Tax assessment reinstated after company failed to document purported invoice cancellations.

Şedinţa publică din data de 7 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 10.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, anularea parţială a deciziei nr. 205/28.06.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, respectiv punctul 2 din dispozitivul acesteia, anularea deciziei de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul deciziei nr. 205/28.06.2016, ce se compune din TVA în sumă de 158.817 RON, impozit pe profit în sumă de 7.963 RON şi accesorii aferente în cuantum de 9.208 RON şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016.

1.2. Prin sentinţa nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea reclamantei şi a anulat parţial decizia nr. 205/28.06.2016, emisă de către DGRFP Craiova, respectiv punctul nr. 2 din dispozitivul deciziei şi decizia de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON, obligaţii suplimentare reprezentând TVA -158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON şi accesorii 9208 RON, respingând, ca inadmisibil, capătul de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016.

1.3. Împotriva sentinţei civile nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin care a solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

1.4. Prin decizia nr. 6802 din 15 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond în ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei nr. 205/28.06.2016, emisă de DGRFP Craiova şi a deciziei de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea.

1.5. Urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017*.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr. 138 din data de 28 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 205/28.06.2016, emisă de DGRFP Craiova, respectiv pct. 2 din dispozitivul deciziei, precum şi decizia de impunere nr. x/29.01.2016, emisă de AJFP Vâlcea, pentru suma de 175.988 RON, obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA - 158.817 RON, impozit pe profit – 7.963 RON şi accesorii – 9.208 RON şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la punctul I.2, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, prin care, invocând incidenţa motivelor de recurs reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, din perspectiva incidenţei cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că instanţa a reţinut greşit că organul fiscal ar fi luat în calcul venituri care nu au fost realizate de reclamantă şi că ar lipsi premisele ce justifică estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003.

Sentinţa cuprinde motive contradictorii, pe de o parte reţinându-se că nu puteau fi avute în vedere tranzacţiile realizate de reclamantă cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L. în anul 2015, influenţele fiscale fiind zero, chiar dacă achizitoarele au declarat achiziţiile, iar pe de altă parte reţinându-se că au fost corect înregistrate în contabilitate operaţiunile pe bază de documente justificative.

Instanţa avea obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al argumentelor şi mijloacelor de probă propuse de părţi şi de a determina situaţia de fapt, dând un răspuns argumentelor fundamentale opuse de părţi.

Organul fiscal a constatat că reclamanta nu a declarat livrările efectuate către cei doi beneficiari în perioada ianuarie - septembrie 2015 în valoare de 770.180 RON, din care bază impozabilă în sumă de 621.113 RON şi TVA în sumă de 149.067 RON, neînregistrând veniturile aferente şi nici TVA colectată. Pe cale de consecinţă, a procedat la recalcularea bazei impozabile în sfera impozitului pe profit, luând în calcul veniturile obţinute prin livrările nedeclarate, cheltuielile aferente fiind stabilite prin estimare, luându-se în calcul o marjă de profit de 10%.

Instanţa de fond nu a arătat de ce a înlăturat apărările pârâtelor şi nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat.

Ceea ce a reţinut a fost că B. S.R.L. şi C. S.R.L. au înregistrat achiziţii de la reclamantă în lunile iunie şi septembrie 2015, pe care ulterior le-au stornat, respectiv în noiembrie 2015 şi septembrie 2015, iar reclamanta ar fi înregistrat livrările, pe care le-a stornat în octombrie 2015 şi respectiv noiembrie 2015.

Recurentele-pârâte solicită instanţei de recurs să observe că reclamanta nu a declarat livrările către cei doi beneficiari, neînregistrând veniturile şi TVA colectată, aspect care rezultă şi din deconturile de TVA depuse pentru perioada iunie – septembrie 2015 la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, iar apărările autorităţilor fiscale au fost în mod eronat ignorate.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte arată că raţionamentul sentinţei se bazează pe aspecte pur teoretice, instanţa concluzionând că ar lipsi premisele care să justifice estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003.

Or, organul fiscal a avut în vedere dispoziţiile menţionate în aplicarea art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pentru stabilirea profitului impozabil.

Instanţa nu a menţionat nimic în ceea ce priveşte neconcordanţa între susţinerile reclamantei referitoare la data când ar fi stornat operaţiunile înregistrate în raport cu cele două societăţi, respectiv în contestaţia adresată organului fiscal a fost menţionată data de 30.09.2015, iar în cererea de chemare în judecată a fost indicat trimestrul IV 2015.

Instanţa a ignorat apărarea pârâtelor care au arătat că reclamanta nu a prezentat documente de evidenţă contabilă din care să rezulte stornarea operaţiunilor efectuate cu cele două societăţi (stornare care s-a invocat a fi avut loc la 30.09.2015), aspect care rezultă din balanţele de verificare întocmite la 30.06.2015 şi 30.09.2015 şi jurnalele de cumpărări şi vânzări, respectiv facturile de livrări.

Singurele documente la care instanţa se referă sunt fişele contabile întocmite în sistem informatic, însă lipsesc notele contabile privind livrările de bunuri, notele contabile de stornare, balanţele de verificare sau jurnalele de cumpărări.

Instanţa a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 128 alin. (1) coroborat cu art. 134 indice 1 alin. (1) şi art. 134 indice 2 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, precum şi art. 150 alin. (1) şi 156 indice 2 alin. (2) din acelaşi act normativ

De asemenea, potrivit art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilului îi revine obligaţia de a completa corect, complet şi cu bună credinţă declaraţiile fiscale, corespunzător situaţiei sale fiscale.

Susţinerea reclamantei potrivit căreia nu ar fi dobândit respectivele venituri pentru că operaţiunile au fost stornate la 30.09.2015, astfel că nu datorează impozit pe profit şi TVA colectată nu pot fi primite întrucât livrările au fost realizate, iar pentru operaţiunile de stornare reclamanta nu a prezentat nici un document de evidenţă contabilă, respectiv note contabile, facturi de stornare, balanţe de verificare, jurnale de cumpărări şi de vânzări.

Instanţa a trecut cu uşurinţă peste faptul că nu este posibilă rectificarea unor sume atât timp cât ele nu au fost declarate.

În ceea ce priveşte TVA suplimentară în sumă de 9.750 RON + accesoriile aferente în sumă de 1.296 RON, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere fără documente justificative. Astfel, din declaraţia recapitulativă privind livrările şi achiziţiile efectuate pentru perioada 01.01.2015-31.03.2015, organul fiscal a constatat că B. S.R.L. a declarat livrări către reclamantă în sumă totală de 210.875 RON, în vreme ce reclamanta a declarat achiziţii în sumă de 261.250 RON.

S-a constatat astfel o diferenţa de TVA de 9.750 RON pentru care reclamanta şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere.

Nici instanţa şi nici expertul care a întocmit raportul de expertiză fiscală nu au menţionat care sunt înscrisurile din care rezultă înregistrarea livrărilor de bunuri în contabilitatea reclamantei, respectiv care sunt înscrisurile ce dovedesc stornarea operaţiunilor.

Or, în stabilirea situaţiei fiscale trebuiau luate în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului, pentru neindicarea reprezentanţilor legali ai recurentelor-pârâte, iar în subsidiar, a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat.

În susţinerea excepţiei nulităţii recursului se arată că, în conformitate cu art. 82 alin. (1) din C. proc. civ., persoanele juridice pot fi reprezentate convenţional în faţa instanţelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat, iar în preambulul recursului nu se arată care sunt reprezentanţii legali ai DGRFP Craiova şi ai AJFP Vâlcea pentru a se verifica limitele mandatului acestora. În plus, persoanele care au semnat recursul sunt de la AJFP Vâlcea, recursul nefiind semnat de reprezentanţii legali ai DGRFP Craiova.

Astfel, recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova este semnat de alte persoane decât cele care reprezintă legal persoana juridică.

Pe fondul recursului se arată că impozitul pe profit şi TVA suplimentară au fost stabilite greşit de organele fiscale, pe baza unei stări de fapt eronate, având la bază exclusiv neconcordanţe din declaraţiile recapitulative 394, cu ignorarea faptului că facturile de livrări emise de reclamantă în urma tranzacţiilor derulate cu B. S.R.L. şi C. S.R.L. au fost stornate până la finele anului 2015. Ca atare, în mod legal instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale suplimentare.

Instanţa de fond s-a bazat şi pe raportul de expertiză întocmit în primul ciclu procesual, prin care s-a constatat că, deşi achizitoarele B. S.R.L. şi C. S.R.L. au înregistrat achiziţii de la reclamantă în iunie şi septembrie 2015, ulterior până la finele anului au stornat achiziţiile, iar reclamanta a stornat la rândul său livrările. Ca atare tranzacţiile stornate nu puteau determina obligaţii fiscale suplimentare, aşa cum se reţine şi în ordonanţa prim-procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2014.

Intimata-reclamantă trimite la conţinutul ordonanţei de clasare, respectiv la expertiza efectuată în penal (în special obiectivul nr. 13), care arată că influenţa fiscală a operaţiunilor ar fi zero.

Nefondată este şi critica potrivit căreia hotărârea ar fi nemotivată, iar în ceea ce priveşte inexistenţa documentelor contabile, intimata arată că expertul a avut în vedere fişele contabile întocmite de cele trei societăţi care, potrivit Normelor metodologice adoptate prin OMF nr. 3512/2009 (pct. 1 anexa 1), reprezintă documente contabile care servesc la prelucrarea, centralizarea şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor consemnate în documentele justificative. Fişele contabile pot fi întocmite nu numai manual, ci şi prin utilizarea sistemelor informatice.

Prin urmare, fişele contabile fac dovada operaţiunilor independent de întocmirea sau nu în mod distinct a altor documente, respectiv note contabile privind livrările de bunuri sau privind stornarea, balanţe de verificare, jurnale de cumpărări, etc., aşa cum se susţine prin recurs.

Aşa cum rezultă din concluziile expertului şi din declaraţiile fiscale 394 ataşate la dosar, fiecare dintre cele trei societăţi au înregistrat cu minus sumele corespunzătoare livrărilor, respectiv achiziţiilor în discuţie.

Fiind în prezenţa unor tranzacţii asupra cărora părţile au revenit, sunt lipsite de relevanţă susţinerile pârâtelor potrivit cărora reclamanta nu ar fi putut să rectifice prin declaraţia 394 din luna decembrie erori dintr-o declaraţie anterioară care nu făcea referire la aceste livrări.

Cât priveşte TVA, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 134 indice 1 alin. (1) şi 134 indice 2 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, lipsind faptul generator al TVA şi, implicit, obligaţia de achitare a acestei taxe.

Potrivit art. 138 lit. a) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură şi ulterior operaţiunea este anulată înainte de livrarea bunurilor, aşa cum este cazul în speţă.

Trimiterile recurentelor la dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 sunt greşite întrucât actele fiscale au fost emise ulterior abrogării vechiul Codul de procedură fiscală.

Recurentele - pârâte sunt în eroare, reclamanta nu a înregistrat venituri întrucât nu a efectuat livrări şi nu a emis facturi către cei doi clienţi nominalizaţi de organul fiscal.

Echipa de inspecţie a analizat declaraţiile 394 date de cei doi clienţi numai până la 30.09.2015, iar dacă ar fi analizat declaraţiile din perioada următoare ar fi constatat că cei doi clienţi au corectat erorile făcute în raportări cu privire la achiziţii nereale.

Reclamanta nu a prezentat documente de stornare pentru că nu avea ce operaţiune de livrare să storneze întrucât nu a efectuat livrări, corectarea în declaraţiile 394 a fost efectuată, aşa cum a stabilit şi expertul fiscal, de către cei doi clienţi.

Ca atare, organul fiscal a stabilit incorect situaţia fiscală şi a impus eronat reclamanta în mod suplimentar.

Dacă cei doi clienţi au rectificat declaraţiile lor, principiul neutralităţii TVA impune concluzia că bugetul statului nu a fost afectat prin faptul că au fost declarate presupuse achiziţii, corectate apoi în decursul aceluiaşi an.

Reclamanta a completat corect declaraţiile sale fiscale, la cei doi clienţi intervenind erori în declaraţii.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 30 septembrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 22 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Excepţia nulităţii recursului pentru lipsa calităţii de repezentant legal a semnatarului cererii a fost respinsă în şedinţa din 22.02.2023, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii. Înalta Curte a constatat că recursul a fost declarat de ambele pârâte, respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, recurenta-pârâtă ultim menţionată acţionând şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova, conform împuternicirii nr. 12368/14.06.2021 (depuse în dosarul de recurs), în aplicarea cadrului normativ şi organizatoric prevăzut de O.U.G. nr. 74/2013, H.G. nr. 520/2013 şi OPANAF nr. 1500/2013.

Astfel, cererea de recurs este semnată de către şeful Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Vâlcea, în calitate de conducător al acestei autorităţii, recursul fiind formulat şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova, ca structură în subordinea căreia se află AJFP Vâlcea.

Dispoziţiile art. 84 alin. (1) din C. proc. civ. nu sunt incidente întrucât reprezentarea în cauză nu este una de natură strict convenţională, având în vedere structura organizatorică a autorităţii fiscale.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căii de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea este fondat, pentru următoarele considerente:

Înainte de a proceda la analiza criticilor din cererea de recurs se impun unele observaţii legate de cadrul procesual obiectiv al cauzei.

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 10.01.2017, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova sub nr. x/2017, reclamanta a solicitat în contradictoriu cu cele două pârâte, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate, respectiv a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016 şi a deciziei de impunere nr. x/2016, şi anume pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 7.963 RON, TVA suplimentară de 158.817 RON şi accesoriile aferente de 9.208 RON.

La aceste sume impuse se referă considerentele de la lit. B) şi C) şi punctul 2 din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016, prin care este respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei.

Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016 cuprinde şi punctul 1 al dispozitivului, cu măsura desfiinţării parţiale a deciziei de impunere nr. x/2016 pentru impozit pe profit suplimentar în sumă de 585.900 RON şi TVA suplimentară în sumă de 878.850 RON, plus accesoriile aferente în sumă de 688.053 RON, cu consecinţa obligării organului fiscal la reluarea analizei şi emiterea unei noi decizii conform considerentelor de la lit. A) a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, se constată că cererea de chemare în judecată a privit numai partea contestaţiei administrative respinse pe fond, sens în care s-a şi pronunţat Curtea de apel Craiova, în rejudecare, anulând punctul 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016 şi decizia de impunere nr. x/2016 pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit -7.963 RON, TVA -158.817 RON şi accesorii -9.208 RON.

Este de remarcat că, deşi prin răspunsul la întâmpinare formulat în faţa instanţei de fond reclamanta a afirmat că cererea sa ar fi îndreptată şi împotriva pct. 1 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, propunând şi fiindu-i încuviinţată o expertiză în specialitatea fiscalitate care s-a referit şi la sume impuse suplimentar ce fac obiectul punctului 1 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, cadrul procesual obiectiv al cauzei este cel stabilit prin cererea de chemare în judecată, nemodificată, limitat la obligaţiile fiscale care fac obiectul punctului 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Precizarea este relevantă pentru analiza motivelor de recurs şi a apărărilor opuse de intimata-reclamantă, întrucât aceste apărări se extind la operaţiuni care au făcut obiectul punctului 1 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv la raporturile reclamantei cu D.. În acest sens, intimata-reclamantă face referire la ordonanţa de clasare din dosarul penal nr. x/2014 şi la expertiza realizată în cadrul dosarului penal.

Trecând la analiza motivelor de recurs, Înalta Curte constată că nu pot fi reţinute criticile recurentelor subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât instanţa de fond a expus raţionamentul pe care se întemeiază soluţia de anulare a punctului 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei precum şi a deciziei de impunere în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare tratate la pct. 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Recurentele-pârâte susţin că apărările lor au fost ignorate de către instanţa de fond, însă aceste susţineri vor fi tratate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând greşita aplicare a normelor de drept substanţial fiscal în materia impozitului pe profit şi a TVA, iar nu din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din acelaşi Cod, referitor la nemotivare sau motivarea contradictorie. Aceasta pentru că instanţa de fond a dat un răspuns argumentelor autorităţilor pârâte, inclusiv celui referitor la inexistenţa documentelor contabile care să permită înregistrările în fişele contabile ţinute în sistem informatic, de stornare a operaţiunilor de livrări.

Ca atare, Înalta Curte constată nefondat motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constatând că instanţa nu a ignorat apărările pârâtelor, ci le-a înlăturat, dând prevalenţă altor argumente, iar sentinţa recurată îndeplineşte cerinţele motivării prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Analizând motivele de recurs care se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte le constată fondate.

Astfel, în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 7.963 RON şi TVA de 149.067 RON stabilite suplimentar, obligaţiile de plată îşi au izvorul în aceleaşi operaţiuni, organul fiscal reţinând că reclamanta a efectuat livrări către două societăţi, B. S.R.L. şi C. S.R.L., în lunile iunie şi septembrie 2015, pentru care nu a înregistrat în contabilitatea proprie şi nu a declarat veniturile şi TVA colectată. Prin urmare, organul fiscal a stabilit TVA ce trebuia colectată şi virată la bugetul de stat corespunzător acestor livrări, precum şi un impozit pe profit pentru determinarea căruia a utilizat o estimare a cheltuielilor, conform art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că nu i-au fost prezentate de către reclamantă documentele contabile.

Instanţa de fond a anulat sumele impuse suplimentar, reţinând că reclamanta nu a realizat venituri din respectivele livrări întrucât operaţiunile în cauză au fost stornate atât de către reclamantă, în lunile octombrie şi noiembrie 2015, cât şi de către cele două societăţi achizitoare, în lunile septembrie şi noiembrie ale aceluiaşi an. Ca atare, a apreciat că influenţa fiscală a respectivelor operaţiuni este nulă, aşa cum s-a reţinut şi în ordonanţa procurorului de clasare dispusă la 29.03.2017 în dosarul nr. x/2014 şi în rapoartele de expertiză (atât cel efectuat în cauza de faţă în primul ciclu procesual, cât şi cel din dosarul penal).

Instanţa a înlăturat apărările pârâtelor potrivit cărora nu există documente contabile cu privire la stornarea livrărilor, reţinând că expertiza s-a întocmit pe baza fişelor contabile ţinute în sistem informatic de către reclamantă, astfel de documente financiar contabile putând fi utilizate potrivit OMF nr. 3512/2009.

Astfel, judecătorul fondului a reţinut că operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate, aspect probat prin fişele contabile ţinute în sistem informatic, independent de întocmirea sau nu în mod distinct a altor documente, respectiv note contabile privind livrările de bunuri, note contabile de stornare, balanţe de verificare, jurnale de vânzări.

În fine, a reţinut că asupra livrărilor de bunuri au revenit atât reclamanta cât şi cele două societăţi achizitoare, influenţa acestor tranzacţii stornate fiind nulă în privinţa sarcinilor fiscale, lăsând fără câmp de aplicare dispoziţiile Codul fiscal invocate prin actele administrative fiscale atacate, referitoare la impozitul pe profit şi colectarea de TVA.

Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 134 alin. (1- 3), art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1), art. 156 indice 2 alin. (2), art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond nu a sesizat inadvertenţele dintre susţinerile reclamantei şi constatările expertului în specialitatea fiscalitate şi nici nu a dat valenţa cuvenită împrejurării că expertul a analizat situaţia fiscală exclusiv pe baza fişelor contabile întocmite în sistem informatic.

Aşa cum susţine intimata-reclamantă, utilizarea unor astfel de documente era permisă, conform OMEF nr. 3512/2009, însă fişele contabile servesc la prelucrarea, centralizarea şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor consemnate în documente justificative, or lipsa unor astfel de documente justificative pentru operaţiunile de stornare a fost invocată de către pârâte, inclusiv pe calea obiecţiunilor la raportul de expertiză.

Fişele contabile sunt documente în care se înregistrează în ordine cronologică, după articolele contabile, toate operaţiunile economice, însă în funcţie de documentele justificative, iar reclamanta nu a prezentat astfel de documente.

Chiar în conformitate cu Ordinul invocat de reclamantă, operaţiunile economico-financiare se înregistrează, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrările în contabilitate (în jurnale, fişe sau alte documente contabile, după caz).

În cazul operaţiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz.

În cazul stornărilor, pe documentul iniţial se menţionează numărul şi data notei de contabilitate prin care s-a efectuat stornarea operaţiunii, iar în nota de contabilitate de stornare se menţionează documentul, data şi numărul de ordine ale operaţiunii care face obiectul stornării. Corectarea înregistrărilor făcute în contabilitate se face numai pe baza notelor de contabilitate întocmite în acest scop.

Or, în cauză, astfel de documente nu au fost prezentate de către reclamantă.

Se constată şi inadvertenţe între susţinerile reclamantei, reiterate prin întâmpinarea la recurs, conform cărora aceasta nu a înregistrat operaţiunile de livrare şi nu deţine documente de stornare întrucât nu a înregistrat nici operaţiunile iniţiale de livrare şi susţinerile expertului din raportul de specialitate întocmit în cauză, conform căruia reclamanta a înregistrat livrările către cele două societăţi în lunile iunie şi septembrie, pe care le-a stornat apoi în lunile octombrie 2015 şi noiembrie 2015.

Înregistrarea livrărilor este infirmată şi de împrejurarea că declaraţiile de TVA ale reclamantei nu cuprind TVA colectată aferentă acestor operaţiuni, pe care le recunoaşte.

Cât priveşte ordonanţa de clasare din 29.03.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, în dosarul nr. x/2014, se constată nerelevanţa acestui înscris în raport de obiectul dedus judecăţii întrucât în penal cercetările au privit relaţiile comerciale ale reclamantei cu D., relaţii în care au fost implicate şi B. S.R.L. şi C. S.R.L., însă operaţiunile cercetate au fost altele decât cele menţionate la pct. 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016. Din ordonanţa de clasare rezultă că cercetările în dosarul penal au privit facturi de achiziţii şi de livrări întocmite în anul 2012, iar nu operaţiunile din 2015 analizate în cauza de faţă.

Astfel, apărările intimatei-reclamante întemeiate pe ordonanţa de clasare, preluate şi de către instanţa de fond, sunt neavenite întrucât cercetarea penală nu s-a referit la operaţiunile analizate în cauza de faţă.

Reclamanta a încălcat prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care o obligau să completeze declaraţiile fiscale, înscriind corect, complet şi cu bună credinţă informaţiile corespunzătoare situaţiei sale fiscale. Reclamanta nu a declarat livrările către B. S.R.L. şi C. S.R.L. şi nu a colectat TVA pentru aceste livrări. În aceste împrejurări, în mod greşit au fost înlăturate apărările pârâtelor care au arătat că nu pot fi supuse rectificării operaţiuni care nu au fost înregistrate şi declarate iniţial.

De asemenea, deşi invocă stornarea operaţiunilor de livrări, reclamanta nu a prezentat documente contabile de evidenţă primară a presupuselor stornări, respectiv facturi de stornare sau note contabile de stornare.

În lipsa dovedirii stornării operaţiunilor, instanţa de fond în mod greşit nu a dat valenţă dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la stabilirea bazei de impunere în materia impozitului pe profit cu luarea în considerare a veniturilor rezultate din livrările menţionate şi nici dispoziţiilor din materia TVA, conform cărora livrările de bunuri sunt supuse taxei.

În privinţa TVA suplimentară de 9.750 RON, pentru care s-a reţinut de către organul fiscal că reclamanta şi-a exercitat în mod greşit dreptul de deducere pe baza unei facturi emise de B. S.R.L., reclamanta s-a mărginit să susţină că ar fi corectat respectiva înregistrare eronată a valorii TVA de dedus, însă nicio probă nu a fost făcută cu privire la aceste susţineri, expertiza nereferindu-se la acest aspect.

Soluţia instanţei de fond, de anulare şi a acestei sume impuse şi a accesoriilor aferente nu este motivată, judecătorul fondului nefăcând cuvenita distincţie între cele două surse (diferite) de impunere suplimentară în materia TVA, la care decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 205/2016 se referă la lit. B) şi C) ale considerentelor corespunzătoare punctului 2 din dispozitiv.

Cât priveşte legea de procedură fiscală aplicabilă cauzei, aceasta este O.G. nr. 92/2003, procedura de administrare fiscală fiind începută sub imperiul acestui act normativ. Conform art. 352 din noul Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, dispoziţiile noului Cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâte, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge cererea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea împotriva sentinţei civile nr. 138 din data de 28 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.