Taxability of wind turbine support towers as buildings and admissibility of separate challenge to payment notice

Şedinţa publică din data de 14 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.02.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele, a solicitat, în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015, emise de Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele şi a Înştiinţării de plată nr. x/25.06.2015, emise de Comuna Fântânele-Primăria Comunei Fântânele iar, în subsidiar, obligarea pârâtei la emiterea unui răspuns (i.e. unei decizii de soluţionare a contestaţiei), precum şi la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 40 din 16 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria Comunei Fântânele, ca nefondată. S-a respins excepţia inadmisibilităţii cererii invocată de pârâţi, ca nefondată. S-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a înştiinţării de plată în privinţa impozitului pe clădiri şi respinge în consecinţă acest capăt de cerere.

S-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele. S-a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 746/15.03.2016, Decizia de impunere nr. x/19.05.2015 şi parţial Înştiinţarea de plată nr. x/25.06.2015, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală de plată accesoriilor (majorări) aferente impozitului pe clădiri.

Au fost obligaţi pârâţii la 10050 RON, cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu avocaţial redus.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. S.A. şi recurentele-pârâte Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele.

I.3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A., în recursul său, critică soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a înştiinţării de plată în privinţa impozitului pe clădiri şi, pe cale de consecinţă, şi soluţia de respingere a acestui capăt de cerere, solicitând admiterea recursului, pe cale de consecinţă, casarea în parte a sentinţei recurate, iar în rejudecare, respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi admiterea cererii de chemare în judecată şi în privinţa cererii de anulare a înştiinţării de plată pentru impozitului pe clădiri curent (în cuantum de 4.489.319 RON).

Pronunţând soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii şi de respingere a cererii de anulare a înştiinţării de plată în privinţa impozitului pe clădiri, instanţa a încălcat/aplicat greşit normele de drept material prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, respectiv art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală, precum şi art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Arată că, în mod nelegal, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că înştiinţarea de plată nu este act administrativ fiscal. În opinia sa, înştiinţarea de plată are natura unui act administrativ fiscal supus controlului jurisdicţional, aprecierea instanţei de fond în sens contrar fiind nelegală.

Având în vedere că prin înştiinţarea de plată s-a pus în vedere Societăţii obligaţia de a plăti suma de 4.489.319 RON reprezentând impozit pe clădiri curent aferent anului 2015, precum şi suma de 134.820 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe clădiri, rezultă că natura acestui înscris este aceea a unui act administrativ fiscal, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare (care are corespondent la art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, actuala reglementare), întrucât: este emis de o autoritate publică, Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele, în executarea Codul fiscal; dă naştere la raporturi juridice prin stabilirea unor obligaţiilor fiscale privind impozitul pe clădiri; stabileşte obligaţii de plată a impozitului pe clădiri şi a accesoriilor aferente. Pe cale de consecinţă, independent de existenţa deciziei de impunere, înştiinţarea de plată este un act administrativ fiscal prin care a fost stabilită în sarcina societăţii obligaţia fiscală de a achita impozitul pe clădiri aferent anului 2015, precum şi accesorii aferente, care poate fi opus societăţii şi care este, astfel, de natură a produce efecte juridice.

Înştiinţarea de plată este un act juridic, producând efecte juridice prin ea însăşi. Contrar celor reţinute de către prima instanţă, această trăsătură se regăseşte în înştiinţarea de plată, întrucât prin aceasta, independent de existenţa Deciziei de impunere, societăţii i-a fost pus în vedere să achite suma de 4.489.319 RON, cu titlu de impozit pe clădiri curent aferent turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene pe care le deţine în proprietate şi suma totală de 134.820 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe clădiri. Astfel, înştiinţarea de plată produce efecte juridice, argumentele reţinute de instanţa de fond sub acest aspect fiind nelegale. În privinţa majorărilor, instanţa de fond a calificat înştiinţarea de plată ca act administrativ fiscal, având în vedere soluţia de anulare parţială a acesteia. În schimb, pentru suma menţionată cu titlu de impozit pe clădiri curent, instanţa, în mod nelegal, a considerat că înştiinţarea de plată are doar rolul de a "aduce la cunoştinţa reclamantei că figurează cu obligaţii bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere."

Înştiinţarea de plată reprezintă o manifestare de voinţă a autorităţii publice emitente, fiind emisă de Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele.

Înştiinţarea de plată este emisă de o autoritate publică, în regim de putere publică. Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele este o instituţie publică având personalitate juridică, în sensul art. 20 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (1) din Legea administraţiei publice locale nr. 215/2001, în vigoare la momentul emiterii actelor atacate în prezenta cauză. Raportat la prevederile art. 32 alin. (1), respectiv la art. 33 alin. (1) Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, intimata-pârâtă Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele a acţionat în vederea executării legii, în virtutea atribuţiilor sale de administrare a creanţelor fiscale (solicitând însă plata unui impozit nedatorat).

Înştiinţarea de plată a fost emisă în cadrul unui raport de drept administrativ. Întrucât înştiinţarea de plată reprezintă un act administrativ, nu poate fi contestat faptul că aceasta a fost emisă în cadrul unui raport juridic de drept administrativ.

- Sub un al doilea aspect, înştiinţarea de plată reprezintă un act administrativ fiscal, în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală (vechea şi actuala reglementare). Toate caracteristicile acestui tip de act se regăsesc în înştiinţarea de plată, aceasta fiind emisă de o autoritate publică având atribuţii de administrare fiscală, în vederea aplicării legislaţiei incidente în materie fiscală pentru a stabili, a modifica sau a stinge raporturi juridice.

Înştiinţarea de plată beneficiază de prezumţia de legalitate specifică actului administrativ fiscal, întrucât, fiind emis pe cale unilaterală de către organul fiscal, în virtutea acestei prezumţii produce efecte juridice până în momentul în care este revocat, desfiinţat sau anulat, în condiţiile legii.

Referitor la caracterul obligatoriu al înştiinţării de plată, aceasta modifică ordinea juridică, impunându-se imediat destinatarilor săi, fără a exista obligaţia validării pretenţiilor sale în prealabil cu concursul instanţelor de judecată.

Totodată, înştiinţarea de plată are caracter executoriu, fiind executată în mod direct de către organul fiscal emitent, nefiind necesară pronunţarea de către o instanţă de judecată asupra legalităţii sale.

Înştiinţarea de plată este susceptibilă de a fi supusă unui control de legalitate în faţa instanţelor judecătoreşti competente, dacă este contestat de o persoană care prezintă interes legitim, în scopul verificării respectării condiţiilor sale de validitate.

Prin urmare, înştiinţarea de plată este susceptibilă de a fi atacată în temeiul art. 205 şi 218 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare (cu corespondent în art. 208 şi 281 din Noul Codul de procedură fiscală) şi respectiv, anulată de către instanţa de judecată.

I.3.2. Recurentele-pârâte Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele, în motivarea recursului formulat, au arătat că hotărârea recurată este nelegală, netemeinică şi nefondată, apreciind că se impune admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii pronunţate la fondul cauzei, iar rejudecând cauza să se dispună în principal respingerea respingerii cererii de chemare în judecată ca îndreptată împotriva unei persoane fără capacitate procesuală de folosinţă, având în vedere următoarele considerente:

I.3.2.1. În mod greşit, instanţa de fond a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria Comunei Fântânele faţă de următoarele aspecte:

Capacitatea procesuală de folosinţă reprezintă aptitudinea unei persoane de a avea drepturi şi de a-şi asuma obligaţii pe plan procesual. Or, potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 215/2001, Primăria Comunei Fântânele nu are capacitate procesuală de folosinţă.

Pentru aceste motive, solicită admiterea excepţiei, cu consecinţa respingerii cererii de chemare în judecata ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără capacitate procesuală de folosinţă.

I.3.2.2. În mod greşit instanţa de fond a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată faţă de următoarele aspecte:

Potrivit dispoziţiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, la instanţa de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia (dispoziţia) dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal de impunere. Decizia de impunere nu reprezintă un act administrativ fiscal ce poate fi contestat direct la instanţa de contencios administrativ. Obiectul acţiunii în contencios administrativ se limitează, conform Codului de procedură fiscală, la atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată în condiţiile art. 205, 206 din Codul de procedură fiscală. Pentru aceste motive, solicită respingerea capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată, ca inadmisibil.

I.3.2.3. Pe fond, soluţia instanţei de fond este nelegală faţă de următoarele aspecte:

- În ceea ce priveşte intenţia legiuitorului, în anul 2018, prin Legea nr. 285/2018, legiuitorul a intervenit pentru modificarea art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiferând în sensul modificării literei b a art. 453.

Apreciază nelegală soluţia instanţei de fond, fiind dată cu interpretarea nefondată a normelor de drept material incidente în cauza dedusa judecăţii, din perspectiva interpretării eronate a dispoziţiilor Codul fiscal cât şi din perspectiva aplicării unor hotărâri judecătoreşti ce nu au legătură cu cauza dedusă judecăţii, sens în care prin prezenta cerere de recurs solicită instanţei de control judiciar să dispună admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei pronunţate la fondul cauzei, iar rejudecând cauza să dispună respingerea cererii de chemare în judecată formulată de către reclamantă.

Raţionamentul instanţei de fond este eronat, fiind dat cu interpretarea greşită a normelor de drept material incidente în cauza din perspectiva aplicabilităţii prevederilor fiscale în vigoare la data debitării contestatoarei. Curtea de Apel Bucureşti reţine Decizia nr. 5/2014 ca fiind actul de baza al debitării reclamantei, însă debitarea s-a făcut din perspectiva prevederilor fiscale în vigoare la momentul respectiv.

Nu se regăseşte în cuprinsul motivării instanţei de fond o analiză atât a prevederilor în vigoare la momentul debitării, cât şi prevederilor în vigoare ulterioare debitării, în condiţiile în care textele legale sunt identice.

Recurenta susţine că a respectat prevederile legale în materie fiscală, aferente taxelor şi impozitelor datorate către bugetul său de către contestatoarea reclamantă, iar măsurile trasate de către Curtea de Apel Bucureşti şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2015 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecăţii.

Deşi Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014 a fost anulată prin sentinţa civilă nr. 3284/25.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015, apreciază că acest aspect nu influenţează cu nimic soluţionarea prezentei cauze în sensul admiterii recursului, în condiţiile în care a debitat construcţii (la momentul debitării), iar la ora actuală aceleaşi construcţii sunt debitate conform Codul fiscal.

Instanţa de fond nu a luat în considerare faptul ca prin Decizia 5 a Comisiei se făcea doar o lămurire a dispoziţiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, sens în care nu se poate reţine faptul că această Decizie reprezintă o reglementare nouă sau o adăugare la lege.

Mai mult, instanţa de fond trebuia să reţină faptul că în noua reglementare a impozitării turbinelor eoliene, art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 este transpus în art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, textele de lege fiind identice în cuprins. Aceste turnuri de susţinere a turbinelor eoliene au acelaşi plan, aceeaşi structură, construcţie şi utilitate în prezent, aşa cum aveau şi la momentul la care au fost ridicate şi puse în funcţiune. Deşi se anulează decizii de impunere pe motiv că turnurile de susţinere nu erau construcţii supuse impozitării anterior anului 2018, după decembrie 2018 se prevede în Codul fiscal că în categoria de clădiri sunt incluse şi turnurile de susţinere ale turbinelor eoliene.

Această contradicţie juridică prezintă caracterul nefondat al motivelor expuse de către instanţa de fond, în privinţa anulării actelor administrative emise. De aceea, sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015 rămasă definitivă prin Decizia ÎCCJ nr. 2958/17.06.2020—nu îşi are aplicabilitate în cauza dedusă judecăţii.

Recurentele susţin că au respectat obligaţii legale în vigoare la momentul respectiv, obligaţii legale statuate în Codul fiscal la momentul emiterii deciziei, potrivit art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, nu se pot reţine în cauză incidenţa anulării Deciziei 5/2014, ca scop de a dispune anularea actelor administrative reprezentate de deciziile de impunere emise şi nici concluziile Curţii de Apel Bucureşti în sensul că acelaşi turbine eoliene (de la construcţie) nu prezintă caracteristicile unei clădiri în sens fiscal. Practic, prin decizia recurată şi având în vedere limitele investirii instanţei, respectiv anulare acte administrative, se anulează dispoziţiile Codul fiscal în vigoare la data emiterii decizie contestate.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de pârâte, întrucât criticile recurentelor-pârâte nu se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Sintetizând aspectele susţinute de recurente în cadrul cererii de recurs, în concret, acestea fac referire la art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 285/2018, dispoziţii care oricum nu erau în vigoare la data emiterii actelor administrative individuale atacate în prezenta cauză, nefiind practic invocate motive de nelegalitate a sentinţei recurate. Nu se indică în mod concret, aplicat prin raportare la situaţia de fapt şi de drept incidenţă în speţă şi la considerentele instanţei de fond, ce dispoziţii legale au fost încălcate sau aplicate eronat de către Curtea de Apel Bucureşti, aspect de natură să atragă nulitatea recursului astfel formulat.

Recurenţii invocă critici de netemeinicie a acestei hotărâri judecătoreşti. Or, în recurs nu pot fi invocate decât motive de nelegalitate a hotărârii atacate.

- Contrar susţinerilor recurenţilor, instanţa de fond în mod corect a respins excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria Comunei Fântânele. Primăria Comunei Fântânele este subiect de drept cu capacitate de drept public, în virtutea căreia poate sta în judecată, chiar dacă nu are personalitate juridică. Aceasta este aptă, prin structurile sale, să emită acte administrative susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate şi temeinicie în faţa instanţei de contencios-administrativ, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond. Mai mult decât atât, potrivit art. 56 alin. (2) din C. proc. civ., pot sta în judecată şi entităţi fără personalitate juridică, dacă sunt constituite potrivit legii.

- Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată a fost în mod legal respinsă de către instanţa de fond, având în vedere faptul că Societatea a solicitat şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prin cererea completatoare, de îndată ce aceasta a fost comunicată, respectiv ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

- Pe fondul cauzei, contrar susţinerilor recurenţilor, turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor pe perioada în discuţie, în cauză, se impune respingerea recursului, sens în care invocă puterea de lucru judecat a sentinţei nr. 3284/2017 a Curţii de Apel Bucureşti şi a deciziei nr. 2598/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Sentinţa civilă nr. 3284/2017 pronunţată în cadrul dosarului nr. x/2015 de către Curtea de Apel se bucură de autoritate de lucru judecat, având în vedere faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursurile formulate împotriva acesteia, iar autoritatea de lucru judecat operează atât cu privire la considerente, cât si cu privire la dispozitiv.

Prin modificarea art. 453 lit. b) din actualul Codul fiscal adusă de Legea nr. 285/2018 în vigoare din data de 06.12.2018, legiuitorul a reglementat în mod expres, din punct de vedere fiscal, situaţia turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene. Per a contrario, anterior datei de 6 decembrie 2018. turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu au fost calificate de legiuitor ca fiind clădiri, aspect reţinut prin Decizia nr. 2598/17.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

- Intimata invocă Decizia nr. 10/2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru Dezlegarea unor Chestiuni de Drept, cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere faptul că, în situaţia de faţă, actele administrative normative (Decizia nr. 5/2014 a Comisiei Fiscale Centrale şi Ordinul nr. 1210/2014), în temeiul cărora au fost emise actele administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză, au fost anulate în mod definitiv, anularea actelor administrative individuale operează automat, în temeiul art. 23 din Legea nr. 554/2004, conform dezlegării de drept date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, mai sus citate.

I.4.2. Pârâtele Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele au formulat întâmpinare prin care solicită respingerea capătului de cerere care vizează anularea înştiinţării de plată în principal ca lipsit de interes, iar în subsidiar ca neîntemeiat şi nefondat.

Având în vedere faptul că prin sentinţa civila nr. 40/16.02.2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, instanţa de fond a anulat Decizia de impunere nr. x/19.05.2015, recursul formulat de reclamantă este lipsit de interes.

Totodată, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, înştiinţarea de plată nr. x/25.06.2015 nu produce prin ea însăşi vreun efect juridic, în sensul că aceasta din urmă nu dă naştere vreunui raport juridic de drept administrative şi fiscal, ci doar aduce la cunoştinţa reclamantei despre faptul că, figurează cu obligaţii bugetare restante.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A., vizând soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a înştiinţării de plată în privinţa impozitului pe clădiri pentru impozitului pe clădiri curent (în cuantum de 4.489.319 RON) şi soluţia corelativă de respingere a acestui capăt de cerere, este nefondat.

Motivul de recurs invocat de recurentă este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, iar în acest sens Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Susţinerile recurentei în sensul că soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii este dată cu încălcarea art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, respectiv art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală, precum şi art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu confirmă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., fiind nefondate.

Potrivit art. 41 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală), actul administrativ fiscal se defineşte ca fiind,,(…) actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Înalta Curte reaminteşte şi definiţia actului administrativ cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform căruia prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice".

În raport cu această definiţie, Curtea reţine că un act juridic are caracter administrativ în măsura în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

1. este emis de o autoritate publică;

2. este un act unilateral, exprimând voinţa exclusivă a autorităţii publice emitente;

3. este emis în regim de putere publică, respectiv în exercitarea unor atribuţii speciale, care conferă autorităţii publice emitente puterea de a dispune anumite măsuri coercitive, diferite de competenţele normale conferite particularilor;

4. este emis în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, respectiv este emis în scopul aplicării concrete a dispoziţiilor legale;

5. dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Or, aşa cum în mod corect s-a apreciat de către instanţa de fond, înştiinţarea de plată nu întruneşte condiţiile prevăzute de lege pentru a fi calificată ca un act administrativ, întrucât aceasta nu produce prin ea însăşi vreun efect, în sensul că nu dă naştere vreunui raport juridic de drept administrativ fiscal, ci doar aduce la cunoştinţa reclamantei că figurează cu obligaţii bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere.

Faptul că prin înştiinţarea de plată recurentei reclamante i-a fost pus în vedere să achite suma de 4.489.319 RON, cu titlu de impozit pe clădiri curent aferent turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene pe care le deţine în proprietate şi suma totală de 134.820 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe clădiri nu înseamnă că înştiinţarea de plată este cea care produce efecte juridice, actul producător de efecte juridice fiind decizia de impunere, iar nu înştiinţarea de plată prin care se aduce la cunoştinţă debitul, respectiv faptul că figurează cu obligaţii bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere. Astfel, impozitul pe clădiri aferent turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene pe care reclamanta le deţine în proprietate a fost stabilit prin Decizia de impunere nr. x/19.05.2015 emisă de Primăria Comunei Fântânele .

Prin urmare, întrucât înştiinţarea de plată nu reprezintă un act administrativ, aceasta nu poate fi contestată separat de decizia de impunere, nefiind susceptibilă de a fi atacată în temeiul art. 281 din Noul Codul de procedură fiscală, ceea ce face ca soluţia instanţei de fond de admitere a excepţiei inadmisibilităţii în privinţa acestui capăt de cerere să fie corectă.

II.2. Recursul formulat de recurentele-pârâte Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele este, de asemenea, nefondat.

II.2.1. Este nefondat primul motiv de recurs, prin care se critică soluţia instanţei de fond de respingere ca neîntemeiată a excepţiei lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria Comunei Fântânele faţă de următoarele aspecte:

Potrivit art. 56 din C. proc. civ., capacitatea procesuală de folosinţă reprezintă aptitudinea unei persoane de a avea drepturi şi de a-şi asuma obligaţii pe plan procesual.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 215/2001, invocate chiar de către recurente: "(1) Unităţile administrativ-teritoriale sunt persoane juridice de drept public, cu capacitate juridică deplină şi patrimoniu propriu. Acestea sunt subiecte juridice de drept fiscal, titulare ale codului de înregistrare fiscală şi ale conturilor deschise la unităţile teritoriale de trezorerie, precum şi la unităţile bancare. Unităţile administrativ-teritoriale sunt titulare ale drepturilor şi obligaţiilor ce decurg din contractele privind administrarea bunurilor care aparţin domeniului public şi privat în care acestea sunt parte, precum şi din raporturile cu alte persoane fizice sau juridice, în condiţiile legii."

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de fond în mod corect a respins excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria Comunei Fântânele. Primăria Comunei Fântânele este subiect de drept cu capacitate de drept public, în virtutea căreia poate sta în judecată, chiar dacă nu are personalitate juridică, cu atât mai mult cu cât în cauză se legitimează şi ca emitent al unora dintre actele atacate. Aceasta este aptă, prin structurile sale, să emită acte administrative susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate şi temeinicie în faţa instanţei de contencios-administrativ, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond. Capacitatea de drept administrativ a autorităţii publice constă în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, iar expresia acesteia în plan procesual este tocmai capacitatea autorităţii publice de a sta în proces. Mai mult decât atât, potrivit art. 56 alin. (2) din C. proc. civ., pot sta în judecată şi entităţi fără personalitate juridică, dacă sunt constituite potrivit legii, condiţie pe deplin îndeplinită de către primărie.

În consecinţă, excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtei Primăria comunei Fântânele a fost în mod corect respins, critica fiind nefondată.

II.2.2. Nefondat este şi cel de al doilea motiv de recurs prin care se critică respingerea ca neîntemeiată a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată.

Este adevărat că, aşa cum corect susţin recurentele, potrivit dispoziţiilor art. 281 din Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia (dispoziţia) dată de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal de impunere.

Cu toate acestea, Înalta Curte confirmă că în mod corect a reţinut instanţa de fond că, prin cererea completatoare formulată la data de 20.05.2016, reclamanta a precizat că înţelege să solicite şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată, anume Decizia nr. 746/15.03.2016, astfel încât obiectul acţiunii în contencios administrativ corespunde celui reglementat la art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, anularea deciziei de impunere şi a înştiinţării de plată putând fi cerută alături de anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, întrucât textul menţionat prevede posibilitatea atacării deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.

Prin urmare, şi această critică este nefondată.

II.2.3. Criticile recurentelor pe fondul cauzei sunt, de asemenea, nefondate.

Recurentele critică în esenţă faptul că instanţa de fond nu a făcut o analiză atât a prevederilor în vigoare la momentul debitării, cât şi a prevederilor în vigoare ulterioare debitării, că a respectat prevederile legale în materie fiscală, iar faptul că Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014 a fost anulată prin deciziile pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2015, care nu sunt aplicabile cauzei deduse judecăţii, nu influenţează soluţionarea acesteia, în condiţiile în care a debitat construcţii (la momentul debitării), iar la ora actuală aceleaşi construcţii sunt debitate conform Codul fiscal.

Susţinerile recurentelor nu se confirmă.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că, în cauză, decizia prin care au fost stabilite impozite pe clădiri aferente turnurilor de susţinere ale turbinelor eoliene a fost emisă potrivit prevederilor art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal (Legea 571/2003), care a definit noţiunea de clădire în înţelesul titlului respectiv, ca fiind "orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri", coroborate cu Decizia Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1210/2014, care a interpretat art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, reţinând că turnurile de susţinere a turbinelor eoliene s-ar încadra în definiţia legală a clădirii în sens fiscal, reţinând că: "Turnul de susţinere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje şi echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcţie de încadrarea în grupa 1 - Construcţii, respectiv în grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare."

Or, prin sentinţa civilă nr. 3284/25.09.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus anularea deciziei nr. 5/2014 şi a Ordinului nr. 1210/2014, fiind astfel invalidată interpretarea dispoziţiilor legale dată de Comisia Fiscală Centrală, instanţa dispunând în sensul că turnul de susţinere a turbinelor eoliene nu constituie o clădire în sensul art. 249 alin. (5) Codul fiscal – Legea nr. 571/2003 republicată. Această soluţie a fost menţinută prin decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care au fost respinse ca nefondate recursurile, în considerentele deciziei arătându-se că: "Fără a relua întru-totul considerentele exprimate anterior, cu ocazia analizării recursului declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, reţine Înalta Curte, în esenţă, că nu pot fi disparate elementele funcţionale ale unei turbine eoliene, în scopul impozitării separate a turnului de susţinere şi a nacelei drept clădire, întrucât acestea nu compun, de sine-stătător, elementele structurale ale unei clădiri, conform definiţiei date acestei noţiuni prin dispoziţiile art. 249 alin. (5) Codul fiscal şi cele ale pct. 31 alin. (6) lit. a) şi g) din H.G. nr. 44/2004, ci ele fac parte dintr-un echipament tehnologic complex, destinat transformării energiei vântului în energie electrică, un scop diferit de funcţiunea pe care o atribuie norma fiscală unei clădiri, în vederea impozitării acesteia."

Consecinţele juridice ale acestei decizii definitive de anulare a unui act normativ au fost în mod corect apreciate de către instanţa de fond din perspectiva art. 23 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, text potrivit căruia: "Hotărârile judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii şi au putere numai pentru viitor...".

Referitor la modalitatea de interpretare şi aplicare a art. 23 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 10/2015, a statuat că: "Dispoziţiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se interpretează în sensul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti."

Prin urmare, în acord cu această interpretare, obligatorie potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) C. proc. civ., măsura anulării unui act administrativ normativ produce efecte şi faţă de actele administrativ individuale care sunt contestate în cauze care se află în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti la momentul publicării hotărârii definitive în Monitorul Oficial, fiind vorba despre o aplicare particulară a principiilor generale ale efectelor nulităţii - quod nullum est nullum producit effectum.

În raport de interpretarea obligatorie dată de instanţa supremă prin decizia nr. 10/2015 cu privire la efectele hotărârii judecătoreşti irevocabile/definitive prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ şi în privinţa actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătoreşti de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluţionare pe rolul instanţelor judecătoreşti, nu poate fi susţinută critica recurentelor potrivit căreia decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, de anulare a Deciziei nr. 5/2014 şi a Ordinului nr. 1210/2014 nu ar avea nicio înrâurire asupra prezentei cauze.

Contrar celor susţinute de recurente, decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal are ca efect anularea actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care fac obiectul prezentei cauze, care era în curs de soluţionare la momentul pronunţării Deciziei 10/2015 a ÎCCJ. În consecinţă, în aplicarea acestei dezlegări obligatorii, în prezenta cauză, faptul că decizia nr. 5/2014 şi Ordinul nr. 1210/2014, acte administrative cu caracter normativ, prin care turnurile de susţinere a turbinelor eoliene au fost calificate drept clădiri în sensul fiscal şi în considerarea cărora au fost calculate impozite, au fost anulate în mod definitiv atrage nelegalitatea stabilirii impozitelor pe clădiri aferente turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene proprietatea reclamantei, cu consecinţa directă a nelegalităţii deciziei de impunere, dar şi a înştiinţării de plată în ceea ce priveşte sumele identificate drept accesorii aferente debitului principal.

Instanţa de fond nu a reţinut, aşa cum susţin recurentele, că Decizia 5 a Comisiei ar fi o reglementare nouă sau o adăugare la lege, ci a apreciat corect că aceasta reprezintă o lămurire a dispoziţiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, însă una cu caracter normativ.

În ceea ce priveşte natura juridică a Deciziei Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1210/2014, Înalta Curte reţine că aceasta este un act administrativ cu caracter normativ emis în temeiul Regulamentului din 23 mai 2013 de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale emis de Ministerul Finanţelor Publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 323 din 4 iunie 2013, care prevede că "aplicarea unitară a legislaţiei prevăzute la art. 1 din ordin, precum şi soluţionarea conflictelor de competenţă apărute între organe fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun se realizează prin intermediul Comisiei fiscale centrale, denumită în continuare Comisia, structură interdepartamentală care îşi desfăşoară activitatea în cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi care este coordonată de secretarul de stat din Ministerul Finanţelor Publice care răspunde de politicile şi legislaţia fiscală, în calitate de preşedinte al acesteia".(art. 1). Deciziile prevăzute la alin. (4) se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. (art. 5 alin. (9)

Potrivit art. 7 alin. (2) din acelaşi Regulament: "Soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere la soluţionarea fiecărei speţe."

Prin urmare, nu se poate susţine interpretarea dată de recurente acestei decizii, ca fiind o simplă lămurire, de vreme ce din Regulamentul mai sus citat rezultă

În ceea ce priveşte intenţia legiuitorului, care, în opinia recurentelor, ar rezulta din faptul că în anul 2018, prin Legea nr. 285/2018, legiuitorul a intervenit pentru modificarea art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiferând în sensul modificării literei b a art. 453, această abordare este lipsită de eficienţă în prezenta cauză date fiind efectele obligatorii ale deciziei nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal care stabilesc fără echivoc interpretarea textelor de lege aplicabile inclusiv prezentei cauze. Faptul că legiuitorul a intervenit ulterior printr-o modificare legislativă în sensul celor susţinute de recurente nu face ca acea reglementare să retroactiveze, aplicabile cauzei de faţă rămânând dispoziţiile în vigoare la data emiterii administrative atacate, respectiv art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, în interpretarea dată prin decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, care a invalidat interpretarea dată prin Decizia Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1210/2014.

Faptul că prin modificarea art. 453 lit. b) din actualul Codul fiscal adusă de Legea nr. 285/2018 în vigoare din data de 06.12.2018, legiuitorul a reglementat în mod expres, din punct de vedere fiscal, situaţia turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene susţine interpretarea per a contrario, potrivit căreia anterior datei de 6 decembrie 2018, turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu au fost calificate de legiuitor ca fiind clădiri.

Raţionamentul recurentelor, care susţin că instanţa de fond a reţinut Decizia nr. 5/2014 ca fiind actul de bază al debitării reclamantei, deşi debitarea s-a făcut din perspectiva prevederilor fiscale în vigoare la momentul respectiv, este lipsit de consistenţă juridică, de vreme ce un text de lege nu poate fi citit decât împreună cu norma care îl interpretează, cu atât mai mult cu cât această interpretare este una oficială, care provine de la autoritatea competentă şi este obligatorie.

Faptul că Legea nr. 285/2018, intrată în vigoare la data de 06.12.2018, modifică art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că încadrează începând cu data de 06.12.2018 în categoria clădirilor din punct de vedere fiscal ţi construcţiile reprezentând turnurile de susţinere a turbinelor eoliene, nu poate valida retroactiv interpretarea recurentelor, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivităţii legii.

De altfel, acest aspect a fost avut în vedere şi prin Decizia nr. 2598/17.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţinând că: "în mod cert, nu ar fi fost nicio problemă de interpretare dacă legiuitorul ar fi înţeles să modifice norma fiscală în sensul explicit al includerii acestor turnuri de susţinere în noţiunea clădirilor supuse impozitării, astfel cum a făcut-o, de altfel abia în anul 2018 (Legea nr. x), prin modificarea art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. însă includerea acestor construcţii în definiţia clădirilor, prin interpretarea normei fiscale preexistente, realizată prin emiterea Deciziei nr. 512014, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1210/2014, nu poate fi confirmată în controlul judiciar al legalităţii acestor acte, nefiind întrunite condiţiile cerute de lege pentru a asimila turnurile de susţinere ale turbinelor eoliene cu noţiunea de clădire, astfel cum aceasta este explicitată prin prevederile art. 249 alin. (5) Codul fiscal şi prin dispoziţiile de (a pct. 31 alin. (6) lit. a) si g) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 ."

Având în vedere cele de mai sus, pe perioada pentru care au fost stabilite obligaţiile fiscale cu titlu de impozit pe clădiri în actele atacate în prezenta cauză, turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor, aspect reţinut în mod corect prin sentinţa recurată.

Prin urmare, recursul formulat de recurentele intimate este nefondat.

III. Cheltuielile de judecată în recurs

Potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ.: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Ţinând seama de faptul că şi recurentei reclamante i-a fost respins recursul propriu, instanţa va compensa parţial cheltuielile de judecată şi, ca urmare, va obliga recurenta – pârâtă la plata unei părţi din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat achitat conform dovezilor depuse la dosar recurs, respectiv a sumei de 7.000 de RON în favoarea recurentei – reclamante, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

IV. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. şi de recurentele-pârâte Comuna Fântânele şi Primăria Comunei Fântânele împotriva sentinţei civile nr. 40 din 16 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenta – pârâtă la plata sumei de 7.000 de RON în favoarea recurentei – reclamante, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 martie 2023.