv sau pentru a combate frauda fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctele 26 şi 27, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 40).

Face parte integrantă din respectarea dreptului la apărare dreptul de a fi ascultat, care garantează oricărei persoane posibilitatea de a-şi exprima, în mod util şi efectiv, punctul de vedere în cursul procedurii administrative, înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele. Potrivit jurisprudenţei Curţii, regula potrivit căreia destinatarul unei decizii care îi cauzează un prejudiciu trebuie să aibă posibilitatea să îşi susţină observaţiile înainte ca aceasta să fie adoptată are drept scop ca autoritatea competentă să poată să ţină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecţie efectivă a persoanei vizate, ea are ca obiect printre altele să îi permită acesteia din urmă să corecteze o eroare sau să ia în considerare elemente privind situaţia sa personală care ar pleda ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conţinut (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 41 şi jurisprudenţa citată)."

"În această privinţă, trebuie amintit că, atunci când nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 75).

În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79).

Revine instanţei de trimitere sarcina de a aprecia în ce măsură procedura de inspecţie fiscală ar fi putut avea un rezultat diferit dacă CF ar fi putut avea acces la dosar în cursul procedurii administrative menţionate.

Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a TVA-ului, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată."

Or, în mod corect a reţinut prima instanţă că, în speţă, invocarea de către reclamant a încălcării obligaţiei audierii sale prealabile a avut un aspect pur formal, de vreme ce nu au fost prezentate acele informaţii sau apărări ale reclamantului care puteau determina organele fiscale să nu emită decizia de atragere a răspunderii solidare a reclamantului. Astfel, acest motiv de casare este nefondat.

6.3.2. Un al doilea aspect recurat se referă la refuzul primei instanţe de a verifica legalitatea şi temeinicia deciziei ce a impus obligaţiile fiscale ale debitoarei S.C. B. S.R.L.

Înalta Curte constată că argumentul esenţial reţinut de prima instanţă este acela că aceste acte sunt executorii şi că nu au fost anulate nici măcar parţial, fiind suspendată în prezent procedura de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale declanşate de S.C. B. S.R.L. împotriva acestor acte.

Astfel, în mod corect a constatat prima instanţa că nu poate ignora efectele executorii ale Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 şi nici constatările Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2013, nefiind legal învestită cu o solicitare de anulare a acestor acte şi în lipsa constituirii cadrului procesual implicat de o asemenea cerere, cu participarea debitoarei S.C. B. S.R.L. şi a organelor fiscale emitente ale acestor acte, neputând fi ignorate nici efectele suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei promovate de debitoare şi suspendată în prezent.

Existenţa sau nu a posibilităţii contestării directe - în prezenta cauză - a unor obligaţii fiscale ale debitoarei de către recurentul-reclamant nu reprezintă un aspect esenţial pentru dezlegarea prezentei cauze, considerentele primei instanţe urmând a fi înlăturate sub acest aspect, cât timp nu a existat ca atare un petit cu acest obiect, asupra căruia să existe obligaţia de pronunţare a primei instanţe. Pe de altă parte, în mod corect a reţinut totuşi prima instanţă că argumentele din cererea de chemare în judecată referitoare la pretinsa nelegalitate a stabilirii în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L. a unora din obligaţiile fiscale menţionate în Decizia de impunere nr. x/31.10.2013 nu formează obiectul prezentei judecăţi.

Astfel, şi aceste critici din recurs întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate.

6.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurentul-reclamant; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea; va anula în parte actele atacate, în limitele debitului compus din suma de 1.533.668 RON şi obligaţiile accesorii acesteia datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective, astfel cum a fost stabilit prin decizia penală nr. 1194/19.10.2020 pronunţată în dosarul penal nr. x/2013 al Curţii de Apel Craiova; vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 282 din 17 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Anulează în parte Decizia nr. 45008/17.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind angajarea răspunderii solidare şi Decizia nr. 17/08.01.2021 privind soluţionarea contestaţiei, în limitele debitului compus din suma de 1.533.668 RON şi obligaţiile accesorii acesteia datorate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data scadenţei şi până la momentul plăţii efective, astfel cum a fost stabilit prin decizia penală nr. 1194/19.10.2020 pronunţată în dosarul penal nr. x/2013 al Curţii de Apel Craiova.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 ianuarie 2023.