Retroactive application of VAT special margin regime for second-hand goods despite lack of formal registration and record-keeping

Şedinţa publică din data de 08 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat anularea: Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente nr. x/16.12.2016; Deciziei de impunere privind obligaţiile aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite nr. x/16.12.2016; Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 şi Deciziei nr. 128/21.04.2017 de respingere a contestaţiei administrative, pentru sumele: CASS-2011 - 324.694 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; CASS-2012 - 308.182 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON; CASS-2013 - 212.481 iei, baza de impozitare 3.863.294 RON; TVA 2011 - 1.170.218 RON, bază de impozitare 6.018.731 RON; TVA 2012 -174.704 RON, bază de impozitare 6.978.010 RON; TVA 2013 - 940.569 RON, bază de impozitare 4.803.863 RON; Impozit pe venit suplimentar-2011 - 944.564 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; Impozit pe venit suplimentar -2012 - 896.529 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON şi Impozit pe venit suplimentar -2013 - 618.127 RON, bază de impozitare 3.863.294 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 19 din 12 ianuarie 2018 s-a admis excepţia necompetenţei materiale, s-a declinat competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, cauza fiind înregistrată la data de 06 februarie 2018 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, sub nr. x/2017.

Prin încheierea din 22 martie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 78 C. proc. civ., a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 64 din 26 martie 2021, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională a Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 64 din 26 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Recurentul-reclamant a învederat, în esenţă, că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor art. 152 indice 2 alin. (1) lit. d) şi g), alin. (2), (4), (7), (11) şi (13), art. 296 alin. (2), art. 296 indice 22 din Codul fiscal, art. 48 alin. (1) şi art. 64 alin. (1) din Norme, art. 65 din H.G. nr. 1050/2004 privitoare la O.G. nr. 92/2003, art. 64 alin. (4) lit. a) şi b) şi art. 67 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004.

Recurentul-reclamant a susţinut că, având în vedere că prima instanţă a dat o hotărâre cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, se impune casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, urmând a se da eficienţă inclusiv concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, ceea ce ar conduce la o evidentă scădere a obligaţiilor sale fiscale, după cum reiese din raportul de expertiză. Astfel, în varianta reţinerii contractului de închiriere ca document justificativ pentru o cheltuială efectuată în scopul obţinerii de venit din vânzarea de autovehicule second-hand de către acesta, rezultă CASS -137.803 RON şi impozit pe venit 400.877 RON, iar în varianta nereţinerii contractului de închiriere ca document justificativ pentru o cheltuială efectuată în scopul obţinerii de venit din vânzarea de autovehicule second-hand de către acesta, rezultă CASS -139.893 RON şi impozit pe venit 406.959 RON.

În ceea ce priveşte Taxa pe valoarea adăugată, recurentul-reclamant, în conformitate cu prevederile anterior invocate, a învederat, în esenţă, că baza de impozitare a TVA în cazul autoturismelor second-hand achiziţionate din state membre UE şi vândute în România de o persoană revânzătoare impozabilă înregistrată în scopul de plata TVA în România este diferenţa dintre marja de profit realizată de persoana impozabilă revânzătoare şi valoarea taxei aferente marjei repective.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 09 septembrie 2021, intimata-pârâtă Agenţia Naţională a Finanţelor Publice-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală, reiterând, în esenţă, apărările susţinute în faţa instanţei de fond.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 septembrie 2021, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală.

În acest sens, a arătat că în perioada verificată P.F. A. nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi, în plus, nu şi-a îndeplinit obligaţiile de autorizare pentru desfăşurarea activităţii economice, înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului, declarare şi plata obligaţiilor fiscale. Astfel, recurentul-reclamant a devenit persoană impozabilă urmare a inspecţiei fiscale şi nu la solicitarea acestuia de înregistrare, conform prevederilor legale.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Criticile formulate de recurentul-reclamant A., subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt întemeiate.

În fapt, în perioada 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2013, reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea modului de înregistrare fiscală a acestuia ca urmare a efectuării actelor de comerţ constând în "revânzare de autovehicule", fiind emise Decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

Reclamantul a formulat contestaţie înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF sub nr. x/16.02.2017 împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

La data de 21 aprilie 2017, pârâta ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis şi Decizia nr. 128/21.04.2017, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J. F. P. Constanţa, pentru suma de 6.790.068 RON reprezentând: 2.459.220 RON impozit pe venit, 3.485.491 RON TVA, 845.357 RON contribuţie socială.

Învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanţa de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, reţinând, în esenţă, că actele emise de organele fiscale sunt legale, în condiţiile în care reclamantul nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă şi nu îndeplinea condiţiile prevăzute de art. 67 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea regimului special.

Soluţia instanţei de fond nu este însuşită de instanţa de control judiciar, în condiţiile în care, în mod formal, doar prin redarea textului legal, instanţa de fond a înţeles să analizeze criticile de nelegalitate expuse în cererea de chemare în judecată vizând legalitatea stabilirii bazei de impozitare a TVA, dat fiind refuzul intimatelor-pârâte să aplice regimul special de scutire prevăzut de art. 152^2 din Legea nr. 571/2003.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază ca fiind fondată critica reclamantului conform căreia în cauză trebuie reţinută incidenţa dispoziţiilor art. 1522din Legea nr. 571/2003, cu referire la regimul special de impunere pentru bunurile second-hand, recurentul-reclamant susţinând că dacă datorează TVA, aceasta trebuie calculată la marja profitului pentru autoturismele achiziţionate de la persoane fizice neplătitoare de TVA şi nu la valoarea livrărilor de autoturisme second-hand efectuate în perioada de referinţă a inspecţiei fiscale, reţinută în actele fiscale.

Instanţa de fond a înlăturat această critică cu motivarea că recurentul-reclamant nu a dovedit că a întocmit registrele obligatorii pentru persoanele impozabile care pot beneficia de prevederile regimurilor speciale pentru bunuri second-hand, respectiv că nu a dovedit că în perioada supusă inspecţiei fiscale a ţinut o evidenţă specifică regimului special al marjei de profit, în acord cu prevederile art. 1522alin. (13) din Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei administrative au refuzat aplicarea regimului special de impunere prevăzut de art. 1522din Legea nr. 571/2003 pentru revânzarea bunurilor second-hand pe considerente exclusiv formale, soluţie însuşită şi de instanţa de fond.

Astfel, i se impută recurentului-reclamant faptul că nu a respectat obligaţiile impuse prin art. 1522alin. (13) din Legea nr. 571/2003, astfel cum au fost puse în aplicare prin pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "(7) În scopul aplicării art. 1522alin. (13) şi (14) din Codul fiscal, persoana impozabilă revânzătoare va îndeplini următoarele obligaţii:

a) va ţine un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului special;

b) va ţine un jurnal special de vânzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special;

c) va ţine un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, alta decât ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală şi, după caz, taxa colectată;

d) va ţine evidenţa separată pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;

e) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziţionează bunuri supuse regimului special şi care nu este obligat să emită o factură. Factura emisă prin autofacturare trebuie să cuprindă următoarele informaţii:

1. numărul de ordine şi data emiterii facturii;

2. data achiziţiei şi numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de cumpărări prevăzut la lit. a) sau data primirii bunurilor;

3. numele şi adresa părţilor;

4. codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile revânzătoare;

5. descrierea şi cantitatea de bunuri cumpărate sau primite".

Or, toate aceste operaţiuni reprezintă condiţii de formă pentru aplicarea regimului special de impunere care nu au fost îndeplinite de recurentul-reclamant la data efectuării livrărilor de bunuri pentru că la acel moment acesta nu s-a considerat persoană impozabilă şi nu a efectuat nicio formalitate în sensul declarării şi plăţii taxelor eferente activităţii economice pe care a derulat-o.

În acest context, Înalta Curte constată că în condiţiile în care într-o situaţie precum cea în litigiu, în care organele fiscale stabilesc retroactiv obligaţia de plată a TVA, CJUE a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate" (C 183/14 Salomie şi Oltean), nimic nu se opune ca şi în ceea ce priveşte regimul de impunere să poată fi analizate condiţiile de fond pentru aplicarea unui regim special de impunere, chiar dacă recurentul-reclamant nu a îndeplinit condiţiile de formă, întrucât nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată.

Aplicarea regimului special de impunere pentru bunurile second-hand, care este prevăzut doar în materia TVA, implică, în primul rând, stabilirea unei baze de impozitare distincte faţă de regimul normal, însă prevede şi anumite condiţii de fond şi excluderi de la aplicarea regimului special de impunere. Deşi aceasta a fost critica principală a recurentului-reclamant, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a analizat dacă, într-adevăr, poate fi aplicabil regimul special de impunere pentru vânzarea bunurilor second-hand din perspectiva îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 1522alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, luând totuşi în considerare şi interdicţia prevăzută la alin. (6) precum şi excepţiile stabilite prin alin. (11) din acelaşi articol.

Potrivit art. 1522- Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi:

(6) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) şi (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special.

(11) Regimul special nu se aplică pentru:

a) livrările efectuate de o persoană impozabilă revânzătoare pentru bunurile achiziţionate în interiorul Comunităţii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxă, conform art. 142 alin. (1) lit. a) şi e) - g) şi art. 143 alin. (1) lit. h) - m), la cumpărare, la achiziţia intracomunitară sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;

b) livrarea intracomunitară de către o persoană impozabilă revânzătoare de mijloace de transport noi scutite de taxă, conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(12) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul să înscrie taxa aferentă livrărilor de bunuri supuse regimului special, în mod distinct, în facturile emise clienţilor.

Din analiza coroborată a prevederilor alin. (2), alin. (3) şi alin. (7) ale art. 152^2, Înalta Curte reţine că, în materia bunurilor second-hand, are prioritate regimul special de taxare, în condiţiile în care alin. (7) prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare.

Totodată, instanţa de recurs are în vedere că legiuitorul a făcut distincţie în privinţa regimului aplicabil între bunurile second-hand, pe de o parte, şi operele de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, pe de altă parte, deoarece prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat; opere de artă achiziţionate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei.

De asemenea, legiuitorul nu a condiţionat aplicarea regimului special în discuţie de efectuarea de către persoana în discuţie a vreunei notificări prealabile adresate organului fiscal.

Nu în ultimul rând, invocarea pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în vigoare în perioada 2011 - 2013 care permit organului fiscal aplicarea regimului normal de taxare în ipoteza înscrierii din oficiu a persoanei juridice ca fiind plătitoare de TVA, nu este corectă, întrucât prevederea legală se referă la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, care este distinct de cel determinat de obiectul tranzacţiilor "obiecte second-hand" prevăzut de art. 152 alin. (2) indice 2 din Codul fiscal care nu face trimitere de completare a reglementării cu prevederile art. 152 Codul fiscal.

În consecinţă, este evident că regimurile speciale sunt reglementate distinct şi se pot completa, eventual, cu normele generale în materie de stabilire bază de impozitare, însă nu cu normele altui regim special reglementat.

De altfel, Înalta Curte constată că problema de drept dedusă judecăţii a fost rezolvată într-un mod obligatoriu prin Decizia nr. 84/2021 din 13 decembrie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 70 din 21 ianuarie 2022, prin care s-a statuat că:

"1. Regimul fiscal special reglementat pentru operaţiuni second hand de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se aplică şi persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme second hand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 1522 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

2. Aplicarea regimului special prevăzut de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA nu este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor de formă stabilite prin art. 1522 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare."

În consecinţă, Înalta Curte reţine că enunţarea generică de către instanţa de fond a prevederilor art. 152 indice 2 Codul fiscal, fără o analiză concretă a contractelor de vânzare cumpărare nu echivalează cu evocarea fondului cauzei, fiind esenţial a se lămuri, pentru fiecare achiziţie în parte, în ipoteza în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 1522alin. (2), aplicarea sau nu a prevederilor alin. (6) sau (11) din Codul fiscal. În acest cadru, se impune a se evidenţia expres modalitatea de stabilire a TVA la marja de profit pentru fiecare autoturism în parte, cu identificarea sumelor reprezentând "subvenţiile direct legate de această tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele şi alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului", conform textului legal. Regimul special presupune că taxa datorată se calculează separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru bunurile supuse regimului special, reprezintă suma TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă.

În cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA.

Regimul special pentru bunuri second-hand, derogă de la regulile generale aplicabile persoanelor care aplică regim normal de TVA: TVA se determină prin cumularea marjelor pozitive ale profitului (diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare, calculate separat pentru fiecare livrare a bunurilor vândute în cursul unei perioade fiscale), cota TVA aplicabilă este cea standard, TVA fiind calculată din marja profitului prin procedeul sutei mărite.

Instanţa de control judiciar nu contestă că, în măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorată se stabileşte potrivit regimului comun la valoarea de achiziţie a autoturismelor second-hand, cu aplicarea principiului sutei mărite şi a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. Totuşi, observă că specificul situaţiei deduse judecăţii este determinat de faptul că, deşi legiuitorul recunoaşte organului fiscal dreptul de a dispune înscrierea din oficiu ca plătitoare de TVA a persoanei impozabile şi de a stabili starea de fapt fiscală în acord cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal a refuzat aplicarea regimului special, cu ignorarea alin. (2), (3), (7) ale art. 152 indice 2 din Codul fiscal, motivat de neînregistrarea reclamantului ca persoană impozabilă, de lipsa evidenţelor, registrelor, jurnalelor reglementate de lege, făcând, astfel, abstracţie de posibilitatea sa legală, conform art. 58, 64, 68 din Codul de procedură fiscală, de a stabili situaţia de fapt fiscală, calificând sau recalificând operaţiile economice analizate potrivit scopului economic, în condiţiile în care actele depuse de reclamant implică o analiză a documentaţiei din perspectiva stabilirii specifice a bazei de impozitare pentru TVA, conform regimului special.

Or, din moment ce recurentul-reclamant nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată în perioada efectuării livrărilor de autovehicule, este firesc că nu a acţionat nici după regulile formale stabilite pentru regimul special de impunere, nefiind stabilită taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuia să depună decontul de taxă şi nici nu a ţinut evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special. Cu toate acestea, Înalta Curte apreciază că trebuie recunoscut dreptul recurentului-reclamant să opteze pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, aşa-numitele condiţii de fond prevăzute de art. 1522alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dar fără a omite alin. (6) şi alin. (11) din acelaşi articol, similar recunoaşterii dreptului de deducere a TVA chiar dacă persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA.

Revenind la soluţia instanţei de fond, Înalta Curtea constată că această chestiune litigioasă nu a fost analizată în concret de instanţa de fond, ceea ce echivalează în fapt cu o necercetare a legalităţii şi temeiniciei actului administrativ cu a cărui analiză reclamantul a înţeles să învestească instanţa de judecată, atitudine care este de natură a afecta drepturile procedurale ale părţilor litigante, făcând practic imposibilă exercitarea unui control judiciar de către instanţa de recurs.

În acest context, instanţa de recurs reţine şi că se remarcă o lipsă de motivare a instanţei de fond cu privire la înlăturarea documentelor considerate de reclamant ca fiind documente justificative, ceea ce, conjugat cu eventualitatea constatării îndeplinirii condiţiilor de fond pentru aplicarea regimului special prevăzut de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, influenţează şi baza de calcul pentru sumele stabilite de plată pe impozitul pe venit şi CASS.

În consecinţă, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care urmează a aprecia asupra necesităţii administrării de probe şi asupra oricăror altor măsuri care, în opinia acesteia, se impun a fi luate.

Cu ocazia rejudecării, în vederea stabilirii sumei de plată aferentă TVA, instanţa de fond va cerceta îndeplinirea condiţiilor de fond pentru aplicarea regimului special prevăzut de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la fiecare contract în parte. În ceea ce priveşte impozitul pe venit, urmează să fie analizat fiecare înscris calificat drept document justificativ de reclamant, prin raportare la natura economică a tranzacţiei şi, totodată, la legislaţia fiscal contabilă în stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor. Tot astfel, în privinţa CASS, având în vedere că obligaţia de plată are legătură cu stabilirea bazei de calcul, urmează a fi analizată obligaţia de plată a acestor contribuţii prin raportare la probele şi criticile formulate în cauză.

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, care urmează a avea în vedere şi celelalte critici formulate de recurent.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 64 din 26 martie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 08 martie 2023.